Processo 025/24.0BALSB

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Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

AA, melhor identificado nos autos, notificada da Decisão Arbitral proferida no Processo nº 698/2022-T, datada de 8 de Janeiro de 2024, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e em que é recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com o seu conteúdo, vem dele recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no artigo 152.º, n.º1 do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e do n.º 2, do artigo 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na versão actualizada pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro), com fundamento em o mesmo se encontrar em contradição com o Acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral, no Processo n.º 252/2022-T, de 6 de janeiro (processo eleito entre aqueles inicialmente apresentados como fundamento) também do CAAD, estando em causa a divergência quanto à emissão de um acto de liquidação por parte da AT, com base numa mera comunicação e sem admissão de qualquer meio de prova em contrário e que tinha por base a declaração de ilegalidade da liquidação de IRS, referente ao ano de 2017.

Inconformada, a recorrente AA formulou alegações, que terminou com as seguintes conclusões:

A. O presente recurso é tempestivo;

B. A decisão recorrida encontra-se em clara e expressa oposição a outras decisões arbitrais que, versando sobre a mesma realidade factual, adoptam decisão diametralmente oposta;

C. Isto porque a presunção de veracidade prevista no número 4 do artigo 76.º da LGT não prevalece perante declarações dos contribuintes que afastem, eliminem ou sequer gerem dúvidas sobre a existência de um facto gerador de imposto;

D. Tal presunção assiste aos contribuintes nos termos do número 1 do artigo 75.º da LGT;

E. E ainda que tal presunção não se aplique, perante a produção de prova contrária aos factos relatados à AT no âmbito da troca automática de informações em matéria fiscal, prevê o número 1 do artigo 74.º da LGT que caberá à AT efectuar diligências de prova que permitam fundamentar os actos de liquidação em factos concretos critérios objectivos;

F. Esta posição tem sido adoptada não só pelos tribunais arbitrais como, também, consistentemente pelos Tribunais Centrais Administrativos, encontrando ainda correspondência na doutrina nacional e internacional;

G. No caso em apreço, admitindo o tribunal a quo que dos elementos carreados aos autos não se consegue obter uma certeza absoluta relativamente à existência de um facto gerador de imposto, sempre deveria a decisão ser favorável ao contribuinte;

H. Assim, e perante a factualidade exposta durante o procedimento arbitral, e aqui repetida para efeitos de permitir a este tribunal a anulação e substituição da decisão recorrida, decidindo a questão controvertida, nos termos do número 6 do artigo 152.º do CPTA;

I. Perante a factualidade exposta, facilmente se conclui que não só o sujeito passivo originário não foi o settlor do BB, como também o montante colocado à sua disposição no momento da liquidação do mesmo trust foi de apenas GBP 363.144,51;

J. Ainda que por bondade de raciocínio se entenda que os rendimentos auferidos pelo sujeito passivo originário são sujeitos a tributação, a sua qualificação não pode ser outra do que rendimentos de Categoria G (Incrementos Patrimoniais) nem o quantum tributável pode exceder o montante de GBP 363.144,51;

K. Em caso algum se admite que o sujeito passivo originário pudesse ser tributado como tendo auferido rendimentos de Categoria E (Rendimentos de Capitais) ou sobre o montante constante da informação recebida pela AT;

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO DEVE O PRESENTE RECURSO SER ADMITIDO, COM A CONSEQUÊNCIA DA ANULAÇÃO E SUBSTITUIÇÃO DA DECISÃO PROFERIDA PELO TRIBUNAL ARBITRAL CONSTITUÍDO NO ÂMBITO DO PROCESSO DO CAAD N.º 698/2022-T E, EM CONSEQUÊNCIA SENDO A QUESTÃO CONTROVERTIDA DECIDIDA NO SENTIDO DE SER ANULADA A LIQUIDAÇÃO DE IRS NÚMERO ...94, REFERENTE AO ANO DE 2017.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de não haver “oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito”, relativa ao valor probatório das “informações”, à luz do preceituado nos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.º da LGT, e sendo de verificação cumulativa os pressuposto de admissibilidade, o Ministério Público é de parecer que é de proferir douto acórdão julgando não ser de admitir o presente recurso por oposição de decisões arbitrais, com os seguintes argumentos:

I

(Recurso)

1. «AA, contribuinte número ...15, titular do Passaporte número ...81, emitido a ../../2017 pelo Reino Unido e válido até 21 de Novembro de 2027, residente em Quinta ..., ..., ... ..., na área territorial do serviço periférico local do Serviço de Finanças de Estremoz (doravante “Recorrente”) na qualidade de sucessora de CC (doravante “sujeito passivo originário”), contribuinte número ...70, Requerente nos autos à margem melhor identificados, notificada da sentença que julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral ao qual foi atribuído o número de processo 698/2022-T, não se conformando com a mesma, vem junto de V. Exa., dela interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, com efeito suspensivo, a subir de imediato nos próprios autos, nos termos e para os efeitos do disposto no número 2 do artigo 25.º e artigo 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (RJAT), e artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).».

2. Conclui, em síntese, a douta alegação:

«V. CONCLUSÕES De todo o exposto, facilmente se conclui que: (…)

B. A decisão recorrida encontra-se em clara e expressa oposição a outras decisões arbitrais que, versando sobre a mesma realidade factual, adoptam decisão diametralmente oposta;

C. Isto porque a presunção de veracidade prevista no número 4 do artigo 76.º da LGT não prevalece perante declarações dos contribuintes que afastem, eliminem ou sequer gerem dúvidas sobre a existência de um facto gerador de imposto;

D. Tal presunção assiste aos contribuintes nos termos do número 1 do artigo 75.º da LGT;

E. E ainda que tal presunção não se aplique, perante a produção de prova contrária aos factos relatados à AT no âmbito da troca automática de informações em matéria fiscal, prevê o número 1 do artigo 74.º da LGT que caberá à AT efectuar diligências de prova que permitam fundamentar os actos de liquidação em factos concretos critérios objectivos;.

F. Esta posição tem sido adoptada não só pelos tribunais arbitrais como, também, consistentemente pelos Tribunais Centrais Administrativos, encontrando ainda correspondência na doutrina nacional e internacional;

G. No caso em apreço, admitindo o tribunal a quo que dos elementos carreados aos autos não se consegue obter uma certeza absoluta relativamente à existência de um facto gerador de imposto, sempre deveria a decisão ser favorável ao contribuinte;

H. Assim, e perante a factualidade exposta durante o procedimento arbitral, e aqui repetida para efeitos de permitir a este tribunal a anulação e substituição da decisão recorrida, decidindo a questão controvertida, nos termos do número 6 do artigo 152.º do CPTA;

I. Perante a factualidade exposta, facilmente se conclui que não só o sujeito passivo originário não foi o settlor do BB, como também o montante colocado à sua disposição no momento da liquidação do mesmo trust foi de apenas GBP 363.144,51;

J. Ainda que por bondade de raciocínio se entenda que os rendimentos auferidos pelo sujeito passivo originário são sujeitos a tributação, a sua qualificação não pode ser outra do que rendimentos de Categoria G (Incrementos Patrimoniais) nem o quantum tributável pode exceder o montante de GBP 363.144,51;

K. Em caso algum se admite que o sujeito passivo originário pudesse ser tributado como tendo auferido rendimentos de Categoria E (Rendimentos de Capitais) ou sobre o montante constante da informação recebida pela A».

3. Termina, pedindo seja «deve o presente recurso ser admitido, com a consequência da anulação e substituição da decisão proferida pelo tribunal arbitral constituído no âmbito do processo do CAAD n.º 698/2022-t e, em consequência sendo a questão controvertida decidida no sentido de ser anulada a liquidação IRS número ...94, referente ao ano de 2017.» (SITAF, pp. 5 a 45).

II

(Oposição de decisões arbitrais)

a) Admissibilidade

4. Preceitua o n.º 2 do artigo 25.º (Fundamento do recurso da decisão arbitral) do RJAT (Decreto-Lei n.º 10/201, de 20 de janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária): “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.”.

O n.º 3 do mesmo preceito legal, para os efeitos agora relevantes, dispõe: “Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (…)”.

Finalmente, importa considerar os n.ºs 2 (“A petição de recurso é acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido.”) e n.º 3 (“O recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.”), ambos do artigo 152.º, do CPTA (cfr., ainda, art. 284.º, n.º 2 e 3, do CPPT).

5. A decisão arbitral recorrida (“DAR”) foi proferida no processo arbitral n.º 698/2022- T, de 8 de janeiro de 2024, do CAAD (Arbitragem Tributária).

Quanto à decisão arbitral-fundamento (“DAF”), a Rcte. apenas a veio identificar, depois de convidada para tanto pelo douto despacho judicial de 15 de abril de 2024 (SITAF, p. 1720), como sendo aquela proferida no processo arbitral n.º 252/2022-T, de 6 de janeiro, também do CAAD (Arbitragem Tributária) (https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?u=1&listPageSize=100&listOrder=Sorter_processo&listDir=ASC&listPage=1&id=7654 [Sumário: (…) E. Não tendo o sujeito passivo logrado provar que se encontravam verificados os pressupostos da exclusão de tributação contida no n.º 8 do artigo 12.º do Código do IRS, e não tendo o sujeito passivo logrado gerar dúvidas fundadas sobre os factos subjacentes à informação obtida pela AT de congénere autoridade fiscal estrangeira ao abrigo de convenções de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, como lhe competia à luz do n.º 4 do artigo 76.º da LGT, resta ao Tribunal Arbitral julgar improcedente o pedido de anulação da liquidação de IRS emitida pela AT com base em tal informação.).), isto em virtude de, segundo afirma, “ser aquela que maior similitude apresenta com o caso em apreço” (SITAF, pp. 1720 e 1724).

6. Como é jurisprudência assente, nomeadamente deste Supremo Tribunal Administrativo, são pressupostos de admissibilidade dos recursos do tipo “uniformização de jurisprudência” os seguintes: a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram as decisões em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto; b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas (cfr., por todos e por último, o douto acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, proferido no proc.º n.º0616/09.0BESNT, de 24 de janeiro de 2024 (https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listpage=271&listPage=7&id=6830 [Sumário: (…) II.

Para fazerem fé nos termos dos n.ºs 1 e 4 do artigo 76.º da LGT, as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado têm de estar fundamentadas, basear-se em factos sólidos e critérios objetivos, o que não pode ser comprovado por ser desconhecido o teor de tais informações que nunca foram reveladas pela AT; III. A mera suspeita da existência de rendimentos não declarados não inverte por si só as regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, continuando a recair sobre a AT a obrigação de demonstrar os pressupostos fáctico-jurídicos que legitimam a sua atuação corretiva].), itálicos nossos).

É ainda pressuposto de admissibilidade do presente recurso que a “orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo” (art. 152.º, n.º 3, do CPTA, e 284.º, n.º 3, do CPPT).

No caso, importa encetar o exame dos pressupostos de admissibilidade pelo tópico das “decisões em oposição”.

b) Idem: decisões em oposição

7. Quanto ao fundamento jurídico da contradição alegada, a Rcte. invoca, nomeadamente nas conclusões da douta alegação, os artigos 74.º (Ónus da prova), n.º 1, 75.º (Declaração e outros elementos dos contribuintes), n.º 1 , e 76.º (Valor probatório), todos da LGT.

8. Em qualquer caso, depois de discorrer largamente sobre os pressupostos de admissibilidade do recurso, a Rcte. remata assim: “103º: Por conseguinte, facilmente se conclui que, perante uma situação factual substancialmente idêntica e a mesma questão de direito – i.e. qual a força probatória atribuída às comunicações recebidas pela Autoridade Tributária por parte de administrações tributárias estrangeiras perante a apresentação de elementos de prova em sentido contrário, susceptíveis de gerar dúvidas ou incertezas sobre a existência de um facto gerador de imposto – o tribunal a quo decidiu expressamente em sentido contrário àquele que se encontra plasmado na doutrina e na jurisprudência nacional.”

E, adiante, conclui, além do mais, que “C. Isto porque a presunção de veracidade prevista no número 4 do artigo 76.º da LGT não prevalece perante declarações dos contribuintes que afastem, eliminem ou sequer gerem dúvidas sobre a existência de um facto gerador de imposto”.

9. Por conseguinte, a questão fundamental de Direito que terá sido decidida “em oposição” pela DAR e pela DAF, terá a sua base legal no artigo 76.º (Valor probatório), n.º 4, da LGT, que dispõe: “São abrangidas pelo n.º 1 as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado.” (itálico nosso).

Todavia, o próprio teor literal deste preceito (“São abrangidas pelo n.º 1 …”) denota que a previsão legal do mesmo só está completa através da usa leitura conjugada com o preceituado no n.º 1, para o qual remete, ou seja: “As informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei.” (itálicos nossos).

10. Assim sendo, a “mesma questão fundamental de Direito” que foi resolvida “em oposição” pela DAR e pela DAF, tal como delimitada pela ora Rcte., tem a sua base legal no artigo 76.º, n.º 1 e 4, da LGT.

Importa, pois, examinar essa base legal da alegada contradição da decisão de Direito.

c) Artigo 76.º, n.ºs 1 e 4, da LGT

11. A douta DAR, é copiosa e rica na dilucidação do instituto do “trust” de Guernsey, e do concreto “trust” que foi objeto do litígio arbitral em causa.

Mas já não é tão explicativa quanto à questão do valor probatório das “informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado” (doravante, “informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras” ou “informações”), tal como estabelecido, justamente, nos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.º da LGT, no caso dos autos.

12. De todo o modo, há a registar que a DAR subscreve esta interpretação normativa daqueles preceitos legais: «Como vem sendo jurisprudência dos Tribunais Superiores e dos tribunais arbitrais, para contrariar a força probatória das informações oficiais obtidas pela AT de congéneres autoridades fiscais estrangeiras ao abrigo de convenções de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado (resultante do n.º 4 do artigo 76.º da LGT), não é exigido ao sujeito passivo que faça prova do contrário, pois “a lei não lhes atribui força probatória plena, bastando gerar dúvidas fundadas sobre os factos nelas afirmados, como resulta do preceituado no art. 346.º do CC” (Cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 28 de janeiro de 2021, processo n.º 00007/04.9BEMDL; Decisão Arbitral de 21 de junho de 2022, processo n.º 601/2022-T)» (p. 33).

E, adiante, «Pelo exposto, não é possível ao Tribunal Arbitral dar como provado que o rendimento do Requerente proveniente do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33, a que se refere a informação prestada por Guernsey em 7 de junho de 2021 e que está na origem da liquidação de IRS contestada, tenha estado efetivamente relacionado com a liquidação do F... Trust em 30 de junho de 2017 (vd. ponto A dos factos elencados como não provados supra).».

13. Ou seja, a DAR perfilhou a tese segundo a qual as “informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras” têm valor de prova bastante, que cede perante mera contraprova, passível de criar no espírito do julgador dúvida sobre ocorrência dos factos em causa (mas não são tratados na decisão os requisitos da “fundamentação” e dos “critérios objetivos”, constantes do n.º 1, e, quanto ao n.º 4, nada consta quanto à previsão “sem prejuízo da prova em contrário”, mas tais pontos não estão aqui e agora em causa).

Posto isto, logo prossegue a DAR para afirmar que «No caso em apreço, Guernsey informou a AT de que o Requerente auferiu rendimentos de capitais com origem em Guernsey, provenientes do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33. À luz do n.º 4 do artigo 76.º da LGT, cabia ao Requerente fazer prova de factos suscetíveis de gerar dúvidas fundadas sobre a informação fornecida por Guernsey, designadamente, de que não auferiu rendimentos de capitais provenientes do F... Trust, e/ou que o respetivo montante não foi de € 1.968.895,33.».

Só mais adiante há nova referência, conclusiva, a este ponto, no seguintes termos: «A liquidação de IRS n.º 2022..., relativa ao IRS do ano de 2017, foi emitida pela AT com base na informação prestada por Guernsey de que o Requerente auferiu rendimentos de capitais provenientes do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33, à luz do disposto no artigo 5.º e 72.º, n.º 17, alínea a), do Código do IRS. Tal como referido supra, nos termos do n.º 4 do artigo 76.º da LGT, cabia à Requerente gerar dúvidas fundadas sobre estes factos, o que não logrou fazer.» (itálicos nossos).

Há ainda a referir que foi dado como provado que «29. Em 7 de junho de 2021, através do sistema de troca automática internacional de informação entre autoridades tributárias, operada ao abrigo do Decreto-lei n.º 84/2016, de 11 de outubro, Guernsey informou a AT de que o Requerente auferiu rendimentos de capitais, com origem em Guernsey, provenientes do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33: (…)» (§1. Factos provados).

Convém notar, finalmente, que está em causa a “informação prestada por uma administração tributária estrangeira” de Guernsey à AT, através do sistema de troca 0 automática de informação, a qual dá conta da existência, qualificação e quantificação de um certo facto tributário (auferir rendimentos de capitais, no montante de 1.968.895,33€).

14. Já na douta DAF, a propósito “Da ilegalidade da liquidação por violação do dever de fundamentação”, consta: «a AT limitou-se a referir que os rendimentos foram regularizados ao abrigo do RERT III em 18-06-2012 e que as transferências ocorreram em 17-11-2016 e em 16-11-2017, sendo que o mencionado hiato temporal justificava a dúvida quanto à natureza destes montantes, não permitindo, “sem qualquer outro meio de prova adicional”, confirmar de forma clara e inequívoca e sem margem de dúvida que os montantes transferidos/creditados em 2016 e 2017 integravam o valor de um saldo bancário com mais de 4 anos face a essa transferência. Por essa razão, entendeu a AT que seria “legítimo questionar se tal valor não foi acrescido ao saldo existente”. Desconsiderando todos os elementos probatórios aportados pelos Requerentes, quer em sede de RIT, quer em sede de resposta à reclamação graciosa, a AT não revelou, em momento algum, quais os concretos documentos analisados ou quais as informações recebidas ou ainda quais as diligências encetadas para suportar as liquidações adicionais efetuadas.[4] Nesta linha de atuação, entendeu a AT que a aludida “dúvida” ou “reticência”, teria de ser objeto de contraprova pelos Requerentes nos termos do artigo 76.º, n.º 4 da LGT que dispõe que “São abrangidas pelo n.º 1 as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado.” Acontece que para fazerem fé nos termos do n.º 1 daquele artigo as informações prestadas têm de estar fundamentadas, basear-se em factos sólidos e critérios objetivos, o que não se pode ter como cumprido, desde logo porque é desconhecido o concreto teor das informações prestadas pelas autoridades fiscais de Jersey.[5]».

Mais adiante, agora quanto ao “Ónus da prova - Qualificação dos movimentos a crédito realizados numa conta bancária em Jersey”, afirma: “No caso, a AT, partindo de uma consulta ao Sistema Integrado de Troca de Informações para os anos de 2016 e de 2017, detetou movimentos nas contas bancárias detidas pelos sujeitos passivos em causa, em Jersey, passíveis de configurarem rendimentos de capital, não declarados em Portugal, no âmbito do RERT III» e, continua, mais adiante, «sem proceder aos expedientes disponíveis para obter das autoridades fiscais de Jersey todas as informações suscetíveis que permitissem determinar a proveniência e natureza das transferências reportadas, a AT limitou-se a concluir que a informação em causa, cujo teor é desconhecido, dada a sua proveniência, era suficiente e idónea operando uma inversão do ónus da prova nos termos do n.º 4 do artigo 76.º da LGT» (itálicos nossos).

Mais adiante, a propósito justamente da exegese e aplicação dos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.º, da LGT, que são expressamente invocados e transcritos, consta: «Conforme resulta patente, a AT não provou os factos tributários que invoca, nem quanto à sua ocorrência, menos quanto à qualificação dos mesmos. Ao invés, limitou-se a dar como certa uma informação insuficiente, obtida no âmbito da troca automática de informações, sem realizar quaisquer diligências oficiosas (a que estava vinculada pelo princípio do inquisitório) e que lhe permitissem averiguar a natureza dos movimentos bancários em causa, aplicando meramente um juízo presuntivo desfavorável aos contribuintes.» (itálico nosso).

Neste caso, a informação prestada administração tributária de Jersey, através do Sistema Integrado de Troca de Informações, se bem percebemos, tem o simples conteúdo de dar conta de “movimentos nas contas bancárias dos sujeitos passivos em causa”, sem, todavia, oferecer precisões em matéria de qualificação e quantificação desse (virtual) facto tributário (em contraste vincado com a situação subjacente à DAR , na qual da informação consta a existência, qualificação e quantificação do factos tributário).

Encaradas agora as coisas do ponto de vista da DAF, esta aceita que das “informações” proceda um princípio de prova dos factos em causa. Porém – a mais da discussão dos requisitos para fazer fé, nomeadamente quanto à fundamentação subjacente –, a DAF reputou imprescindível que fosse aduzida prova pela AT sobre a natureza dos “movimentos bancários” em causa em ordem a demonstrar que os mesmos consubstanciavam “rendimentos de capital, não declarados em Portugal, no âmbito do RERT III”, ou seja, decidiu que as “informações” em causa eram “insuficientes” para comprovar o facto tributário em toda a sua extensão (existência, qualificação e quantificação).

15. Em suma, quer a DAR, quer a DAF, em tese, embora em termos muito gerais, atribuem às “informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras” em causa o valor probatório de prova bastante dos factos ao quais se reportam, que é, todavia, passível de soçobrar perante contraprova, pelo que neste específico ponto e medida não estão “em oposição”, antes são concordes, em tese geral, quanto à interpretação dos n.ºs 1 e 4, da LGT.

16. A “diferença” assinalável – que não “oposição”, deste ponto de vista – entre ambas as decisões arbitrais provêem, não da diversa interpretação dos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.º da LGT, mas, antes, da respetiva aplicação ao um conjunto de factos com perfil próprio e diverso que subjaza a cada um dos litígios arbitrais em causa.

Com efeito, bastou para a DAR, na lógica do seu raciocínio jurídico, considerar o teor das “informações” prestadas por Guernsey, na medida em que se referiam à existência, qualificação e quantificação dos factos tributários em causa (rendimentos de capitais provenientes do F... Trust, e/e do respetivo montante de € 1.968.895,33).

Já na DAF o caso é diverso, pois ponderou que a mera informação sobre os movimentos de contas era insuficiente para a correção tributária em causa, antes eram necessários mais factos para fundamentar a tributação em Portugal, em sede da categoria E do IRS dos sujeitos passivos. Sendo certo, mais e sobretudo, que essa prova dos factos adicionais corria por conta da AT, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, ou seja, a mais dos movimentos bancários, a mesma tinha (ainda) o encargo probatório quanto à proveniência dos fundos para substanciar “a sua tese da omissão dos rendimentos declarados pelos Requerentes.”: «Contudo, tal facto não aproveita à AT, posto que face ao regime de repartição do ónus da prova previsto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, ainda estamos no domínio dos pressupostos factuais que à AT cabe demonstrar para legitimar a sua atuação corretiva.

Repare-se, a AT suspeita da proveniência dos fundos que se discutem nos autos. Mas não diligenciou, ou se o fez, não o demonstra, no sentido de apresentar provas que sustentem a tese da omissão dos rendimentos declarados pelos Requerentes.[9] Para além das alegadas dúvidas, nada de novo ou substancial foi acrescentado ao processo inspetivo.».

17. Resumido e recapitulando:

Entre a DAR e a DAF não há oposição, de fundo e ao menos expressamente, quanto à interpretação normativa das disposições conjugadas dos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.º da LGT, antes concorrem, em tese, quanto ao valor probatório das “informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras”: prova bastante, passível de elisão através de contraprova.

Por outras palavras, a divergência entre a DAR e a DAF não é interpretativa da “questão fundamental de Direito”, mas, antes aplicativa, i.e., respeita ao uso desse critério interpretativo para tratar o díspar material de facto submetidos a cada uma das duas decisões arbitrais em causa, questão aplicativa essa, bem entendido, que exorbita do âmbito próprio deste recuso por oposição de decisões arbitrais.

18. Podemos encarar a questão de outro ponto de vista, mas que corroborará o que fica exposto.

No fundo, o que a ora Rcte. verdadeiramente contesta não são os juízos normativos, mas, antes, os juízos probatórios da douta DAR, na medida em que pretende obter a alteração da matéria de facto que lhe está subjacente, e lhe é desfavorável, nomeadamente aquela constante do “§ 2 Factos não provados” (p. 32), pois só assim o seu PPA poderia proceder.

19. Porém, por uma parte, convém frisar que a eleição da via arbitral para dirimir os litígios fiscais, na prática, incorpora uma renúncia implícita à reapreciação da decisão de facto (arts. 25.º, n.ºs 1 e 2, 27.º, n.º 1, e 28.º, n.º 1, als. a) a d), todos do RJAT).

E, por outra parte, no mesmo sentido, milita a circunstância deste Supremo Tribunal Administrativo, pelo seu Pleno, nomeadamente no âmbito deste recurso, justamente de “oposição quanto à questão fundamental de Direito”, apenas estar investido de competência para conhecer de Direito e não de facto (art. 12.º, n.º 3, do ETAF).

20. Concluímos, assim, que não está verificado in casu, o pressuposto de admissibilidade da “oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito” entre a DAR e a DAF (valor probatório das “informações”, à luz do preceituado nos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.º da LGT).

III

(Conclusão)

Face ao exposto, uma vez que, in casu, entre a decisão arbitral recorrida (proc.º n.º 698/2022-T, de 8 de janeiro de 2024) e a decisão arbitral fundamento (proc.º n.º 252/2022-T, de 6 de janeiro), ambas do CAAD (Tributário), não há “oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito”, relativa ao valor probatório das “informações”, à luz do preceituado nos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.

º da LGT, e sendo de verificação cumulativa os pressuposto de admissibilidade, o Ministério Público é de parecer que é de proferir douto acórdão julgando não ser de admitir o presente recurso por oposição de decisões arbitrais (art. 146.º, n.º 1, do CPTA).

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Os autos vêm à conferência do Pleno corridos os vistos legais.

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2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1. - Na decisão arbitral recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1. O Requerente, de nacionalidade inglesa, residiu em Portugal durante muitos anos, declarando isso mesmo em vários documentos (entre os quais a Deed of Variation Relating to the Wills of E... and C..., de 6 de março de 1990, junta ao PPA como Documento 8 ¾ facto não controvertido).

2. A mãe do Requerente, C..., de nacionalidade inglesa, viveu também muitos anos em Portugal, declarando isso mesmo em vários documentos (entre os quais o seu testamento de 28 de agosto de 1980, junto ao PPA como Documento 4 ¾ facto não controvertido).

3. Por escritura de 19 de maio de 1955, C... transmitiu vários prédios sitos em Portugal (incluindo quintas e herdades) para a sociedade de direito inglês D... Limited, pelo valor de 4.709.974$00 (cf. Escritura Pública junta ao PPA como Documento 5, cuja versão datilografada foi junta pela Requerente em 19 de junho de 2023 ¾ facto não controvertido).

4. Em 27 de maio de 1955, foi constituída a sociedade de direito inglês D... Limited, com o capital social de £ 100 (dividido em 100 ações, com o valor nominal de £ 1 cada), sendo a mesma registada (com o n.º...) em 4 de junho de 1955 (cf. Documento comprovativo do registo, Memorandum of Association e Articles of Association juntos pela Requerente em 19 de junho de 2023 ¾ facto não controvertido).

5. Em 26 de agosto 1975, C... outorgou um testamento sem qualquer referência a um trust (cf. Testamento junto ao PPA como Documento 3, cuja versão datilografada foi junta pela Requerente em 19 de junho de 2023 ¾ facto não controvertido).

6. Em 28 de agosto de 1980, C... outorgou novo testamento no qual expressou, de forma clara, (1) a sua intensão de constituir um trust (doravante, “C... Will Trust”), (2) os bens que integrariam o trust, e (3) os beneficiários do trust (incluindo o Requerente) e a respetiva quota-parte, tendo assim criado um fixed interest (will) trust e, inclusivamente, nomeado os respetivos trustees (cf. Documento 4 junto ao PPA).

7. Neste testamento, o Requerente é indicado simultaneamente como trustee e beneficiário do C... Will Trust (cf. Documento 4 junto ao PPA).

8. Do Relatório Anual de Gestão da sociedade de direito inglês D... Limited referente ao ano de 1986 resulta que o Requerente era um dos diretores da mesma (cf. Documento 6 junto ao PPA ¾ facto não controvertido).

9. Em 21 de fevereiro de 1987, a sociedade de direito inglês D... Limited dá início de atividade em Portugal, como entidade equiparada a estrangeira e detentora de vários prédios sitos em território português (cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12 ¾ facto não controvertido).

10. Em 31 de outubro de 1988, E... (irmã do Requerente), de nacionalidade inglesa, outorgou testamento no qual expressou, de forma clara, (1) a sua intensão de constituir um trust (doravante, “E... Will Trust”), (2) os bens que integrariam o trust, e (3) os beneficiários do trust, tendo assim criado um will trust (cf. Testamento junto ao PPA como Documento 7, cuja versão datilografada foi junta pela Requerente em 19 de junho de 2023).

11. Neste testamento, o Requerente é indicado como trustee do E... Will Trust e como beneficiário do testamento (cf. Testamento junto ao PPA como Documento 7, cuja versão datilografada foi junta pela Requerente em 19 de junho de 2023).

12. E... veio a falecer em 13 de novembro de 1988 (cf. referido na Deed of Variation Relating to the Wills of E... and C..., de 6 de março de 1990, junta ao PPA como Documento 8 ¾ facto não controvertido).

13. C... faleceu em 14 de dezembro de 1988 (cf. referido na Deed of Variation Relating to the Wills of E... and C..., de 6 de março de 1990, junta ao PPA como Documento 8 ¾ facto não controvertido).

14. Em 6 de março de 1990, foi constituído o F... (doravante, F… Trust) através da Deed of Variation Relating to the Wills of E... and C..., da qual resulta o seguinte:

· passaram a ser detidos, em confiança (in trust), da seguinte forma: A Deed of Variation é assinada pelos beneficiários do C... Will Trust (Requerente incluído):

· Os bens transmitidos aquando do falecimento de C... e de E...

· A Cláusula 7(c) do testamento de E... é alterada e passa a ter a seguinte redação, o que significa que ½ da herança terá sido transmitida, em confiança (in trust), para a G... Limited, com sede em Guernsey (na qualidade de trustee), em benefício do Requerente e da sua família:

· A Cláusula 5 do testamento de C... é alterada e passa a ter a seguinte redação, o que implica que ½ da herança foi transmitida, em confiança (in trust), para a G... Limited, com sede em Guernsey (na qualidade de trustee), em benefício do Requerente e da sua família:

(cf. Documento 8 junto aos PPA).

15. Os termos do F... com relevância para a decisão da causa constam do Capítulo 1 e dos Apêndices 1 a 4 da Deed of Variation Relating to the Wills of E... and C..., dos quais resulta o seguinte:

· Na cláusula 1 do Capítulo 1 (Interpretation) é estabelecido que, por “este trust”, entende-se o trust criado por este Capítulo:

· Na cláusula 2 do Capítulo 1 (Proper Law) é estabelecido que o trust é governado pela lei de Guernsey:

· Nas cláusulas 4 (Trust for Sale) e 6 (Trust of Income and Capital) do Capítulo 1 é estabelecido o carácter discricionário do trust:

· Na cláusula 7 (Power to Make Loans to Beneficiaries) do Apêndice 1 é regulado o poder dos trustees para fazerem empréstimos aos beneficiários:

· Na cláusula 18 (Accounts) do Apêndice 1 é regulado o dever dos trustees de organizar a contabilidade do trust:

· No Apêndice 2 é estabelecido que os bens transferidos para os trustees são em benefício do Requerente e da sua família:

· No Apêndice 3 são identificados os beneficiários do trust:

· No Apêndice 4 são identificados trustees adicionais, incluindo o Requerente:

(cf. Documento 8 junto aos PPA).

16. O Capítulo 2 da Deed of Variation Relating to the Wills of E... and C... constituiu o H... Trust, e o Capítulo 3 do mesmo instrumento constituiu I... Trust (cf. Documento 8 junto aos PPA).

17. Em 20 de junho de 1990, a sociedade D... Limited foi registada em Guernsey (com o n.º...), com uma morada em Guernsey (cf. Documento comprovativo do registo junto pela Requerente em 19 de junho de 2023 ¾ facto não controvertido).

18. Em 1 de janeiro de 1991, as ações da sociedade D... Limited eram detidas por G... Limited, J... Limited, K... Limited, L... Limited, M... Limited, N... Limited, O... Limited, tudo sociedades com sede em Guernsey (cf. Documento entregue ao Greffe Royal Court em 24 de janeiro de 1991, junto aos autos pela Requerente em 19 de junho de 2023 ¾ facto não controvertido).

19. O Requerente permaneceu um dos diretores da sociedade D... Limited (cf. Certificados de validade emitidos pelo registo comercial de Guernsey com referência aos anos de 2009, 2010, 2012 a 2017, juntos pela Requerente em 19 de junho de 2023 ¾ facto não controvertido).

20. Em 1 de agosto de 2008, sociedade D... Limited (representada pelo Requerente e pela Requerida, na qualidade de procuradores) vendeu um prédio rústico à sociedade P... S.A, pelo montante de € 243.208,00 (cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12 ¾ facto não controvertido).

21. Em 28 de fevereiro de 2011, sociedade D... Limited (representada pelo Requerente e pela Requerida, na qualidade de procuradores) vendeu vários prédios rústicos às sociedades Q..., Lda., e R... Lda., pelo montante de € 2.018.365,00 (cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12 ¾ facto não controvertido).

22. Em 10 de janeiro de 2017, sociedade D... Limited (representada pelo Requerente e pela Requerida, na qualidade de procuradores) venderam vários prédios sitos em território português ao Banco BIC Português, S.A. por € 1.550.000,00 (cf. Escritura Publica junta pela Requerente em 19 de junho de 2023 ¾ facto não controvertido).

23. Em 30 de junho de 2017, a sociedade D... Limited requereu a sua eliminação do registo comercial de Guernsey (cf. Comprovativo junto pela Requerente em 19 de junho de 2023 ¾ facto não controvertido).

24. Em 30 de junho de 2017, o F... Trust foi liquidado através da Deed of Appointment and Termination of the F..., celebrada entre a G... Limited, com sede em Guernsey, na qualidade de trustee, e o Requerente, na qualidade de beneficiário nomeado, da qual resulta o seguinte:

· A Deed of Appointment and Termination suplementa a Deed of Variation de 6 de março de 1990 que criou o F… Trust (referida como “Trust Deed”):

· Com a liquidação do F... Trust, os respetivos fundos foram transferidos para o nome do Requerente:

· Os bens do F... Trust são os indicados no Capítulo 3:

cf. Documento 2 junto aos autos).

25. No ano de 2017, o Requerente era residente para efeitos fiscais em Portugal (cf. Documento junto pela Requerente aquando da apresentação do requerimento de 19 de junho de 2023 ¾ facto não controvertido).

26. Em 30 de junho de 2017, o F... Trust transferiu £ 358.000,00 da conta ... no ABN AMRO (Channel Islands) Limited para a conta 16210603 no NATWEST BANK PLC (Reino Unido), com dois titulares, sendo o Requerente um deles (cf. Documento 9 junto aos PPA ¾ facto não controvertido).

27. Em 13 de setembro de 2018, através do sistema de troca automática internacional de informação entre autoridades tributárias, operada ao abrigo do Decreto-lei n.º 84/2016, de 11 de outubro, o Reino Unido informou a AT de que o Requerente detinha uma conta bancária com o montante de € 348.068,10 (cf. Declaração da AT de 18 de maio de 2023 junta aos autos com o requerimento apresentado pela AT em 1 de junho de 2023).

28. Em 14 de janeiro de 2021, através do sistema de troca automática internacional de informação entre autoridades tributárias, operada ao abrigo do Decreto-lei n.º 84/2016, de 11 de outubro, Guernsey informou a AT de que o Requerente detinha uma conta bancária com o montante de € 2.141.912,92 (cf. Declaração da AT de 18 de maio de 2023 junta aos autos com o requerimento apresentado pela AT em 1 de junho de 2023).

29. Em 7 de junho de 2021, através do sistema de troca automática internacional de informação entre autoridades tributárias, operada ao abrigo do Decreto-lei n.º 84/2016, de 11 de outubro, Guernsey informou a AT de que o Requerente auferiu rendimentos de capitais, com origem em Guernsey, provenientes do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33:

(cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12 ¾ facto não controvertido).

30. Por Ofício de 31 de agosto de 2021, o Requerente foi informado da informação a que a AT teve acesso através do sistema de troca automática de informação entre autoridades tributárias, e notificado para exercer o seu direito de audição prévia (cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12 ¾ facto não controvertido).

31. Em 1 de outubro de 2021, no exercício do seu direito de audição prévia, o Requerente alegou o seguinte: (a) o F... Trust foi constituído através dos testamentos de E..., de 26 de agosto de 1975, e de C..., de 30 de outubro de 1988, e liquidado em 30 de Junho de 2017; (b) À data da liquidação do F... Trust, o montante passível de distribuição era de £ 363.144,51, tendo sido efetuada uma transferência de £ 358.000,00 para uma conta do Requerente no Reino Unido; (c) a distribuição deste valor não é sujeito a IRS, porquanto o Requerente não foi o settlor do F... Trust, nem a Imposto do Selo, porquanto a transferência de fundos não ocorreu para uma conta em instituição bancária com sede e direção efetiva em Portugal (cf. Documento 10 junto aos autos ¾ facto não controvertido).

32. Na mesma data, o Requerente juntou os seguintes documentos:

(cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12 ¾ facto não controvertido).

33. Por email de 27 de dezembro de 2021, o Requerente informou a AT que o F... Trust foi instituído aquando da outorga dos testamentos de E... e C..., e criado e registado através de Deed of Variation de 6 de março de 1990, não existindo outro documento constitutivo (cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12 ¾ facto não controvertido).

34. Por Ofício n.º ..., de 25 de maio de 2022 (notificado em 9 de junho de 2022), o Requerente foi notificado do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, tendo exercido o seu direito de audição prévia em 23 de junho de 2022, juntando para o efeito os seguintes documentos:

(cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12 ¾ facto não controvertido).

35. Por Ofício de 22 de Julho de 2022, foi o Requerente notificado do Relatório de Inspeção emitido em resultado da ação de inspeção supra referida, informando que a AT apurou oficiosamente (i) um acréscimo do rendimento bruto sujeito a IRS no período de 2017 no montante de € 1.968.895,33 (nos termos do n.º 4 do artigo 65.º do Código do IRS), e (ii) um imposto a pagar, a título de IRS, no montante de € 689.113,37, correspondente a € 1.968.895,33 x 35% (de harmonia com o artigo 72.º, n.

º 17, alínea a), do Código do IRS, por se tratar de um rendimento de capital devido por entidade não residente domiciliada em Guernsey, um território sujeito a uma regime fiscal claramente mais favorável constante da Portaria 150/2014, de 13 de fevereiro) (cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12 ¾ facto não controvertido).

36. Relativamente aos documentos facultados pelo Requerente e à informação na posse da AT, pode ler-se no Relatório de Inspeção:

(cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12).

37. Com base nestes elementos, a AT concluiu o seguinte:

(cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12).

38. Relativamente ao enquadramento jurídico do trust realizado pela AT, pode ler-se no Relatório de Inspeção:

(cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12).

38. Relativamente ao enquadramento jurídico do trust realizado pela AT, pode ler-se no Relatório de Inspeção:

(cf. Relatório de Inspeção junto ao PPA como Documento 12).

39. Em 25 de julho de 2022, o Requerente foi notificado da liquidação de IRS n.º 2022 ... e respetivos juros compensatórios, relativos ao IRS do ano de 2017, no montante global de € 877.219,99 (cf. Documento 1 junto ao PPA).

40. O PPA que deu origem aos presentes autos foi apresentado em 22 de novembro de 2022.

41. O Requerente faleceu em 19 de dezembro de 2022 (cf. Certidão de Óbito junta aos autos).

§2. Factos não provados

Com relevo para a decisão, julgam-se não provados os seguintes factos:

A. Os rendimentos provenientes do F... Trust que deram origem à liquidação de IRS contestada foram auferidos pelo Requerente em virtude da liquidação do trust.

B. O F... Trust efetuou empréstimos ao Requerente.

C. O Requerente não constituiu o F... Trust.

§3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

Relativamente à fundamentação da matéria de facto, o Tribunal Arbitral não está obrigado a pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamentam o pedido formulado pelo sujeito passivo (cf. artigos 596.º, n.º 1, e 607.º, n.ºs 2 a 4, do CPC), e dizer se a considera provada ou não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, ex vi artigo 29.º do RJAT).

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação à prova produzida, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos elementos trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cf. artigo 607.º, n.º 5, do CPC). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cf. artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

In casu, a matéria de facto dada como provada tem génese nos documentos juntos pelo Requerente, pela Requerente e pela AT, bem como no processo administrativo, os quais, analisados de forma crítica, constituem a base da convicção do Tribunal Arbitral quanto à realidade dos factos descrita supra. O Tribunal Arbitral teve também em especial atenção o disposto no artigo 76.º da LGT, sob a epígrafe “Valor probatório”, no qual se pode ler:

1 — As informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei.

(...)

4 — São abrangidas pelo n.º 1 as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado.

Como vem sendo jurisprudência dos Tribunais Superiores e dos tribunais arbitrais, para contrariar a força probatória das informações oficiais obtidas pela AT de congéneres autoridades fiscais estrangeiras ao abrigo de convenções de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado (resultante do n.º 4 do artigo 76.º da LGT), não é exigido ao sujeito passivo que faça prova do contrário, pois “a lei não lhes atribui força probatória plena, bastando gerar dúvidas fundadas sobre os factos nelas afirmados, como resulta do preceituado no art. 346.º do CC” (Cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 28 de janeiro de 2021, processo n.º 00007/04.9BEMDL; Decisão Arbitral de 21 de junho de 2022, processo n.º 601/2022-T).

No caso em apreço, Guernsey informou a AT de que o Requerente auferiu rendimentos de capitais com origem em Guernsey, provenientes do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33. À luz do n.º 4 do artigo 76.º da LGT, cabia ao Requerente fazer prova de factos suscetíveis de gerar dúvidas fundadas sobre a informação fornecida por Guernsey, designadamente, de que não auferiu rendimentos de capitais provenientes do F... Trust, e/ou que o respetivo montante não foi de € 1.968.895,33.

No decorrer do processo administrativo e do processo arbitral, o Requerente procurou demonstrar que (a) não obstante ter auferido rendimentos com origem em Guernsey, os mesmos foram provenientes da liquidação do F... Trust em 30 de junho de 2017, e (b) não sendo o Requerente o settlor do F...

Trust (mas apenas beneficiário), qualquer rendimento auferido em virtude da liquidação, revogação ou extinção do mesmo encontra-se excluído de IRS nos termos do n.º 8 do artigo 12.º do Código do IRS (“O IRS não incide sobre o valor atribuído em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias a sujeitos passivos beneficiários das referidas estruturas distintos daqueles que as constituíram”).

A este respeito, note-se também que cumpria ao Requerente comprovar os pressupostos da exclusão de imposto que diz ser aplicável aos rendimentos provenientes do F... Trust, de harmonia com o princípio geral do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil e do artigo 74.º, n.º 1, da LGT. Este último preceito dispõe que o ónus dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, pretendendo o Requerente invocar a não incidência de tributação em sede de IRS estatuída no n.º 8 do artigo 12.º do Código do IRS, competia-lhe provar os pressupostos da mesma, designadamente, que (a) o rendimento proveniente do F... Trust foi auferido pelo Requerente em virtude da liquidação, revogação ou extinção do mesmo, e (b) o Requerente não constituiu o F... Trust.

Considerando os documentos juntos aos autos, temos que o/a Requerente não logrou provar qualquer um dos dois pressupostos de aplicação da exclusão de tributação constante do n.º 8 do artigo 12.º do Código do IRS. Senão vejamos.

O rendimento proveniente do F... Trust foi auferido pelo Requerente em virtude da liquidação do mesmo?

Da análise dos documentos juntos aos autos não resulta que o montante de € 1.968.895,33 tenha sido distribuído ao Requerente em virtude da liquidação do F... Trust. Isto porque, tal como reiterado pela AT e admitido pela Requerente, não é possível perceber (i) os bens titulados pela sociedade D... Limited ao longo dos anos, (ii) a realidade contabilística e financeira do F... Trust em 2017, ou (iii) se o F... Trust efetuou empréstimos ao Requerente em momento anterior à respetiva liquidação (existindo uma obrigação de reembolso por parte do Requerente), ou se se trataram de verdadeiras distribuições anteriores e independentes da liquidação do trust (não existindo qualquer expetativa de reembolso por parte do Requerente).

A verdade é que, com base nos documentos juntos aos autos, nem é possível determinar, com alguma certeza, se existiram duas sociedades denominadas D... Limited, uma constituída no Reino Unido e outra em Guernsey (como alega a Requerente), porquanto, segundo a Requerente, os proveitos da venda dos imóveis transmitidos pela mãe do Requerente para a sociedade de direito inglês D... Limited (em 1955) surgem registados contabilisticamente nas contas da sociedade homónima constituída em Guernsey. Em resposta ao pedido do Tribunal Arbitral para a Requerente juntar “Documentos relativos à constituição das sociedades cujas participações sociais eram detidas por trustees no interesse do Sr. B..., bem como os respetivos balanços contabilísticos, na data de extinção dos trusts correspondentes”, pode ler-se no requerimento que a Requerente apresentou em 19 de junho de 2023:

“Relativamente à detenção por trustees, e apesar de ser referido na escritura junta como Documento n.º 5 ao PPA e Documento n.º 7 à presente resposta, que foram transmitidos imóveis pela Sr.ª Dona C... à sociedade civil Inglesa D... Limited, as vendas relativas aos mesmos foram registadas como proveitos da sociedade homónima constituída em Guernsey.

Com efeito, e por motivos completamente desconhecidos da Requerente ou do seu falecido marido, os imóveis referidos na escritura datada de 1955 foram tratados, nos anos subsequentes, e para efeitos contabilísticos e fiscais, como activos da sociedade residente em Guernsey (v. documento emitido pelos trustees referido infra), sendo a sociedade residente no Reino Unido já considerada dormente antes do ano de 2017 – para o efeito, juntam-se as contas obtidas junto da Companies House que demonstram esse facto para 2016 e 2017 como Documento n.º 7.

Por último, e no que respeita aos respectivos balanços contabilísticos, os mesmos são inexistentes, dado que a sociedade britânica se encontrava dormente e a sociedade de Guernsey se encontrava isenta de apresentação de contas, conforme se constata dos respectivos Annual Returns e respectivas actas obtidos junto do registo comercial de Guernsey, agora juntos como Documento n.º 8.

Junta-se ainda registo de sócios dessa mesma sociedade, através do qual se comprova a inexistência de participações pertencentes ao Sr. B..., como Documento n.º 9.”

A Requerente juntou aos autos os documentos constitutivos da sociedade no Reino Unido (Memorandum of Association e Articles of Association), e os comprovativos de registo (comercial) no Reino Unido e em Guernsey. Não será mais provável que estivesse em causa apenas uma sociedade, constituída no Reino Unido e registada inicialmente no Reino Unido em 1955 (vd. ponto 4 do probatório), e posteriormente, aquando da constituição do F... Trust em Guernsey, em 6 de março de 1990 (vd. ponto 14 dos factos elencados como provados supra), inscrita no registo comercial de Guernsey, em 20 de junho de 1990 (vd. ponto 17 do probatório)?

O que foi possível apurar, no decorrer do processo arbitral, é que (1) em 1991, as ações da sociedade D... Limited passaram a ser detidas pelo trustee do F... Trust (vd. ponto 18 do probatório), (2) entre 2008 e 2017, a sociedade D... Limited vendeu vários imóveis, no montante global de € 3.811.573,00, correspondente à soma de € 243.208,00, € 2.018.365,00 e € 1.550.000,00 (vd. pontos 20, 21 e 22 do probatório), (3) em 30 de junho de 2017, aquando da liquidação do F... Trust, a conta bancária do mesmo (com o n.º ..., junto do ABN AMRO (Channel Islands) Limited) apenas tinha um saldo de £ 363.144,51 (vd. Capítulo 3 da Deed of Appointment and Termination of the F…, transcrita no ponto 24 do probatório).

Sublinhe-se que a Requerente não ofereceu qualquer explicação suportada por indícios ou prova relativamente ao destino dos proveitos da venda dos imóveis supra referidos (repita-se, no montante global de € 3.811.573,00), sendo certo que os mesmos não se encontravam na conta bancária do F... Trust aquando da respetiva liquidação (em 2017).

Relativamente aos empréstimos que a Requerente alega que o F... Trust fez ao Requerente, o Tribunal Arbitral convidou a Requerente a esclarecer os mesmos por despacho de 15 de maio de 2023, tendo a Requerente informado o seguinte, por requerimento de 19 de junho de 2023:

“Para este efeito anexa-se, como Documento n.º 11 declaração emitida pelos anteriores trustees do The F... onde se especifica o montante de empréstimos concedidos, o respectivo racional subjacente e os activos detidos pelo trust à data de liquidação.

Conforme referido na resposta à alínea d) supra o único activo detido pelo trust à data de liquidação era constituído pelas partes sociais da sociedade de Guernsey D... Limited.

Relativamente ao montante de empréstimos obtido, a maioria do mesmo pode ser justificado pela venda em 2017 de um imóvel formalmente pertencente à sociedade civil inglesa D... Limited, mas contabilística e financeiramente considerado na esfera da sociedade de Guernsey D... Limited por EUR 1.550.000,00 (um milhão quinhentos e cinquenta mil euros), aqui junta como Documento n.º 12. Inexiste justificação dos restantes valores mutuados, embora os mesmos sejam de montante relativamente imaterial face ao total do montante mutuado.”

No referido Documento 11 junto pela Requerente (que consiste numa comunicação em nome do X... ao mandatário da Requerente, datada de 19 de junho de 2023), pode ler-se o seguinte:

Não obstante alegar que o trust teria realizado vários empréstimos ao Requerente, a Requerente não apresentou qualquer prova documental ou testemunhal quanto à realização de tais empréstimos, designadamente quanto aos respetivos termos, data de reembolso e montante. Na comunicação supra transcrita apenas é referido que tais empréstimos foram realizados em momento anterior à liquidação do F... Trust, e que se teriam convertido em distribuições em virtude da liquidação do trust. Todavia, não havendo qualquer indício ou elemento probatório idóneo de que a transferência de fundos do trust para o Requerente foi feita a título de empréstimo, e que o Requerente tinha a obrigação de restituir o montante correspondente, resta ao Tribunal Arbitral considerar o facto de que o “F... Trust efetuou empréstimos ao Requerente” como não provado (vd. ponto B dos factos elencados como não provados supra). Na realidade, é bem possível que os proveitos da venda dos imóveis em causa tenham sido transferidos para o Requerente, ou para outro(s) beneficiário(s) do F... Trust, como uma mera distribuição de rendimentos ou capital do trust (sem qualquer obrigação de reembolso, e sem qualquer relação com a liquidação do trust em 30 de junho de 2017).

Ainda a este propósito, cumpre também referir que, com base na informação obtida pela AT através do sistema de troca automática internacional de informação entre autoridades tributárias (que a Requerente não impugnou), ficou demonstrado que, para além do Requerente ter auferido rendimentos provenientes do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33 (cf. informação prestada por Guernsey em 7 de junho de 2021, vd. ponto 29 do probatório), o Requerente era titular de (A) uma conta bancária no Reino Unido, com o montante de € 348.068,10 (cf. informação prestada pelo Reino Unido em 13 de setembro de 2018, vd. ponto 27 do probatório), e (B) uma conta bancária em Guernsey, com o montante de € 2.141.912,92 (cf. informação prestada por Guernsey em 14 de janeiro de 2021, vd. ponto 28 do probatório).

À luz destes factos, não é claro que o montante de € 1.968.895,33 a que Guernsey se refere como rendimentos provenientes do F... Trust, (a) integre o montante transferido para a conta 16210603 no NATWEST BANK PLC (Reino Unido), de £ 358.000,00, ou (b) se tal valor foi, ao invés, transferido na totalidade para a conta bancária do Requerente em Guernsey, com o saldo de € 2.141.912,92 (cf. informação prestada por Guernsey).

Pelo exposto, não é possível ao Tribunal Arbitral dar como provado que o rendimento do Requerente proveniente do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33, a que se refere a informação prestada por Guernsey em 7 de junho de 2021 e que está na origem da liquidação de IRS contestada, tenha estado efetivamente relacionado com a liquidação do F... Trust em 30 de junho de 2017 (vd. ponto A dos factos elencados como não provados supra).

Isto significa que, no decorrer do processo administrativo e do processo arbitral, o/a Requerente não logrou provar, como lhe competia nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, que, não obstante ter auferido rendimentos com origem em Guernsey, os mesmos foram provenientes da liquidação do F... Trust em 30 de junho de 2017. Acresce que o Requerente também não logrou provar que não foi ele o settlor do F... Trust (vd. ponto C dos factos elencados como não provados supra).

Quem constituiu o F... Trust?

Como melhor explicitado infra, para que seja constituído um will trust ao abrigo da lei inglesa basta que (1) o testador expresse, de forma clara, a sua intensão de constituir um trust, (2) os bens que integram o trust sejam identificados ou identificáveis, e (3) os beneficiários do trust sejam identificados ou identificáveis. Não há, assim, dúvida de que os testamentos de E... (irmã do Requerente), 31 de outubro de 1988, falecida em 13 de novembro de 1988, e de C... (mãe do Requerente), de 28 de agosto de 1980, falecida em 14 de dezembro de 1988, incluíam ambos uma declaração expressa de constituição um fixed interest trust (vd. pontos 6, 7, 10, 11, 12, e 13 do probatório).

Assim como, da leitura da Deed of Variation Relating to the Wills of E... and C..., de 6 de março de 1990, não há dúvida de que (i) através da mesma, foram constituídos três novos trusts, o F... Trust (vd. Capítulo 1), o H… Trust (vd. Capítulo 2), e o I… Trust (vd. Capítulo 3), e que (ii) estes três novos trusts são distintos dos trusts declarados nos testamentos de E.... e de C..., não obstante o seu património inicial ser constituído pela herança de B..., H... Trust e I..., respetivamente, operada pelos referidos testamentos.

De facto, a constituição dos três novos trusts em causa operou por vontade expressa nesse sentido de B..., E... e I..., que acordaram relativamente aos bens que integrariam os três trusts em causa, aos respetivos beneficiários, à lei aplicável, e à natureza discricionária dos trusts (vd. pontos 14 e 15 do probatório). Aliás, na cláusula 1 do Capítulo 1 da Deed of Variation, é expressamente referido que é constituído um novo trust por este Capítulo. Também no texto da Deed of Appointment and Termination of the F..., de 30 de junho de 2017, que operou a liquidação do F... Trust, é referido que este trust foi criado pela Deed of Variation supra referida (vd. ponto 24 do probatório).

Assim sendo, com base nos documentos juntos aos autos pelo Requerente, o Tribunal Arbitral julga como provado que o F... Trust foi constituído, em 6 de março de 1990, pela Deed of Variation Relating to the Wills of E... and C... (vd. ponto 14 do probatório), rejeitando a alegação do/a Requerente de que o F... Trust foi criado pelos testamentos da sua mãe e/ou irmã. Quanto à identidade do settlor, também com base nos documentos juntos aos autos pelo Requerente, e conforme melhor explicitado infra, não pode o Tribunal Arbitral deixar de considerar que, para efeitos de IRS, foi o Requerente quem efetivamente constituiu o F... Trust.

Pelo exposto, o Tribunal Arbitral julga como não provado que o “Requerente não foi o settlor do F... Trust” (vd. ponto C dos factos elencados como não provados supra).

Concluindo...

No decorrer do processo administrativo e do processo arbitral, o Requerente (1) não logrou gerar dúvidas fundadas sobre os factos a que se refere a informação fornecida por Guernsey (i.e., de que o Requerente auferiu rendimentos de capitais provenientes do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33), como lhe competia à luz do disposto no n.º 4 do artigo 76.º da LGT, e (2) não logrou provar, como lhe competia nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, que se encontravam verificados os pressupostos da não incidência de tributação em sede de IRS estatuída no n.º 8 do artigo 12.º do Código do IRS, designadamente, que: (a) o rendimento proveniente do F... Trust foi auferido pelo Requerente em virtude da liquidação do mesmo, e (b) o Requerente não constituiu o F... Trust.

*

2.1.2.- Na decisão arbitral fundamento consta como provada a seguinte matéria de facto:

A. O Requerente (A...) é um cidadão inglês que recentemente adquiriu nacionalidade portuguesa, detendo património mobiliário pelo menos desde 18/06/2012, em entidades não domiciliadas e sem estabelecimento estável em Portugal;

B. Os Requerentes declararam todo o seu património mobiliário existente a essa data fora do território nacional ao abrigo do regime excecional de regularização tributária de elementos patrimoniais que não se encontrassem em território português em 31/12/2010 (doravante abreviadamente designado “RERT III”), criado pelo artigo 166.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012); (cfr. doc. n.º 4 junto com o PPA e PA);

C. Em 18/05/2012, os Requerentes procederam à entrega da competente declaração de regularização tributária no âmbito da qual declararam ser titulares/beneficiários efetivos, consoante aplicável, dos seguintes elementos patrimoniais:

1) Ações no valor de £1.364.741,33, depositados em D... (Channel Islands), St. Peter Port, Guernsey, no valor em euros de €1.585.525,80;

2) Obrigações no valor de £760.782,51, depositados em D... (Channel Islands), St. Peter Port, Guernsey, no valor em euros de €883.860,02;

3) Unidades de Participação em Fundos de Investimento no valor de £1.452.290,30, depositados em D... (Channel Islands), St. Peter Port, Guernsey, no valor em euros de €1.687.238,22;

4) Depósito à ordem no valor de £96.236,72, em D... (Channel Islands), e St. Peter Port, Guernsey, no valor em euros de €111.805,66;

5) Depósito à ordem no valor de £300.047,64 em C... Limited (..., Jersey), no valor em euros de €348.588,60; e

6) Participação de 4,901955% no E..., já dissolvido no ano de 2011, no valor de £318.874,23, no valor em euros de €370.460,91; (Cfr. Doc. n.º 4, junto com o PPA e PA);

D. No total, o valor dos elementos patrimoniais objeto de regularização ascendeu a €4.987.479,21 o que conduziu ao pagamento de imposto no montante de total de €374.060,94; (Cfr. Doc. n.º 4, junto com o PPA e PA);

E. Em 17/11/2016, uma conta de depósito com n.º ... do Banco G.. (National Westminster), em Jersey, de que os Requerentes eram titulares, foi movimentada a crédito, no valor de £80.000,00; (cfr. cópia do extrato bancário que titula este movimento, junto como documento n.º 5 do PPA);

F. O movimento referido no ponto E “Automated Credit”, encontra-se descrito como “F... Trustees ... FP 17/11/16, ...2140842227... 0R D... Trustees ...”; (cfr. documento n.º 5 junto com o PPA);

G. Em 16/11/2017, a mesma conta bancária evidencia um movimento a crédito, no valor de £150.000,00 (cfr. cópia do extrato bancário que titula este movimento, junto como documento n.º 6 do PPA);

H. O movimento referido no ponto G encontra-se descrito como “F... Ltd Ato … Trust ... Jersey JE1 1RB” (cfr. documento n.º 6 junto com o PPA);

I. Em 15/10/2008, a entidade “F... Ltd” depositária do património mobiliário dos Requerentes alterou a sua designação social para “C... Limited”, conforme Certificado do Registo Comercial de Alteração de Denominação de Sociedade Anónima; (cfr. cópia do Certificate of Incorporation junto como documento n.º 7 do PPA e PA);

J. O depósito à ordem realizado pelo Requerente junto do C... Limited no montante de £300.047,64 (correspondente a €348.588,60) consta da lista de um dos elementos patrimoniais regularizados pelos Requerentes em 2012, ao abrigo do RERT III, tendo sido liquidado e pago imposto, à taxa de 7,5% sobre este valor (cfr. documento n.º 4 junto com o PPA);

K. Na declaração de regularização tributária, submetida a 18/06/2012 pelos Requerentes, o depósito no montante de £300.047,64 encontrava-se identificado como reportando-se ao “C... Limited”, uma vez que a entidade fiduciária havia alterado a sua denominação a 15/10/2008; (cfr. certificado do registo comercial emitido pelo Jersey ..., junto como documentos n.º 4 e 7 ao PPA);

L. Os extratos bancários que identificam movimentos a crédito, no montante de £80.000,00 e £150.000,00, relativamente a 2016 e 2017, respetivamente, encontram-se realizados pelo ordenante F... Trust, a 17/11/2016 e 16/11/2017, uma vez que o Banco em questão – o Banco G...– não atualizou a denominação da entidade ordenante, fazendo alusão ao F... Trust, a qual alterou a sua denominação social para C... Trust (cfr. documentos n.º 4 e 7 juntos ao PPA);

M. A transferência realizada em 2016 pelo F... Trust, no valor de £80.000,00, provém de fundos que integram o depósito à ordem titulado pelos Requerentes, que foi declarado e tributado em Portugal, em 2012, no valor total de £300.047,64, ao abrigo do RERT III (cfr. documentos n.ºs 4 e 5 juntos com o PPA);

N. A transferência realizada em 2017 pelo F... Trust, no valor de £150.000,00, provém de fundos que integram o mesmo depósito à ordem referido no ponto M reportado e tributado em Portugal ao abrigo do RERT III (cfr. documentos n.ºs 4 e 6 juntos com o PPA);

O. Os Requerentes solicitaram informação à entidade pagadora das transferências no valor de £80.000,00 e de £150.000,00 –C... Limited – no sentido de obter clarificação quanto à proveniência dos valores creditados na sua conta bancária e se os mesmos correspondem no todo ou parte, a frutos das importâncias depositadas. (cfr. documentos n.ºs 8 e 9 juntos com o PPA);

P. Por declaração emitida a 30/03/2022, o C... Limited, na qualidade de trustee do H... Trust, responsável pela distribuição a qualquer beneficiário e responsável em caso de incumprimento do regime legal dos trusts, prestou relativamente às importâncias de £80.000,00 e de £150.000,00, a seguinte informação:

i) As importâncias de £80.000,00 e de £150.000,00, transferidas a 17/11/2016 e 16/11/2017, são provenientes de fundos regularizados pelo Requerente a 18/06/2012;

ii) Correspondem a montantes aportados ao H... Trust em data anterior a 31/12/2010;

iii) Não integram qualquer componente de juro ou de outro rendimento de capital;

(cfr. cópia das declarações emitidas pela C... Limited, juntas como documentos n.ºs 8 e 9 ao PPA);

Q. No que respeita ao ano de 2016, os Requerentes receberam a 09/07/2020 por correio eletrónico um e-mail com o assunto “Rendimentos obtidos no estrangeiro: falta de anexo J na declaração de IRS de 2016”; (cfr. cópia de e-mail junto como documento n.º 10 ao PPA);

R. No e-mail dirigido pela AT aos Requerentes resulta a intenção de iniciar um procedimento de liquidação adicional relativo ao IRS de 2016, atendendo a que: “[d]e acordo com os elementos disponibilizados por administrações fiscais de outros países, no ano de 2016 terá auferido rendimentos no estrangeiro que não foram declarados no anexo J da sua declaração de IRS desse ano” mais se referindo que na falta de regularização da situação será “elaborada uma declaração de IRS oficiosa onde serão incluídos os valores dos rendimentos auferidos no estrangeiro adicionando-se os valores já declarados” (cfr. documento n.º 10 junto com o PPA);

S. Em resposta ao e-mail recebido, em 21/07/2020 os Requerentes endereçaram uma carta ao Serviço de Finanças do Porto ..., esclarecendo que o valor recebido na sua conta bancária junto do Banco G..., em 17/11/2016, no valor de £80.000,00, resulta de fundos provenientes de um depósito à ordem na C... Limited, e cujo montante total ascendia a £300.047,64, o qual foi objeto de regularização em 2012, através da adesão ao RERT III, e pelo qual foi pago o imposto devido (vide registo CTT RH...PT, junto ao PA);

T. Por ofício n.º 2020..., de 20/07/2020, os Requerentes foram notificados para exercer o direito de audição, ao abrigo do artigo 60.º da LGT (cfr. cópia da notificação para exercício de audição prévia, junto como documento n.º 11 ao PPA);

U. Sendo a notificação para o exercício do direito de audição a reprodução do teor do anterior e-mail enviado aos Requerentes, em 29/07/2020, os Requerentes apresentaram nova carta, dirigida à Direção de Finanças do Porto, reproduzindo o teor da anterior carta enviada. (cfr. documento n.º 12 junto com o PPA);

V. Analisado o exercício do direito de audição e os documentos juntos pelos Requerentes, a Requerida solicitou apreciação à Direção de Serviços de Relações Internacionais (DSRI), tendo esta prestado a Informação n.º 1967, com despacho de 27/10/2020, concluindo que os Requerentes não juntaram elementos que permitissem confirmar de forma clara e inequívoca o alegado (cfr. PA);

W. Por ofício n.º 2020..., de 12/11/2020 da Direção de Finanças do Porto – Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e sobre a Despesa, os Requerentes foram notificados do teor da fundamentação que serviu de base à emissão do documento oficioso para efeitos de alteração dos rendimentos declarados no ano de 2016, tendo junto o Despacho proferido pelo Diretor Adjunto da DF Porto em 05-11-2020, a informação da DSRI e a nota de alterações ao IRS. (cfr. PA);

X. Foi recolhida a declaração oficiosa /DC – Mod. 3 de IRS/2016 (...-2016-...) com os anexos A, C, F, H e J, declaração que deu origem à liquidação n.º 2020... que apurou um valor de imposto a pagar no montante de €34.376,64 (impostos e juros), com data limite de pagamento a 20-01-2021. (cfr. PA);

Y. Os Requerentes prestaram garantia bancária tendo em vista a suspensão do Processo de Execução Fiscal instaurado para cobrança coerciva da dívida. (cfr. documento n.º 15 junto com o PPA);

Z. Em 14/02/2022, os Requerentes procederam ao pagamento do valor da liquidação, acrescido de juros de mora no valor global de €36.362,14. (cfr. documento n.º 16 junto com o PPA);

AA. Relativamente à liquidação de IRS de 2017, no dia 27/02/2021, os Requerentes receberam na caixa de correio eletrónico um e-mail com o assunto “Apoio à regularização voluntária de rendimentos obtidos no estrangeiro conhecidos pela AT, referentes aos anos de 2017 e/ou 2018.” (cfr. documento n.º 17 junto com o PPA);

BB. Tal como em relação aos rendimentos de 2016, do e-mail dirigido pela AT aos Requerentes resulta a intenção de iniciar um procedimento de liquidação adicional relativo ao IRS de 2017 e/ou 2018, atendendo a que: “[d]e acordo com os elementos disponibilizados por administrações fiscais de outros países, a AT teve conhecimento que nos anos de 2017 e/ou 2018 terá auferido rendimentos no estrangeiro que não foram declarados no anexo J da sua declaração de IRS...”(cfr. documento n.º 17);

CC. Através da comunicação realizada pelo e-balcão, em 02/03/2021, os Requerentes foram informados da obrigação de reporte da existência de contas bancárias detidas no estrangeiro, e de que “não se verificou a existência de rendimentos para declarar em anexo J...” (cfr. cópia da troca de correspondência junta no PPA como documento n.º 18);

DD. Em resposta ao pedido da AT, os Requerentes remeteram os esclarecimentos tendentes a justificar que o valor recebido na sua conta bancária junto do Banco G..., em 16/11/2017, no valor de £150.000,00, resulta de fundos provenientes de um depósito à ordem na C... Limited, e cujo montante total ascendia a £300.047,64, o qual foi objeto de regularização em 2012, através do RERT III, e pelo qual foi pago o imposto devido, tendo submetido como meio de prova a declaração de regularização tributária entregue a 18/06/2012 ao abrigo do RERT III, e a evidência de que a entidade C... Limited cujo depósito à ordem havia sido regularizado ao abrigo do RERT III, é a designação atual da entidade fiduciária F... Limited; (cfr. PA);

EE. Por Ofício n.º 2021... de 13/07/2021, os Requerentes foram notificados para exercer o direito de audição ao abrigo do artigo 60.º da LGT, tendo para este efeito remetido carta à Direção de Finanças do Porto com data de 30/07/2021. (cfr. documentos n.º 19 e 20, juntos com o PPA);

FF. Analisado o exercício do direito de audição e documentos juntos, foi solicitada apreciação à Direção de Serviços de Relações Internacionais (doravante DSRI) tendo esta prestado a Informação n.º 19867, com despacho de 27-10-2020, concluindo, com interesse para a decisão o seguinte:

“(...)

2. Ora, não obstante reconheça o valor de €80.000,00, comunicado pelas autoridades fiscais de Jersey, o contribuinte alega que o mesmo não se trata de rendimento passível de tributação mas sim de uma transferência de parte de um elemento patrimonial incluído no depósito no depósito à ordem no valor de £300.047,64, correspondente a €348.588,60, por si detido em C... Limited, declarado e tributado em Portugal no âmbito do RERT III.

3. Tal transferência, comprovada através do extrato bancário do Banco G..., indica que o crédito teve origem numa outra entidade, denominada F... .

4. Todavia, e de acordo com os elementos probatórios apresentados, nomeadamente o “certificate of incorporation – change of name of limited company”, confirma-se que a entidade fiduciária F... alterou a sua denominação em 15/10/2008, para C... Limited.

5. Pelo que se confirma que estamos perante diferentes denominações, é certo, mas legalmente registadas de forma sequencial, no tempo para a mesma entidade.

6. No tocante ao facto de, conforme alega o contribuinte, o valor constante do descritivo da operação bancária realizada em 2016, no montante de €80.000,00, fazer parte do montante de €348.588,60 por si detido em C... Limited”, não existem elementos que o permitam confirmar de forma clara e inequívoca.

7. De facto, a declaração de regularização tributária data de 18/06/2012 e a referida transferência de €80.000,00, data de 17/11/2016.

8. Ora tal distância temporal não permite, sem qualquer outro meio de prova adicional, aceitar sem margem de dúvida, que esses €80.000,00, transferidos/creditados em 2016 integram o valor de um saldo bancário com mais de 4 anos face a essa transferência.

9. Sendo legítimo questionar se tal valor não foi acrescido ao saldo existente, entre a data da declaração de regularização tributária (18/06/2012) e o registo bancário da transferência/crédito do €80.000,00 (em 17/16/2016).

10. (...)” (cfr. PA);

GG. Em 27/07/2021 os Requerentes submeteram declaração de substituição de rendimentos respeitante ao ano 2017, tendo procedido à identificação das contas bancárias detidas no estrangeiro, no anexo J (cfr. documento n.º 13 junto com o PPA);

HH. Em 26/11/2021, por Ofício n.º 2021..., os Requerentes foram notificados da fundamentação do ato de liquidação adicional de IRS de 2017, emitido pela Equipa 4, Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e sobre a Despesa da Direção de Finanças do Porto, que deu origem à liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2017, no valor de €53.350,17. (cfr. documento n.º 21 junto com o PPA);

II. Os Requerentes procederam ao pagamento do imposto resultante da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2017 (cfr. documento n.º 22, junto com o PPA);

JJ. A fundamentação dos atos de liquidação adicional de IRS de 2016 e de IRS de 2017 é idêntica, acompanhando do sentido da Informação n.º 1967, prestada pela DSRI;

KK. Os Requerentes apresentaram reclamação graciosa contra as liquidações oficiosas emitidas referentes ao IRS de 2016 e ao IRS de 2017, concluindo-se em ambos os casos pela manutenção dos atos de liquidação de IRS; (Cfr. PA)

LL. Apreciando os argumentos apresentados pelo sujeito passivo em sede de Reclamação Graciosa, e com especial interesse para decisão, a AT pronunciou-se, em síntese, nos termos seguintes:

“(...)

Quanto à alegada inversão do ónus da prova e vício de falta de fundamentação

15. (...)

16. Consultado o sistema informático da AT – Sistema Integrado de Troca de Informações para o ano 2016, consta relativamente a A..., NIF ... com morada na Rua...– Porto , informação DAC2/CRS, proveniente de Jersey, Informação Bancária – Instituição Financeira com a denominação social H... Trust, Conta Financeira n.º ..., com saldo no valor de 5.048.687,00 EUR e pagamentos no valor de 80.000.00 EUR

Sendo que

17. O s.p. através de email de 09-07-2020 enviado pela AT e do Ofício n.º 2020... de 20-07-2020 da Direção de Finanças do Porto – Divisão de Liquidação de Impostos sobre o Rendimento e sobre a Despesa, foi notificado de que “a AT tomou conhecimento através da troca automática de informações fiscais internacionais que para o ano de 2016, obteve rendimentos em Jersey, sendo que consta em seu nome outros rendimentos de capitais – código E22, no valor de rendimento €80.000,00, e entidade pagadora H... Trust”

Cumpre referir que,

18. A propósito da idoneidade da informação proveniente de autoridades fiscais estrangeiras e citando a posição defendida pela União Europeia, bem como pela OCDE, “a troca de informações fiscais entre os Estados-Membros constitui um dos principais instrumentos de combate à fraude e à evasão fiscal.”

19. Os ficheiros recebidos de outros Estados no âmbito da troca automática de informações contém dados de todas as pessoas fiscalmente residentes em Portugal e que obtiveram rendimentos no país que remete a informação e, como tal, são protegidos pelo sigilo fiscal, pelo que não podem ser disponibilizados nem mesmo a ou outros serviços da AT.

20.(...)

21. Deste modo fica demonstrado face ao disposto na lei vigente a informação recebida das Autoridades Fiscais estrangeiras no âmbito da troca de informação é válida, uma vez que se identificou a instituição financeira, o n.º da conta, o titular e os valores de saldo e pagamento.

22.(...)

23.(...)

24. (...)

25. (...)

26. Ofício através do qual o s.p. foi notificado do teor da fundamentação que serviu de base à emissão do documento oficioso (que deu origem à liquidação reclamada) para efeitos da alteração dos rendimentos declarados no ano de 2016, nos termos do n.º 4 do art. 65.º do CIRS, ao qual foi junto o Despacho proferido pelo Diretor Adjunto da DF do Porto em 05-11-2020, a informação da DSRI e a nota de alterações ao IRS do ano de 2016.

27. Assim, ao terem os serviços da AT notificado o s.p. das notas demonstrativas da liquidação e de acerto de contas, não cometeram qualquer erro de facto ou de direito que firam de ilegalidade a liquidação ora reclamada, nos termos do art. 99.º, por força do art. 70.º n.º1 ambos do CPPT.

(...)

Quanto à alegada ilegalidade do ato tributário de liquidação

30. o s.p. alega que

- segundo a AT, o movimento a crédito da conta bancária detida pelo s.p. configura um rendimento tributável (na integra) como rendimento de capitais enquadrado na categoria E, e resulta da fundamentação que “os rendimentos da categoria E de 80.000,00 vão ser tributados autonomamente à taxa especial de 28% por força do disposto no artigo 72.º n.º 1 al. d) do CIRS”

- ao contrário do que vem invocado pela AT na sua fundamentação, a taxa aplicada no acto de liquidação de IRS referente a 2016 não foi 28%, mas sim a taxa agravada de 35%, ... a AT não pode fundamentar um determinado acto tributário, com base na aplicação de taxa de 28% depois vir a aplicar-lhe a taxa agravada de 35% sem qualquer justificação ou fundamento que o sustente, ...revela manifesta incoerência entre a fundamentação e a liquidação e conduz a que o s.p. desconheça por completo quais os motivos que conduziram à aplicação da taxa agravada de 35%.

31. (...)

32.(...)

33. A Portaria n.º 150/2004 de 13 de fevereiro, procedeu à publicação da lista dos país, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis, sendo que dela faz parte Jersey (Ilhas do Canal).

34. Consta da fundamentação que os rendimentos da categoria E de 80.000,00 vão ser tributados autonomamente à taxa especial de 28% por força do disposto no artigo 72º n.º 1 al. d) do CIRS, no entanto trata-se de erro de escrita uma vez que, por lapso, foi escrita coisa diversa da que se queria escrever, sendo erro manifesto pois é de fácil deteção, isto é, as circunstancias em que é feita permitem a sua imediata identificação.

35. (...)

36. (...)

37. De acordo com os documentos juntos verifica-se que o s.p. em 18-06-2012 procedeu à entrega da declaração de regularização tributária no âmbito da qual declarou ser titular / beneficiário efetivo de elementos patrimoniais detidos fora de Portugal no total de €4.987.479,21, tendo pago imposto (7,5%) no valor de €374.060,94.

38. Em 17-11-2016 a conta bancária evidencia um movimento a crédito de €80.000,00, no entanto o s.p. alega que

-essa transferência /credito não corresponde a qualquer rendimento passível de tributação

- esse valor transferido foi declarado e tributado em Portugal, em 2012 ao abrigo do RERT III

39.(...)

40. A declaração de regularização tributária data de 18-06-2012 e a referida transferência de €80.000,00 data de 17-11-2016, sendo que tal distância temporal não permite, sem qualquer outro meio de prova adicional, aceitar sem margem de dúvida, que esses €80.000,00 transferidos /creditados em 2016, integram o valor de um saldo bancário com mais de 4 anos face a essa transferência.

41. Pelo que se questiona se tal valor não foi acrescido ao saldo existente, entre a data da declaração de regularização tributária 18-06-2012 e o registo bancário da transferência / crédito dos €80.000,00, em 17-06-2016.

(...)

Quanto à alegada inaplicabilidade da sobretaxa extraordinária

(...)

49. À data de 01-01-2016, o n.º 12 do art. 72.º do CIRS refere:

“a) Os rendimentos de capitais, tal como são definidos no artigo 5.º e mencionados nas alíneas a) , b) e c) do n.º 1 do artigo 71, devidos por entidades não residentes sem estabelecimento estável em território português, que sejam domiciliadas em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, quando não sujeitos a retenção na fonte nos termos do n.º 13 do art. 71.º, são tributados autonomamente à taxa de 35%;.

50. Como já referido supra, estamos perante rendimentos obtidos em Jersey em 2016, figurando Jersey na lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis.

Assim,

51. O rendimento de €80.000,00 está sujeito a sobretaxa de acordo com art. 2.º n.º 2 e art. 3.º n.º 1 da Lei n.º 159-D/2015 de 30/12, uma vez que estará sujeito a sobretaxa a parte do rendimento coletável de IRS que resulte de englobamento nos termos do art. 22º do CIRS, acrescido dos rendimentos sujeitos à taxa especial constante do n.º 12 do artigo 72º do CIRS.

Pelo que,

52. Não assiste razão ao s.p. quanto à alegada inaplicabilidade de sobretaxa extraordinária.

previstas na Diretiva 2011/16/EU, transposta para a ordem jurídica nacional pelo Decreto-Lei 61/2013 e/ou no âmbito da troca de informações financeiras prevista no Decreto-Lei 64/2016, que, para o ano de 2016 obteve rendimentos em Jersey. (...)

(cfr. projeto de decisão, junto como documento n.º 23 no PPA);

MM. Os Requerentes foram notificados da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação de IRS, através do Ofício 2022..., emitido pela Direção de Finanças do Porto 7131, datado de 21-03-2022;

NN. No dia 8 de abril de 2022, os Requerentes apresentaram o pedido de constituição do presente Tribunal Arbitral (cfr. requerimento eletrónico submetido no CAAD).

b. Factos dados como não provados

Como referido, relativamente à matéria de facto dada como assente, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe o dever de selecionar os factos que importam para a decisão, e discriminar a matéria provada da não provada.

Para este efeito, foi invocado pela AT um facto que o presente Tribunal Arbitral não pode dar como provado face à ausência de documentação junta aos autos e de quaisquer diligências instrutórias realizadas pela AT no âmbito do processo inspetivo tendo em vista a averiguação da realidade tributária. Tal facto, reporta-se à afirmação de que as Autoridades Fiscais de Jersey tenham identificado que os Requerentes obtiveram rendimentos, constando em seu nome rendimentos de capitais alegadamente relacionados com os movimentos a crédito/pagamentos registados na conta bancária de Jersey nos montantes de €80.000,00 e de €167.209,50, nos anos de 2016 e 2017 respetivamente.

*

2.2.- Motivação de Direito

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão arbitral recorrida (DAR) se encontra em clara e expressa oposição com a decisão arbitral fundamento (DAF) quanto à mesma questão fundamental de Direito, a qual tem a sua base legal no artigo 76.º, n.º 1 e 4, da LGT, tendo em conta que a presunção de veracidade prevista no nº 4 dessa norma não prevalece perante declarações dos contribuintes que afastem, eliminem ou sequer gerem dúvidas sobre a existência de um facto gerador de imposto.

Para a recorrente, a existência dessa divergência é de molde a permitir o recurso para uniformização de jurisprudência, consubstanciado no artigo 152.º do CPTA.

Vejamos.

2.2.2.- Da admissibilidade do recurso de uniformização

Importa, então e preliminarmente, perante o circunstancialismo fáctico-jurídico seleccionado, aquilatar da verificação dos requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011, de 20/1) na redacção da lei nº119/2019, de 18/09.

Consoante o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º).

O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.

Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, págs. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, de 11/12/2019, Recurso nº 46/19.5BALSB, de 04-11-2020, Recurso nº 24/20.1BALSB, de 09/12/2020, Recurso nº 43/20.8BALSB e de 20-01-2021, Recurso nº 60/20.1BALSB, todos in www.dgsi.pt.

Não obstante, determina o n.º 3 do artigo 152.° que, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.”

Em suma e evocando Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet wvww.dgsí.pt, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: (i) contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral; (ii) trânsito em julgado do acórdão fundamento; (iii) existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; (iv)- ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Acresce que, quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá de emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais

diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica.

E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido.

*

2.2.3.- Da análise do caso concreto:

No caso posto, seguindo a factualidade fixada nas decisões fundamento e recorrida, a situação de paridade que importa considerar é a seguinte:

Desde logo, no tangente ao fundamento jurídico da contradição a recorrente aponta os artigos 74.º (Ónus da prova), n.º 1, 75.º (Declaração e outros elementos dos contribuintes), n.º 1, e 76.º (Valor probatório), todos da LGT.

Mais concretamente, por explicitação por ela feita no ponto 103º do alegatório, a recorrente identifica assim a questão: “Por conseguinte, facilmente se conclui que, perante uma situação factual substancialmente idêntica e a mesma questão de direito – i.e. qual a força probatória atribuída às comunicações recebidas pela Autoridade Tributária por parte de administrações tributárias estrangeiras perante a apresentação de elementos de prova em sentido contrário, susceptíveis de gerar dúvidas ou incertezas sobre a existência de um facto gerador de imposto – o tribunal a quo decidiu expressamente em sentido contrário àquele que se encontra plasmado na doutrina e na jurisprudência nacional.” E, por condensação operada mais adiante, acaba por reconduzir tal questão em termos mais simples ao expor que “C. Isto porque a presunção de veracidade prevista no número 4 do artigo 76.º da LGT não prevalece perante declarações dos contribuintes que afastem, eliminem ou sequer gerem dúvidas sobre a existência de um facto gerador de imposto”.

Assim e como bem percepciona o Ministério Público no seu sábio Parecer, a questão fundamental de Direito que terá sido decidida “em oposição” pela decisão arbitral recorrida (DAR) e pela decisão arbitral fundamento (DAF), terá a sua base legal no artigo 76.º (Valor probatório), n.º 4, da LGT, que dispõe: “São abrangidas pelo n.º 1 as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado.”

Não obstante e como bem ressalva o EPGA, o próprio teor literal deste preceito (“São abrangidas pelo n.º 1 …”) denota que a previsão legal do mesmo só está completa através da sua leitura conjugada com o preceituado no n.º 1, para o qual remete, e que determina que “As informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei.”

Daí, pois, que definitivamente a “mesma questão fundamental de Direito” que foi resolvida “em oposição” pela DAR e pela DAF, tal como delimitada pela ora recorrente, tem a sua base legal no artigo 76.º, n.º 1 e 4, da LGT.

Vejamos, então, se essa base legal foi convocada em cada um dos arestos postos em confronto pela recorrente.

*

(i) – Decisão Recorrida:

A DAR, depois de fazer uma análise exaustiva do instituto do “trust” de Guernsey, e do específico “trust” que foi objecto do litígio arbitral em causa, sobre a questão do valor probatório das “informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado” em vista do disposto no invocado artigo 76.º, n.ºs 1 e 4, da LGT, interpreta estes normativos aduzindo que «Como vem sendo jurisprudência dos Tribunais Superiores e dos tribunais arbitrais, para contrariar a força probatória das informações oficiais obtidas pela AT de congéneres autoridades fiscais estrangeiras ao abrigo de convenções de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado (resultante do n.º 4 do artigo 76.º da LGT), não é exigido ao sujeito passivo que faça prova do contrário, pois “a lei não lhes atribui força probatória plena, bastando gerar dúvidas fundadas sobre os factos nelas afirmados, como resulta do preceituado no art. 346.º do CC” (Cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 28 de janeiro de 2021, processo n.º 00007/04.9BEMDL; Decisão Arbitral de 21 de junho de 2022, processo n.º 601/2022-T)» (p. 33).

Com base nesse enquadramento, veio a concluir que «Pelo exposto, não é possível ao Tribunal Arbitral dar como provado que o rendimento do Requerente proveniente do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33, a que se refere a informação prestada por Guernsey em 7 de junho de 2021 e que está na origem da liquidação de IRS contestada, tenha estado efetivamente relacionado com a liquidação do F... Trust em 30 de junho de 2017 (vd. ponto A dos factos elencados como não provados supra).».

Significa que, como bem adverte o EPGA, a DAR adoptou a tese segundo a qual as “informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras” têm valor de prova bastante, que cede perante a mera contraprova, passível de criar no espírito do julgador dúvida sobre ocorrência dos factos em causa (mas não são tratados na decisão os requisitos da “fundamentação” e dos “critérios objetivos”, constantes do n.º 1, e, quanto ao n.º 4, nada consta quanto à previsão “sem prejuízo da prova em contrário”, mas tais pontos não estão aqui e agora em causa).

Apesar disso, a DAR é peremptória em decretar que «No caso em apreço, Guernsey informou a AT de que o Requerente auferiu rendimentos de capitais com origem em Guernsey, provenientes do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33. À luz do n.º 4 do artigo 76.º da LGT, cabia ao Requerente fazer prova de factos suscetíveis de gerar dúvidas fundadas sobre a informação fornecida por Guernsey, designadamente, de que não auferiu rendimentos de capitais provenientes do F... Trust, e/ou que o respetivo montante não foi de € 1.968.895,33.».

Em coerência com tal raciocínio, vem depois a DAR a concluir que «A liquidação de IRS n.º 2022..., relativa ao IRS do ano de 2017, foi emitida pela AT com base na informação prestada por Guernsey de que o Requerente auferiu rendimentos de capitais provenientes do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33, à luz do disposto no artigo 5.º e 72.º, n.º 17, alínea a), do Código do IRS. Tal como referido supra, nos termos do n.º 4 do artigo 76.º da LGT, cabia à Requerente gerar dúvidas fundadas sobre estes factos, o que não logrou fazer.»

Com relevo para aferir do silogismo judiciário estruturado na DAR, há que destacar a factualidade mencionada no ponto 29, a saber: «Em 7 de junho de 2021, através do sistema de troca automática internacional de informação entre autoridades tributárias, operada ao abrigo do Decreto-lei n.º 84/2016, de 11 de outubro, Guernsey informou a AT de que o Requerente auferiu rendimentos de capitais, com origem em Guernsey, provenientes do F... Trust, no montante de € 1.968.895,33: (…)» (§1. Factos provados).

De relevar, ainda em sede fáctica, que na DAR que está em causa a “informação prestada por uma administração tributária estrangeira” de Guernsey à AT, através do sistema de troca automática de informação, a qual dá conta da existência, qualificação e quantificação de um certo facto tributário (auferir rendimentos de capitais, no montante de 1.968.895,33€).

*

(ii) – Decisão Fundamento:

Neste aresto, a questão controvertida centrava-se na ”ilegalidade da liquidação por violação do dever de fundamentação”, nela se vertendo, a tal propósito, que «a AT limitou-se a referir que os rendimentos foram regularizados ao abrigo do RERT III em 18-06-2012 e que as transferências ocorreram em 17-11-2016 e em 16-11-2017, sendo que o mencionado hiato temporal justificava a dúvida quanto à natureza destes montantes, não permitindo, “sem qualquer outro meio de prova adicional”, confirmar de forma clara e inequívoca e sem margem de dúvida que os montantes transferidos/creditados em 2016 e 2017 integravam o valor de um saldo bancário com mais de 4 anos face a essa transferência. Por essa razão, entendeu a AT que seria “legítimo questionar se tal valor não foi acrescido ao saldo existente”. Desconsiderando todos os elementos probatórios aportados pelos Requerentes, quer em sede de RIT, quer em sede de resposta à reclamação graciosa, a AT não revelou, em momento algum, quais os concretos documentos analisados ou quais as informações recebidas ou ainda quais as diligências encetadas para suportar as liquidações adicionais efetuadas.[4] Nesta linha de atuação, entendeu a AT que a aludida “dúvida” ou “reticência”, teria de ser objeto de contraprova pelos Requerentes nos termos do artigo 76.º, n.º 4 da LGT que dispõe que “São abrangidas pelo n.º 1 as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado.” Acontece que para fazerem fé nos termos do n.º 1 daquele artigo as informações prestadas têm de estar fundamentadas, basear-se em factos sólidos e critérios objetivos, o que não se pode ter como cumprido, desde logo porque é desconhecido o concreto teor das informações prestadas pelas autoridades fiscais de Jersey.[5]».

Depois, focando-se na questão do “Ónus da prova - Qualificação dos movimentos a crédito realizados numa conta bancária em Jersey”, declara a DAF que “No caso, a AT, partindo de uma consulta ao Sistema Integrado de Troca de Informações para os anos de 2016 e de 2017, detetou movimentos nas contas bancárias detidas pelos sujeitos passivos em causa, em Jersey, passíveis de configurarem rendimentos de capital, não declarados em Portugal, no âmbito do RERT III» (…) «sem proceder aos expedientes disponíveis para obter das autoridades fiscais de Jersey todas as informações suscetíveis que permitissem determinar a proveniência e natureza das transferências reportadas, a AT limitou-se a concluir que a informação em causa, cujo teor é desconhecido, dada a sua proveniência, era suficiente e idónea operando uma inversão do ónus da prova nos termos do n.º 4 do artigo 76.º da LGT».

Pronunciando-se depois sobre o sentido e alcance dos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.º, da LGT para efeitos da sua aplicação ao caso concreto, afirma-se na DAF que «Conforme resulta patente, a AT não provou os factos tributários que invoca, nem quanto à sua ocorrência, menos quanto à qualificação dos mesmos. Ao invés, limitou-se a dar como certa uma informação insuficiente, obtida no âmbito da troca automática de informações, sem realizar quaisquer diligências oficiosas (a que estava vinculada pelo princípio do inquisitório) e que lhe permitissem averiguar a natureza dos movimentos bancários em causa, aplicando meramente um juízo presuntivo desfavorável aos contribuintes.»

Vale isto por dizer, como bem denota o Ministério Público cuja resenha vimos seguindo dada o seu rigor e a extrema exactidão, que se nos afigura que no caso analisado, a informação prestada pela administração tributária de Jersey, através do Sistema Integrado de Troca de Informações, tem o simples conteúdo de dar conta de “movimentos nas contas bancárias dos sujeitos passivos em causa”, sem, todavia, oferecer precisões em matéria de qualificação e quantificação desse (virtual) facto tributário (em contraste vincado com a situação subjacente à DAR, na qual da informação consta a existência, qualificação e quantificação do facto tributário).

Nesse conspecto, é legítima a conclusão de que a DAF, embora anua a que das “informações” proceda um princípio de prova dos factos em causa, no que tange aos requisitos para fazer fé, nomeadamente quanto à fundamentação subjacente, a DAF considerou imprescindível que fosse aduzida prova pela AT sobre a natureza dos “movimentos bancários” em causa em ordem a demonstrar que os mesmos consubstanciavam “rendimentos de capital, não declarados em Portugal, no âmbito do RERT III”, ou, dito de outro modo mais assertivo e peremptório, decidiu que as “informações” em causa eram “insuficientes” para comprovar o facto tributário em toda a sua extensão (existência, qualificação e quantificação).

*

2.2.4.-Da inexistência de contradição entre os dois arestos

Entendemos, em consonância com o Ministério Público, que, sendo patente a falta de identidade factual nas situações versadas em cada um deles, também não é manifesta a contradição entre os dois arestos no que tange à mesma questão fundamental de direito.

É que, ainda na esteira do Parecer do Ministério Público, quer a DAR, quer a DAF, em tese, embora em termos muito gerais, atribuem às “informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras” em causa o valor probatório de prova bastante dos factos aos quais se reportam, que é, todavia, passível de soçobrar perante contraprova, pelo que neste específico ponto e medida não estão “em oposição”, antes são concordantes, em tese geral, quanto à interpretação dos n.ºs 1 e 4, da LGT.

Mas, o que é veraz, é que a “diferença” detectável (e que não constitui uma “oposição” relevante entre ambas as decisões arbitrais) provém, não da diversa interpretação dos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.º da LGT, mas, tão-só, da respectiva aplicação a um conjunto de factos com perfil próprio e diverso que subjaz a cada um dos litígios arbitrais em causa.

Isso mesmo resulta cristalino do facto de a DAR considerar o teor das “informações” prestadas por Guernsey, na medida em que se referiam à existência, qualificação e quantificação dos factos tributários em causa (rendimentos de capitais provenientes do F... Trust, e/e do respetivo montante de € 1.968.

895,33) e de, ao invés, na DAF ter sido considerado que a mera informação sobre os movimentos de contas era insuficiente para a correcção tributária em causa, sendo necessários mais factos para fundamentar a tributação em Portugal, em sede da categoria E do IRS dos sujeitos passivos e que essa prova dos factos adicionais corria por conta da AT, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, ou seja, a mais dos movimentos bancários, incumbia-lhe ainda o encargo probatório quanto à proveniência dos fundos para substanciar “a sua tese da omissão dos rendimentos declarados pelos Requerentes”.

Isso mesmo emerge do seguinte bloco extraído do seu discurso jurídico: «Contudo, tal facto não aproveita à AT, posto que face ao regime de repartição do ónus da prova previsto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, ainda estamos no domínio dos pressupostos factuais que à AT cabe demonstrar para legitimar a sua atuação corretiva. Repare-se, a AT suspeita da proveniência dos fundos que se discutem nos autos. Mas não diligenciou, ou se o fez, não o demonstra, no sentido de apresentar provas que sustentem a tese da omissão dos rendimentos declarados pelos Requerentes.[9] Para além das alegadas dúvidas, nada de novo ou substancial foi acrescentado ao processo inspetivo.».

Ora, como se deixou dito acima, para justificar uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá de emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas.

Sucede que, como também se demonstra no douto Parecer, in casu entre a DAR e a DAF não há oposição, de fundo e ao menos expressamente, quanto à interpretação normativa das disposições conjugadas dos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.º da LGT, antes concorrem, em tese, quanto ao valor probatório das “informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras”: prova bastante, passível de elisão através de contraprova.

Como assim, dúvidas não restam de que, a recorrente assenta a sua divergência na hermenêutica das supra citadas normas, não logrando demonstrar que estão reunidos os pressupostos para o recurso para uniformização de jurisprudência, designadamente a existência de identidade da questão de direito, alicerçada numa situação fáctica coincidente. Dito de outro modo e nas palavras do EPGA: a divergência entre a DAR e a DAF não é interpretativa da “questão fundamental de Direito”, mas, antes aplicativa, i.e., respeita ao uso desse critério interpretativo para tratar o díspar material de facto submetidos a cada uma das duas decisões arbitrais em causa, questão aplicativa essa, bem entendido, que exorbita do âmbito próprio deste recuso por oposição de decisões arbitrais.

É, pois, patente que entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento inexiste, desde logo, identidade de pressupostos de facto, o que vale por dizer que inexiste qualquer contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento.

Radicando os distintos sentidos das decisões em confronto em diferente valoração da prova produzida nos respectivos processos, no exercício do poder de livre apreciação que ao tribunal é conferido (art.607º, nº 5 CCivil), na esteira do Acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário de 27.06.2018, proferido no Recurso n.º 165/18 (Em sentido idêntico se pronunciaram os Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 06.06.2106, recurso 63/16 e de 14.12.2016, recurso 535/16), «as questões de valoração da prova não podem servir de fundamento ao recurso para uniformização de jurisprudência.

A oposição entre os arestos situa-se num plano simplesmente de facto (…).

Essa discrepância verifica-se em sede de julgamento de facto, pelo que não pode afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa que poderia servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.»

Ademais, é patente que o que a recorrente visa contradizer não são os juízos normativos, mas, verdadeiramente, os juízos probatórios da DAR, procurando desse modo conseguir a alteração da matéria de facto que lhe está subjacente, e lhe é desfavorável, nomeadamente a elencada em “§ 2 Factos não provados” (p. 32), pois só assim lograria a procedência do seu PPA.

Ora, a escolha da via arbitral para dirimir os litígios fiscais, tem como premissa maior a renúncia implícita à reapreciação da decisão de facto (arts. 25.º, n.ºs 1 e 2, 27.º, n.º 1, e 28.º, n.º 1, als. a) a d), todos do RJAT), sendo ainda certo que a circunstância deste Supremo Tribunal Administrativo, através deste Pleno, nomeadamente no âmbito deste recurso, precisamente de “oposição quanto à questão fundamental de Direito”, apenas está investido de competência para conhecer de Direito e não de facto (art. 12.º, n.º 3, do ETAF).

Portanto, sufragando a posição que também foi expressa pelo Ministério Público no seu sábio Parecer, é forçosa a conclusão que não existe contradição entre ambos, relativamente a questão fundamental de direito, (valor probatório das “informações”, à luz do preceituado nos n.ºs 1 e 4, do artigo 76.º da LGT), pelo que se não justifica uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial.

As custas da presente acção serão suportadas pela Recorrente, integralmente vencida, nos termos do artigo 527.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.

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3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, não conhecer o mérito do Recurso interposto para Uniformização de Jurisprudência.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 17 de Outubro de 2024. - José Gomes Correia (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo- Fernanda de Fátima Esteves - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.