Jurisprudência.

I - Sendo demonstrado que o custo incorrido pelo Recorrente ocorreu nos termos contabilizados e respeitava a comissões pagas a sociedade, pela intermediação e montagem de operações atinentes a angariação de clientes, trata-se de custo fiscalmente relevante para efeitos de IRC.

II - O então art.º 59.º, n.º 1, do CIRC continha uma norma especial anti-abuso, no sentido de não dedução, à partida, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, comportando uma especial exigência probatória para o sujeito passivo.

III - Sendo feitos pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, os mesmos não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, exceto se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

IV - Quanto se fala em efetividade das operações pretende-se com isso que haja a demonstração de que a intervenção da entidade residente num paraíso fiscal não é uma mera intervenção formal.

I- A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente. II-O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efetiva ou de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito. III-O ónus da prova da gerência de facto recai sobre a Fazenda Pública.

I - Nas situações de promessas de compra e venda estatuídas no § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD, entende-se verificada a tradição e, consequentemente a sujeição a imposto, se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro, vindo a escritura a ser outorgada apenas entre o promitente vendedor e este terceiro.

II - Verificados esses pressupostos de facto, cuja demonstração dos factos índice compete à AT enquanto factos constitutivos do direito à liquidação, a lei faz acionar a presunção de que houve tradição do prédio para o promitente comprador.

III - Estando expressamente estipulado no contrato de promessa de compra e venda que o promitente vendedor se obriga a vender o prédio ao promitente comprador ou a quem este indicar, e vindo a escritura definitiva a ser outorgada entre o primitivo vendedor e um terceiro, é razoável presumir-se que houve um ajuste da revenda do prédio entre o promitente comprador e o terceiro que, afinal, veio a outorgar na escritura como comprador.

IV - Para efeitos de densificação e materialização da ilisão da presunção há que ponderar, e valorar, casuisticamente, quais as razões que levaram à cessão da posição contratual, o intuito negocial, e o efetivo aumento do poder aquisitivo, computando-se, designadamente, a prova de finalidade especulativa.

V - Se existem razões, perfeitamente, identificadas para a outorga do contrato de promessa de compra e venda ter sido realizado com o Impugnante e o contrato definitivo firmado com um terceiro, daí resultando, de forma inequívoca, ser este a única parte interessada com o negócio translativo, e que obtém, efetivamente, um aumento do poder aquisitivo, não se verifica qualquer ajuste de revenda.

I - Nem todas as publicações efetuadas em jornais são protegidas pelos direitos de autor, não constituindo objeto de proteção “[a]s notícias do dia e os relatos de acontecimentos diversos com carácter de simples informações de qualquer modo divulgados” [art.º 7.º, n.º 1, al. a), do CDACD].

II - Em sede de ação inspetiva, a AT, em cumprimento do disposto no art.º 74.º da LGT, tem de carrear ao procedimento elementos factuais suficientes para sustentar o seu entendimento, o que não se compadece com afirmações de caráter genérico e conclusivo.

III - Para que a AT possa concluir que determinado pagamento respeita a propriedade intelectual, pretendendo, assim, afastar a presunção de veracidade prevista no art.º 75.º, n.º 1, da LGT, é imprescindível que faça uma análise da publicação em causa, designadamente para efeitos de aferição da situação de exclusão mencionada em

I.

IV - Não tendo feito tal análise, não só tal espelha uma análise perfunctória da situação e um défice instrutório, como fere a correção de ilegalidade, por falta de cabal demonstração dos respetivos pressupostos de facto.

Acórdão

I. RELATÓRIO. J......., (doravante recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a exceção de erro na forma do processo e absolveu a Fazenda Pública da instância. Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos termos seguintes: “A. O recorrente não é sujeito passivo, B. Uma vez que, sendo particular e considerando a situação “sub Júdice”, não está obrigado ao cumprimento das obrigações impostas aos sujeitos passivos,

C. Nomeadamente não tem a obrigação de fazer a escrituração, nem a obrigação declarativa,

D. Não tendo igualmente a obrigação principal da entrega do imposto, E. Sendo certo que o que se pretende tributar, com o IVA, é o ato do consumidor final; F. Considerando a corrente doutrinal maioritária, o recorrente, pese embora tenha o encargo do IVA, não pode ser considerado sujeito passivo desse imposto; G. Assim sendo como é, não pode considerar-se que o imposto “sub Júdice” tem de ser autoliquidado pelo recorrente, H. Já que tal autoliquidação implica o cálculo, considerando as regras de incidência, as isenções, a determinação da matéria coletável que é imposta ao sujeito passivo, não por ter o encargo do imposto mas por ter estrutura para o fazer, por exemplo;

I. Assim, não sendo o recorrente sujeito passivo, não recaem sobre si as obrigação de liquidação e autoliquidação do IVA, J. De onde resulta a impossibilidade legal de deduzir reclamação graciosa; K. Do mesmo modo, não pode o recorrente deduzir impugnação judicial, uma vez que é obrigatória a junção da decisão que contenha o ato impugnado, nos termos do disposto no artigo 78º alínea b) do CPTA, ex-vi artigos 2º, 108º n.º3 do CPPT,

L. Ora, não sendo sujeito passivo o recorrente não liquida ou auto liquida o IVA pelo que não está munida dessa decisão,

M. Acresce que do douto Acórdão, respeitante ao processo 367/18.4BEPNF, que consta da douta sentença recorrida, resulta exatamente que o A. é sujeito passivo de IVA, já que se trata da sociedade, o que não é o caso dos presentes autos. N. Portanto, ao recorrente não restava outra forma de agir judicialmente que não a que utilizou nestes autos, sendo certo que com o pedido deduzido pretendia fazer valer o seu direito para o futuro. O. É que de outra forma, que não seja apreciar o pedido apresentado, fica o recorrente furtado do seu direito a ver apreciado em Tribunal, o seu pedido. P. Assim, a douta sentença violou o disposto na alínea h) do n.º1 do artigo 97º, nos artigos 131º e 145º do C.P.P.T. e ainda o artigo 20º da C.R.P.”* A recorrida apresentou contra-alegações, concluindo da forma seguinte: “A. A decisão recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusões as únicas juridicamente possíveis, atento o quadro legal vigente, inexistindo assim qualquer erro de julgamento e/ou interpretação que inquine a sua validade. B. Ao invés, são as alegações de recurso que padecem de erro manifesto sobre os pressupostos de direito e de facto.

C. A ação para o reconhecimento de direito como o próprio nome indica, e como é doutrinaria e jurisprudencialmente assente, para além de ter subjacente o reconhecimento de um direito e/ou interesse legalmente protegido, tem, igualmente, de ter por objeto um ato administrativo praticado pela AT que seja lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos do contribuinte.

D. Igualmente importa que, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 145.º do CPPT, apenas pode ser proposta quando for o meio processual mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido. E. O que não se verifica nos presentes autos. F. O objeto da sujeição ao IMT é a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. G. A construção de uma moradia destinada a habitação não consubstancia um ato transmissivo de propriedade, e nessa medida, está fora do espectro de incidência deste imposto. H. A isenção de IVA aplicável às operações imobiliárias, previstas nos n.ºs 30 e 31 do artigo 9.º do CIVA, é atribuída em função da natureza da atividade exercida.

I. O Recorrente não prossegue atividade profissional e/ou empresarial conexa com bens imóveis suscetível de beneficiar da isenção que reclama. J. É, assim, evidente, que não existe qualquer direito e/ou interesse legalmente protegido que careça de tutela. K. Igualmente inexiste um ato da Administração Tributária que legitime o recurso ao meio processual escolhido.

L. Os encargos com o IVA suportados pelo Recorrente são os mesmos que são suportados por qualquer consumidor final quando adquire bens ou serviços.

M. Afigura-se, pois, que é o peticionado que viola de forma ostensiva o princípio da igualdade trazido aos autos pelo próprio Recorrente. N. Por todo o exposto, andou bem a sentença recorrida quando decidiu pelo erro na forma do processo e, consequente, absolvição da instância. O. Conclui-se, assim, pela total improcedência da argumentação expendida pelo Recorrente, e pela inexistência de qualquer erro e/ou vício que inquine a bem elaborada sentença recorrida. * O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Com dispensa dos vistos legais por simplicidade e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. *

II. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Assim, analisadas as conclusões das alegações, a questão central reconduz-se a saber se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento ao considerar que a ação tal como foi configurada pelo recorrente padece de inadequação do meio processual adotado insuscetível de convolação. *

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte: “A) Foram emitidas as seguintes faturas referentes à prestação de serviços e à empreitada de construção de uma moradia em C....., Entroncamento, nas quais consta como adquirente o Autor: Fatura/data Nome e NIF/NIPC do emitente Descrição Valor base IVA a 23% Valor total 41 emitida em 20/12/2013 J....... Garcia NIF 219……. Elaboração do projeto de arquitetura, na fase de estudo prévio, de uma moradia uni familiar situada em C....., Entroncamento €750,00 €172,50 €922,50 45 emitida em 11/03/2014 J....... Garcia NIF 219…. Elaboração do projeto de arquitetura, na fase de projeto base, de uma moradia uni familiar situada em C....., Entroncamento €750,00 €172,50 €922,50 47 emitida em 20/05/2014 J....... Garcia NIF 219…. Elaboração do projeto de arquitetura, na fase de projeto de licenciamento, de uma moradia uni familiar situada em C….. , Entroncamento €750,00 €172,50 €922,50 214.0110 emitida em 12/05/2014 J......., LDA. NIPC 506468097 Serviçços- projeto de estabilidade Serviços-projecto de águas e esgotos €1150,00 €200,00 €310,50 €1.660,50 214.0143 emitida em 31/05/2014 J....... , LDA. NIPC 506…. Serviços-Projeto térmico Serviços-Projeto de gás Serviços-projeto acústico Serviços-PSS Serviços-Projeto de telefones (ITED) Serviços-Ficha eletrotécnica Serviços-FSCI Serviços-Taxas ITG €200,00 €150,00 €150,00 €150,00 €150,00 50,00 €150,00 €25,00 €235,75 €1.260,75 039 emitida em 20/05/2014 M....... , LDA. NIPC 510….. Horas de serviço de retro escavadora Serviço relativo à obra do C….. €875,00 (preço unitário €35,00 25h) €201,25 €1.076,25 043 emitida em 31/07/2014 M......., LDA. NIPC 510…… Horas de serviço retroescavadora no serviço do C….. Entroncamento €2.065,00 (preço unitário €35,00 59h) €474,95 €2.539,95 1400/000076 emitida em 02/08/2014 T….., LDA. NIPC 506….. Serviço de transporte c/Semi Reboque Obra: C..... €1.653,00 (preço unitário €38,0043,5h) €380,19 €2.033,19 044 emitida em 14/08/2014 M......., LDA. NIPC 510….. Horas serviço retroescavadora Feito no C..... Entroncamento €2.030,00 (preço unitário €35,00- 58h) €466,90 €2.496,90 1400/000079 emitida em 16/08/2014 T……, LDA. NIPC 506….. Serviço de transporte c/Semi Reboque Obra: C..... €2.280,00 (preço unitário €38,00- 60h) €524,40 €2.804,40 045 emitida em 20/08/2014 M......., LDA. NIPC 510…. Horas serviço retroescavadora Feito no C..... Entroncamento €1.050,00 (preço unitário €35,00- 30h) €241,50 €1.291,50 €1.140,00 “(texto integral no original; imagem)” (cf. Cópias das faturas, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, juntas com a petição inicial a fls. 25-64 do SITAF); B) Em 24/06/2016 foi apresentada a petição inicial que deu origem aos presentes autos na qual pode ler-se: «(…) “(texto integral no original; imagem)” (cf. petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e registo CTT a fls. 1 do suporte físico dos autos).” *

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. Como se disse, o recurso vem interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou haver erro na forma de processo insuscetível de convolação. Para o efeito, o recorrente alega que há erro de julgamento pois a forma processual adotada era a única de que dispunha para fazer valer a sua pretensão. Portanto, o recorrente interpôs ação para reconhecimento de um interesse ou direito em matéria tributária, ao abrigo dos artigos 97.º, n.º 1, alínea h) e 145.º, do CPPT. Para o efeito, alegou, em síntese, que ordenou a construção da sua moradia, na qual pretendia residir, de forma permanente, a uma empresa construtora em detrimento da possibilidade de celebrar um contrato de promessa de compra e venda que tivesse por objeto a construção dessa moradia e subsequente transmissão e que, na eventualidade de ter optado pela celebração de um contrato promessa, tal facto estaria sujeito a IMT, cuja taxa mais elevada, corresponde a 6%, o que se traduz numa divergência de taxas, na medida em que suportou o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), enquanto consumidor final, à taxa 23%, situação essa que entende consubstanciar a violação dos princípios da igualdade e da neutralidade fiscal, decorrente do mesmo princípio da igualdade, bem como a violação de princípios e regras que norteiam o Tratado da União Europeia. Com tais fundamentos terminou pedindo que seja ordenada a restituição de todo o IVA suportado, com a construção da sua moradia, já suportado, ou a suportar. Na sentença sob recurso decidiu-se, em síntese, pela verificação do erro na forma de processo, atendendo à inadequação do pedido relativamente à forma processual em causa, e ainda, pela impossibilidade de convolação no meio processual adequado. Da referida decisão consta, além do mais, o seguinte: “De acordo com o disposto no artigo 97.º, n.º 1, alíneas a) e h), do CPPT, o processo judicial tributário compreende a “impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os atos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta” e “As ações para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria tributária”. De salientar que, tal como se prevê expressamente no artigo 145.º, n.º 3, do CPPT, as ações para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria tributária apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido. Por seu turno prevê-se no artigo 97.º, n.º 1, do CIVA, que os “sujeitos passivos e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem recorrer hierarquicamente nos casos previstos neste Código, reclamar contra a respetiva liquidação ou impugná-la, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário”. Da leitura do pedido formulado pelo Autor na petição inicial verifica-se que o mesmo pretende com a presente ação “a restituição de todo o IVA suportado, com a construção da sua moradia, já suportado, ou a suportar”. Está em causa o IVA suportado pelo Autor, enquanto consumidor final, em sede de emissão e pagamento das faturas que constam do facto fixado na alínea A) supra. Dito de outro modo, a pretensão do Autor dirige-se contra os atos de autoliquidação de IVA, o que se encontra bem patente no alegado no artigo II.4.6 da petição inicial, que se transcreve em seguida para melhor esclarecimento: «II.4.5. Ou seja, partindo da hipótese que seria aplicada a taxa máxima de IMT, na situação em observação, fazendo a diferenças de taxas, à data da propositura da presente acção, para a taxa normal de IVA, infere-se que foi pago imposto a mais, no mínimo, de 17%, o que onera de forma injustificável, e por isso inconstitucional, o requente, face a sua livre decisão, de ordenar a construção da sua própria habitação». E, sendo assim, como é, o Autor tinha ao seu alcance o meio processual adequado a fazer valer a sua pretensão consubstanciado na ação de impugnação judicial prevista no artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do CPPT. É assim manifesta a existência de erro na forma de processo nulidade processual que constitui exceção dilatória que determina a absolvição da Fazenda Pública da instância (cf. artigos 193.º, 576.º, n.º 2, 278.º, n.º 1, alínea e) e 577.º, alínea b), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT).” A decisão recorrida concluiu, assim, pela verificação do erro na forma de processo e ainda pela impossibilidade da sua convolação na forma adequada, com os fundamentos seguintes: “De notar que como alegou a Ré na contestação não foi emitido qualquer ato por parte da Autoridade Tributária, o que emerge com cristalina clareza dos presentes autos e da matéria de facto acima fixada uma vez que se está perante a autoliquidação do IVA. E, mais importante, o Autor não dirigiu previamente à Autoridade Tributária qualquer reclamação graciosa com vista à restituição do IVA que no seu entender pagou indevidamente por erro imputável aos serviços. Por conseguinte, inexistindo um ato por parte da Autoridade Tributária, a convolação da presente ação para a ação de impugnação judicial estaria votada ao indeferimento liminar da petição inicial por falta de um pressuposto processual, em concreto, de prévia reclamação graciosa. E, sendo assim, sendo a presente ação insuscetível de ser convolada em impugnação judicial, sob pena de prática de um ato inútil, impõe-se concluir, face ao exposto, pela procedência da exceção deduzida pela Fazenda Pública de impropriedade do meio processual, a qual constitui exceção dilatória que obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa, deverá a Fazenda Pública ser absolvida da instância, cf. artigos 278.º, n.º 1, alínea d), 576.º, n.os 1 e 2 e 577.º, alínea e), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.” Vejamos. O erro na forma do processo é a nulidade principal decorrente do uso de uma forma processual inadequada à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo (cf. arts. 193.º e 196.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e), do CPPT), aferindo-se, por isso, através do pedido formulado na ação, tal como, aliás, vem sendo unanimemente reiterado pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores (vejam-se neste sentido, designadamente, os Acórdãos proferidos pelo STA em 13.09.2017, no proc. 01399/16 e em 05.02.2020, no proc. 01323/18.8BEAVR). Quando afete todo o processo esta nulidade origina a exceção dilatória prevista no art. 89.º, n.º 4, alínea b) do CPTA, obstando a que o tribunal conheça do mérito da causa, e dando lugar à absolvição da instância (cf. n.º 1 do art. 89.º do CPTA), consequência adequada ao caso em apreço, uma vez que, tal como apurado pelo Tribunal a quo não se verificavam os pressupostos para a interposição da impugnação judicial, que seria a forma processual adequada, circunstância que ditou a impossibilidade de convolação. O recorrente alega que a sentença violou o disposto na alínea h) do n.º 1, do artigo 97, os artigos 131 e 145, do CPPT e ainda o artigo 20, da CRP. Contudo, entendemos que não lhe assiste razão. A ação para o reconhecimento de direito, como é doutrinaria e jurisprudencialmente assente tem subjacente o reconhecimento de um direito e/ou interesse legalmente protegido e, nos termos do disposto no art. 145, n.º 3, CPPT, apenas pode ser proposta quando for o meio processual mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido. Assim, tendo em conta o pedido formulado este não seria o meio processual adequando, mas antes a impugnação judicial. Com efeito, estando em causa o IVA suportado pelo Autor, enquanto consumidor final, em sede de emissão e pagamento das faturas, o qual pretende reaver, tinha ao seu alcance o meio processual adequado a fazer valer a sua pretensão consubstanciada na ação de impugnação judicial prevista no artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do CPPT. De salientar, que o Tribunal a quo entendeu tratar-se de uma situação autoliquidação do IVA e que o recorrente não dirigiu previamente à Autoridade Tributária qualquer reclamação graciosa com vista à restituição do IVA que no seu entender pagou indevidamente por erro imputável aos serviços, o que inviabilizou a convolação. Por sua vez, o recorrente centra a sua alegação no facto de não ser um sujeito passivo mas antes um repercutido, razão pela qual entende que não podia impugnar judicialmente a liquidação em causa, sendo o meio por si escolhido o único de que dispunha, pois não sendo ele sujeito passivo deste imposto, embora suporte o encargo do mesmo, por ser consumidor final, não podia deduzir impugnação, como se concluiu na sentença recorrida, mas antes o meio de reação que apresentou. Vem, assim, suscitada a questão do sujeito passivo de IVA e do repercutido. Vejamos do enquadramento jurídico. Como refere o Prof. Américo Brás Carlos, in Impostos Teoria Geral, 2ª Edição, Almedina, 2008, p.67: “sujeito passivo é a entidade obrigada ao cumprimento da obrigação tributária, quer esta seja a obrigação principal de pagamento do imposto, quer seja a obrigação declarativa ou de escrituração que a lei fiscal imponha.” Também o Prof. Sérgio Vasques, in Manual de Direito Fiscal, ALMEDINA, Setembro 2015, pág. 381-382, afirma: “A repercussão tributária é um fenómeno que consiste na transferência do peso económico de um tributo para pessoa diferente do sujeito passivo, e com quem este se encontra em relação, através da respetiva integração no preço de um qualquer bem.” A repercussão fiscal consiste na transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para um terceiro, alheio à relação jurídica tributária, com quem aquele tem relações económicas (cfr. art.37, do CIVA). Nas palavras de alguns autores, o repercutido será um mero "contribuinte de facto" (titular da capacidade contributiva), por contraposição ao "contribuinte de direito", aquele a quem é juridicamente exigível o pagamento do tributo. Por sua vez, o sujeito ativo da relação jurídica tributária não tem qualquer direito que possa exercer, diretamente, contra o repercutido, sendo que os meios de que dispõe são contra o sujeito passivo da relação jurídica tributária e não contra o repercutido que, para esse efeito, está colocado num círculo exterior ao da mesma relação jurídica tributária (cfr. Soares Martinez, Direito Fiscal, 8ª. Edição, Almedina, 1996, pág.226 e seg.; Diogo Feio, A Substituição Fiscal e a Retenção na Fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Coimbra Editora, 2001, pág.93 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. Edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.187 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág.78; Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, 2008, pág.45 e 127 e seg.). Ainda de acordo com a doutrina pode fazer-se a distinção entre a repercussão obrigatória ou legal, a qual encontra consagração, por exemplo, em sede de IVA (daí poder falar-se na neutralidade do imposto e da sua repercussão para a frente até ao consumidor final ou repercutido - cfr. por todos, Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, 2008, pág.77 e seg.), por contraposição à repercussão voluntária (resultando a transferência da carga tributária de acordo/relação entre privados, sobre a qual regerão as regras do direito civil). Verifica-se, assim, que efetivamente o recorrente não é sujeito passivo de imposto de IVA, de acordo com os critérios do código do IVA, mas antes repercutido. A exclusão do terceiro repercutido do âmbito da noção de sujeito passivo tem larga consagração na doutrina (vd., DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, ob. cit, 2.a ed., Coimbra, 2000, Parte II, A obrigação tributária). Entre ele e o sujeito ativo não existe vínculo jurídico, no sentido de que o repercutido não é devedor do sujeito ativo. A sua obrigação não nasce da realização do facto tributário, mas sim da realização de um facto ao qual a lei liga o direito do sujeito passivo de repercutir e a correlativa obrigação do repercutido de reembolsar o sujeito passivo quando este exerça o seu direito. A obrigação do repercutido é só perante o sujeito passivo. Daqui decorre, nomeadamente, que as relações entre o sujeito passivo e o repercutido inadimplente se regem pelo Direito privado. E que o sujeito passivo deve cumprir a sua obrigação de imposto antes e, mesmo, independentemente do cumprimento do repercutido. Contudo, não sendo o sujeito passivo quem suporte o encargo do imposto por repercussão legal, não lhe é vedado o direito de reclamação, de recurso ou impugnação nos termos das leis tributárias; ou quem deva prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imóveis ou locais de trabalho, conforme estipulado no artigo 18, n.s, 3 e 4, da LGT. Do exposto resulta, assim, que, por efeito do ato de repercussão, o consumidor final acaba por suportar economicamente o imposto, sem que, porém, seja titular de qualquer relação jurídica tributária, porquanto, na qualidade de repercutido, está à margem dessa relação, ainda que, naturalmente, não esteja à margem do direito, como, aliás, resulta da norma citada e ainda do disposto no artigo 9.º n.º 1 do CPPT. Neste sentido dispõe o artigo 18.º, n.º 4, alínea a), da Lei Geral Tributária que não é sujeito passivo quem suporte o encargo do tributo por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso ou impugnação, reconhecendo, pois, ao repercutido legitimidade procedimental e processual, apesar de não ser sujeito passivo na relação jurídica tributária. Esta norma deve ser interpretada de forma extensiva, de modo a nela se incluir todas as garantias impugnatórias e contenciosas à disposição do contribuinte, concluindo-se, designadamente, que o repercutido pode deduzir pedido de revisão oficiosa. Em suma, o repercutido tributário não sendo sujeito passivo da obrigação de imposto é, por sua vez, sujeito de uma relação que estabelece com o sujeito passivo de IVA e essa relação opera paralelamente à relação de Direito Civil, estabelecida entre repercutido e sujeito passivo de IVA, e junto da relação jurídica de imposto (que apenas inclui o sujeito passivo e o sujeito ativo) não sendo dela acessória. A repercussão fundamenta-se na capacidade contributiva manifestada pelo repercutido que é tributada por imperativo constitucional e legal, nacional e comunitário. O sujeito passivo da obrigação de IVA e o repercutido estão ambos sujeitos a deveres legais, respetivamente, de liquidação de imposto (repercussão) e de entrega de uma prestação. O repercutido tem, assim, de recorrer aos meios contenciosos tributários para a tutela dos seus interesses legalmente protegidos respeitantes à relação repercutória. De volta ao caso em apreço, resulta da leitura da petição inicial que o recorrente entende que o IVA que suportou, enquanto consumidor final, é ilegal e, assim sendo, devia efetivamente ter deduzido impugnação, o que não lhe está vedado, ao contrário do que alega, pois tal direito tem consagração legal, tal como atrás se disse. Por sua vez, a jurisprudência do STA tem vindo a aceitar que a ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é um meio processual complementar, apenas devendo ser proposta quando os restantes meios contenciosos não assegurem uma tutela efetiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados (cfr. os acs. de 11.12.2002, proc. n.º 46283; de 8.10.2003, proc. n.º 525/03; de 12.11.2003, proc. n.º 1237/03; de 14.1.2004, proc. n.º 1698/04; de 6.10.2005, proc. n.º 607/05; de 17.10.2012, proc. n.º 0295/12, bem como o de 16.10.2013 (Pleno), também proferido no proc. n.º 0295/12). Entendemos assim, que tal como decidido, ainda que com a presente fundamentação, se verifica o erro na forma de processo, nulidade processual que constitui exceção dilatória que determina a absolvição da Fazenda Pública da instância (cf. artigos 193.º, 576.º, n.º 2, 278.º, n.º 1, alínea e) e 577.º, alínea b), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT), não merecendo reparo a sentença recorrida. Em caso de erro na forma de processo a lei prevê a hipótese da sua convolação na forma processual adequada. A convolação processual surge como um poder/dever e só deve ser afastada quando se mostre inviável perante a inidoneidade da petição inicial, a manifesta improcedência da pretensão ou a extemporaneidade da petição em função do meio processual adequado. Face ao preceituado no artigo 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, e artigo 98.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, importa averiguar da possibilidade de convolação. Neste ponto a sentença recorrida decidiu que: “Neste contexto salienta-se o disposto no artigo 131.º, n.º 1, do CPPT, norma na qual se prevê que “Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.” De notar que como alegou a Ré na contestação não foi emitido qualquer ato por parte da Autoridade Tributária, o que emerge com cristalina clareza dos presentes autos e da matéria de facto acima fixada uma vez que se está perante a autoliquidação do IVA. E, mais importante, o Autor não dirigiu previamente à Autoridade Tributária qualquer reclamação graciosa com vista à restituição do IVA que no seu entender pagou indevidamente por erro imputável aos serviços. Por conseguinte, inexistindo um ato por parte da Autoridade Tributária, a convolação da presente ação para a ação de impugnação judicial estaria votada ao indeferimento liminar da petição inicial por falta de um pressuposto processual, em concreto, de prévia reclamação graciosa.” Portanto, a decisão recorrida entendeu não ser viável a convolação por falta de um pressuposto legal que seria a prévia reclamação graciosa obrigatória. Por seu turno, o recorrente entende que deve ser feita a convolação. Ora, não obstante o artigo 131,º, n.º 1, do CPPT prever que em caso de erro na autoliquidação, a impugnação é obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, o certo é que mesmo que se entendesse, que no caso concreto não seria obrigatória a prévia reclamação, nomeadamente, por se tratar de liquidação por parte dos fornecedores, o certo é que não se verifica o pressuposto da tempestividade da ação, uma vez que o prazo previsto no artigo 102, n.º 1, do CPPT teria de ser contado desde a data da faturação, cuja liquidação de IVA o recorrente considera ilegal, prazo esse amplamente excedido. Com efeito, o repercutido tributário tem um interesse na demanda que é legalmente protegido pela ordem jurídica, que tem como fundamento aquele pagamento efetuado ao sujeito passivo, titulado pela emissão da fatura. Se o repercutido pretender impugnar a repercussão do imposto, deverá fazê-lo com base em qualquer ilegalidade, designadamente, alegando uma errónea qualificação dos factos tributários, no caso, a emissão da fatura e deverá exercer tal direito no prazo de 3 meses contados do conhecimento do ato lesivo do interesse legalmente protegido do repercutido. Aqui chegados, estamos em condições de concluir que a sentença sob recurso, ao concluir pela desadequação do pedido formulado na PI ao meio processual eleito pelo Recorrente sem possibilidade de convolação não padece de qualquer erro de julgamento. *

V. DECISÃO. Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. * Custas pelo recorrente (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC). * Registe e notifique. * Lisboa, 29 de maio de 2024 * Sara Loureiro Vital Lopes (com declaração de voto) Tânia Meireles da Cunha * Declaração de voto do 1.º Adjunto: “Subscrevo o sentido da decisão, mas não a sua fundamentação, por entender que o consumidor final (caso do impugnante) não tem direito a ser diretamente restituído pela administração tributária do valor do IVA indevidamente liquidado pelo sujeito passivo fornecedor/ prestador e, nessa medida, o entendimento que perfilho quanto à falta de legitimidade processual do consumidor final para lançar mão dos meios processuais tributários previstos nos artigos 101.º da LGT e 97.º do CPPT – questão que é a dos autos – não afronta os princípios do acesso à justiça tributária e à tutela judicial efetiva decorrentes dos artigos 20.º da CRP, 9.º da LGT, 96.º do CPPT e 2.º, n.º 2, do CPC. A questão do direito à restituição, diretamente pela administração tributária, do IVA indevidamente liquidado ao consumidor final, penso que poderia, com propriedade, ser colocada, a título prejudicial, ao TJUE, e sendo a resposta afirmativa, a extensão da legitimidade processual ao consumidor final no direito interno seria inevitável pelas enunciadas razões de ordem constitucional e legal”. *

I - Sendo o arguido técnico superior, exercendo funções de grau de complexidade 3, ex-chefe de repartição, à data da instauração do processo disciplinar estava nomeado chefe de divisão, e a instrutura sendo coordenadora técnica, categoria da carreira de assistente técnico, carreira pluricategorial, de grau de complexidade 2, por força dos artigos 42.º e 49.º/2 da LVCR, aplicável aos autos, impediam a nomeação desta última como instrutora do processo disciplinar instaurado contra aquele.

II - Mesmo que a instrutora não pertencesse a carreira e categoria inferiores ao arguido, o arguido era, contudo, titular de cargo (dirigente), o que impunha a nomeação como instrutor de trabalhador com idêntico cargo dirigente ou superior, tendo a o recorrente de demonstrar não ser possível a nomeação de outro dirigente (cargo superior ao do arguido) como instrutor do processo disciplinar;

III - Portanto, não sendo o caso, teria o ato de nomeação de instrutor de fundamentar a existência de uma impossibilidade de cumprir este requisito e só mediante tal demonstração fundamentada estaria autorizado o Município a partir para o outro requisito subsidiário,

IV - Não havendo outro trabalhador dirigente na entidade recorrida capaz de ser nomeado instrutor, portanto, que fosse titular de cargo dirigente superior ao arguido, importa avaliar se o trabalhador arguido e a instrutora pertenciam à mesma carreira e categoria ou se existiam diferenças.

V - Por força do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 121/2008 de 11 de julho, transitam para a carreira geral de técnico superior, nos termos do n.º 1 do artigo 95.º da Lei n.º 12-A/2008, de 27 de fevereiro, os trabalhadores que se encontrem integrados nas carreiras, ou que sejam titulares das categorias, identificadas no mapa i anexo ao presente decreto-lei e que dele faz parte integrante, ou seja, os chefe de repartição (categoria prevista no Decreto-Lei n.º 404-A/98, de 18 de dezembro, e no Decreto-Lei n.º 412-A/98, de 30 de dezembro).

I - Cabe a quem se pretenda valer da intimação para protecção de direitos, liberdades e garantias, a demonstração da verificação dos pressupostos previstos no artigo 109.º, n.º 1, do CPTA, a qual deve assentar em factos cuja alegação se lhe impõe.

II - A adopção de uma providência cautelar que intime a entidade demandada a emitir um título de residência provisório permite que o autor permaneça, de modo regular, em Portugal até ser proferida decisão em acção principal de condenação a decidir o pedido de autorização de residência, pelo que não se mostra imprescindível, nem sequer necessário, que se decida definitivamente com carácter urgente se o autor tem direito à emissão de autorização de residência.

III - O decretamento de tal providência cautelar, para além de suficiente para tutela dos direitos cuja violação o recorrente invoca, não põe em causa o regime de entrada, permanência, saída e afastamento de cidadãos estrangeiros do território português, constante da Lei n.º 23/2007, de 04 de Julho, considerando que a entidade a quem cabe decidir o pedido de autorização de residência não se pronunciou ainda sobre o preenchimento das condições legalmente previstas para a concessão de tal autorização.

I - Não se verifica da nulidade de sentença, por excesso de pronúncia, quando o tribunal conhece de questão que, tendo sido invocada pelas partes, apenas não foi expressamente qualificada como exceção perentória;

II - Omitido pelo R. o ónus de especificação separada e individualizada das exceções, conforme exigido pelo art. 488.º do anterior CPC, não beneficia este da «cominação» imposta ao Autor por ausência de réplica ou de impugnação especificada nesta, a que alude o art. 505.º do anterior CPC.

I - Cabe a quem se pretenda valer da intimação para protecção de direitos, liberdades e garantias, a demonstração da verificação dos pressupostos previstos no artigo 109.º, n.º 1, do CPTA, a qual deve assentar em factos cuja alegação se lhe impõe.

II - Os direitos à livre deslocação no território nacional, à segurança e à saúde, constitucionalmente garantidos a todos os cidadãos portugueses, só assistem aos estrangeiros e apátridas que se encontrem ou residam em Portugal, em conformidade com o princípio da equiparação, consagrado no n.º 1 do artigo 15.º da Constituição da República Portuguesa.

I - Impõe-se rejeitar o recurso quanto ao erro de julgamento de facto quando as alegações e conclusões de recurso são totalmente omissas no que respeita ao cumprimento dos ónus impugnatórios resultantes do art.º 640.º, n.º 1, alíneas a), b) e c) e n.º 2, alínea a), do CPC;

II - Considerando o disposto no art. 16.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 18/2008, de 29 de janeiro, o regime substantivo previsto no Código dos Contratos Públicos não é aplicável aos contratos celebrados na sequência de procedimentos de formação que se iniciaram antes da sua entrada em vigor;

III - Atento o disposto no art, 1.º, n.º 1 e 2.º do RJEOP (DL 59/99), não consubstancia contrato de empreitada de obras públicas, mas sim contrato de aquisição de serviços, regido pelo DL 197/99, o contrato que tem por objeto a obrigação da Recorrente executar trabalhos de escavação e acompanhamento arqueológico;

IV - No âmbito de contratos de execução duradoura, constitui justa causa resolutiva uma violação dos deveres contratuais que torne insuportável ou inexigível para a parte não inadimplente a continuação da relação contratual;

V - Não obstante se provar que as alterações aos trabalhos e planeamento da empreitada em curso no local da prestação dos serviços de arqueologia a cargo da Recorrente, a paralisação daqueles e a realização de outras obras mesmo local, se repercutiram na prestação de serviços desta, impondo-lhe atrasos e alteração das metodologias de trabalho, provando-se que a Recorrente se mostrava impreparada e sem meios mecânicos necessários para o desenvolvimento dos trabalhos e não resultando demonstrada a dimensão/extensão do impacto daquelas vicissitudes na execução da prestação de serviços pela A., nem que tal seja imputável a condutas ou omissões do R., designadamente por violação dos deveres de coordenação, fiscalização e direção, não se pode dar como verificado o pressuposto do ilícito contratual, e a amplitude deste no sentido de tornar insuportável ou inexigível para a Recorrente a continuação da relação contratual, de que dependia o direito indemnizatório reclamado pela Recorrente.

I - A extinção do processo cautelar ou a caducidade da providência é reconhecida pelo tribunal mediante prévia audição das partes.

II - Trata-se da manifestação do princípio do contraditório, expressamente consagrado no artigo 3.º/3 do CPC, do qual resulta a proibição de emissão de decisões surpresa, que assim serão quando comportem uma solução jurídica que as partes não tinham obrigação de prever.

III - O princípio do contraditório reporta-se a um binómio materialidade versus consequência jurídica, o qual deve ser dado a conhecer na sua integralidade e de modo transparente.

IV - É nula, nos termos do artigo 615.º/1/d) do CPC, a decisão que declara a caducidade da providência cautelar sem cumprir o contraditório previsto no artigo 123.º/3 do CPTA.

O n.º 2 do art. 72º do CCP não permite a prestação de esclarecimentos que visem suprir omissões que determinam a exclusão das propostas, nos termos do disposto na al. a) do n.º 2 do art. 70º do mesmo Código, situação que se verifica no caso sub judice, pois, a falta de indicação na proposta da Recorrida/Autora de que tais peças necessárias ao funcionamento e à manutenção programada (al. b) do ponto 4 do Anexo II do CE), seriam sem encargos para a entidade adjudicante, traduz-se na omissão de uma condição que esta entidade quis que aquela se comprometesse na sua proposta, como resulta evidente da prestação de esclarecimentos por parte do júri.

I– O sistema de avaliação de desempenho previsto no D.L. nº 564/99, de 21 de dezembro não se encontrava caducado à data da entrada em vigor do LOE/2018;

II– O art. 113º n.º 5 da LVCR mostrava-se aplicável ao sistema de avaliação de desempenho previsto no D.L. nº 564/99, de 21 de dezembro (tempus regit actum), sendo, em consequência, devida a atribuição de 1,5 pontos por cada ano de prestação de serviço avaliado com a menção de “Satisfaz” e de -1 ponto em cada ano de prestação de serviço avaliado com a menção de “Não satisfaz: cfr. art.º 113º n.º2, n.º 3 al. d) ex vi n.º 5 da Lei n.º 12-A/2008, de 27 de fevereiro - Regimes de Vinculação, de Carreiras e de Remunerações em Funções Públicas – LVCR (tempus regit actum); art. 41º n.º 1 al. b) da Lei n.º 35/2014, de 20 de junho - Lei Geral do Trabalho em Funções Públicas - LGTFP (tempus regit actum); Acórdão do TCAN, de 2022-06-23, processo n.º 490/19.8BEAVR; Acórdão do TCAN, de 2023-01-27, processo n.º 356/19.1BECBR; Acórdão do TCAS, de 2024-03-19, processo nº 509/22.5BESNT, todos em www.dgsi.pt.;

III- À inaplicabilidade do art. 18º n.º 3, 1ª parte, da LOE/2018 ao caso concreto (na exata medida em que a recorrida tem, como decidido, pelo Tribunal a quo, direito à atribuição de 1,5 pontos por cada ano em que obteve a menção de “Satisfaz” em sede de avaliação de desempenho – e não apenas 1 ponto), acresce que, nada ressalta dos autos que permita concluir pela alegada violação do princípio da igualdade: cfr. art. 113º n.º 2, n.º 3 al. d) ex vi n.º 5 da LVCR (tempus regit actum); art. 41º n.º 1 al. b) da LGTFP (tempus regit actum); art. 13.º da Constituição da República Portuguesa - CRP; art. 6º do Código de Procedimento Administrativo – CPA.

I - Cabe a quem se pretenda valer da intimação para protecção de direitos, liberdades e garantias, a demonstração da verificação dos pressupostos previstos no artigo 109.º, n.º 1, do CPTA, a qual deve assentar em factos cuja alegação se lhe impõe.

II - A adopção de uma providência cautelar que intime a entidade demandada a emitir um título de residência provisório permite que o autor permaneça, de modo regular, em Portugal até ser proferida decisão em acção principal de condenação a decidir o pedido de autorização de residência, pelo que não se mostra imprescindível, nem sequer necessário, que se decida definitivamente com carácter urgente se o autor tem direito à emissão de autorização de residência.

III - O decretamento de tal providência cautelar, para além de suficiente para tutela dos direitos cuja violação o recorrente invoca, não põe em causa o regime de entrada, permanência, saída e afastamento de cidadãos estrangeiros do território português, constante da Lei n.º 23/2007, de 04 de Julho, considerando que a entidade a quem cabe decidir o pedido de autorização de residência não se pronunciou ainda sobre o preenchimento das condições legalmente previstas para a concessão de tal autorização.

Cabe a quem se pretenda valer da intimação para protecção de direitos, liberdades e garantias, a demonstração da verificação dos pressupostos previstos no artigo 109.º, n.º 1, do CPTA, a qual deve assentar em factos cuja alegação se lhe impõe.