Processo 02266/15.2BEPRT

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 2266/15.2BEPRT

Recorrente: “A…………, Lda.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão de 27 de Outubro de 2021 do Tribunal Central Administrativo Norte – que, negando provimento ao recurso por ela interposto, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) respeitante aos meses de Fevereiro e Junho do ano de 2011 –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«1. A questão de direito que foi apreciada pelas Instâncias (e na qual se traduz o próprio objecto do recurso), consiste em saber se interpretação que a AT, e as Instâncias, fizeram a respeito do sentido e alcance das normas contidas no artigo 36.º, do CIVA, é ou não compatível com o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, à luz da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, no que se refere ao exercício do direito à dedução do imposto, suportado pela ora recorrente, com base nas ajuizadas facturas.

2. A questão submetida agora a julgamento de revista reveste-se de grande relevância económica, social e jurídica.

3. Importância económica, porque nos remete, aliás, para o domínio da regulação de um dos actos de natureza comercial mais comummente praticados no tráfico mercantil, ou seja, para a emissão de uma factura.

4. O mecanismo de liquidação e cobrança do IVA está organizado em torno da facturação emitida pelas empresas, bem se compreendendo que a emissão de uma factura obedeça a regras específicas que permitam realizar um adequado controle contabilístico e tributário.

5. Quando a AT impede a dedução do IVA, é gerada uma dívida tributária susceptível de comprometer o equilíbrio económico e financeiro das empresas (e até mesma a sua sobrevivência), na medida em que subverte o “princípio da neutralidade” deste imposto.

6. Importa pois indagar qual é o grau de “liberdade” de que dispõe a AT na aplicação das regras que disciplinam a emissão de uma factura, e se os critérios de que ela lança mão, para recusar o direito à dedução do imposto, poderão eventualmente assentar em alguma indesejável discricionariedade, sem sujeição a um controlo jurisdicional efectivo, dado o considerável impacto económico que este problema tem na vida de muitas empresas, posto que sobre elas recaia o inerente ónus de pagar o imposto que contava “compensar” no IVA cobrado aos seus clientes finais.

7. A questão em análise tem em Portugal também um assinalável relevo social, dada a circunstância de o nosso tecido empresarial ser maioritariamente constituído por micro e pequenas empresas.

8. Uma parte significativa da prática comercial das empresas passa pela emissão de facturas cujas formalidades são em tudo equiparáveis ao caso dos presentes autos.

9. Ora, por esta questão atingir potencialmente um grande número de micro e pequenas empresas, de cuja actividade depende a sobrevivência de muitas famílias, afigura-se necessário prevenir a ocorrência de casos em que a AT adopta critérios draconianos no controlo da regularidade formal de emissão das facturas, para efeitos do exercício do direito à dedução do IVA, sem que se conclua haver motivos para duvidar da realização das transacções comerciais tituladas nessas facturas.

10. São conhecidos inúmeros exemplos de encerramento de pequenas empresas familiares, por não terem capacidade de fazer face ao pagamento coercivo do IVA que a AT considerou indevidamente deduzido, com base em critérios de natureza puramente meramente formal.

11. O caso dos autos é um exemplo flagrante de como não deveria ser tolerada a posição sustentada pela AT para negar o direito à dedução do imposto, dado que ela significaria, na prática, em qualquer caso, a inviabilização absoluta desse direito.

12. No douto acórdão recorrido, e apesar de aí se ter afiançado não se desconhecer a jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre esta matéria, as conclusões aduzidas em sede decisória surgem totalmente “desgarradas” da letra da lei, do contexto em que se verificaram as concretas operações comerciais tituladas pelas ajuizadas facturas, e da interpretação que o TJUE entende ser a mais adequada relativamente às pertinentes disposições da Directiva.

13. Nisto reside a especial relevância jurídica da questão aqui suscitada.

14. Todas as ajuizadas facturas, para além da “quantidade e denominação usual dos serviços prestados”, «com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa», estão datadas e numeradas, e contêm os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor do prestador de serviços e do destinatário, sujeito passivo do imposto, bem como os correspondentes números de identificação fiscal, o preço, líquido de imposto, a taxa aplicável e o montante de imposto devido.

15. Ou seja, as ajuizadas quatro facturas preenchem todos os requisitos formais previstos no art. 36.º, n.º 5, do CIVA.

16. Da análise do relatório dos SIT’s, facilmente se detecta que as entidades prestadoras dos serviços titulados pelas ajuizadas facturas são empresas que se dedicam à prestação de serviços no domínio da informática, ou seja, no domínio da actividade da consultoria, da criação e da integração de programas (aplicações) de software.

17. Com base nessa análise, deve ter-se por seguro que a referência aos serviços prestados em cada uma das facturas em causa não só identifica a sua “natureza”, como reflecte, com razoável rigor, a sua “denominação usual”.

18. E se nos fixarmos em cada um desses descritivos, verificamos que os serviços prestados comportam as diversas actividades de “desenvolvimento”, de “integração” e de “consultoria”, de aplicações, o que revela justamente uma preocupação de concretizar e realçar as diferentes “naturezas” e as distintas designações “usuais” por que os serviços desta área de negócio são conhecidos.

19. De resto, no seu relatório junto aos autos, os SIT’s nem sequer afirmam que os descritivos insertos nas facturas não permitem identificar a natureza dos serviços prestados – limitam-se a concluir que «contêm uma menção muito genérica dos serviços prestados» –, o que torna as decisões das Instâncias ainda mais surpreendentes, na medida em que revelam um flagrante afastamento em relação ao caso concreto, e uma ausência da exegese própria de qualquer decisão judicial.

20. As Instâncias consideraram que «os indícios coligidos no relatório de inspecção, única e exclusivamente relacionados com os emitentes das facturas, não são de molde a concluir, com elevada probabilidade, pela simulação das prestações de serviço em causa. Assim, com fundamento em simulação, não há motivo válido para não aceitar a dedução do IVA incorporado nas facturas n.ºs 2011001, 2011002, 2011003 e 2011007».

21. E quanto à afirmação dos SIT’s, segundo a qual «as facturas em causa não dão cumprimento ao disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, uma vez que contêm uma menção muito genérica dos serviços prestados, pelo que, nos termos do n.º 2 do art. 19.º do CIVA, a dedução do imposto seria sempre indevida», as Instâncias logo nela concordaram, aduzindo que, ou «contêm uma descrição claramente vaga», ou «não permitem perceber qual a natureza dos serviços prestados.

22. Ao longo do seu relatório, os SIT’s sempre revelaram conhecer a substância das operações comerciais em causa, sem nunca terem invocado o facto de qualquer suposta irregularidade no preenchimento das facturas os ter impedido de conhecer a natureza e a extensão dos serviços prestados, tendo sido aliás, com base no teor das ajuizadas facturas, nomeadamente, os seus descritivos e a extensão dos serviços nelas reportados, que os SIT’s entenderam estar em condições (embora erradamente) de concluir que tais serviços constituíam operações comerciais simuladas.

23. No seu relatório, os SIT’s referem-se repetidamente ao tipo concreto de actividades comerciais em que consistiram os serviços prestados nas relações que intercediam entre as empresas contraentes, o que revela não terem experimentado a mínima dificuldade em identificar «a quantidade e denominação usual (…) dos serviços prestados» (art. 36.º, n.º 5, al. b) do CIVA), ou «a extensão e natureza dos serviços prestados», nos dizeres do art. 226.º da Directiva.

24. Para além disso, em relação a cada uma das ajuizadas facturas, por terem tido acesso à informação que lhes foi disponibilizada para o efeito, os SIT’s dissecam minuciosamente a menção aos serviços prestados e à extensão que lhes foi atribuída, chegando ao detalhe de explicitar o modo como foi distribuído o tempo (a “extensão”) dos serviços prestado.

25. Referindo-se às formalidades das ajuizadas facturas, e limitando-se apenas a afirmar, singelamente, que as mesmas «não dão cumprimento ao requisito do disposto no n.º 2 do art. 19.º do CIVA, em virtude de nelas se fazer uma menção muito genérica dos serviços prestados», os SIT’s lançaram mão de um expediente processual que tinha apenas por finalidade acautelar a hipótese de a sua tese da “simulação” vir a naufragar em sede de

impugnação judicial.

26. Não é de aceitar que, na sequência de uma acção inspectiva promovida pela AT, os Tribunais venham posteriormente “suprir”, ou colmatar, as eventuais insuficiências na recolha de “indícios simulatórios” para negarem o direito à dedução do imposto apenas com base em supostas irregularidades no preenchimento das facturas nas quais foi liquidado o IVA deduzido.

27. Principalmente, se essas supostas irregularidades não puderem ser confirmadas pela falta objectiva, em cada factura, de qualquer um dos elementos previstos no art. 36.º, n.º 5, do CIVA, e a própria AT não as tenha assinalado como motivo para a impedir de determinar a “natureza” e a “extensão” dos serviços descritos nas facturas em causa, como notoriamente sucedeu no caso dos autos, e ficou já demonstrado.

28. Ou seja, quer do ponto de vista formal, que do ponto de vista substancial, as quatro ajuizadas facturas preenchem rigorosamente todos os requisitos previstos no cit. Art. 36.º, n.º 5, do CIVA, e dão estrito cumprimento às disposições da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (em especial à disposição no seu art. 226.º, n.º 6), tendo em conta os princípios enformadores da jurisprudência do TJUE.

29. O acórdão do TJUE, de 15 de Setembro de 2016, Proc.º C-516/14, mais conhecido por “Acórdão Barlis, SA”, fornece um critério seguro para uma adequada e justa decisão sobre a matéria dos autos, sendo certo que a questão ali decidida tem muitas afinidades com a matéria que foi submetida à apreciação das Instâncias no caso presente.

30. Surpreendentemente, apesar de ambos os arestos proferidos no caso dos autos terem citado jurisprudência do TJUE – incluindo o “Acórdão Barlis” –, de terem inclusivamente transcrito partes relevantes do relatório dos SIT’s, a verdade é que daí não foram retiradas quaisquer consequências práticas.

31. A necessidade do controlo dos poderes da Autoridade Tributária, em matéria do direito à dedução do IVA, encontra um importante esteio no referido “Acórdão Barlis SA”, na medida em que aí se comete aos órgãos jurisdicionais competentes a incumbência de investigar, perante uma situação concreta sobre a qual sejam chamados a tomar posição, se o órgão de fiscalização tributária dispõe das informações indispensáveis à verificação do cumprimento dos requisitos substantivos relacionados com esse direito.

32. Em nenhum dos doutos arestos proferidos nos presentes autos se deu cumprimento a esta determinação.

33. O Tribunal recorrido fez uma errada aplicação da doutrina do “Acórdão Barlis SA”, pois em vez de investigar se o órgão de fiscalização tributária dispõe das informações indispensáveis à averiguação do cumprimento dos requisitos substantivos das facturas que conferem o direito à dedução do imposto, tomou sobre si uma decisão, de motu proprio, contra a posição assumida pelo órgão de fiscalização tributária (ou o que dela se deve inferir), quanto à verificação sobre se as facturas em causa preenchem tais requisitos.

34. A douta decisão recorrida violou, pois, o disposto nos artigos 36.º, n.º 5, alínea b), do CIVA, e 226.º, n.º 6, da Directiva 2006/112, para além de ter aplicado indevidamente o disposto nos artigos 19.º, n.º 2, al. a), do CIVA, e 178.

º, alínea a), da Directiva 2006/112, o qual, nos termos da citada jurisprudência do TJUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma factura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.ºs 6 e 7, da Directiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.

35. A apontada relevância jurídica da presente matéria é inquestionável, tendo a ora recorrente fundada expectativa de que a sua apreciação, nesta sede, será uma oportunidade soberana para que este Venerando Tribunal forneça um critério adequado para a actuação da AT, não só no plano da interpretação da citada norma do art. 36.º, n.º 5, do CIVA, mas também à luz dos princípios enformadores da Directiva e da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).

36. E uma vez que a referida norma específica do CIVA emana – ainda que indirectamente – da citada directiva europeia, ou seja, constitui um acto legislativo interno, aprovado pelo Parlamento português, mas destinado a dar cumprimento aos objectivos enunciados numa lei europeia (a Directiva), não seria despiciendo considerar a possibilidade de se suscitar questão prejudicial junto do TJUE, dado que se afigura estar em causa a violação de direito comunitário, e até mesmo, flagrantemente, uma interpretação oposta àquela que já foi dada pelas Instâncias europeias a este respeito.

37. Sem embargo dessa possibilidade, o douto acórdão recorrido deve ser revogado, e substituído por outro, no qual se declare que as Instâncias estavam compelidas a investigar se os SIT’s possuíam as informações indispensáveis à verificação do cumprimento dos requisitos substantivos das ajuizadas facturas – o que elas não fizeram –, ao invés de tomarem uma decisão baseada apenas em critérios puramente abstractos e “literais”, em sentido contrário à posição concretamente assumida pelo órgão de fiscalização tributária, e abstraindo-se desta.

38. A presente revista constitui assim uma oportunidade para que este Venerando Tribunal estabeleça uma melhor e mais adequada jurisprudência sobre esta matéria, em vista de uma interpretação dos pertinentes dispositivos legais, que não ceda à tentação fácil da “justiça formal”, do “copy paste”, em detrimento de uma verdadeira “justiça material”, atenta ao caso concreto.

Nestes termos, e nos melhores de Direito doutamente supridos por Vossas Excelências, deve o presente recurso ser recebido como REVISTA, revogar-se o douto acórdão recorrido, com a consequente revogação do acto tributário sindicado, melhor identificado nestes autos, reconhecendo-se que assiste à ora recorrente o direito à dedução do imposto, com todas as consequências legais, como é de inteira JUSTIÇA!

SUBSIDIARIAMENTE, requer o reenvio destes autos, a título prejudicial, para o TJUE, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE, com vista à aplicação e a interpretação do Direito da EU e se mostrar necessário à decisão da causa».

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte, verificando a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebido o processo neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto absteve-se de emitir parecer, nos seguintes termos:

«Não me pronuncio sobre a admissibilidade/inadmissibilidade da revista.

Caso a mesma venha a ser admitida, emitirei parecer após a notificação a que se refere o artigo 285.º, do CPPT».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2 DE DIREITO

2.2.1 Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 285.º do CPPT e do n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) a excepcionalidade do recurso de revista. Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Por outro lado, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT e a jurisprudência tem vindo a salientar, as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do âmbito deste recurso, a menos que haja «ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

Ou seja, o recurso de revista excepcional não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, i.e., que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicável).

Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que «[…] o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf. acórdão de 2 de Abril de 2014, proferido no processo com o n.º 1853/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.2.2 Nos presentes autos está em causa a liquidação de IVA efectuada oficiosamente pela AT após inspecção, da qual concluiu que diversas facturas registadas pela sociedade ora Recorrente na sua contabilidade constituem operações simuladas, pelo que o imposto nelas mencionado foi indevidamente deduzido, bem como que as mesmas facturas «não dão cumprimento ao disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, uma vez que contêm uma menção muito genérica dos serviços prestados, pelo que nos termos do n.º 2 do art. 19.º do CIVA, a dedução do imposto seria sempre indevida». Ou seja, a AT quer que a ora Recorrente devolva os montantes do IVA mencionado naquelas facturas, que deduziu, porque considera que essa dedução foi indevida por dois motivos: i) as operações nela mencionadas não foram efectivamente realizadas e ii) as facturas não cumprem com os requisitos formais, por as descrições dos serviços prestados serem «muito genéricas».

A sociedade impugnou essas liquidações e o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, reconhecendo que os indícios coligidos no relatório de inspecção não permitiam concluir, com elevada probabilidade, pela simulação das prestações de serviço em causa, entendeu que as liquidações impugnadas não podiam manter-se com fundamento na não-aceitação da dedução do IVA nelas mencionado.

No entanto, considerou que esses actos tributários deviam manter-se – e o direito à dedução do imposto mencionado nas facturas em causa ser recusado – com fundamento no desrespeito pelas formalidades legais a que as facturas deveriam obedecer.

Em síntese, entendeu o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, após elaborar em torno dos requisitos formais das facturas enquanto requisito para o exercício do direito à dedução do imposto, com diversas referências à doutrina e à jurisprudência, em especial a do Tribunal de Justiça da União Europeia – designadamente o denominado acórdão Barlis (Acórdão proferido em 15 de Setembro de 2016, no processo C-516/14, disponível em

https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=183364&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=221.), que estabeleceu que «o direito à dedução do IVA não pode ser negado quando, ainda que os requisitos formais da factura não tenham sido cumpridos, o sujeito passivo tenha feito prova efectiva da materialidade da operação económica titulada pela factura, devendo, para o efeito, a Autoridade Tributária servir-se das informações complementares prestadas no decurso do procedimento inspectivo» –, que, no caso, as facturas em causa não cumprem os requisitos formais previstos no art. 36.º, n.º 5, do CIVA, no que concerne à identificação dos serviços prestados à sociedade ora Recorrente e que «as informações complementares prestadas no decurso do procedimento inspectivo também não suprem tal falha, não permitindo à Autoridade Tributária verificar se estão preenchidos os requisitos substantivos para a dedução do IVA, o que determina a exclusão do direito à dedução desse imposto, nos termos do art. 1.º, n.º 2, alínea a), do CIVA».

A Impugnante discordou da sentença e dela recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte, que manteve o decidido em 1.ª instância. Se bem interpretamos as alegações desse recurso, a Impugnante pôs em causa o julgamento efectuado quanto ao incumprimento pelas facturas dos seus requisitos formais e à consequente impossibilidade de apreensão através das facturas da natureza dos serviços em causa e, considerando que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto «deu como provado que as operações aqui em causa não são simuladas, ao contrário do alegado pela AT, […] não poderia decidir no sentido da não dedutibilidade do IVA, sem antes aferir do cumprimento dos requisitos materiais do direito à dedução», que entende estarem comprovados.

O Tribunal Central Administrativo Norte negou provimento ao recurso. Considerou, em resumo, que a 1.ª instância tinha julgado correctamente, quer relativamente ao não cumprimento pelas facturas dos requisitos formais previstos no art. 36.º, n.º 5, do CIVA, quer – admitindo a mais recente jurisprudência do TJUE – quanto à incapacidade dos elementos apresentados pela Recorrente para suprirem essa falta.

Sempre em síntese, as instâncias admitiram que, ainda que os requisitos formais da factura não tenham sido cumpridos, o direito à dedução do IVA não pode ser negado quando o sujeito passivo tenha feito prova efectiva da materialidade da operação económica titulada pela factura, devendo, para o efeito, a AT servir-se das informações complementares prestadas no decurso do procedimento inspectivo, mas que, no caso, ainda que com recurso aos elementos probatórios apresentados pela sociedade ora Recorrente em sede de inspecção, não era possível apreender ou identificar os serviços em causa, impedindo a AT de controlar a materialidade das operações referidas nas facturas.

2.2.3 Vem agora aquela sociedade recorrer para este Supremo Tribunal desse entendimento.

Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, são dois os motivos de discordância da Recorrente com o decidido pelas instâncias: primeiro, as facturas cumprem com todos os requisitos formais previstos no art. 36.º, n.º 5, do CIVA; segundo, ainda que assim não fosse, não podia a AT recusar o direito à dedução do imposto porque a AT dispunha das informações indispensáveis à verificação do cumprimento dos requisitos substantivos das ajuizadas facturas, tudo como resulta da doutrina firmada pelo “acórdão Barlis”.

As questões que a Recorrente pretende sujeitar a este Supremo Tribunal relacionam-se com esses dois motivos de discordância.

2.2.4 Antes de avançarmos na apreciação, preliminar e sumária, da admissibilidade da revista, cumpre ter presente que o direito à dedução constitui uma trave mestra do sistema do IVA que, em princípio, não pode ser limitado.

Cumpre também ter presente que, como ficou dito no considerando 25 do referido “acórdão Barlis” «o artigo 226.º da Directiva 2006/112 precisa que, sem prejuízo das disposições específicas previstas nesta directiva, só as menções citadas nesse artigo devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto no artigo 220.º da referida directiva. Daqui decorre que não é legítimo aos Estados‑Membros associar o exercício do direito à dedução do IVA ao preenchimento de pressupostos relativos ao conteúdo das facturas que não estão expressamente previstos nas disposições da Directiva 2006/112 (v., neste sentido, acórdão de 15 de Julho de 2010, Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, n.ºs 40 e 41)».

Do mesmo modo, também no acórdão de 15 de Novembro de 2017, proferido no processo com o n.º C-374/16 (Disponível em

https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=196683&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=703518.), conhecido por “acórdão Rochus Geissel”, o TJUE afirmou que «a posse de uma factura com as menções previstas no artigo 226.º dessa Directiva constitui um requisito formal do direito à dedução do IVA. Ora, a dedução do IVA pago a montante deve ser concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (v., neste sentido, acórdão de 15 de Setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.º 38 e jurisprudência referida)» (considerando 40).

Cumpra ainda ter presente que as exigências formais que a lei impõe às facturas não são um fim em si mesmo, mas apenas encontram justificação nas finalidades de controlo do pagamento do imposto e do controlo da fraude e evasão fiscal. Dito de outro modo, o objectivo destas exigências é duplo: por um lado, identificar a operação a que respeitam as facturas, de modo a que delas se possam extrair as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, por outro lado, a necessidade de um combate mais eficaz à fuga e fraude fiscais

Como ficou dito no já referido “acórdão Barlis”, «a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da factura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA» (n.º 27).

De igual modo, no também já referido “acórdão Rochus Geissel” o TJUE, realçou que «no que respeita à interpretação teleológica do artigo 226.º da Directiva IVA, a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da factura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA (v., neste sentido, acórdão de 15 de Setembro de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, n.º 27)» (considerando 41).

Assim, é à luz desta finalidade que importa analisar se facturas como as que estão em causa no presente processo cumprem com as exigências de forma previstas pela legislação nacional, nomeadamente as previstas no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, e, consequentemente, se o imposto nelas mencionado não confere o direito à dedução, atento o disposto nos n.ºs 2 e 6 do art. 19.º do mesmo Código.

2.2.5 Antes do mais, cumpre recordar a fundamentação expendida pela AT no relatório da inspecção que suportou as liquidações impugnadas, pois apenas esta pode ser considerada como fundamento desses actos: «Independentemente do referido anteriormente, verifica-se que as facturas em causa não dão cumprimento ao disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, uma vez que contêm uma menção muito genérica dos serviços prestados, pelo que nos termos do n.º 2 do art. 19.º do CIVA, a dedução do imposto seria sempre indevida» (sublinhado nosso). Isto – como decorre da expressão «Independentemente do referido anteriormente» – depois de a AT ter considerado, no mesmo relatório, que «as operações contabilizadas e declaradas pelo contribuinte, a que se fez referência no ponto III.1. [ou seja, as mencionadas nas facturas em causa], constituem operações simuladas».

Desde logo, suscita-se-nos uma dúvida quanto ao método seguido pela AT na inspecção: se a AT entendia, como deixou expresso na parte final das conclusões do relatório da inspecção, que as facturas em causa não respeitavam os requisitos enunciados no n.º 5 do art. 36.º do CIVA porque «contêm uma menção muito genérica dos serviços prestados» é porque terá considerado que a descrição desses serviços a impedia de determinar a natureza desses serviços; assim sendo, porque e como é que passou à (rectius, iniciou a inspecção pela) averiguação sobre a realidade das operações, sobre se os serviços prestados mencionados nas facturas correspondiam ou não a operações efectivamente prestadas? Essa indagação não pressupõe necessariamente que as facturas davam a conhecer a «natureza dos serviços em causa»? Na verdade, não pondo a AT em causa nenhum outro requisito formal senão o que respeita à descrição dos serviços prestados, ao contrário que afirma o acórdão recorrido (Apesar do acórdão recorrido afirmar que resulta do relatório de inspecção tributária que «as facturas que titulam as operações em causa não dão cumprimento ao disposto no artigo 36.º, n.º 5, do Código do IVA, uma vez que não referem a quantidade e o preço unitário dos serviços prestados», a verdade é que, lido esse relatório não encontramos tal referência, mas apenas a de que «as facturas em causa não dão cumprimento ao disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, uma vez que contêm uma menção muito genérica dos serviços prestados».), suscita-nos alguma perplexidade, em face da invocada «menção muito genérica dos serviços prestados» – que, reiteramos, só poderá relevar, obviando à dedução do imposto suportado, na medida em que impedir ou a identificação da operação ou o controlo da fraude e evasão fiscal –, como pôde a AT indagar e, mais do que isso, concluir pela simulação dessas operações? Se a invocada «menção muito genérica dos serviços prestados» é de molde a impedir que as facturas em causa cumpram a sua finalidade, designadamente a identificação das operações nelas mencionadas (e, assim, justificar a exclusão do direito à dedução), como compreender que a AT tenha logrado proceder à indagação sobre a falsidade das facturas?

Uma outra dúvida se nos coloca em face da resposta judicial à questão da falsidade das facturas: se o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou que o direito à dedução não podia ser impedido com fundamento na falta de correspondência à realidade da operações mencionadas nas facturas, ou seja, que não estamos perante “facturas falsas” – e nesse segmento transitou em julgado – podem as instâncias, sem contradição, considerar que as facturas não permitem identificar os serviços nelas mencionados?

Não estamos a confundir, note-se bem, os vícios formais das facturas com a sua falsidade; temos bem presente que se situam em planos diferentes. Mas, sendo certo que a falta de prova da falsidade das facturas (cujo ónus compete à AT) não corresponde à prova da sua veracidade, ou seja, não permite dar como assente a realidade das operações nelas mencionadas, será que o Tribunal que considerou não haver prova suficiente da falsidade das facturas pode, do mesmo passo, afirmar que essas mesmas facturas não permitem identificar os serviços nelas mencionados? A resposta que foi dada à questão da falsidade das facturas não pressupõe o conhecimento das operações que nelas são referidas?

Afigura-se-nos que a revista deverá ser admitida em ordem a responder a estas dúvidas e perplexidades, reapreciando a questão de saber se as facturas cumprem com os requisitos formais do n.º 5 do art. 36.º do CIVA.

Por isso, porque a questão do direito à dedução do IVA e suas restrições assume relevância jurídica e social, como resulta claramente da alegação da Recorrente, justifica-se a admissão da revista, como modo de fazer intervir o Supremo Tribunal, como órgão de cúpula da jurisdição administrativa e fiscal.

2.2.6 Quanto a esta questão de saber se as facturas cumprem com os requisitos formais e tendo em conta que a interpretação da legislação nacional não pode deixar de se conformar com o art. 226.º da Directiva 2006/112 – que enumera taxativamente as menções que devem constar das facturas emitidas para efeitos do IVA – designadamente o seu n.º 6, que alude à «quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados», não podemos também excluir a possibilidade de reenvio ao TJUE – que o Supremo Tribunal Administrativo sempre pode suscitar, ainda que em sede de revista (Cfr., a título de exemplo, os seguintes acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo:

- de 20 de Janeiro de 2010, proferido no processo com o n.º 1108/09, da Secção de Contencioso Administrativo, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/608885e0ac3fc73d802576b90034a250, após admissão da revista pelo acórdão de 19 de Novembro de 2009, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/8d8c723865aad62b8025767900395993;

- de 30 de Maio de 2012, proferido no processo com o n.º 415/12, da Secção de Contencioso Tributário, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/af9931563e84f48380257a17004c6281;

- de 5 de Abril de 2017, proferido no processo com o n.º 1154/16, da Secção de Contencioso Administrativo, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/58073c179e34510c8025810900464c22;

- de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo com o n.º 674/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c2df1f770856c0bf802581d70034b92, após admissão da revista pelo acórdão de 5 de Abril de 2017, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/0a60f62ef934b61a802580ff004dc84e.) – no sentido de indagar se os descritivos utilizados nas facturas em causa se devem considerar como insuficientes, em face da correcta interpretação dos art. 178.º, alínea a), 219.º, 220.º, n.º 1, 226.º, n.º 6 e 273.º da Directiva 206/112, quando os mesmos não impediram que a AT, em sede de inspecção, apreciasse a questão da correspondência à realidade dos serviços nelas descritos, tendo concluído pela “falsidade” das facturas.

2.2.7 Para a eventualidade de o Supremo Tribunal Administrativo vir a dar resposta negativa à questão de saber se as facturas cumprem com os requisitos formais do n.º 5 do art. 36.º do CIVA, temos também agora de considerar o segundo motivo de discordância, a fim de averiguar da eventual admissão da revista quanto à correspectiva questão. A esse respeito, há que ter presente o seguinte:

As instâncias, seguindo a melhor orientação jurisprudencial (O TJUE tem vindo a considerar que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.), admitiram que a falta de verificação dos requisitos formais das facturas em causa não implica, necessariamente, que haja de se considerar indevida a dedução do imposto nelas mencionada, desde que seja possível, através de outros elementos, a AT assegurar-se da materialidade das operações e, assim, que a factura cumpre a função de controlo que lhe assiste.

Ora, é precisamente em relação à suficiência desses elementos que se verifica a discordância entre as instâncias e a Recorrente: ou seja, enquanto o tribunal recorrido considerou que a prova produzida não permitia dar como assente a materialidade das operações constantes das facturas em causa, a Recorrente entende o oposto.

Tanto basta para que a revista não possa ser admitida quanto a esta questão, pois, como deixámos dito e resulta claramente dos n.ºs 3 e 4 do art. 285.º do CPPT, ao Supremo Tribunal, no âmbito dos recursos de revista, está absolutamente vedado o conhecimento da matéria de facto e das ilações que da mesma retire o julgador a quo.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

II - Por expressa disposição legal, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova» (cf. art. 285.º, n.º 4, do CPPT).

III - É de admitir o recurso, pela importância fundamental da questão em razão da sua relevância jurídica e social, relativamente à questão de saber se o descritivo constante das facturas em causa viola ou não o disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, sobretudo quando esse descritivo não impediu nem a AT nem o Tribunal de se debruçar sobre a questão da falsidade das facturas.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em admitir o presente recurso.

Custas pela parte vencida a final.

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 Lisboa, 9 de Março de 2022. – Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Aragão Seia.