Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1787/08.8BELRS.SA1 Recorrente: “A..., Lda.” Recorrida: Administração Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão de 26 de Junho de 2025 do Tribunal Central Administrativo Sul (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/f60e9d40dfd2f12580258cc200557454.) – que negou provimento ao recurso por ela interposto e manteve a sentença por que o Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) de 2004, 2005 e 2006 –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor: «a) O presente recurso de revista versa sobre a correcta interpretação e aplicação do disposto no n.º 4 do artigo 86.º da LGT, em conjugação com os artigos 91.º e 92.º da mesma Lei, designadamente quanto aos efeitos do acordo obtido em sede de comissão de revisão da matéria tributável por métodos indirectos; b) A decisão recorrida entendeu que, mesmo havendo manifestação de desacordo por parte do perito do contribuinte relativamente a determinadas matérias, o acordo alcançado em comissão de revisão seria global e preclusivo, obstando a qualquer impugnação judicial, compreensão que compromete de forma desproporcionada os direitos de defesa e de acesso à justiça do contribuinte; c) Está em causa uma questão de especial relevância jurídica e social, com impacto prático que transcende largamente os limites do caso concreto, afectando um número indeterminado de contribuintes sujeitos a procedimentos de revisão por métodos indirectos, nos quais não se tenha alcançado consenso global em comissão de revisão; d) A problemática em apreço exige a compatibilização de diversos princípios constitucionais e legais, nomeadamente os da tutela jurisdicional efectiva, do contraditório, da igualdade e da colaboração entre contribuinte e Administração Tributária, constituindo matéria sujeita a controvérsia jurisprudencial e doutrinária; e) A intervenção do Supremo Tribunal Administrativo mostra-se necessária para assegurar a uniformização da jurisprudência e a melhor aplicação do Direito, garantindo uma interpretação que respeite a natureza cooperativa e informal da comissão de revisão e os direitos fundamentais dos contribuintes; f) Verificam-se, portanto, os pressupostos cumulativos de admissibilidade do recurso de revista excepcional, nos termos do artigo 285.º do CPPT, impondo-se a sua apreciação pelo Supremo Tribunal Administrativo; g) Assim, deve o Supremo Tribunal Administrativo pronunciar-se sobre a seguinte questão de direito: saber se é admissível a impugnação judicial das correcções fundadas em métodos indirectos, mesmo quando tenha sido celebrado acordo na comissão de revisão prevista no artigo 92.
Jurisprudência
Processo 01787/08.8BELRS.SA1
º da LGT, sempre que reste comprovada a existência de divergência material entre os peritos quanto à qualificação ou valoração dos factos relevantes para a determinação da matéria tributável; h) O acordo obtido no âmbito da comissão de revisão da matéria tributável só pode produzir efeitos vinculativos e preclusivos relativamente aos pontos em que tenha havido consenso efectivo e inequívoco entre os peritos; i) Na apreciação dos efeitos do acordo em sede de comissão de revisão, deve prevalecer a substância sobre a forma, não bastando a mera assinatura da acta para concluir pela existência de consenso global, quando dela resulte, de forma inequívoca, a subsistência de divergências materiais e relevantes entre os peritos; j) A manifestação expressa de discordância, devidamente registada em acta, relativamente a determinadas matérias impede que estas sejam abrangidas pelo referido acordo, obstruindo a preclusão do direito de impugnação judicial relativamente às mesmas; k) A interpretação do disposto no n.º 4 do artigo 86.º da LGT deve respeitar os princípios constitucionais da tutela jurisdicional efectiva, da igualdade, da proporcionalidade e da segurança jurídica, sob pena de violar o direito de defesa e de acesso aos tribunais, ao impedir a apreciação jurisdicional de matérias em que não houve consenso; o princípio da igualdade, ao tratar de forma idêntica situações substancialmente distintas, designadamente entre contribuintes que alcançaram acordo integral e aqueles que apenas obtiveram acordo parcial – sem prejuízo de, em ambos os casos, haver uma convergência de vontades (quanto a certos aspectos); o princípio da proporcionalidade, ao impor uma restrição excessiva e desnecessária face aos fins visados; e a segurança jurídica, ao criar incerteza e instabilidade quanto ao alcance e aos efeitos de manifestações expressas de discordância em sede de comissão de revisão; l) A decisão recorrida, ao considerar o acordo obtido como global e inimpugnável, mesmo perante reservas expressamente manifestadas, viola os referidos princípios, configurando uma compressão ilegítima dos direitos de defesa do contribuinte. m) Em particular, tal decisão traduz uma violação do direito à tutela jurisdicional efectiva e uma coarctação inadmissível das garantias do contribuinte, impedindo o escrutínio judicial de actos tributários quanto a matérias em que não houve consenso e sobre as quais se registou oposição expressa; n) Tal interpretação, para além de ser incompatível com a letra e o espírito da LGT, subverte a finalidade do mecanismo de revisão da matéria tributável, transformando-o numa formalidade destituída de utilidade prática; o) Ao criar desigualdade de tratamento entre contribuintes em situações substancialmente semelhantes – sujeitando-os a consequências jurídicas distintas –, esvazia-se o alcance efectivo da lei; p) Se o legislador pretender eliminar tal mecanismo, fá-lo-á de forma expressa, e não cabe aos Tribunais suprimi-lo através de interpretações que o reduzam a letra morta, em afronta aos princípios constitucionais aplicáveis;
q) Deve, por isso, ser revogada a decisão recorrida, reconhecendo-se o direito do contribuinte a impugnar judicialmente as liquidações nos pontos em que expressamente manifestou a sua discordância no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso de revista ser admitido, por verificação dos respectivos pressupostos e, em consequência, ser dado como procedente, por provado, anulando-se o Acórdão recorrido, por ilegal, e substituído por outro que julgue totalmente procedente a impugnação judicial apresentada pelo Recorrente, tudo com as legais consequências.» 1.2 Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Sul ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da não admissão da revista. Isto, após enunciar os termos do recurso e referir os requisitos de admissibilidade da revista excepcional e o entendimento que o Supremo Tribunal Administrativo deles tem vindo a fazer, com a seguinte fundamentação: «[…] 9. A recorrente imputa à decisão recorrida uma errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 4 do artigo 86.º, em conjugação com os artigos 91.º e 92.º da LGT; mais refere que está em causa uma questão de especial relevância jurídica e social, com impacto prático que transcende largamente os limites do caso concreto, afectando um número indeterminado de contribuintes sujeitos a procedimentos de revisão por métodos indirectos, nos quais não se tenha alcançado consenso global em comissão de revisão. [conclusões a) a e) do recurso] 10. Com o respeito que é devido, a questão dirimida nos autos não preenche qualquer dos pressupostos legais para a revista, tratando-se de um caso sem relevância jurídica ou social especial ou qualquer necessidade para uma melhor aplicação do direito, pois a mesma esgota-se numa situação singular já apreciada noutras ocasiões, não parecendo que a mesma tenha carácter excepcional, justificativa da necessidade de intervenção do STA. 11. Além disso, ambas as instâncias decidiram que, uma vez concretizado o acordo entre os peritos na Comissão de Revisão (artigo 91.º da LGT), a recorrente não pode contestar judicialmente os pressupostos para o uso de métodos indirectos, nem a quantificação da matéria tributável. 12. O que estará em sintonia com a jurisprudência deste Alto Tribunal já emitida sobre esta questão: «I - O artº 86º, nº 4 da LGT ao não permitir que, quando a liquidação tiver por fundamento o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável, na impugnação do acto tributário de liquidação, em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, possa ser invocada qualquer ilegalidade desta , não viola o princípio constitucional contido no artº 268º, nº 4 da CRP, já que não pode considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, sempre que não se demonstre que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes.» - cfr. Acs. STA de 23-11-2004, P.
0657/04 e de 10-03-2011, P. 022/11. «II. Não ofende os artigos 20º nº 1 e 268º nº 4 da Constituição o artigo 86º nº 4 da Lei Geral Tributária, interpretado com o sentido de obstar a que, na impugnação do acto tributário de liquidação, se invoque a falta de pressupostos para o recurso a métodos indirectos, quando a liquidação teve por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável, e esse acordo abrangeu, expressamente, a questão da convergência daqueles pressupostos.» - ac. do STA de 23-11-2004, P. 0656/04.» 1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do artigo 285.º, n.º 6, do CPPT, relativamente à questão que a Recorrente enunciou como sendo a de «saber se é admissível a impugnação judicial das correcções fundadas em métodos indirectos, mesmo quando tenha sido celebrado acordo na comissão de revisão prevista no artigo 92.º da LGT, sempre que reste comprovada a existência de divergência material entre os peritos quanto à qualificação ou valoração dos factos relevantes para a determinação da matéria tributável». 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT). Trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, onde o considerou uma «válvula de segurança do sistema» que só deve ter lugar naqueles precisos termos. Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicável. Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina.
Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.). Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova». Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cf. artigo 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT), se o recurso pode ser admitido. 2.2 O CASO SUB JUDICE O presente recurso vem interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que, negando provimento ao recurso interposto pela ora Recorrente, manteve a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006. Consideraram as instâncias, no que ora interessa considerar, que houve um acordo na Comissão de Revisão prevista nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária (LGT) e que esse acordo, nos termos do n.º 4 do artigo 86.º da mesma Lei, inviabiliza a possibilidade de o sujeito passivo, ulteriormente e em sede de impugnação judicial, discutir a quantificação ou os pressupostos da avaliação indirecta. Mais consideraram as instâncias que a alegação da ora Recorrente, de que esse acordo era meramente parcial, i.e., se «limitava a determinados factos e valores, deixando outros para eventual discussão futura», não procedia. A esse propósito, é bem elucidativa a seguinte passagem do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul: «Pretende, assim, a Recorrente sindicar a conformidade da norma do n.º 4 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária com a Constituição da República Portuguesa quando aplicada a situações em que o acordo entre os peritos não é integral, advogando que, em tais circunstâncias, é violadora de princípios constitucionais a interpretação daquela norma no sentido de não ser admissível a impugnação da liquidação com fundamento na ilegalidade do
recurso a métodos indirectos e na ilegalidade da fixação da matéria colectável, na parte em que não tenha havido acordo entre os peritos. Todavia, tal situação não é a dos autos, já que, como se viu, no caso aqui em análise houve acordo entre os três peritos na comissão de revisão, quer quanto ao recurso a métodos indirectos, quer quanto à quantificação da matéria colectável (que diminuiu, em cada um dos três anos em causa nos autos, em relação à quantificação inicialmente efectuada pelos serviços de inspecção), não sendo, por isso, possível, por força do disposto no artigo 86.º, n.º 4, parte final, da LGT, apresentar essas questões como causa de pedir em sede de Impugnação Judicial. Pelo que não tendo a norma do n.º 4 do artigo 86.º da LGT sido aplicada com a interpretação que a Recorrente imputa de violadora dos princípios constitucionais, nada há, no ponto, a conhecer.» A Recorrente no presente recurso excepcional de revista parte de uma conclusão diversa, qual seja a de que o acordo a que chegaram os peritos é meramente parcial. Salvo o devido respeito, a questão não pode ser reapreciada em sede de revista excepcional. Senão vejamos: Como acima deixámos dito, em sede de recurso excepcional de revista os poderes do Supremo Tribunal em matéria de julgamento de facto encontram-se limitados às situações de ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou em que a lei fixe a força de determinado meio de prova (cf. art. 285.º, n.º 4, do CPPT). No caso, em face dos factos dados como provados retiraram as instâncias a ilação de que o acordo era total. Esta ilação é também ela matéria de facto (É orientação jurisprudencial firmemente estabelecida que o critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, exclusivamente a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na decisão recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação.) e a discordância manifestada pela Recorrente relativamente a essa conclusão não integra nenhuma das situações em que este Supremo Tribunal pode intervir em sede de julgamento de facto. Não pode, pois, ser admitida a revista pois a Recorrente alicerça o seu recurso numa ilação de facto que contraria frontalmente a ilação que o Tribunal Central Administrativo Sul extraiu dos factos provados e que este Supremo Tribunal não pode alterar. Parafraseando o Tribunal Central Administrativo Sul, também nós consideramos que a norma do n.º 4 do artigo 86.º da LGT não foi aplicada com a interpretação que a Recorrente pretende ver sindicada. 2.3 Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Não pode admitir-se a revista excepcional se a questão que o recorrente pretende ver apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo assenta, essencialmente, na divergência quanto a um juízo de facto efectuado pelo acórdão recorrido, pois nesta sede os poderes deste Supremo Tribunal em matéria de julgamento de facto se encontram limitados às
situações de ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou em que a lei fixe a força de determinado meio de prova (cf. artigo 285.º, n.º 4, do CPPT). II - O juízo sobre se o acordo obtido em sede de Comissão de Revisão é um acordo total ou parcial é sempre um juízo de facto, porque alicerçado sobre factos, em conformidade com a orientação jurisprudencial firmemente estabelecida sobre o critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, critério que passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, exclusivamente a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na decisão recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação. 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente (cfr. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT). * Lisboa, 11 de Março de 2026. – Francisco Rothes (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.