Processo 066/23.5BALSB

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA
PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL

ADMINISTRATIVO

1. RELATÓRIO

1.1. AA e BB vieram, ao abrigo do preceituado nos artigos 25.º nº 2 a 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

1.2. No requerimento de interposição do recurso invocaram, sumariamente, que a decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a 28 de Março de 2023, no processo n.º 419/2022-T, a que se dirige o recurso, está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo a 22 de Junho de 2022, no processo n.º 121/14.2BELRA, indicada como decisão fundamento e já transitada em julgado (as decisões encontram-se publicadas em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/ e www.dgsi.pt ).

1.3. Nas alegações que acompanham o requerimento de interposição, os Recorrentes - após concretizaram pormenorizadamente as razões pelas quais a questão fundamental deve ser considerada a mesma e pelas quais não deve ser dada relevância a parte do julgamento recorrido, por erro de avaliação da prova e excesso de pronúncia – formularam as seguintes conclusões:

«A. A questão fundamental de direito na decisão arbitral recorrida é a aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS – que se encontra em manifesta oposição com um Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, já transitado em julgado, sobre a mesma questão fundamental de direito em sentido diverso da decisão arbitral recorrida.

B. Tanto na decisão recorrida como nas decisões fundamento do presente recurso, o que está em causa é a aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, relativamente a idêntica situação de facto, sendo que, em todas as decisões judiciais que exporemos, a decisão recorrida tem uma decisão diversa da aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, vejamos,

C. O Acórdão fundamento é o proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 121/14.2BELRA, datado de 22.06.2022, pela Relatora Juiz Conselheira Paula Fernanda Cadilhe, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/df503f7133e06fa9802588720038d5c1?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1.

D. O objecto do recurso no Acórdão Fundamento é o seguinte: “a questão que se coloca no presente recurso é saber se o Tribunal recorrido errou o julgamento ao considerar justificada a actuação da AT ao abrigo do disposto no artigo 52.º do Código do IRS.”

E. A contradição com a decisão arbitral resulta do mesmo entender que a AT não tem o ónus de fundamentar a existência de divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão da participação social, através de factos deles indiciadores e que lhe basta a ela (à AT) fundamentar a divergência dizendo que o valor resultante do balanço é diferente do valor declarado.

F. Tanto num acórdão como no outro, a AT utilizou o método da avaliação patrimonial através do Balanço, como utilizou o critério previsto no n.º 1 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo.

G. De acordo com o n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e n.º 1 do artigo 152.º do CPTA, a decisão recorrida tomou uma decisão manifestamente oposta à do Acórdão-Fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito que é a aplicação do disposto no artigo 52.º do CIRS.

H. Os Recorrente alienaram as 4.463 acções da A..., em 26.12.2018, pelo valor de € 5.000,00.

I. A Recorrida alegou que, pela avaliação pela óptica patrimonial da empresa, o valor do conjunto de activos e passivos detidos é 18 vezes superior ao valor do capital social.

J. A Recorrida alegou que, pela avaliação pelo artigo 15.º do CIS “o valor por acção seria de 67,16€, bastante mais elevado do que o valor de realização declarado para cada acção, isto é, € 1,12. Podemos, portanto, e também aqui, concluir fundadamente que existirão divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão.”

K. A Recorrida invocou três critérios de avaliação, cujos resultados são diferentes entre si, sem nunca afirmar quais os factos ou indícios que apurou para dizer que existe divergência fundada entre o valor declarado e o valor real da transmissão, invertendo assim o ónus da prova.

L. No processo a que se refere o Acórdão Fundamento (doc. 1), a Recorrida – através da mesma Direcção Distrital de Finanças - utilizou a avaliação pelo método do Balanço e do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, o que também se verificou no caso em crise, motivo pelo qual, as factualidades são idênticas, com excepção de no caso recorrido, a Recorrida ter utilizado o EBITDA, isto é, ter utilizado um mecanismo de avaliação na óptica de mercado que se retira do Balanço da sociedade, por isso, na verdade, a avaliação do valor da empresa foi realizada, em ambos os casos, pelo Balanço e pelo artigo 15.º do CIS.

M. Verifica-se que é evidente a oposição de julgados, quando a decisão recorrida dispensa tanta escrita para demonstrar as razões pelas quais o Acórdão-Fundamento não deve ser seguido, devendo assim ser seguida a decisão recorrida, pelo que, deve ser admitido o presente recurso.

N. Refere-se na decisão recorrida que “… com efeito, a Decisão Arbitral 812/2019-T, referindo-se expressamente ao texto citado de André Salgado Matos: «adere-se a esta interpretação da norma do artigo 52.º do Código do IRS. A saber: sempre que a questão nele tratada (divergência de valores) se suscite em matéria de valor de realização, numa operação susceptível de gerar mais-valias, a primeira questão a resolver é a que coloca o n.º 1, isto é, fundamentar [nosso, fundamentação é o critério chave para a aplicação do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS] que existe, ou indiciar fundadamente [nosso, indicar fundadamente não é possível com recurso ao disposto no n.º 3 do artigo 51.º do CIRS] que existe, uma não coincidência entre o valor declarado e o valor real da alienação. Dando-se por assente a divergência.…”

O. Prossegue a decisão recorrida dizendo que “a mesma posição, de que ainda que o valor declarado seja inverosímil, improvável ou pouco usual, a administração fiscal continuaria a ter de provar o valor declarado não ser o valor real seria acolhida sem qualquer reserva pelas Decisões arbitrais n.ºs 735/2020-T, 5/2022-T e 144/2022-T. Esta posição não é aceitável, já que ignora o teor literal do n.º 1 do artigo 52.º «quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente² [nosso, elemento literal] que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de …”

² ((fundado + -mente)

Advérbio - De modo fundado. Adjectivo:1. Que tem fundamento. 2. Baseado. 3. Firmado. 4. Construído. dúvida fundada: Consolidada. "fundadamente", in Dicionário Priberam da Língua Portuguesa [em linha], 2008 2021, https://dicionario.priberam.org/fundadamente [consultado em 10-05-2023].

P. Sobre o critério de actuação, vejamos o que se diz no Acórdão-Fundamento “…no caso sub judice, e como pugna a Recorrente, a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia de fundamentar a existência de divergência de valores. De notar que este dever de fundamentação, já decorria da regra geral do dever de fundamentar os actos tributários prevista no artigo 77.º n.º 1, da Lei Geral Tributária. Na verdade, e como refere a Recorrente, a AT fundamenta a divergência alegando que o valor declarado não coincide com o valor do capital social inscrito no balanço, correspondente à percentagem detida pelos impugnantes, o que subverte a aplicação dos pressupostos da norma. Ou seja, a AT invoca o critério de correcção previsto no n.º 3 do artigo 52.º, para justificar a divergência de valores. Porém, o valor do capital social inscrito no balanço só é chamado à colação, após a verificação de um pressuposto prévio, a fundada divergência. O disposto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS não serve para justificar a correcção, na medida em que estabelece o critério para quantificar a correcção, e não o pressuposto de actuação (correcção) da AT. 8…) trata-se de uma dúvida fundada. Naturalmente, que a prova de tais factos/indícios cabe à AT (…) o que não é legítimo é a AT sustentar a dúvida com o critério de correcção fixado pelo legislador no n.º 3”

Q. A decisão arbitral socorre-se, ainda, da decisão arbitral 812/2019-T, sendo que nesta decisão consta que “caberia à Requerida [nosso, à AT] promover as diligências que considerasse adequadas para confirmação da divergência apontada, designadamente à junção ao processo dos documentos comprovativos dos fluxos financeiros associados à operação entre comprador e vendedores, ainda que, para o efeito, a AT necessitasse de se socorrer do procedimento de abertura do sigilo bancário; a audição, por escrito, do adquirente, sobre os termos e condições em que realizou o negócio; a análise das contas da sociedade cujo capital as ações alienadas representavam, visando a verificação da existência de créditos ou de débitos dos vendedores sobre a sociedade e que, por via da alienação das ações, estivessem a ser transferidos para o adquirentes, sem que o respetivo valor se refletisse no preço.”

R. Em sentido contrário à decisão arbitral recorrida, decidiu o STA no Acórdão Fundamento e o CAAD nas decisões arbitrais n.º 735/2020-T, 5/2022-T e 144/2022-T.

S. Assim, podemos concluir que, só após demonstrada e fundamentada a divergência prevista no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, poderia a Recorrida ter quantificado o imposto com base no n.º 3 do artigo 52.º, caso o contribuinte não conseguisse fazer prova do valor real.

Pois bem, nada disso aconteceu na decisão recorrida, motivo pelo qual, a decisão arbitral padece de erro no julgamento do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, estando, por essa razão, em manifesta oposição com o Acórdão-Fundamento, devendo, consequentemente, ser revogada a referida decisão e determinar-se a anulação da liquidação impugnada.

T. Sobre a questão relativa à técnica legislativa, refere a decisão arbitral que “esta posição não é aceitável, já que ignora o teor literal do n.º 1 do art. 52.º «quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de …» (…) pressupõe, por outro lado, que o legislador do art. 52.º do CIRS não soube de todo exprimir o seu pensamento. Nos termos do n.º 3 do art. 9.º do Código Civil (CC), na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presume que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Ora, a interpretação que os Requerentes procedem do n.º 1 do art. 52.º do CIRS resulta em que, na mesma norma, o legislador consagrou um princípio geral, o da determinação oficiosa do rendimento colectável em caso de indícios fundados de o valor declarado corresponder ao valor das mais-valias realizada e a sua total ab-rogação. Com efeito, segundo a doutrina jurisprudência em que os Requerentes se apoiam, a administração fiscal apenas poderia determinar o valor real das mais-valias realizadas em caso de prova da simulação, o que, além de desafiar a letra da norma, em especial o sentido e alcance da expressão «possa existir” não é razoável. No mesmo impulso legislativo, o Governo teria criado uma presunção e eliminado toda qualquer possibilidade de essa presunção se aplicar, já que a administração fiscal teria sempre de demonstrar previamente o facto presumido. Essa norma não passaria, assim, de um tão vazio como inútil exercício de estilo. À luz dessa perspectiva, o referido art. 52.º não teria qualquer interesse, por redundante.”

U. O Acórdão-Fundamento em sentido diametralmente oposto refere que: “na prática o entendimento acolhido na sentença recorrida levaria a que a AT estivesse sempre legitimada a corrigir o valor da transmissão da quota uma vez verificada a divergência do valor declarado com o valor resultante do último balanço, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do valor real. Aliás, e também no seguimento da alegação da Recorrente, se tivesse sido essa a intenção, o legislador teria usado uma técnica legislativa diferente, estabelecendo tão-só que em caso de divergência entre o valor declarado da transmissão e o valor resultante do último balanço, se presumia que o valor da transmissão da quota era este último, se mais elevado. Tal como acontece com o artigo 44.º, n.º 2, do Código do IRS, em caso de transmissões imobiliárias, que estabelece uma presunção quanto ao valor de realização, prevalecendo, quando superior, o valor pelo qual os bens tiverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (ou seja, entre o valor do acto e o valor patrimonial prevalece o maior). Disposto os n.ºs 5 e 6 desta norma que cabe ao contribuinte ilidir esta presunção.”

V. Mas não é aquilo que faz a decisão recorrida, porque o que esta faz é a integração analógica do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, ao colocar no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS uma presunção que o legislador especificamente não quis criar, tal como colocou no n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, o que significa que, se o legislador quis consagrar a presunção n.º 2 do artigo 44.º do CIRS e não consagrou nenhuma no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, foi porque não quis.

W. O que significa que a interpretação constante na decisão recorrida, no sentido de permitir que o pressuposto de actuação previsto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS se possa realizar através do n.º 3 do artigo 52.º do CIRS, viola o disposto no n.º 4 do artigo 11.º da LGT e padece de inconstitucionalidade por violar o disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.

º da Constituição da República Portuguesa, estando ainda, tal argumento, em clara contradição com o Acórdão-Fundamento, pelo que deverá a decisão recorrida ser revogada e, por consequência, ser anulada a liquidação adicional impugnada.

X. Sobre a inversão do ónus da prova, conforme veremos a decisão arbitral recorrida está em manifesta e directa oposição com o Acórdão-Fundamento, quando aquela refere que tais princípios constam agora do n.º 1 do artigo 74.º da LGT e, entende, a nosso ver mal, que “ou a regra do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS visa a inversão do ónus da prova, no sentido da sua transferência da administração fiscal para o contribuinte de IRS, ou essa intervenção legislativa é desnecessário e, no limite, absurda.”

Y. Consta do Acórdão-Fundamento, em manifesta oposição com a decisão arbitral, que “no que respeita ao ónus da prova neste procedimento, num primeiro momento, o n.º 1 do artigo 52.º, imputa-o à AT, ao estabelecer que lhe compete fundamentar porque é que entende que o valor declarado não corresponde ao valor real, o que resulta da expressão da lei “Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente”. Depois, fixado pela AT o valor, que terá que ser de acordo com o estipulado no n.º 3, num segundo momento, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus de ilidir a presunção de que o valor da alienação corresponde ao valor das quotas, apurado com base no último balanço. Ora, no caso sub judice, e como pugna a Recorrente, a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia de fundamentar a existência de divergência de valores. De notar que este dever de fundamentação, já decorreria da regra geral do dever de fundamentar os atos tributários prevista no artigo 77.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. Na verdade, e como refere a Recorrente, a AT fundamenta a divergência alegando que o valor declarado não coincide com o valor do capital social inscrito no balanço, à percentagem detida pelos impugnantes, o que subverte a aplicação dos pressupostos da norma. Ou seja, a AT invoca o critério de correção previsto no n.º 3 do artigo 52.º, para justificar a divergência de valores. Porém, o valor do capital social inscrito no balanço só é chamado à colação, após a verificação de um pressuposto prévio, a fundada divergência. O disposto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS não serve para justificar a correção, na medida em que estabelece o critério para quantificar a correção, e não o pressuposto de atuação (correção) da AT.”

Z. Neste sentido, prosseguiu o Acórdão-Fundamento, e bem, dizendo que “naturalmente, que a prova de tais factos/indícios cabe à AT, mas tal não se confunde com a prova do valor real da transação. O que não é legítimo é a AT sustentar a dúvida com o critério de correção fixado pelo legislador no n.º 3. Na prática o entendimento acolhido na sentença recorrida levaria a que a AT estivesse sempre legitimada a corrigir o valor da transmissão da quota uma vez verificada a divergência do valor declarado com o valor resultante do último balanço, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do valor real.”

AA. Assim, independentemente do método escolhido para quantificar o valor das acções (n.º 2 e 3 do artigo 52.º do CIRS) é fundamental cumprir o primeiro requisito que é fundamentar e provar (com meios de prova concretos e palpáveis) a existência de divergência (n.º 1 do artigo 52.º do CIRS), motivo pelo qual, a decisão arbitral recorrida andou mal e em clara contradição com o Acórdão Fundamento.

BB. Neste mesmo sentido, contrariando a decisão recorrida, refere-se no Acórdão-Fundamento que “trata-se de uma dúvida fundada. Naturalmente, que a prova de tais factos/indícios cabe à AT, mas tal não se confunde com a prova do valor real da transacção. O que não é legítimo é a AT sustentar a dúvida com o critério de correcção.”

CC. Porém, a decisão recorrida continua a insistir no mesmo erro, o n.º 2 e 3 do artigo 52.º do CIRS não são pressupostos de actuação, mas sim de quantificação, logo todo o raciocínio não está correcto.

DD. A decisão recorrida, nesta interpretação, viola expressamente o disposto no n.º 4 do artigo 11.º da LGT, motivo pelo qual, também por esta razão, a acrescer às demais, deve a decisão ser revogada e substituída por outra que anule a liquidação por vício de violação de lei.

EE. Logo, andou mal a Recorrida, como andou mal a decisão arbitral ao ter admitido, ilicitamente, a inversão do ónus da prova, exigindo aos Recorrentes a prova negativa da inexistência de divergência, motivo pelo qual, deve a decisão arbitral recorrida ser revogada e substituída por outra que anule a liquidação controvertida, pois neste sentido já existiram, pelo menos, uma decisão do STA (Acórdão-Fundamento) e três decisões do CAAD em sentido favorável aos Recorrentes.

FF. Assim, deve ser revogada a decisão arbitral recorrida, em virtude de o Acórdão-Fundamento considerar que o ónus da prova compete à Recorrida e assim sendo, andou mal a decisão arbitral recorrida e em manifesta contradição com as decisões fundamentos e, por conseguinte, deve a decisão arbitral ser revogada substituída por outra que anule a liquidação por violação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS e artigo 75.º da LGT.

GG. Defende-se, erradamente, na decisão arbitral, colhidos os argumentos acima referidos que “é certo que, segundo esse acórdão de 22/6/2022 [nosso, Acórdão-Fundamento], entendimento oposto conduziria a que a administração fiscal estivesse sempre legitimada a corrigir o valor da transmissão da quota uma vez verificada a divergência de valores, com o valor resultantes do último balanço, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do valor real. Não se vê, no entanto, que essa legitimação cause qualquer escândalo. Chocante seria a impossibilidade pura e simples de utilização do método indirecto do art. 52.º do CIRS, como se essa norma não integrasse o actual sistema de tributação das mais-valias. (…) tal jurisprudência, um acórdão votado favoravelmente por dois conselheiros do STA, no entanto, ainda está muito longe de ser considerada consolidada, devendo prevalecer, em minha opinião, a jurisprudência maioritária, ainda que não unânime, do CAAD. Resulta, aliás, dos autos que a administração fiscal, para fundamentar a aplicação do referido método indirecto, não se limitou a contrapor ao valor declarado o valor de balanço, como vem evidenciado a II.1.1.1.1.4.2 do RIT, mas antes fundamentou adequadamente as correcções realizadas à luz do critério adotado nas decisões arbitrais n.ºs 323/2020-T, 463/2021-T, 156/2021-T, 744/2021-T e 411/2022-T, com vista ao apuramento do valor de mercado das acções nominativas transmitidas.”

HH. Não foi esta a solução que o legislador quis dar e se a tivesse querido dar, teria consagrado solução idêntica à que consta do artigo 44.º, n.º 2, do Código do IRS.

II. Como vemos, são quatro as decisões transitadas em julgado em manifesta oposição arbitral, em igual matéria de facto e sobre a mesma questão fundamental de direito.

JJ. A Recorrida não junta qualquer elemento de prova (factos) que seja susceptível de demonstrar que o valor declarado não foi o valor real, limitando a tecer teses infundadas e desprovidas de qualquer elemento de prova, logo não é lícito à AT usar critérios de quantificação (n.º 3 do artigo 52.º do CIRS) para demonstrar a divergência entre o valor declarado e o valor real.

KK. Ora, assim, deve ser revogada a decisão arbitral recorrida, em virtude de o Acórdão-Fundamento considerar que o ónus da prova compete à Recorrida e assim sendo, andou mal a decisão arbitral recorrida e em manifesta contradição com as decisões fundamentos e, por conseguinte, deve a decisão arbitral ser revogada substituída por outra que anule a liquidação por violação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS e artigo 75.º da LGT.

LL. Refere-se na decisão recorrida, na página 13 e seguintes, que “seria inválido apenas o primeiro argumento invocado no RIT, mas não o segundo argumento bastante por si só para fundamentar a liquidação impugnada: as óbvias relações especiais entre o Primeiro Requerente e a sociedade compradora, da qual é um dos sócios gerentes com outros nas mesmas condições.”

MM. Do relatório não é referida uma única vez a expressão “relações especiais” para efeitos do artigo 63.º do CIRC.

NN. Em nenhum momento do relatório consta a análise ao artigo 63.º do CIRC.

OO. Todavia, ainda que houvessem relações especiais, o que não resulta do RIT, também a actuação da Recorrida não estava desvinculada do cumprimento da lei, designadamente, mais uma vez, ao cumprimento do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS.

PP. A decisão arbitral n.º 5/2022-T, em consonância com o Acórdão Fundamento, determina que, mais uma vez, caberia à Recorrida a prova dos factos/indícios da alegada divergência entre o valor declarado e o valor real, não se bastando a actuação da Recorrida com a simples menção da existência de relações especiais.

QQ. Motivo pelo qual, este novo segmento da decisão arbitral está em clara oposição com o Acórdão-Fundamento e assim sendo, andou mal a decisão arbitral recorrida e em manifesta contradição com as decisões fundamentos e, por conseguinte, deve a decisão arbitral ser revogada substituída por outra que anule a liquidação por violação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS e artigo 75.º da LGT.

RR. Por fim, o julgador excedeu-se totalmente na sua decisão, conhecendo de matéria que não lhe foi cometida, isto é, não foi colocada qualquer questão para o mesmo se debruçar sobre as relações especiais e os efeitos do artigo 63.º do CIRC.

SS. A decisão arbitral julga factos que os Recorrentes nunca se puderam defender, porque não constavam do RIT.

TT. O que significa que, neste segmento, a decisão arbitral é nula, conquanto que o árbitro pronunciou-se sobre questões de que não podia tomar conhecimento, de acordo com a alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável.

UU. Logo, também por aqui não pode ser sufragada a tese da decisão arbitral, evidente excesso de pronúncia.

VV. Mas, ainda, que não se entenda que o referido segmento da decisão não é nulo, então sempre cumpre apreciar que o procedimento defendido na decisão recorrida sempre seria ilegal, por vício de violação de lei.

WW. De acordo com o artigo 20.º da Portaria n.º 268/2021, de 26 de Novembro “quando a Autoridade Tributária e Aduaneira proceda a correções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último deve ser efetuado o ajustamento adequado que seja reflexo das correções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.”

XX. A admitir a tese sufragada na decisão recorrida, então, antes de se liquidar os Recorrentes, através de métodos indirectos, caberia à Recorrida efectuar o ajustamento adequado, que fosse reflexo da quantificação levada a cabo pela Recorrida no RIT.

YY. Tanto assim é que a própria decisão recorrida reconhece esse facto, quando refere que “nessa medida, não se vislumbra como os Requerentes pudessem elidir a presunção, ainda que meramente «júris tantum» do n.º 2 do artigo 63.º através da demonstração do pagamento de um preço que a sociedade compradora não podia legalmente ter adoptado e que, uma vez, corrigido pela administração fiscal, implicaria necessariamente na esfera dos Requerentes o ajustamento previsto no n.º 12 daquele art. 63.º, de montante idêntico àquele que foi efectuado nas liquidações impugnadas.”

ZZ. Pois bem, na fundamentação, a decisão arbitral refere que uma vez corrigido o valor, nos termos do artigo 63.º do CIRC, implicaria o ajustamento nos Recorrentes.

AAA. Mas mais, refere a decisão arbitral que, realizado o procedimento previsto no artigo 63.º do CIRC, o valor da liquidação era semelhante.

BBB. Assim, contrariamente ao versado na decisão recorrida, o mecanismo do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS não é distinto do ajustamento previsto no n.º 12 do artigo 63.º do CIRC, antes pelo contrário,

CCC. A admitir-se tal solução no caso em concreto, o mecanismo do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS depende sempre do accionamento do mecanismo previsto no n.º 12 do artigo 63.º do CIRC e, por conseguinte, conforme se verifica a decisão arbitral excedeu-se, em muito, na sua pronúncia, tendo-se debruçado sobre questões que não foram colocadas.

DDD. O que significa que é manifesto o excesso de pronúncia da decisão arbitral, que se encontra manifestamente em oposição com o acórdão citado e, por conseguinte, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que anule a liquidação por vício de violação de lei.

1.4. A Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da interposição do recurso, veio contra-alegar, finalizando esta sua peça processual nos seguintes termos:

«A. Não se verifica identidade entre matéria fáctica de decisão recorrida e do Acórdão fundamento, sendo o elemento diferenciador o que advém da existência de relações especiais entre os vendedores e a entidade compradora, conforme é descrito no RIT.

B. a factualidade que esteve na origem da decisão arbitral recorrida reconduz-se à alienação, em 26/12/2018, de 4.463 acções nominativas detidas pelo accionista e administrador AA na sociedade A... S.A. pelo preço global de € 5.000,00 (€1,12/acção), adquiridas em 31/05/2003, tendo como compradora a sociedade B..., LDA de que o mesmo accionista/vendedor era sócio gerente.

C. Na sequência de procedimento inspectivo, foi promovida uma correcção ao rendimento líquido negativo da categoria G declarado pelos Recorrentes com fundamento na aplicação do disposto no artigo 52.º, números 1 e 2, alínea b), do Código do IRS, que se processou em dois momentos distintos:

a. no primeiro, por imperativo do n.º 1, procedeu-se à comparação do valor de realização declarado com os valores das acções obtidos a partir da utilização de diferentes métodos de avaliação de empresas, exercício que revelou a existência de divergências significativas, e,

b. no segundo momento, em conformidade com o critério legal estabelecido no n.º 2, alínea b), a correcção foi concretizada mediante a substituição do valor de realização declarado pelo valor das acções apurado com base no último balanço.

D. Conforme se retira do Acórdão fundamento, a factualidade em presença envolveu uma cessão de quotas da sociedade C..., LDA a D... e a E..., cujo valor de realização coincidiu com o valor nominal das partes sociais (€49.879,00).

E. No âmbito de acção inspectiva, a AT, nos termos do artigo 52.º, n.º 1 levou a cabo uma comparação entre o valor de realização declarado com os valores das quotas alienadas determinados segundo o método de Avaliação pela Ótica Patrimonial da empresa e ainda pelo método consagrado no artigo 15.º, n.º 1 do Código do Imposto do Selo, tendo verificado que existiam divergências substanciais entre o valor declarado e o valor real da transmissão, pelo que, com base no disposto no artigo 52.º, n.º 3, do Código do IRS, procedeu à correcção do valor de realização declarado para o valor apurado com base no balanço.

F. Sem dúvida que as matérias fácticas na decisão arbital recorrida e no Acórdão fundamento revelam alguma aparente similitude, desde logo, porque ambos os casos respeitam a transmissões onerosas de partes sociais, no primeiro caso, de partes do capital de uma sociedade anónima e, no segundo caso, de partes do capital de uma sociedade por quotas.

G. No entanto, evidencia-se, também, um elemento diferenciador resultante da existência de relações especiais, na acepção dada pelo artigo 63.º, n.º 4, alínea c) do Código do IRC, entre os intervenientes na operação de alienação de acções, já que o titular das acções alienadas desempenhava o cargo de sócio-gerente na sociedade adquirente, conforme foi assinalado no ponto III.1.1.1.4.2 do RIT.

H. Não corresponde, pois, à verdade o afirmado nos pontos 95, 110 e 111 das Alegações de Recurso:

“Do relatório não é referida uma única vez a expressão “relações especiais”

I. Desta circunstância particular foram extraídas consequências, na decisão arbitral recorrida, no sentido de que, havendo relações especiais entre as partes intervenientes na operação de alienação das partes sociais, o valor de mercado deve ser o indicador natural do valor real da transmissão de que a AT pode lançar mão para fundamentar que existem divergências entre o valor de realização e o valor real de transmissão, nos termos do artigo 52.º, n.º 1.

J. Conforme é explicado na decisão arbitral, sendo a sociedade adquirente das acções um sujeito passivo de IRC, vinculado a adoptar as regras sobre preços de transferência, nos termos do artigo 63.º, n.º 1, do Código do IRC, nas operações com entidades relacionadas, deveria ter considerado como custo de aquisição das acções o preço de mercado, donde resultaria que, por efeito do ajustamento correlativo (cfr. artigo 63.º, n.º 12 do Código do IRC), também, na esfera do alienante teria de adoptar o mesmo preço, o que inviabilizaria a ilisão da presunção do valor corrigido pela AT.

K. De todo o modo, também se reconhece na decisão arbitral recorrida que “não se provou que a Administração Tributária tivesse corrigido o valor declarado na esfera da sociedade compradora” e, mesmo que o tivesse feito, já não seria possível o ajustamento correlativo, na esfera do alienante, ou seja, a substituição do valor declarado pelo valor de mercado, o que, aliás, acrescente-se só passou a exigido com o aditamento do n.º 9 (anterior n.º 7) ao artigo 43.º do Código do IRS pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro.²

² “9 - Para o apuramento das mais-valias ou menos-valias realizadas em operações entre um sujeito passivo e uma entidade com a qual esteja numa situação de relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, aplicando-se o regime previsto no artigo 63.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações.”

A aplicação desta norma parece retirar ao âmbito do artigo 52.º, as operações realizadas entre entidades com relações especiais.

L. E porque se considera que “o mecanismo do referido n.º 1 do art. 52º do CIRS é, no entanto, distinto do ajustamento previsto no n.º 12 do art. 63 do CIRC, podendo ser aplicado independentemente de tal ajustamento”, a posição final que se encontra plasmada no ponto 2 do Sumário da decisão arbitral recorrida refere que:

“2 – Para efeitos do n.º 1 do art. 52.º do CIRS, por valor real da transmissão a comparar com o valor declarado, em caso de entidades em relações especiais, deve ser considerado o preço que teria sido contratado, aceite ou praticado entre entidades independentes, não fossem essas relações especiais.”

M. Na situação em análise, o Tribunal Arbitral deu tal exigência como satisfeita, como se retira do seguinte extracto da decisão:

“Resulta, aliás, dos autos que a administração fiscal, para fundamentar a aplicação do referido método indireto, não se limitou a contrapor ao valor declarado o valor do balanço, como vem evidenciado a III.1.1.1.4.2 do RIT, mas antes fundamentou adequadamente as correcções realizadas à luz do critério adotado nas Decisões Arbitrais n.ºs 323/2020-T, 463/2021-T, 156/2021-T, 744/2021-T e 411/2022-T, com vista ao apuramento do valor de mercado das ações nominativas transmitidas.”

N. Resumindo: nos termos da decisão arbitral recorrida, a existência de relações especiais entre as entidades vendedora e compradora implicaria sempre que, para efeitos da comparação entre o valor declarado e o valor real da transmissão, seja utilizado pela AT um indicador técnico do valor de mercado das partes sociais, in casu, resultante da Avaliação pela Ótica do Mercado – EBITDA, sem naturalmente descartar que outros possam ser igualmente utilizados.

O. Aliás, invocando o Acórdão fundamento, a decisão recorrida conclui que

“Seria inválido apenas o primeiro argumento invocado no RIT, [valor apurado com base no último balanço] mas não o segundo argumento [Avaliação pela Ótica do Mercado - EBITDA], bastante por si só para fundamentar a liquidação impugnada: as óbvias relações especiais entre o Primeiro Requerente e a sociedade compradora, da qual é um dos sócios gerentes com outros nas mesmas condições.”

P. Pode assim concluir-se que, em rigor, não se encontram reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do presente recurso.

Q. Há equivalência na questão de direito controvertida que se prende com a interpretação e aplicação do disposto no artigo 52.º, n.º 1 do Código do IRS, sendo que existe uma contradição aparente entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento, conforme bem se assinala a decisão arbitral:

“Seria inválido apenas o primeiro argumento invocado no RIT, [valor apurado com base no último balanço] mas não o segundo argumento, bastante por si só para fundamentar a liquidação impugnada: as óbvias relações especiais entre o Primeiro Requerente e a sociedade compradora, da qual é um dos sócios gerentes com outros nas mesmas condições.”

R. Sobre a utilização pela AT para efeitos de representação do “valor real da transmissão” do valor das partes sociais apurado com base no balanço, há posições divergentes quer em decisões arbitrais, acompanhadas pelo Acórdão fundamento mas também muitas dissensões , como a perfilhada na declaração de voto de vencido exarada no Acórdão fundamento

“(...) , a A. Fiscal pode fundar a prova da divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, na diferença de valores entre o nominal e o resultante do último balanço, nada na lei (cfr.artº.52, do C.I.R.S., na versão em vigor em 2007) impedindo a utilização de tal espécie de indício.”

S. O entendimento que a este respeito preconizam os Recorrentes, bem como o Acórdão fundamento e algumas decisões arbitrais – 812/2019-T, 735/2020-T, 5/2022-T e 144/2022-T, conduziria a uma situação absurda já que impediria que a AT pudesse utilizar o valor de cotação das acções, que é estabelecido como critério de correcção no artigo 52.º, n.º 2, alínea a), do Código do IRS;

T. Conforme se retira da decisão arbitral recorrida, a AT apresentou os factos indiciadores que permitiram criar fundadamente a convicção de que “pode existir” divergência substancial entre o valor declarado e o valor real da transmissão, que foram apurados recorrendo a:

a. Avaliação pela óptica patrimonial da empresa, com base no balanço, que conduziu ao valor por acção de €18,618;

b. Avaliação pela óptica do Rendimento – EBITDA (resultado antes de juros, impostos e depreciações) que resultou no valor por acção de €7,43 ; e

c. Avaliação pelo art.º 15.º do Código do Imposto do Selo que combina a óptica patrimonial a óptica do rendimento, que conduziu ao valor por acção superior a €67,16 .

U. Os próprios Recorrentes reconhecem que “a Recorrida invoca três critérios de avaliação, cujos resultados são diferentes entre si”, que constituem sem margem para dúvidas os factos ou indícios idóneos para fundamentar que existe divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão;

V. Na decisão arbitral recorrida, foi defendido que a existência de relações especiais entre as partes intervenientes na alienação das acções implicaria que o valor de mercado seria o mais representativo do “valor real da transmissão” considerando como suficiente, que tal valor fosse o apurado Avaliação pela óptica do Rendimento – EBITDA;

W. É importante realçar que o comando do artigo 52.º, n.º 1, não impõe à AT a comparação entre o valor declarado e o preço efectivamente praticado na operação, razão pela qual não faria sentido que procedesse a diligências – como o levantamento do sigilo bancário – mas, tão só, o recurso a factos ou indícios fundados de que existe uma divergência com o valor real da transmissão.

X. É isso mesmo que é expresso na decisão arbitral recorrida

“1 – A faculdade de a Administração Tributária (AT) proceder à determinação do valor real da transmissão de partes sociais e outros valores mobiliários nos termos da Secção VII do Capítulo II do CIRS quando possa haver divergência com o valor declarado não depende da prova de simulação do montante da contraprestação, bastando-lhe a invocação de indícios fundados dessa divergência.”

Y. Os Recorrentes não ilidiram em sede própria os indicadores utilizados para demonstrar a existência de desvios significativos com o valor de realização declarado, mormente, justificando os factores que teriam provocado a desvalorização das acções, omitindo qualquer alusão às bases em que se alicerçou a formação do preço unitário das acções.

Z. Nestes termos, entende-se que a decisão arbitral recorrida fez uma correta interpretação e aplicação do disposto no artigo 52º, n.º 1 do Código do IRS, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso.

1.5. O Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto, em parecer exarado nos autos ao abrigo do preceituado no artigo 146.º do CPTA, defendeu a procedência do recurso.

1.6. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Senhores Juízes Conselheiros Adjuntos, impostos pelo artigo 92.º, n.º 2 do CPTA, cumpre, agora, decidir, em conferência, no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, o que passamos a fazer.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que alega ter sido decidida em sentido oposto na decisão recorrida e na decisão fundamento, qual seja, a de saber se no âmbito de aplicação do regime jurídico consagrado no artigo 52.

º do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), para que a Autoridade Tributária cumpra o ónus de fundamentar a divergência entre o valor real e o valor declarado de transmissão de participações sociais é suficiente que a Administração Tributária invoque que o valor resultante do balanço é diferente do valor declarado ou, pelo contrário, o ónus que sobre si impende exige que invoque e demonstre factos suficientemente indiciadores dessa divergência, por o recurso ao valor resultante do balanço constituir apenas o critério supletivo a que a Autoridade Tributária deve recorrer legitimador da fixação do valor nas situações em que está em causa a alienação de participações sociais de sociedades não cotadas em bolsa de valores.

2.2. Da delimitação que vimos realizando resulta já indiciado que este Supremo Tribunal, distintamente do que a Recorrente pretende, não irá apreciar as questões suscitadas nas alegações e conclusões de recurso relativas aos eventuais erros cometidos pelo Tribunal Arbitral relativamente ao apuramento dos factos ou à valoração que deles realizou, nem a questão da eventual nulidade da decisão recorrida, por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 615.º, n.º 1 do CPC [conclusões LL) a DDD) das alegações de recurso], uma vez que, legalmente, estas questões não podem integrar o objecto de Recurso para Uniformização interposto ao abrigo do artigo 25.º do RJAT e 152.º do CPC.

2.3. Como certamente os Recorrentes bem sabem, este tipo de recurso visa exclusivamente dirimir questões e uniformizar interpretações jurídicas, razão pela qual tem obrigatoriamente como pressuposto a identidade substancial de factos. Ou seja, a existência e prévia confirmação dessa identidade factual e a sua sedimentação ou indiscutibilidade, como infra melhor explicitaremos constitui um pressuposto de admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, sendo perante essa factualidade, tal como vertida nos probatórios, que deve ser aferida a identidade da questão fundamental de direito e uniformizada a interpretação da norma jurídica se essa identidade substancial de factos se verificar. Em suma, para efeitos de apreciar os Recursos para Uniformização de Jurisprudência e decidir da sua admissibilidade, o Supremo Tribunal Administrativo não sindica o julgamento de facto nem os erros que eventualmente possam ter sido cometidos pelo julgador, limitando-se a relevar o probatório nos exactos termos em que ele consta da decisão arbitral recorrida.

2.4. Quanto às nulidades de que eventualmente padeça a decisão recorrida, incluindo o suscitado vício de excesso de pronúncia à luz do artigo 615.º, n.º 1 do CPC, os Recorrentes deviam, se entendiam que a sentença enfermava de tal vício, ter deduzido, com esse fundamento, Impugnação Judicial da Decisão Arbitral, perante o Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 27.º e 28.º do RJAT, a quem cabe, em exclusivo, a apreciação da validade formal das decisões arbitrais. Não o tendo feito não cabe, pelas razões expostas, a este Supremo Tribunal Administrativo conhecer desse vício por para tanto não deter competência.

2.5. Atento o exposto, são duas as questões que temos que decidir.

A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, cujos pressupostos os Recorrentes e o Exmo. Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal, contrariamente à Recorrida, entendem estar preenchidos.

A segunda com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., que apenas será objecto de apreciação se àquela primeira questão for dada resposta afirmativa, uma vez que, estando o pedido de uniformização de jurisprudência dependente da verificação dos pressupostos substantivos da admissibilidade deste recurso, este Supremo Tribunal só decidirá sobre a

resposta uniformizadora da questão fundamental de direito se previamente confirmar que os identificados pressupostos substantivos de admissibilidade estão preenchidos.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. Na decisão recorrida está dada como assente a seguinte factualidade:

1- A 26/12/2018, o Primeiro Requerente vendeu à B..., pelo valor de € 5.000,00 ,4.463 ações nominativas representativas de 1,785 % do capital social de € 250.000,00 da A..., titulado por 250.000 ações, adquiridas a 31/5/2003, tendo o valor declarado por ação sido de € 1,12, ligeiramente superior ao seu valor nominal de € 1,00.

2- A sociedade compradora seria representada no ato de venda, entre outros, pelo primeiro Requerente, que, à data, integrava também os seus órgãos sociais, como sócio-gerente.

3- O preço da venda seria, de acordo com a cláusula 3ª do contrato aquisitivo, pago em uma única prestação através de transferência para a conta bancária IBAN ...33.

4- Como evidenciam as declarações modelo 4 em poder da administração fiscal, apresentadas nos termos do n° 1 do art. 138° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares(CIRS), os outros sócios-gerentes da compradora, incluindo aqueles que igualmente a representaram no ato da compra, venderam a esta igual quantidade de ações, ao mesmo preço.

5- Para controlo das mais-valias declaradas pelos Requerentes no Quadro 9 do Anexo G da Declaração modelo 3 de IRS, com base no valor da transmissão deduzido do valor de aquisição, a Ordem de Serviço ...82, de 15/3/2020, determinaria a realização de um procedimento inspetivo interno e parcial aos Requerentes, que iniciaria a 13/8/2021 e terminaria a 23/2/2022, tendo as suas conclusões sido sancionadas por despacho de 31/3/2022, da autoria do Chefe de Equipa dos Serviços de Inspeção de Finanças da Direção de Finanças do distrito de Leiria por delegação do diretor distrital.

6- Nesse procedimento inspetivo, os Requerentes foram notificados para o exercício do direito de audição a 31/1/2022, que exerceram a 24/2/2022.

7- Essa ação inspetiva determinaria uma correção ao rendimento líquido da categoria G inicialmente declarado de - 489,67 no valor de € 78.108,06, com a consequente fixação do rendimento líquido dessa categoria em € 77.611,39, com o fundamento de o preço de venda declarado ser inferior ao valor de balanço das partes sociais vendidas apurado no final do exercício anterior ao da venda, de € 83.101,06, ao qual, por terem decorrido mais de 24 meses entre as datas de aquisição e alienação, deveria ser deduzido o valor de aquisição atualizado em função da aplicação do coeficiente de desvalorização monetária de 1,23 % para € 5.89,67.

8- Em consequência, o rendimento coletável global do agregado familiar dos Requerentes, inicialmente apurado de € 14.495,00 seria acrescido para € 122.556,39.

9- A 31/12/2017, o capital próprio inscrito no balanço da B... era de € 4.654.640,22, apurado segundo uma avaliação por uma ótica de mercado (EBITDA, resultado antes de impostos + amortizações e depreciações do exercício + provisões e perdas por imparidades do exercício), mais de 18 vezes o valor nominal das ações.

10- O EBITDA de 2017 teria sido de € 1.857.969,60), conforme a Informação Empresarial Simplificada (IES) da responsabilidade do contabilista certificado da B..., correspondente a um valor por ação de € 18,62 e a uma margem operacional aproximada de 12 %.

11- Caso as ações tivessem tido avaliadas de acordo com a fórmula prevista no art. 15° do Código do Imposto de Selo (CIS), o valor por ação seria superior, € 67,16.

12- O Relatório de Inspeção Tributária (RIT), notificado aos Requerentes a 5/4/2022, consideraria para efeitos da instauração do competente procedimento contra-ordenacional preenchidos os pressupostos da infração tributária negligente a que se referem o n° 2 do art. 24° e o n° 1 do art. 119° do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).

3.1.2. Na decisão fundamento foram fixados como provados com relevo para a decisão os seguintes factos:

A) Em 27/02/2007 no Cartório Notarial ..., em Porto de Mós, foi realizada escritura de cessão de quotas na qual CC e esposa DD, ele divide a quota de que é titular na sociedade comercial por quotas com a firma "C..., LDA de valor nominal de € 49.879, em duas novas quotas de € 24.939,90 e € 24.939,89 que cede pelo valor nominal a EE e a FF, respetivamente, renunciando à gerência que vinha exercendo na sociedade. – (cfr. fls 43 a 45 dos autos).

B) Em 27/02/2008, os Impugnantes procederam à entrega junto da Autoridade Tributária e Aduaneira da declaração de rendimentos modelo 3, respeitante ao ano de 2007 composta pelos anexos A e H. – (facto que se extrai do documento de fls 29 a 41 dos autos).

C) Em 12/12/2011, os Serviços de Inspeção tributária da Direção de Finanças de Leiria, elaboraram relatório final do procedimento de inspeção realizado aos Impugnantes respeitante ao ano de 2007, no qual consta, designadamente, o seguinte:

“I - Conclusões da ação inspetiva

Foram efetuadas correções meramente aritméticas ao rendimento líquido da categoria G do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS), no ano de 2007, nos seguintes montantes:

Rendimento líquido Cat. G declarado 0,00

Correções ao Rend. Líquido Cat. G 296.785,66

Rend. Líquido Cat. G corrigido. 296.785,66

A estes valores não corresponderam correções ao rendimento coletável do sujeito passivo, por ter sido aplicada a taxa especial, prevista no art.º 72 n.º 4 do Código do IRS (CIRS). Foi assim apurado o seguinte valor de IRS em falta:

IRS à taxa especial declarado 0,00

IRS apurado em falta 29.676,57

IRS à taxa especial corrigido 29.678,57

II - Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção

II.1 - Credencial e período em que decorreu a ação

A presente de inspeção foi executada com base na Ordem de Serviço n.º ...95 datada de 08 de Novembro de 2011, tendo sido iniciada em 17 de Novembro de 2011.

II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal A presente ação de inspeção, de âmbito parcial, tinha por objetivo o controlo e análise da declaração Mod. 3 de IRS do ano de 2007.

II.3 - Outras situações

Nada a assinalar.

III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

III.1 - IRS – 2007

III.1.1 IRS - 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quota - C..., Lda. (C...)

III.1.1.1 - IRS - 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quota - C... - Data e valor de alienação

O sujeito passivo efetuou alienação de valores mobiliários, nomeadamente uma quota na sociedade C..., com o NIPC ...96, através de escritura de cessão de quotas celebrada em 27 de fevereiro de 2007 de que se anexa cópia (anexo 1).

Tal alienação, constituiria rendimento da categoria G de IRS, conforme prescrito pelo art.º 9, n.º 1 al. a) do CIRS e art º 10, n.º 1 al. b) também do CIRS (…)

Na referida escritura (anexo 1), o sujeito passivo, figurava como primeiro outorgante e era detentor de uma quota no valor nominal de € 49.879,79, que possuía na sociedade C....

Na referida escritura (folha 2 do anexo 1), o sujeito passivo indicou ter dividido a referida quota em outras duas nos valores nominais de € 24.939,90 e € 24.939,89, que cedeu aos outros outorgantes, por um preço igual ao do seu valor nominal.

III.1.1.2 - IRS - 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quotas - C... - Análise declarativa

Analisada a declaração Mod. 3 de IRS referente a 2007, entregue pelo sujeito passivo em 27 de Fevereiro de 2008, não foi detetada a entrega do anexo G – “Categoria G", anexo em que deveria ter sido incluída a alienação da quota acima referida.

O ganho sujeito a IRS, é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, conforme descrito no art.º 10, n.º 4 al. a) do CIRS (…)

No entanto, o art.º 5.º n.º 1 do DL. 442-A/88, de 20 de Novembro, que aprovou o CIRS, implementou um regime transitório para a Categoria G, que excluía de tributação as mais valias referentes a bens ou direitos adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS, ou seja antes de 01 de Janeiro de 1989.

Iremos averiguar no ponto seguinte qual a data de aquisição da quota referida, para confirmar a sua possível exclusão de tributação.

III.1.1.3 - IRS 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quota – C... - Data de aquisição

A sociedade C... foi constituída em data anterior a 1989, ou seja anteriormente à entrada em vigor do CIRS e portanto seria excluída de tributação a cessão da quota referida no ponto anterior, se tal quota tivesse sido adquirida na sua totalidade, antes dessa data.

Através de escritura que se anexa (anexo 2), celebrada em 13 de Dezembro de 1990, ou seja depois da entrada em vigor do CIRS, o sujeito passivo CC, quinto outorgante, aumentou a sua quota de 700.000$00 (€ 3.491,68), em 1.400.000$00 (€ 6.983,17), ou seja, de 700.000$00 (€ 3.491,58) para 2.100.000$00 (€ 10.474,75), por incorporação de reservas (folha 5 do anexo 2).

Como tal aumento de capital social foi efetuado por incorporação de reservas, a data de aquisição desta parte da quota, refere-se à data de aquisição da quota que lhe deu origem, nos termos do art.º 43.º n.º 4 al. a) do CIRS e assim esta parte da quota também está excluída de tributação.

Através de escritura celebrada em 04 de Novembro de 1998 que se anexa (anexo 3), o sujeito passivo, sexto outorgante, adquiriu por cessão de outro sócio, uma quota no valor de 3.900.000$00, ou seja (€ 19.453,12) pelo preço igual ao seu valor nominal (final da folha 3 do anexo 3).

Na mesma escritura (folha 4 do anexo 3), o sujeito passivo, aumentou o valor da sua quota, em dinheiro, no montante de 4.000.000$00, ou seja (€ 19.951,92). Antes deste aumento e após as cessões de quotas referida no parágrafo anterior, cada um dos 5 (cinco) sócios possuía uma quota de 6.000.000$00, ou seja 20% do total de capital (6.000.000$00/30.000.000$). Dado que o aumento de capital em dinheiro foi de 20.000.000$00 (€ 99.759,58) e proporcional às quotas existentes, o sujeito passivo CC teve um aumento de capital de € 19.951.92 (€ 99.759,58*20%).

A parte da quota adquirida ao outro sócio, e a parte correspondente a este aumento, efetuados após a entrada em vigor do CIRS, estão já sujeitos a tributação.

Assim do total do valor nominal da quota alienada em 2007, ou seja € 49.879,79, temos as seguintes partes excluídas e sujeitas a tributação:

[IMAGEM]

Temos assim que do total da quota transmitida, 79% está sujeito a tributação.

III.1.1.4 - IRS 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quotas - C... - Valor e data de aquisição

O valor de aquisição, dado estarmos perante valores não cotados em bolsa, será o custo documentalmente provado ou o respetivo valor nominal, conforme indica o art.º 48.º, al. b) do CIRS (…)

Neste caso, tais valores coincidem, dado que a totalidade da quota cedida, sujeita a tributação foi adquirida pelo seu valor nominal, ou corresponde a aumentos de capital subscritos pelo sujeito passivo.

III.1.1.5 - IRS - 2009 - Categoria G do IRS - Alienação de C... - Valor de Realização

O valor de realização global da quota, seria o valor da contraprestação de € 49.879,79, conforme descrito na escritura, e com base no fixado no art.º 44, n.º 1, al. f) do CIRS

(…)

No entanto, importa analisar o estabelecido no art.º 52 do CIRS (…)

Conforme se conclui, pelo n.º 1, n.º 2 al. b) e n.º 3 deste artigo, quando a Direção Geral dos Impostos, considere fundadamente que possa existir, divergência entre o valor declarado de uma transmissão, neste caso o valor nominal, e o seu valor real, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação.

Analisando o Balanço da C... do ano anterior à transmissão, ou seja 2006, que se anexa (anexo 4), temos um valor de Capital Próprio, ou seja do Balanço, de € 2.127.789,20, sendo o capital social da sociedade de € 249.398,95, igual ao referido na escritura de cessão de quotas (anexo 1).

Tendo a sociedade sido constituída em 1987, ou seja, há mais de 20 anos e sendo este valor de balanço, de € 2.127.789,20, bastante superior ao valor do capital social, consideramos existirem fundadas dúvidas de que o valor de alienação da quota acima referido, tenha sido igual ao seu valor nominal.

Se nos socorrermos do Código do Imposto do Selo (CIS), nomeadamente o seu art.º 15.º n.º 1, que fixa o valor tributável de participações sociais, nas transmissões gratuitas, temos:

"ARTIGO 15.º - Valor tributável de participações sociais, títulos de créditos e valores monetários

1 - O valor das quotas ou partes em sociedades que não sejam por ações e o dos estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas com contabilidade organizada determina-se pelo último balanço, ou pelo valor atribuído em partilha ou liquidação dessas sociedades, salvo se, não continuando as sociedades com o herdeiro, legatário ou donatário do sócio falecido ou doador, o valor das quotas ou partes tiver sido fixado no contrato social. ….”

Ora o valor do último balanço da sociedade, é de € 2.127.789,20, bastante mais elevado do que o valor do seu capital social, ou seja € 249.398,95.

Temos assim que existem fundadas divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão, pelo que se procederá à respetiva determinação.

Sendo assim, o n.º 3 do já citado art.º 52 do CIRS, refere que será considerado como valor de alienação o que corresponda à quota cedida, apurado com base no último balanço.

A totalidade da quota transmitida, tinha de valor nominal € 49.879,79, e a totalidade do capital social totalizava € 249.398,96.

O valor do Balanço era de € 2.127,789,20, pelo que para apurarmos o valor de alienação teremos de calcular a percentagem deste valor de balanço que corresponde à quota de € 49.879,79.

Teremos assim um valor de realização da quota, que será de:

Quota alienada (1): 49.879,79

Capital Social total (2): 249.398,95

% capital social (3)=(1)/(2): 20%

Valor do Balanço Total (4): 2.127.789,20

Valor da alienação da quota (4)*(3): 425.557,84

III.1.1.6 – IRS – 2007 – Categoria G do IRS – Alienação de quotas – C... – Cálculo da mais valia

Conforme já referido anteriormente, a ganho sujeito a IRS, é constituído diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição.

Já concluímos qual o valor de realização e de aquisição da quota, teremos assim o seguinte montante de mais-valia:

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No entanto, conforme concluímos no ponto III.1.1.3, apenas 79% da quota está sujeita a tributação, pelo que iremos aplicar esta percentagem aos valores do quadro acima e calcular o valor de mais valias omitidas à tributação na Categoria G de IRS:

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Iremos optar pela não englobamento do saldo entre as mais-valias e menos-valias, sendo este saldo sido tributado taxa de 10%, conforme previsto no art.º 72 n.º 4 do CIRS:

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Resumindo, teremos as seguintes correções ao rendimento líquido da categoria G:

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A este valor não corresponderá qualquer correção ao rendimento coletável uma vez que este valor será sujeito å taxa especial de 10% acima referida.

O IRS apurado em falta será de: 29.678,57.

(…)

IX - Direito de Audição - Fundamentação

O sujeito passivo foi notificado para exercer o seu direito de audição. O sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito, tendo enviado a carta anexa (anexo 5).

O sujeito passivo, nos primeiros seis parágrafos, refere resumidamente as conclusões do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, adiante tratado por Projeto, sublinhando que a alienação da quota foi efetuada peto seu valor nominal. Nos parágrafos seguintes, veio reclamar as conclusões do referido Projeto.

No tocante a estes parágrafos, dado que apenas referem as conclusões do Projeto, nada nos apraz invocar.

Nos parágrafos sete a dezoito o sujeito invoca resumidamente, que não existiu qualquer ganho, dado que o valor de realização é igual ao valor de aquisição, invalidam a recorrência ao Código do Imposto de Selo, para avaliação da quota, dado que a tributação é feita em IRS e, portanto, recusam a existência de fundadas divergências e o recurso ao valor do balanço para apurar o valor de realização da quota.

No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:

- A existência de fundadas divergências entre o valor de aquisição declarado e o valor real da transmissão, verificou-se pela análise do balanço da sociedade, entre outros fatores, tais como a data de criação da sociedade. A referência ao Código do Imposto de Selo, serviu para confirmar essas fundadas divergências, dado ser o valor do Balanço o valor de fixação das quotas no caso de transmissão gratuita.

Dado termos verificado fundadas divergências, a aplicação do valor do Balanço tomou-se justificada pela aplicação do art.º 52.º n.º 2 al. b) do CIRS. Assim não acolhem os argumentos do sujeito passivo.

Nos parágrafos dezanove e vinte, o sujeito passivo refere, resumidamente, que na altura da aquisição de parte da quota alienada, o valor do balanço da sociedade era também bastante superior ao seu valor nominal e que, portanto, tal facto não estará ligado ao valor da venda.

No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:

- O CIRS estabelece condições relativamente ao valor de realização, que as circunstâncias de aquisição não foram analisadas, nem relevam para a correção efetuada.

Nos parágrafos vinte e um a vinte e cinco, é referido, resumidamente, que dos capitais próprios a 31 de Dezembro de 2006, faziam parte, Prestações Suplementares efetuadas, Reservas de Reavaliações de acordo com diploma fiscal, e ainda um Resultado Líquido do Exercício que ainda não teria sido aprovado.

No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:

- A escritura de alienação referida, nada prescrevia relativamente às prestações suplementares. As prestações suplementares, segundo o Código das Sociedades Comerciais, nomeadamente os artigos 210 a 213, são normalmente proporcionais à quota de cada sócio na sociedade, salvo disposição em contrário. Estando ligadas às quotas de cada sócio, pela transmissão da quota são transmitidas as referidas prestações suplementares, pelo que tal facto não altera as conclusões do Projeto. No tocante às Reservas de Reavaliação e ao Resultado Líquido do Exercício, estes valores faziam parte dos Capitais Próprios à data de 31 de Dezembro de 2006, com base nas contas aprovadas pela própria empresa. Dado que o CIRS remete para esse Balanço, tais argumentos não acolhem.

Nos parágrafos vinte e seis a vinte e oito, o sujeito passivo refere, resumidamente, a motivação da alienação da quota nos termos descritos na escritura, referindo novamente o recurso ao Código do Imposto de Selo, e solicitando a anulação do Projeto.

No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:

- A correção ao valor de realização conforme descrito acima, foi efetuada de acordo com o referido no CIRS. O recurso ao Código do Imposto de Selo, justifica-se pelo referido nos pontos anteriores. Nestes termos julgamos serem de manter as correções propostas no Projeto.”.

(cf. fls. 31 a 41 dos autos).

D) Com data de 17/01/2011 foi endereçado aos Impugnantes ofício de notificação do teor do relatório descrito da alínea precedente. – (cfr. fls. 28 dos autos).

E) Em 26/01/2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes a liquidação adicional de IRS n.º ...58 com rendimento global no valor de € 24.189,90, e “Imposto relativo a tributações autónomas" no montante de € 29.678,57, apurando imposto a pagar no montante de € 34.141,16. – (cfr. fls. 68 dos autos).

F) Com a mesma data a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes a demonstração da liquidação de juros do IRS do ano de 2007, na quantia de € 4.397,30. – (cfr. doc. de fls. 69 dos autos).

G) Ainda na mesma data a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes, demonstração do acerto de contas do IRS do ano de 207 e respetiva nota de cobrança no montante de € 34.075,87, com data limite de pagamento de 05/03/2012. – (cfr. doc. de fls. 72 dos autos).

H) Em 27/02/2012 os Impugnantes efetuaram o pagamento da liquidação adicional de IRS do ano de 2007 referida na alínea anterior. – (cfr. fls. 72 e 73 dos autos).

I) Em 25/06/2012 deu entrada no Serviço de Finanças de Porto de Mós reclamação graciosa do ato de liquidação de IRS referido na alínea que antecede. – (cfr. processo de reclamação graciosa apenso).

J) Em 26/07/2012 o Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria proferiu decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea anterior. – (cf. fls. 29 do processo de reclamação graciosa apenso).

K) Na mesma data a Direção de Finanças de Leiria remeteu ao Impugnante, mediante correio registado com aviso de receção, o ofício n.º ...39, de notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, rececionado em 27/07/2012. – (cf. fls. 26 a 28 do processo de reclamação graciosa apenso).

L) Em 14/08/2012 deu entrada no Serviço de Finanças de Porto de Mós recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa. – (cf. fls. 2 e 3 do recurso hierárquico apenso).

M) Em 04/10/2013 a Diretora de Serviços de IRS proferiu decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico referido na alínea que antecede com os fundamentos cujo teor é o que consta da informação de fls. 20 a 27 dos autos.

N) Em 29/01/2014 deu entrada neste Tribunal a petição inicial da presente impugnação judicial. – (cfr. fls. 2 do processo em suporte físico).

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Da admissibilidade do Recurso de Uniformização de Jurisprudência: confirmação do preenchimento dos pressupostos formais.

3.2.1.1. O presente recurso deu entrada no prazo de 30 dias após o trânsito do acórdão recorrido, foi interposto por quem tem interesse legítimo na apreciação do mérito e na anulação da decisão recorrida, por nesta não lhe ter sido reconhecida razão. Acresce que também se verificam os demais pressupostos, consagrados nos artigos 25.º, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, designadamente o trânsito em julgado do acórdão fundamento que, nos termos do preceituado no artigo 688.º do CPC (aplicável ex vi artigos 140.º, n.º 3 do CPTA e 281.º do CPPT), sempre teríamos de presumir como verificado.

3.2.1.2. Donde, não tendo na tramitação subsequente sido suscitada qualquer questão quanto à verificação dos pressupostos formais de admissão, nem se colhendo da reanálise dos autos qualquer circunstância que nos determine a alterar o despacho liminar por nós proferido, há que concluir que não será por falta de preenchimento dos pressupostos formais que o presente recurso não será admitido.

3.2.2. Da admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência: aferição do preenchimento dos pressupostos substanciais.

3.2.2.1. Há muito que este Supremo Tribunal Administrativo definiu os dois requisitos de que está dependente a admissibilidade do recurso para o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo para Uniformização de Jurisprudência nas situações em que ambas as decisões, necessariamente de mérito, foram proferidas pela Secção de Contencioso deste Supremo Tribunal e que são, nuclearmente, a existência de contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito (requisito positivo) e inexistência de conformidade da orientação perfilhada pelo acórdão impugnado com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

3.2.2.2. Também quanto ao que devemos entender como questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, há muito se firmou jurisprudência, que vem sendo reiterada, de que não existe fundamento para que não se adoptem os critérios que no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos (LPTA) se elegeram como adequados a aferir da exigida contradição, a saber: (i) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, isto é, susceptíveis de serem subsumidas às mesmas normas legais; (ii) que não se tenham verificado alterações substanciais da regulamentação jurídica, ou seja, que entre uma e outra das decisões não tenham existido modificações legislativas capazes de suportar distintos argumentos numa das distintas soluções perfilhadas; (iii) que as soluções opostas tenha sido vertidas em decisões expressas, não relevando, pois, neste contexto, uma mera oposição entre razões ou argumentos, mais constituindo suporte insuficiente à verificação da oposição a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (vide, por todos, neste sentido, o acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário, de 24 de Março de 2021, processo n.º 87/20.0BALSB, integralmente disponível em www.dgsi.pt).

3.2.2.3. Posto isto, avançamos desde já que os apontados requisitos de contradição de julgados não se verificam no caso concreto, por não existir identidade substancial de facto nas decisões em confronto nem serem integralmente coincidentes as questões jurídicas objecto de julgamento e que suportam a decisão.

3.2.2.4. Senão, vejamos. A “contradição” submetida à nossa apreciação centra-se na alegação de que na decisão recorrida e no acórdão fundamento foi dada resposta distinta à questão de saber se no âmbito de aplicação do regime jurídico consagrado no artigo 52.º do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) é suficiente, para que a Autoridade Tributária cumpra o ónus de fundamentar a divergência entre o valor real e o valor declarado de transmissão de participações sociais, que invoque que o valor resultante do Balanço é diferente do valor declarado ou, pelo contrário, o ónus que sobre si impende exige que invoque e demonstre factos suficientemente indiciadores dessa divergência, por o recurso ao valor resultante do Balanço constituir apenas o critério supletivo legitimador para fixação do valor de transmissão nas situações em que está em causa a alienação de participações sociais de sociedades não cotadas em bolsa de valores.

3.2.2.5. Antes de demonstrarmos que no caso a identidade dos factos não é substancial importa realçar que não há, contrariamente ao que os Recorrentes pretendem fazer crer, certamente influenciados pela prolixidade da decisão recorrida, qualquer divergência entre a decisão recorrida e o a decisão fundamento no que respeita à identidade da parte sobre quem recai o ónus da prova da divergência, uma vez que em ambas é reconhecido que tal ónus recai sobre a Autoridade Tributária e que não é exigível a esta, para proceder à determinação do valor real da transmissão das partes sociais e outros valores mobiliários nos termos do artigo 52.º do CIRS nas situações em que possa haver divergência com o valor declarado, a prova absoluta de que houve simulação ou de que essa divergência efectivamente existe.

3.2.2.6. Em suma, em ambas as decisões, recorrida e fundamento, se julgou que o ónus previsto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS fica cumprido com a “mera” invocação de indícios fundados dos quais resulte que pode haver uma divergência entre o valor declarado e o valor real de transmissão das participações sociais. É precisamente este julgamento coincidente que se surpreende do confronto de ambas as decisões: na decisão recorrida consignou-se que para a Administração Tributária «proceder à determinação (…) basta-lhe a invocação de indícios fundados dessa divergência»; na decisão fundamento conclui-se que «Nos termos do n.º 1 do artigo 52.º do Código de IRS a AT tem o ónus de fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão da participação social, através de factos dele indiciadores, o que não implica a prova do valor real»

3.2.2.7. No que as decisões recorrida e fundamento se opõem é quanto à admissibilidade de os valores constantes do Balanço constituírem, per se, indício suficiente e legitimador de recurso ao critério consagrado no n.º 3 do artigo 52.º do CIRS para fixação do valor de transmissão sujeito a tributação. Questão a que a decisão recorrida responde afirmativamente, qualificando-o como indício suficiente para que se dê como preenchida a fundamentação exigida no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS. Questão a que a decisão fundamento responde negativamente, entendendo que a Administração só fica legitimada a proceder a corrigir o valor de transmissão da participação social e a aplicar o critério legal, único, previsto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS se invocar indícios fundamentadores da existência da divergência entre o valor declarado e o valor real, mas que o ónus previsto no n.º 1 do citado artigo 52.º do CIRS não fica cumprido se a Administração se limita a contrapor ao valor declarado de transmissão aquele que resulta do último Balanço.

3.2.2.8. Acontece, porém, que para a decisão recorrida, tal como nos é evidenciado pelo probatório e é relevado, quer em termos de facto quer em termos de julgamento de direito, a fundamentação da liquidação impugnada não se esgotou no Balanço, como ocorre na decisão fundamento. Na decisão recorrida, a fundamentação da liquidação impugnada surge alicerçada em dois fundamentos. Por um lado, ser o valor fixado o que resulta da consideração do Balanço, corrigido segundo uma avaliação por uma óptica de mercado (EBITDA). Por outro, segundo fundamento, ser esse mesmo valor o que resulta da circunstância de existirem relações especiais entre as entidades contratantes.

3.2.2.9. Foi precisamente com o objectivo de desmontar a argumentação dos Recorrentes quanto a ter a Autoridade Tributária fundado a liquidação impugnada apenas no Balanço que se faz constar na decisão recorrida - sem paralelo algum em termo de facto ou de julgamento de direito no acórdão fundamento, que não foi, em absoluto, confrontado com esta realidade fáctica nem jurídica - o seguinte:

«Resulta, aliás. dos autos que a administração fiscal , para fundamentar a aplicação do referido método indireto, não se limitou a contrapor ao valor declarado o valor de balanço, como vem evidenciado a II.1.1.1.1.4.2. do RIT, mas antes fundamentou adequadamente as correções realizadas à luz do critério adotado nas Decisões Arbitrais nº s nºs 323/2020-T, 463/2021-T, 156/2021-T, 744/2021-T e 411/2022- T, com vista ao apuramento do valor de mercado das ações nominativas transmitidas.

É sabido, com efeito, como chama a atenção a Decisão Arbitral nº 156/2021- T, que o balanço e a demonstração de resultados são os documentos de síntese que melhor refletem a situação da empresa e a formação de lucros, proporcionando informação sobre a empresa, sem prejuízo, no entanto, dos aperfeiçoamentos introduzidos a essa informação através da aplicação do método EBITDA.

Segundo os Requerentes, invocando, como se referiu, Ana Maria Rodrigues. a correção promovida pela administração fiscal devia ter sido efetuada pelo valor de balanço excluído de várias componentes económico- financeiras.

É facto, no entanto, que, com respeito do entendimento seguido por essa autora, a correção impugnada, tendo sido efetuada com base no valor do balanço, não foi efetuada com base exclusivamente no valor do balanço.

Com efeito, ao tomar por base não apenas o balanço contabilístico, mas o EBITDA que reflete a capacidade da empresa gerar riqueza em exercícios futuros, a inspeção tributária visou apurar o valor de mercado das respetivas participações sociais, uma vez , através do EBITDA, poder abstrair de elementos económicos e financeiros com expressão na contabilidade mas que, em princípio, não influenciam o valor normal dos bens.

(…)

Ainda , no entanto, que a doutrina do controverso Acórdão de 22/6/2022 fosse integralmente aplicada ao presente processo arbitral, não haveria fundamento para anulação do ato impugnado.

Seria inválido apenas o primeiro argumento invocado no RIT, mas não o segundo argumento, bastante por si só para fundamentar a liquidação impugnada: as óbvias relações especiais entre o Primeiro Requerente e a sociedade compradora, da qual é um dos sócios gerentes com outros nas mesmas condições.

Segundo o Facto Provado nº 4, aliás, os outros sócios- gerentes da compradora, incluindo aqueles que igualmente a representaram no ato da compra, venderam a esta igual quantidade de ações, ao mesmo preço.

Tais relações especiais, com enquadramento na alínea c) do nº 4 do art. 63º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), por terem lugar uma sociedade e um dos membros do seu órgão de gerência são suficientes para justificar a aplicação do método indireto do nº 1 do art. 52º do CIRS , como explicaria o Acórdão do TCA Sul de 20/05/2020 citado pela Requerida. Nesse caso, a divergência entre o valor declarado e o valor das mais- valias realizadas resulta de estas serem apuradas, dada a intervenção no negócio de um sujeito passivo de IRC, através do método previsto no nº 1 do art. 63º

Com efeito, a sociedade compradora, controlada, em conjunto com as outras pessoais com as quais foi realizada negócio idêntico, estava obrigada a respeitar no negócio realizado o disposto nesse norma legal, de acordo com a qual , nas operações comerciais, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não, a IRC, com a qual esteja em relações especiais, devem ser contratados , aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados , aceites e praticados entre entidades independentes em situações comparáveis.

Em caso de relações especiais, o valor da transmissão é sempre o valor do mercado e não a contraprestação fixada pelas partes.

Devia, assim, a sociedade compradora ter adquirido, nos termos da alínea a) do nº 3 daquele art., as participações em causa pelo método do preço comparável do mercado e registado o preço dessa aquisição, assim determinado, na sua contabilidade.

Nessa medida, não se vislumbra como os Requerentes pudessem elidir a presunção, ainda que meramente “júris tantum”, do nº 2 do art. 63º, através da demonstração do pagamento de um preço que a sociedade compradora não podia legalmente ter adotado e que, uma vez corrigido pela administração fiscal, implicaria necessariamente na esfera dos Requerentes o ajustamento previsto no nº 12 daquele art. 63º., de montante idêntico àquele que foi efetuado nas liquidações impugnadas.

É certo que não se provou que a administração fiscal tivesse corrigido o valor declarado na esfera da sociedade compradora, nos termos do nº 1 do art 63º do CIRC, que de outro modo, não propiciando uma menos – valia, ainda que potencial, na esfera desta. Caso assim tenha acontecido, já não é possível o ajustamento desse nº 12 do art. 63º.

O mecanismo do referido nº 1 do art. 52º do CIRS é, no entanto, distinto do ajustamento previsto no nº 12 do art. 63º do CIRC, podendo ser aplicado independentemente de tal ajustamento.

Em caso de relações especiais, o valor de realização das mais- valias é apurado obrigatoriamente com base no valor de mercado, não sendo elidível a presunção do nº 2 do art. 52º.

Essa obrigatoriedade não viola o princípio da capacidade contributiva que, neste caso , deve ser aferida em função do conjunto de entidades em relações especiais e não entidade a entidade relacionada.

A alegação do incumprimento de uma obrigação legal, no caso a prevista no nº 1 do art. 63º, que o Primeiro Requerente, sócio gerente da sociedade vendedora e simultaneamente vendedor das ações não pode afastar a aplicabilidade do método indireto previsto nessa norma do CIRS.

É de notar que, ao contrário do que parece pressupor os Requerentes, pode não ser suficiente para a elisão da presunção do nº 2 do art. 52º a prova da efetiva realização da transferência bancária para a conta indicada pelas partes , no caso , a conta bancária IBAN PT ... .

É de referir que tal prova não foi apresentada pelos Requerentes, nem o acesso a esse elemento, bem a outras movimentações bancárias dos Requerentes, depende do recurso ao mecanismo de derrogatório do sigilo bancário previsto no art. 63- B da LGT, mas apenas do consentimento do interessado.

Tal elisão depende, como se referiu, da adequada justificação da diferença entre o preço declarado e o valor real da transmissão, que afaste a existência da uma simulação de preço ou demonstre a inexistência de relações especiais entre a sociedade compradora e o primeiro Requerente, que, no entanto, não foram contestadas pelos autores da ação. Havendo relações especiais, o valor de realização é sempre o fixado no nº 2 do art. 52º do CIRS: no caso, o valor de mercado apurado com base no balanço. Tal presunção não é definitivamente elidível pelo simples facto de o legislador ter definido imperativamente o valor real da transmissão».

3.2.2.9. Em síntese, e como começamos por adiantar, pese embora a similitude das matérias tratadas, não existe identidade substancial dos factos por serem distintos os factos vertidos no probatório e destes poderem ser extraídos, como foram, outras razões fáctico-juridicas capazes de sustentar a prolação de decisões distintas, como foi o caso. Enquanto no acórdão fundamento a questão se esgotou na interpretação do artigo 52.º do CIRS e na susceptibilidade do Balanço constituir indício suficiente para que fosse julgado cumprido o ónus consagrado no n.º 1 do referido preceito, na decisão recorrida, à questão da interpretação do artigo 52.º do CIRS, estiveram associadas, mercê das particularidades de facto apuradas, as questões da suficiência, para cumprimento desse mesmo ónus, da fixação do valor por recurso ao balanço corrigido pelo EBITDA e da existência de relações especiais entre as partes contratantes como fundamento capaz de permitir, só por si, sustentar a legalidade da liquidação impugnada.

3.2.2.10. Alias, se bem vemos, a consciência, por parte dos Recorrentes, de que este circunstancialismo obstaria à admissibilidade do Recurso para Uniformização de Jurisprudência, terá sido o que determinou, nas suas alegações e conclusões de recurso, a promoverem a sindicância do julgamento de facto e a suscitarem a nulidade por excesso de pronúncia, que, no entanto, pelas razões apontadas no ponto 2. deste acórdão, nos está vedado conhecer, sendo, pois, para efeitos do que nos cumpre apreciar, irrelevante se esse erro ou vício se verificam ou não.

3.2.2.11. Não estando verificada a oposição de julgamentos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, há que concluir pela não admissão do Recurso para Uniformização de Jurisprudência e, consequentemente, não se conhecerá o mérito deste.

3.2.3. As custas serão suportadas pelos Recorrentes, vencidos na presente acção (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT).

4. DECISÃO

Termos em que, acorda o Pleno da Secção Tributária não tomar conhecimento do presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

Custas pelos Recorrentes.

Registe e notifique.

Lisboa, 22 de Janeiro de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Catarina Alexandra Amaral Azevedo de Almeida e Sousa.