*** Acórdão proferido no Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; # I. A…………, com os demais sinais identificativos dos autos, ao abrigo do disposto nos artigos (arts.) 25.º n.ºs 2 a 4 e 26.º do Decreto-Lei (DL.) n.º 10/2011 de 20 de janeiro, que estabeleceu o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpôs, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário, do Supremo Tribunal Administrativo, recurso, para uniformização de jurisprudência, da decisão (singular) proferida, no âmbito de pedido de pronúncia arbitral, que formulou no processo nº 392/2018-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a qual julgou totalmente improcedente o pedido de arbitragem e manteve ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2016, no valor de € 7.311,44. Apontou-lhe contradição/oposição com o decidido no acórdão, do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), de 5 de julho de 2005 (processo n.º 05675/01). O recorrente (rte) apresentou alegação, com as seguintes conclusões: « 10. O Recorrente interpõe para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com base em oposição da decisão arbitral proferida no presente processo com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 05-07-2005, no âmbito do processo n.° 05675/01, em que é relator o Ex.mo Venerando Juiz Desembargador Francisco Rothes, disponível em www.dgsi.pt. 11. O presente recurso tem como fundamento o facto dos Acórdãos em confronto assentarem em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e em ambas as decisões a questão de direito subjacente respeitar à tributação dos rendimentos derivados de prestações de serviços (trabalho independente), ao abrigo de Convenção celebrada para evitar a dupla tributação. 12. Com efeito, a decisão arbitral proferida colide frontalmente com o acórdão prolatado pelo Tribunal Central Administrativo Sul acima referido, encontrando-se irremediavelmente inquinada do ponto de vista jurídico por errada interpretação do artigo 14° da Convenção celebrada para evitar a dupla tributação. 13. Ainda que o acórdão fundamento se refira à Convenção celebrada entre Portugal e Espanha, e o processo arbitral se refira à Convenção celebrada entre Portugal e o Reino Unido, o artigo 14° das duas convenções têm exatamente a mesma redação, já que todas as convenções celebradas por Portugal seguiram o modelo de Convenção da OCDE. 14. Estando assim em causa uma diferente interpretação do artigo 14° da referida Convenção. 15. Note-se que o modelo de Convenção da OCDE é, desde a sua criação, direcionada para a tributação no Estado da residência, sendo que a grande maioria das regras que a compõem introduzem direitos de tributação ao Estado-residência ou descrevem de forma detalhada os casos onde o Estado-fonte poderá tributar (competência cumulativa).
Jurisprudência
Processo 028/19.7BALSB
16. Com efeito, enquanto a decisão arbitral entendeu que “prevê a Convenção, no seu artigo 14°, que os rendimentos do trabalho independente são tributados exclusivamente no Estado de residência do Requerente se os mesmos não forem imputados a estabelecimento estável”. 17. Já em sentido oposto se pronunciou o acórdão fundamento, ao referir que “demonstrado que está que não havia lugar a tributação pelo Estado Português em IRS dos rendimentos pagos em 1994 por uma sociedade portuguesa a um cidadão espanhol a título de “comissões de vendas”, por este não ter residência em estabelecimento estável ou instalação fixa em Portugal ao qual pudessem ser imputáveis os rendimentos em causa (atento o disposto nos arts. 7.° e 14.º da Convenção Para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Espanha, aprovada pelo Decreto-lei n.° 49.223, de 4 de setembro de 1969, em vigor à data), não pode a AT liquidar àquela sociedade o IRS que considerou que esta deixou de reter na fonte, por força do disposto nos arts. 91.º e 94.° do CIRS (na versão em vigor à data)”. 18. O acórdão fundamento refere ainda que “atenta a factualidade provada, designadamente a que se refere à residência do cidadão espanhol beneficiário dos rendimentos em causa e à inexistência de estabelecimento ou instalações fixas no nosso País, é inquestionável que, qualquer que seja a qualificação que se faça dos rendimentos em causa pagos ao referido cidadão espanhol pela ora Recorrente, o Estado português, no âmbito da CDT acima referida, reconhece ao Estado espanhol o poder exclusivo de tributar aqueles rendimentos (cfr. os arts. 7.º e 14.° CDT citados na nota de rodapé com o nº 6)”. 19. Assim, a decisão arbitral procedeu a errada interpretação da redação do artigo 14° da Convenção de dupla tributação celebrada com o Reino Unido, ao concluir que os rendimentos de trabalho independente são tributados exclusivamente no Estado da residência, se os mesmos não foram imputados a estabelecimento estável. 20. No entanto, a redação do artigo 14° da referida Convenção impõe a tributação dos rendimentos de trabalho independente no Estado da residência, se o sujeito passivo não dispuser de forma habitual, no outro Estado, uma instalação fixa para o exercício das suas atividades (sublinhado nosso). 21. Com efeito, a redação do artigo 14° da Convenção não se refere a estabelecimento estável, mas sim a instalação fixa. 22. Já o acórdão fundamento entendeu que não havia lugar a tributação em Portugal dos rendimentos de trabalho independente, por o mesmo não ter residência “nem estabelecimento estável ou instalação fixa em Portugal ao qual pudessem ser imputáveis os rendimentos em causa (atento o disposto nos arts. 7o e 14.° da Convenção (...)” 23. O acórdão fundamento quando se refere a estabelecimento estável (primeiro termo utilizado) refere-se ao artigo 7º (primeiro artigo referido) da Convenção, que de facto exige a existência de um estabelecimento estável para que os lucros das empresas possam ser tributados no outro Estado, que não o da sede da empresa. 24. E quando se refere a instalação fixa refere-se ao artigo 14° da Convenção, que exige ao sujeito passivo, profissional liberal, disponha de uma instalação fixa de forma habitual para o exercício da sua atividade no outro Estado, para que aí possa ser tributado e não ser tributado no Estado da residência.
25. Assim, o acórdão fundamento entendeu que no caso de rendimentos de trabalho dependente, o artigo 14° exige uma instalação fixa no outro país, para que os rendimentos sejam aí tributados. 26. Ao contrário da decisão arbitral que interpretou o artigo 14° da Convenção exige a existência de um estabelecimento estável, não fazendo qualquer referência a instalação fixa, ao contrário da letra da lei. 27. Ora, o artigo 14° das Convenções celebradas entre Portugal e o Reino Unido e entre Portugal e a Espanha tem exatamente a mesma redação. 28. Tendo a mesma redação, a interpretação a fazer à redação de uma convenção não pode ser diferente da interpretação a fazer à redação de outra convenção. 29. Com efeito, os conceitos de estabelecimento estável e de instalação fixa são diferentes e não podem ser confundidos. 30. Como acima se referiu, as Convenções celebradas por Portugal para evitar a dupla tributação seguiram o modelo de Convenção da OCDE, motivo pelo qual as redações das convenções são praticamente iguais. 31. Demonstrada que está uma evidente contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento quanto à interpretação feita ao artigo 14° da Convenção, isto é, que existe uma evidente contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que, definitivamente, decida a questão controvertida. 32. A infração a que se refere o artigo 152° n.° 2 do CPTA consiste num erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o Tribunal Arbitral Singular adotou uma interpretação da referida norma do artigo 14° da Convenção, em patente desconformidade com o quadro jurídico vigente. Nestes termos, nos mais de Direito e sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.as, deve o presente recurso por oposição de acórdãos ser admitido e posteriormente julgado procedente, por provado, devendo, em consequência e nos termos e com os fundamentos acima indicados, ser proferido acórdão que decida no sentido preconizado no acórdão fundamento, fazendo-se assim JUSTIÇA. » * Por despacho da Exma. Conselheira-relatora, foi o recurso admitido, com efeito suspensivo. * A recorrida (rda), autoridade tributária e aduaneira (AT), contra-alegou e concluiu: « I. O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto por A…………, tem por base alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o 392/2018-T (adiante designada por Decisão
arbitral) e o douto Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo no âmbito do Processo n.º 05675/01, a 07/05/2005 (Acórdão fundamento). II. Estatui o n.º 2 do artigo 25º do RAJT que as decisões arbitrais são passíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo caso estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. III. Recurso que, de acordo com o n.º 3 do aludido artigo, segue com as necessárias adaptações o regime de recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA). IV. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto, e ainda que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas. V. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação destes pressupostos. VI. Nos termos da decisão arbitral, ora recorrida, os factos dados como provados respeitam ao estatuto de residente não habitual do Recorrente e à declaração de rendimentos na Modelo 3 por este a título de prestação de serviços auferidos no Reino Unido. VII. Quanto à questão de direito, entendeu o Tribunal Arbitral que estava em causa verificar “se os rendimentos auferidos pelo Requerente em 2016 se enquadravam ou não no regime de isenção de tributação prevista para os residentes não habituais, ao abrigo do disposto no artigo 81.º do Código do IRS”. VIII. Conforme se demonstrará, não existe oposição ou contradição entre a Decisão Arbitral Recorrida e o Acórdão Fundamento, por não se verificar identidade das situações de facto, nem identidade quanto à questão fundamental de direito. IX. Conforme se pode ler no douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno da Secção do CT) de 07-05-2014, proferido no âmbito do recurso nº 063/13: «Atento o disposto no art. 27.º, alínea b) do ETAF, no art. 284.º do CPPT e no art. 152.º do CPTA, o recurso por oposição de acórdãos interposto em processo judicial tributário instaurado após 1 de Janeiro de 2004 (data da entrada em vigor do ETAF de 2002) depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. X. Confrontando a Decisão Arbitral Recorrida e o Acórdão Fundamento, verificamos que não existe identidade de situações de facto. XI. Da Decisão Arbitral recorrida resulta que os rendimentos auferidos pelo Recorrente se enquadram no artigo 14.º da Convenção, e como tal são tributados exclusivamente no Estado de residência do Requerente (Portugal) se os mesmos não forem imputados a estabelecimento estável e que “apesar de ter sido declarada no Anexo L a opção pela isenção dos
rendimentos, a mesma não se aplica por força do disposto no artigo 81.º, n.º 4, do Código do IRS”. XII. Já no Acórdão Fundamento, de acordo com a matéria dada como assente, estamos perante factos distintos, tais como a impugnante/recorrente ser uma entidade portuguesa pagadora de rendimentos a um residente fiscal Espanhol que não procedeu à retenção na fonte e à entrega nos cofres do Estado do imposto alegadamente devido. XIII. No Acórdão Fundamento não se coloca em crise o enquadramento ou não dos rendimentos auferidos no estrangeiro no regime de isenção de tributação prevista para os residentes não habituais, ao abrigo do disposto no artigo 81.º do Código do IRS. XIV. Ainda que se entenda existir alguma similitude entre a factualidade em que se funda a decisão recorrida e aquela em que se funda o acórdão fundamento, não é substancialmente idêntico o quadro factual em que se suportam essas duas decisões, nem está em causa a mesma questão jurídica. XV. Efetivamente, não existe qualquer semelhança na questão fundamental de direito colocada. XVI. No caso da Decisão Arbitral recorrida, a questão jurídica em apreciação é a de determinar o enquadramento ou não dos rendimentos de prestação de serviços, auferidos pelo Recorrente no Reino Unido, no regime de isenção de tributação prevista para os residentes não habituais, ao abrigo do disposto no artigo 81.º do Código do IRS. XVII. Já no Acórdão Fundamento, as questões jurídicas em apreciação consistiam em saber se “para se dispensar da retenção de IRS sobre as “comissões de vendas” pagas a um cidadão espanhol não residente em Portugal, carecia de se ter munido de um certificado emitido pelas autoridades tributárias espanholas, que atestasse que o beneficiário dos rendimentos tinha, no ano em causa, a qualidade de sujeito passivo residente em Espanha”. XVIII. Ora, na Decisão Arbitral recorrida, não se colocou, nem se apreciou nenhuma daquelas questões. XIX. Pelo que, não existe identidade da questão fundamental de direito. XX. Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas. XXI. Pelo que, o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência não poderá proceder, mantendo-se integralmente a Decisão Arbitral Recorrida. XXII. Destarte, não se vislumbra qualquer ilegalidade na decisão proferida pelo acórdão recorrido quanto à apreciação da matéria de facto e de direito, decisão essa que não merece, pois, qualquer censura. XXIII. Face a todo o exposto, forçoso é concluir que não merece qualquer censura o escopo do vertido no douto aresto prolatado pelo Tribunal Arbitral, pelo que o mesmo deverá permanecer incólume na ordem jurídica.
Nestes termos, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, a) Deve ser mantida a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, nos termos em que foi proferida, por não existir oposição com o Acórdão Fundamento b) Deve ser mantida a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, nos termos em que foi proferida, por ser legal. » * A Exma. Procuradora-geral-adjunta emitiu parecer, onde conclui “no sentido da improcedência do presente recurso por se não mostrarem preenchidos os requisitos previstos no artigo 152.º do CPTA”. * Cumpridas as formalidades legais, compete conhecer e decidir. ******* # II. A decisão arbitral recorrida efetuou julgamento factual, da forma que se transcreve: « a) O Requerente esteve diversos anos a residir e a trabalhar no Reino Unido, onde desempenhou funções de engenharia, embora não seja licenciado nessa área, em empresas ligadas à construção e manutenção de parques eólicos, onde adquiriu conhecimentos e experiência nesse sector. b) Aquando do regresso a Portugal, em 2016, o Requerente pediu o estatuto de residente não habitual, que lhe foi atribuído para os anos de 2016 a 2025. c) Ao Requerente foi atribuído o código de elevado valor acrescentado “888 - Outras Actividades”. d) Em 2016, o Requerente obteve rendimentos provenientes do Reino Unido, no montante de € 72.568,00, decorrentes de prestações de serviços. e) O Requerente submeteu a sua declaração de rendimentos Modelo 3 de 2016. f) Na referida declaração de rendimentos Modelo 3 foi preenchido no Anexo B (Rendimentos da Categoria B - Regime Simplificado - Rendimentos profissionais, comerciais e industriais - Código da tabela de actividades artigo 151.º do Código do IRS - 1320), sem rendimentos declarados no Quadro 4, mas com a indicação no Quadro 13B, de € 72.568,00 de prestações de serviços e outros rendimentos. g) Foi preenchido no Anexo J o Campo 601 - Rendimentos empresariais e profissionais (Categoria B) - com o montante de € 72.568,00, a título de rendimentos auferidos, com a identificação do país de origem dos rendimentos (826 - Reino Unido), sem indicação do montante de imposto pago no estrangeiro (não indicou o valor nem indicou que não pagou imposto).
h) No Anexo L - Residente não habitual da declaração de rendimentos Modelo 3 foi indicada no Quadro 6 a referência ao rendimento do Anexo J, com o código de actividade 999, com a opção pelo método da isenção. i) Na sequência da entrega declaração de rendimentos Modelo 3, foi emitida em 29/07/2017, a liquidação de IRS n.° 2017..., no montante de € 7.311,44. j) Por não se conformar com esta liquidação, o Requerente apresentou reclamação graciosa, em 22/08/2017, por entender que o rendimento auferido no estrangeiro beneficiava da isenção prevista no artigo 81.°, n.° 5, alínea a) do Código do IRS. m) Analisados os factos constantes do pedido de reclamação graciosa, a Requerida, no projecto de decisão n.°..., de 15/09/2017, com despacho da Sra. Diretora de Finanças de Braga, de 18/09/2017 procedeu à seguinte análise: Parece-nos que o reclamante não tem razão. O art.° 81°, nº 5, al. a) do CIRS permite a isenção de tributação em sede de IRS de certos rendimentos da categoria B, desde que, de acordo com a Convenção relevante (no caso, a Convenção entre Portugal e o RU), esses rendimentos possam ser tributados no outro Estado (ou seja, no Reino Unido). A Convenção, no seu art.° 14°, diz-nos que Os rendimentos obtidos por um residente de um Estado Contratante (no caso, o reclamante, residente de Portugal) pelo exercício de uma profissão liberal ou de outras atividades independentes de caráter similar só podem ser tributados nesse Estado (Portugal) a não ser que esse residente disponha, de forma habitual no outro Estado Contratante (no Reino Unido), de uma instalação fixa para o exercício das suas atividades. Se dispuser dessa instalação os rendimentos podem ser tributados no outro Estado Contratante (no Reino Unido), mas unicamente na medida em que forem imputáveis a essa instalação fixa. Ora, o reclamante não dispõe de estabelecimento estável ou instalação fixa (conforme o próprio o declarou no anexo J), e por isso, por força da Convenção, o Reino Unido não pode tributar os rendimentos da categoria B, mesmo que produzidos nesse país. Com efeito, esses rendimentos não foram tributados no Reino Unido (conforme o próprio o declarou no anexo J). Assim, não se encontra preenchida a condição do artº 81.º do CIRS (rendimentos que possam ser tributados no outro Estado contratante). Pelo exposto, estando correta a liquidação reclamada, propõe-se o indeferimento do pedido. n) Foi proposto o indeferimento do pedido de reclamação graciosa, tendo sido notificado, através do viactt, em 22/09/2017, o Requerente para exercer a audição prévia nos termos do artigo 60.° da LGT. o) Em 27/09/2017, o Requerente exerceu o seu direito de audição prévia nos seguintes moldes:
Perante a v/ resposta, de que junto cópia em anexo, e confrontado com a intenção de indeferimento do meu pedido, reitero essa pretensão de ver o valor apurado anulado uma vez que, da leitura da Convenção entre Portugal e o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, nomeadamente da leitura do seu artigo 12º, e prestando eu serviços baseados no meu “know-how” relacionados com a experiência adquirida ao longo dos anos no sector da construção e manutenção de parques eólicos, os rendimentos por mim auferidos devem ser considerados Royalties e, ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do artigo 3º do Código do IRS, devem ser considerados como rendimentos de categoria B. Desta forma, e de acordo com o n.º 2 do artigo 12º da Convenção atrás referida, existe, uma vez mais, e à semelhança da argumentação por mim apresentada no meu pedido original, a possibilidade de estes royalties serem tributados no país de origem, neste caso o Reino Unido. Assim, existindo de facto essa possibilidade, cumpre-se o disposto na alínea a) do n.º 5 do artigo 81º do Código do IRS pelo que devia, na minha opinião, aplicar-se o método da isenção na tributação dos rendimentos por mim auferidos pelo que, sendo-me reconhecida razão, solicito a anulação da referida liquidação da minha declaração de IRS relativa ao ano de 2016 e que a mesma seja recalculada aplicando-se esse mesmo método da isenção. p) Perante a resposta do Requerente em sede de audição prévia, a 29/09/2017, a Direcção de Finanças de Braga solicitou por correio electrónico à Direção de Serviços do IRS o seguinte esclarecimento: Exmos Srs Solicita-se uma informação dessa Direção de Serviços relativamente à situação que infra se explana (controvertida no processo de reclamação nº 2017) O artigo 81º, nºs 4 a 9, do CIRS regulamenta o benefício concedido aos residentes não habituais. O nº 5 determina que: “Aos residentes não habituais em território português que obtenham, no estrangeiro rendimentos da categoria B, auferidos em atividades de prestação de serviços de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, a definir em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, ou provenientes da propriedade intelectual ou industrial, ou ainda da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial comercial ou científico, bem como das categorias E, F e G, aplica-se o método da isenção, bastando que se verifique qualquer uma das condições previstas nas alíneas seguintes[…]” Da leitura que fazemos à norma, são quatro as situações nela previstas: 1) rendimentos da categoria B auferidos em atividades de prestação de serviços de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, a definir em portaria;
2) rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial; 3) rendimentos provenientes da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico; 4) rendimentos das categorias E, F e G. Esta leitura parece corresponder também à interpretação da AT: o folheto “IRS REGIME FISCAL PARA O RESIDENTE NÃO HABITUAL” (http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonivres/83762009-3DC2-47FC-ABBE-35EFE35E8865/0/IRS RNH PT.pdf) refere que teve em vista atrair para Portugal profissionais não residentes qualificados em atividades de elevado valor acrescentado ou da propriedade intelectual, industrial ou know-how, bem como beneficiários de pensões obtidas no estrangeiro” Esta leitura parece corresponder também à interpretação da AT: o folheto “IRS REGIME FISCAL PARA O RESIDENTE NÃO HABITUAL” http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonivres/83762009-3DC2-47FC-ABBE-35EFE35E8865/0/IRS RNH PT.pdf) refere que teve em vista atrair para Portugal profissionais não residentes qualificados em atividades de elevado valor acrescentado ou da propriedade intelectual, industrial ou know-how, bem como beneficiários do pensões obtidas no estrangeiro.” Os contribuintes que tenham auferido rendimentos provenientes do estrangeiro e de know-how e que pretendam beneficiar desse regime devem preencher e entregar o Anexo L, com a indicação, no quadro 5, do código de atividade 999, do montante do rendimento, e do imposto pago no estrangeiro (ou da não-sujeição a imposto) Passamos, agora, à concreta situação para a qual desejamos esclarecimento: - O contribuinte A... NIF ... a quem foi atribuído em 2016 o estatuto de residente não habitual, entregou a sua declaração de IRS de 2016 (que se junta em anexo). Os anexos da declaração foram os seguintes: Anexo B, sem rendimentos declarados no quadro 4, mas com a indicação, no quadro 9B, de € 72.568,00 de prestações de serviços (com o código 1320, ou seja, consultor); Anexo G, no quadro 9, uma menos-valia de € 0,72; Anexo J, no quadro 6 rendimentos de € 72.568,00 de uma atividade prevista na tabela do artº 151º; Anexo L no quadro 6, a referência ao rendimento do anexo J, com o código do atividade 999 (código aplicavél ao Know-how), sem indicação do imposto pago no estrangeiro (não indicou o valor nem que não pagou imposto), e com a indicação, no quadro 6B, da opção pelo método da isenção. - A liquidação (liq, nº 2017 ... , que se junta em anexo) considerou como rendimento global € 27.213,00 (€ 72.586,00 x 0,375, ou seja, o coeficiente 0,75 com redução de 50%).
- O contribuinte reclamou por entender que o rendimento auferido no estrangeiro (que terá sido o único rendimento do ano) beneficiava da isenção prevista no art° 81º, nº 5, al. a), do CIRS. - Parece-nos que a liquidação foi efetuada com um dos seguintes pressupostos: 1) Não considerou o estatuto de residente não habitual, 2) Considerou o estatuto de residente não habitual mas entendeu que o rendimento auferido no estrangeiro não reunia as condições para a isenção; 3) Considerou o estatuto mas o contribuinte preencheu mal a declaração, de modo que o benefício não pôde ser concedido; (4) Também pode ter aceite a isenção e ter tratado o rendimento declarado no quadro 9B do anexo B como tendo sido auferido em Portugal, sem direito ao benefício, mas esta hipótese parece estar afastada pelo facto de não haver rendimentos declarados no quadro 4). Perante a liquidação, colocam-se-nos as seguintes questões: 1°- Consideração ou não do direito ao estatuto de residente não habitual? Se tiver sido tributado como residente normal, qual o fundamento para esse tratamento?: 2º- Se houve erro no preenchimento, qual foi o campo mal preenchido? 3º- No caso de se entender que o reclamante tem direito ao estatuto mas o rendimento não reunia as condições para o benefício, qual o fundamento para esse entendimento? 4º- O programa informático não previu a situação aqui relatada? Relativamente à 3ª questão, parece-nos que a razão para uma eventual não atribuição poderá estar ligada à alínea a) no referido nº 5 do artº 81º, o benefício só é concedido se os rendimentos puderem ser tributados no Estado da fonte (no caso, no Reino Unido), e o contribuinte não declarou imposto pago (nem declarou o contrário - sem imposto pago no estrangeiro). Embora o contribuinte não tenha declarado no anexo L qualquer imposto pago, a referida alínea a) parece apenas exigir que o rendimento possa ser tributado nos termos da Convenção, ou seja, a tributação não estar vedada ao Estado da Fonte, independentemente de este Estado optar ou não pela tributação na legislação interna. Ora, a Convenção, no artº 12º n.° 2, permite que o Reino Unido tribute os royalties (embora limitado a 5% se Portugal tributar esse rendimento). Os royalties incluem o know-how (art° 12°, al. 3), in fine). Parece-nos, por isso, que o know-how está incluído no benefício. Por fim, se a liquidação não previu esse caso (em que o rendimento está sujeito a imposto nos termos da Convenção, mas não pagou imposto nos termos da legislação interna do outro Estado) mas o contribuinte tem direito à isenção, questiona-se como resolver a situação no âmbito da reclamação graciosa.
Aproveita-se ainda para solicitar instruções sobre os documentos que o contribuinte poderá/deverá apresentar para confirmar que o rendimento que lhe foi pago no ano de 2016 tem a natureza de know-how. q) Por correio eletrónico de 24/05/2018, a Direcção de Serviços de IRS - Divisão de Liquidação, em resposta ao pedido da Direcção de Finanças de Braga, providenciou o seguinte entendimento: Reportando-me ao e-mail infra, relativo ao IRS do ano de 2016 do SP residente não habitual nele identificado, informa-se que a tributação dos rendimentos da categoria B declarados no anexo J como rendimento B03 está corretamente efetuada. Nos termos da Convenção para eliminação da dupla tributação internacional celebrada entre Portugal o Reino Unido, os rendimentos do trabalho independente são tributados exclusivamente no Estado de residência do sujeito passivo se os mesmos não forem imputados a estabelecimento estável como foi declarado pelo contribuinte no quadro 6 do anexo J. Esta norma foi corretamente aplicada pelo Estado da fonte dos rendimentos - Reino Unido, ao não tributar na fonte os rendimentos. Por outro lado e apesar de ter sido declarada no anexo L a opção pela isenção dos rendimentos, a mesma não se aplica, face ao determinado no n° 5 do artigo 81° do CIRS. Refere esta norma que os rendimentos de elevado valor acrescentado da categoria B estão isentos, desde que face às normas convencionais os mesmos possam ser tributados na fonte o que não é o caso pelo que se referiu anteriormente. Ainda se verifica que a opção formulada no anexo L foi a da tributação pelo englobamento dos rendimentos. Face a esta opção os rendimentos foram tributados por essa via, com aplicação da redução em 50% do coeficiente de 0.75 aos rendimentos declarados por ser o 1° ano de atividade. Se no anexo L fosse efetuada a opção pela tributação autónoma, os rendimentos seriam tributados à taxa de 20%, conforme decorre do n° 6 do artigo 72° do CIRS. r) O Requerente foi notificado, através do viactt, do despacho de indeferimento da reclamação graciosa. s) A notificação foi disponibilizada, no viactt, no dia 30/05/2018. t) O Requerente considerou-se notificado no dia 04/06/2018. u) Em 17/08/2018, o Requerente apresentou o presente pedido de constituição de tribunal arbitral. §2. FACTOS NÃO PROVADOS Com relevo para a apreciação e decisão da causa, não ficou provada a natureza do rendimento como royalties. »
Por outro lado, no acórdão fundamento, do TCAS, foi efetuado este julgamento da matéria de facto: « A) - No dia 10 de Janeiro de 1997 a AF levantou um Auto de Notícia contra a aqui impugnante entre outros motivos porque “Durante o exercício em análise, 1994, o sujeito passivo pagou e/ou colocou à disposição do Senhor B…………, contribuinte de nacionalidade Espanhola, com o CIF……….., e não residente em Portugal, o montante de Esc. 6.367.623$00, correspondente a 5 170 413 pesetas, referente a Comissões de Vendas, conforme se encontra apurado no Mapa 1, com base nos documentos cujas fotocópias se juntam nos Anexos A a L. ........................ De harmonia com o disposto nos artigos 91º e 94º do CIRS, o sujeito passivo encontra-se obrigado a reter na fonte e a entregar nos Corres do Estado o imposto devido correspondente à aplicação da taxa de 15% prevista na al. b), do n.º 4, do artigo 74º, também do CIRS. ……. Contudo não o fez, nem nas datas previstas nas supra citadas disposições legais, nem até à presente data……… O valor global do imposto apurado em falta, no já referido Mapa 1, ascende a Esc. 955.145$00, repartido pelos seguintes períodos de imposto............... (.........................)”, conforme documento de fls. 8 a 12, que se dá por reproduzido; B) - Em consequência, foi liquidado IRS no montante de 955.145$00, com data limite de pagamento em 06.08.1997, conforme documento de fls. 7, que se dá por reproduzido, C) - A impugnante não pediu a B………….., credor dos rendimentos/comissões pagas, documento oficial de que o mesmo era residente em Espanha. D) - A presente Impugnação foi deduzida no dia 4 de Setembro de 1997, conforme carimbo aposto na primeira folha da douta P.I. e o qual se dá por reproduzido». 2.1.2 Porque não vem posto em causa o julgamento da matéria de facto efectuado pela 1.ª instância, consideramos fixada a factualidade acima referida. Com interesse para a decisão da causa, julgamos ainda provados outros dois factos, o primeiro (…), com base no acordo entre as partes, o segundo, com base no documento de fls. 72, com tradução a fls. 82, documento cuja apresentação foi efectuada pela Recorrente com as alegações de recurso (e sobre a admissibilidade dessa apresentação nos pronunciaremos adiante): e) O referido B………. não tinha em 1994 estabelecimento ou quaisquer instalações em Portugal; f) Conforme certificado pelas autoridades tributárias espanholas, emitido em 19 de Outubro de 2001, no ano de 1994 o referido B……………, «esteve de alta, durante o exercício de 1994, no imposto de actividades económicas, actividade número 511, relativa aos agentes comerciais», estando-lhe atribuído o NIF…………. »
*** Admissibilidade do recurso; Neste momento, independentemente de, neste STA, ter sido, em despacho liminar, admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência, impõe-se que, aqui e agora, com a intervenção de todos os Exmos. Conselheiros, desta Secção, se avalie e julgue, em definitivo, dos pressupostos da sua admissibilidade/continuidade. Como é pronúncia, reiterada e uniforme, da jurisprudência deste Supremo Tribunal (Desde logo e em primeira linha, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário.), o reconhecimento da ocorrência de oposição/contradição entre dois acórdãos, para efeitos deste tipo de apelo, pressupõe a verificação, cumulativa, das seguintes condições/requisitos: 1. que se afirme a existência de contradição entre os acórdãos recorrido e fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que, para caracterizar esta, importa identificar (também, em cumulação): ü identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas; ü a não ocorrência de alteração substancial na regulamentação jurídica; ü o perfilhamento de solução oposta nos arestos em confronto e que essa oposição decorra de decisões expressas; 2. que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Assumido que o presente recurso foi interposto, dentro do prazo de 30 dias, contados da notificação da decisão (arbitral) recorrida (Em cumprimento do disposto no artigo 25.º n.º 3 do RJAMT.), por uma das partes do processo de arbitragem tributária (concretamente, o requerente) e conferido (ou) presumido (Cf. artigo 688.º n.º 2, in fine, do Código de Processo Civil (CPC).) o trânsito em julgado do acórdão fundamento, impõe-se avançar e indagar da verificação, cumulativa, das demais condições/requisitos, vindos de elencar. Começando pela, necessária, identidade da questão fundamental de direito e, inerente, equivalência, substancial, das situações de facto, de imediato, quanto a estas, objetivamente, se perceciona a existência de duas realidades distintas, nos seus pontos essenciais, determinantes, fixadas e tratadas em cada uma das decisões, colocadas em paralelo pelo rte. Assim, na decisão recorrida, estando em causa o requerente, sujeito passivo de IRS, trata-se de um contribuinte, individual, que, em 2016, tendo regressado a Portugal, após vários anos a residir e trabalhar no Reino Unido (RU), pediu e foi-lhe concedido, até ao ano de 2025, o “estatuto de residente não habitual”. Com relação ao ano de 2016, o mesmo apresentou declaração de rendimentos Modelo 3, acompanhada dos anexos B (sem rendimentos declarados no Quadro 4 e com a indicação no 13B, da quantia de € 72.568,00 de prestações de serviços e outros rendimentos), J (tendo sido preenchido o Campo 601 - Rendimentos empresariais e profissionais (Categoria B) - com o montante de € 72.
568,00, a título de rendimentos auferidos, com a identificação do país de origem dos rendimentos (826 - Reino Unido), sem indicação do montante de imposto pago no estrangeiro (não indicou o valor nem indicou que não pagou imposto)) e L (além do mais, com opção pelo método da isenção). Sequentemente, foi emitida, em 2017, liquidação de IRS, no montante, a pagar, de € 7.311,44, cuja legalidade o requerente visou em reclamação graciosa, onde sustentou o entendimento de que o rendimento, auferido no estrangeiro, beneficiava da isenção prevista no art. 81.º n.º 5 alínea (al.) a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), pretensão que veio a ser desatendida. Resta anotar a particularidade de a pronúncia arbitral ter, expressamente, assumido a não prova da natureza do rendimento (do requerente) “como royalties”; o que pode ter interesse, porquanto o requerente, no exercício do direito de audiência, no âmbito do procedimento de reclamação, sustentou que os rendimentos, por si auferidos, deviam ser considerados royalties e, nos termos do art. 3.º n.º 1 al. c) do CIRS, rendimentos de categoria B. Por outro lado, o acórdão fundamento debruçou-se sobre o caso de uma sociedade comercial, portuguesa, que, no ano de 1994, pagou e/ou colocou à disposição de um contribuinte de nacionalidade espanhola e não residente em Portugal (a pagadora, também, não pediu, ao beneficiário do rendimento, documento oficial de que era residente em Espanha), quantia referente a “comissões de vendas”, sem que, como determinado, à data, pelos arts. 91.º e 94.º do CIRS, tivesse retido, na fonte, e entregue, ao Estado português, o imposto (IRS) correspondente. Atente-se, ainda, que, por revestir interesse para a decisão da causa, o TCAS decidiu declarar provado e relevar que o recipiente do rendimento, em 1994, não tinha estabelecimento ou quaisquer instalações em Portugal, bem como, que, no mesmo ano, para as autoridades tributárias espanholas “«esteve de alta, …, no imposto de actividades económicas, actividade número 511, relativa aos agentes comerciais»…”. É, portanto, evidente a falta de identidade e muito menos, substancial, das situações fácticas modeladoras da discussão jurídica travada na decisão recorrida e no acórdão fundamento, o que, óbvia e consequentemente, determinou diferença, essencial, marcante, no que tange à aplicação do direito. Em síntese, na primeira, tratou-se da aplicação (ou não) do estatuído no art. 81.º, especificamente, do respetivo n.º 5 al. a) do CIRS, enquanto, no segundo, a questão a apreciar e decidir foi delimitada como “… a de saber se a decisão recorrida fez errado julgamento quando entendeu que a liquidação impugnada não enferma de invalidade alguma porque a Recorrente, para se dispensar da retenção de IRS sobre as “comissões de vendas” pagas a um cidadão espanhol não residente em Portugal, carecia de se ter munido de um certificado emitido pelas autoridades tributárias espanholas, que atestasse que o beneficiário dos rendimentos tinha, no ano em causa, a qualidade de sujeito passivo residente em Espanha.”. O único ponto de contacto é, apenas, a referência, em ambas as decisões, a regras inscritas nas Convenções para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, celebradas entre Portugal e o RU e Espanha, coincidência insuficiente para que se possa contornar a nítida falta de identidade da questão fundamental de direito, em especial, quanto às factualidades subjacentes aos veredictos em análise comparada. ******* # III. Ante o exposto, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não conhecer do mérito deste recurso, para uniformização de jurisprudência.
* Custas a cargo do recorrente.* Comunique-se ao CAAD. * [ Texto redigido em meio informático e revisto, com versos em branco ] Lisboa, 4 de novembro de 2020. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Paulo José Rodrigues Antunes - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.