Processo 0140/23.8BALSB

Processo n.º 140/23.8BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“A...”, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 808/2022-T - que com referência ao pedido de pronúncia arbitral pela mesma deduzido tendo em vista a declaração de ilegalidade e anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada e dos actos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”), a título definitivo, sobre dividendos de fonte portuguesa, entre 2020 e 2021, no montante € 361.507,75 (Trezentos e sessenta e um mil, quinhentos e sete Euros e setenta e cinco cêntimos), decidiu 1) Declarar a ilegalidade dos actos tributários de retenção na fonte ora sindicados por erro nos pressupostos de direito, a saber, por violação da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE; 2) Condenar a Requerida à restituição da quantia de € 361.507,75 relativa a retenções na fonte de IRC suportadas em Portugal sobre dividendos distribuídos entre 2020 e 2021, ao abrigo do disposto nos artigos 94.º do Código do IRC e 22.º do EBF e ao pagamento de juros indemnizatórios a partir do trânsito em julgado da sentença, nos termos do artigo 43.º n.º 3 d) da LGT, veio, em relação a este último segmento, interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 22-03-2023, Proc. nº 079/22.4BALSB, www.dgsi.pt.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A) A Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão Fundamento proferido pela Secção de Contencioso Tributário desse Douto Tribunal no processo n.º 079/22.4BALSB estão em oposição quanto à mesma questão fundamental de Direito, em consonância com o artigo 25.º, n.º 2, do RJAT;

B) Encontram-se preenchidos os seguintes pressupostos: (i) trânsito em julgado do Acórdão Fundamento; (ii) prolação das decisões recorrida e fundamento em processos distintos; (iii) identidade de situações fácticas; (iv) existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico; (v) necessidade de decisões opostas expressas; e (vi) dissonância da decisão arbitral recorrida com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo;

C) Especificamente quanto à identidade de situações fácticas e de um quadro legislativo substancialmente idêntico, há que sublinhar quanto ao cenário jurídico-normativo subjacente à Decisão Arbitral recorrida e ao Acórdão Fundamento que, em ambos os processos, o sujeito passivo reagiu contenciosamente das liquidações de IRC por retenção na fonte, através de reclamação graciosa, tendo aquelas sido anuladas judicialmente e sido a Administração Tributária condenada no pagamento de juros indemnizatórios;

D) Quanto à existência de decisões opostas expressas, quer a Decisão Arbitral recorrida quer o Acórdão Fundamento discutem a aplicação prática do regime da condenação da Administração Tributária em juros indemnizatórios previsto no artigo 43.º da LGT;

E) Caso o Douto Tribunal a quo tivesse adoptado no âmbito da Decisão Arbitral recorrida a posição assumida no Acórdão Fundamento, o sentido decisório por si perfilhado teria sido diametralmente oposto, concluindo que o termo inicial do pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, corresponde à data do indeferimento tácito da reclamação graciosa;

F) De acordo com a jurisprudência consolidada desse Douto Tribunal, tendo o Recorrente contestado a legalidade das referidas retenções na fonte de IRC em sede de reclamação graciosa e, subsequentemente, no processo de arbitragem tributária n.º 808/2022-T, a anulação de tais actos tributários determina o seu direito a juros indemnizatórios, calculados a partir da data do indeferimento tácito da reclamação graciosa (i.e., 20 de Outubro de 2022), e não a partir do trânsito em julgado da decisão proferida no referido processo de arbitragem tributária, acolhendo-se nessa jurisprudência uma leitura «temperada» do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, com a qual se reconhece o erro dos Serviços da Administração Tributária mas apenas, face à intervenção de substitutos tributários na liquidação do imposto, a partir do indeferimento (expresso ou tácito) da reclamação graciosa, momento em que é dada oportunidade a tais Serviços de repararem a ilegalidade cometida;

G) A tese sustentada pelo Douto Tribunal a quo, ao restringir de modo injustificado e desigualitário a tutela ressarcitória, sob a forma de juros indemnizatórios, de entidades não residentes como o Recorrente, põe igualmente em causa o princípio da livre circulação de capitais previsto no 63.º do TFUE e, consequentemente, o primado do Direito Comunitário sobre o Direito interno ordinário previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, cuja salvaguarda se visou prima facie nos presentes autos;

H) Deste modo, exclusivamente em função do método escolhido pelo legislador para a liquidação do imposto, residentes e não residentes são tratados diferenciadamente no plano ressarcitório, sendo estes tratados mais gravosamente, o que, em última instância, pode constituir um factor de inibição da sua actividade em Portugal e, por via disso, do investimento directo, o que indubitavelmente representa uma restrição ao referido princípio comunitário;

I) Perante o exposto, o Douto Tribunal a quo aplicou erroneamente o artigo 43.º, n.º 3, alínea d), da LGT, padecendo a Decisão Arbitral recorrida de erro de julgamento e impondo-se a esse Douto Tribunal ad quem a prolação de acórdão que, na esteira do Acórdão Fundamento, declare o direito da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do indeferimento tácito da reclamação graciosa (i.e., 20 de Outubro de 2022), nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos demais de Direito, que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que admita o presente recurso, por tempestivo e por estarem preenchidos os seus pressupostos legais, e que anule a Decisão Arbitral recorrida, substituindo-a por Acórdão consonante com a posição perfilhada no Acórdão Fundamento invocado que declare o direito da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do indeferimento tácito da reclamação graciosa, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, tudo com as demais consequências legais.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que não se mostram reunidos os requisitos para o conhecimento do mérito do presente recurso para Uniformização de Jurisprudência.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS

2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

A. O Requerente é um OIC, com sede e direcção efectiva no Grão-Ducado do Luxemburgo, constituído e a operar ao abrigo da Loi du 17 décembre 2010 concernant les organismes de placement collectif, que transpõe para a ordem jurídica luxemburguesa a Directiva 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns OICVM;

B. O Requerente é constituído e opera ao abrigo da Directiva 2009/65/CE, cumpre no seu Estado de residência e constituição exigências equivalentes às estabelecidas na legislação portuguesa que regula a actividade dos OICVM, também em transposição da referida Directiva - i.e. a Lei n.º 16/2015, de 24 de Fevereiro.

C. O Requerente é administrado pela sociedade B..., S.A., entidade também com residência no Grão-Ducado do Luxemburgo;

D. O Requerente é residente para efeitos fiscais no Grão-Ducado do Luxemburgo, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital entre a República Portuguesa e o Grão-Ducado do Luxemburgo (“CDT Portugal/Luxemburgo”);

E. Em 2020 e 2021, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, no montante total de €2.410.051,61, os quais foram aí sujeitos a tributação em sede de IRC, através de retenção na fonte liberatória, no montante total de €525.849,49:

F. As retenções na fonte de IRC, à taxa de 25%, referentes aos dividendos auferidos pela Requerente em 2020 e 2021 foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública através das guias de retenção na fonte n.ºs ...38, ...04, ...38 e ...51, pelo Banco 1..., pessoa colectiva com o número de identificação fiscal português ...02, na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo dos artigos 94.º, n.º 7, do CIRC;

G. Os referidos dividendos foram pagos para a conta do Requerente junto do Banco 2..., entidade com sede em 25 ..., ..., ..., E14 5JP, Reino Unido;

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H. O Requerente não obteve qualquer crédito de imposto no seu Estado de residência relativo às retenções na fonte objecto da presente impugnação arbitral, seja ao abrigo da CDT Portugal/Luxemburgo, seja ao abrigo da lei interna do Grão-Ducado do Luxemburgo;

I. A 20 de Junho de 2022, o Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações de IRC por retenção na fonte acima identificadas, referentes aos anos de 2020 e 2021, ao abrigo do disposto nos artigos 68.º e 131.º a 133.º do CPPT e 137.º, n.ºs 1, 2 e 3, do CIRC;

J. O Requerente solicitou o reembolso do montante correspondente à diferença entre a taxa de retenção na fonte efectuada em Portugal (i.e. 25%) e a taxa reduzida de retenção na fonte prevista no artigo 10.º, n.º 2, da CEDT Portugal/Luxemburgo (i.e. 15%);

K. O Requerente vem solicitar o reembolso do remanescente do imposto retido, no montante total de €361.507,75, conforme se discrimina infra:

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L. A 30 de Dezembro de 2022, o Requerente apresentou o pedido de constituição do Tribunal Arbitral.

IV.2.2 Factos não provados

Os factos dados como provados são aqueles que o Tribunal considera relevantes, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão.

IV.2.3 Fundamentação da fixação da matéria de facto

Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como resulta do artigo 596.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Tendo em conta as posições assumidas pelas partes, o disposto nos artigos 110.º, n.º 7 e 115.º, n.º 1, ambos do CPPT, a prova documental e o PPA junto aos autos, consideraram-se provados e não provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.”

Por sua vez, o Acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

A. A Requerente é um Fundo de Investimento Imobiliário Especial, equiparado a um Organismo de Investimento Coletivo (OIC), que atua a coberto de um contrato celebrado entre a sua entidade gestora, o Banco 3... GmbH, os investidores e o banco responsável pela custódia dos valores mobiliários.

B) A Requerente não dispõe de sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território nacional, sendo residente para efeitos fiscais na Alemanha, e aí se encontrando sujeita e não isenta ao imposto alemão sobre o rendimento de sociedades.

C) Entre 2018 e 2020, a Requerente detinha as seguintes participações sociais na sociedade comercial portuguesa C..., S.A.:

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D) Por força de contrato de financiamento celebrado com a C..., a Requerente auferiu juros no montante total bruto de € 1.247.639,98 no período compreendido entre 1 de agosto de 2018 e 5 de maio de 2020.

E) Os juros recebidos foram sujeitos, aquando do respetivo pagamento/vencimento, a retenção na fonte, com carácter definitivo, à taxa de 15%, no montante de € 187.146,00.

F) Em 31 de julho de 2020, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos tributários de retenção na fonte, que não foi objecto de decisão administrativa no prazo cominado.

J) A Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral em 1 de março de 2021.”
«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, respeita ao último segmento da decisão arbitral proferida no processo nº 808/2022-T - que, com referência ao pedido de pronúncia arbitral deduzido por “A...”, tendo em vista a declaração de ilegalidade e anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada e dos actos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”), a título definitivo, sobre dividendos de fonte portuguesa, entre 2020 e 2021, no montante € 361.507,75 (Trezentos e sessenta e um mil, quinhentos e sete Euros e setenta e cinco cêntimos), decidiu 1) Declarar a ilegalidade dos actos tributários de retenção na fonte ora sindicados por erro nos pressupostos de direito, a saber, por violação da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE; 2) Condenar a Requerida à restituição da quantia de € 361.507,75 relativa a retenções na fonte de IRC suportadas em Portugal sobre dividendos distribuídos entre 2020 e 2021, ao abrigo do disposto nos artigos 94.º do Código do IRC e 22.

º do EBF e ao pagamento de juros indemnizatórios a partir do trânsito em julgado da sentença, nos termos do artigo 43.º n.º 3 d) da LGT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 22-03-2023, Proc. nº 079/22.4BALSB, www.dgsi.pt.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), situação que se verifica neste caso, não existindo qualquer dissídio em relação a este elemento.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E tal, já adiantamos, só pode ser negativa.

Nas suas alegações, a Recorrente aponta que se encontram preenchidos os pressupostos para conhecimento do recurso, especificamente “… quanto à identidade de situações fácticas e de um quadro legislativo substancialmente idêntico, em ambos os processos, o sujeito passivo reagiu contenciosamente das liquidações de IRC por retenção na fonte, através de reclamação graciosa, tendo aquelas sido anuladas judicialmente e sido a Administração Tributária condenada no pagamento de juros indemnizatórios”, mais referindo que ambos “… discutem a aplicação prática do regime da condenação da Administração Tributária em juros indemnizatórios previsto no artigo 43.º da LGT” e que caso o “… Tribunal a quo tivesse adoptado no âmbito da Decisão Arbitral recorrida a posição assumida no Acórdão Fundamento, o sentido decisório por si perfilhado teria sido diametralmente oposto, concluindo que o termo inicial do pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, corresponde à data do indeferimento tácito da reclamação graciosa”, concluindo que foi aplicado erroneamente o art. 43º, nº 3, al. d) da LGT, pelo que a decisão recorrida padece de erro de julgamento e “…impondo-se a esse Douto Tribunal ad quem a prolação de acórdão que, na esteira do Acórdão Fundamento, declare o direito da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do indeferimento tácito da reclamação graciosa (i.e., 20 de Outubro de 2022), nos termos do artigo 43.º n.º 1, da LGT”.

Nesta medida, importa reter que na situação em apreço está apenas o segmento decisório relativo à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios e a extensão temporal dos mesmos no que concerne ao momento que deve servir de termo inicial à contagem dos juros indemnizatórios em resultado de acto de retenção na fonte, praticado por entidade diversa da AT, e contestado através de reclamação graciosa.

Nesta matéria, a decisão arbitral recorrida ponderou o seguinte:

“…

32. De harmonia com o exposto, considera-se inadmissível a discriminação efectuada pela Lei portuguesa entre OIC´S residentes e não residentes e declara-se ilegal o artigo 22.º, n.º 1, do EBF na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo das sociedades constituídas segundo legislações de Estados Membros da União Europeia.

33. Assim, tem de se concluir que os actos tributários sub judice enfermam de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação, de harmonia, com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

34. Nestes termos, conforme resulta de tudo o exposto, verifica-se a desconformidade da aplicação da norma constante do artigo 87.º, n.º 4, do Código do IRC – da qual resultou uma retenção na fonte em IRC de 25% – sobre os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal ao Requerente (OIC estabelecido no Luxemburgo), com os princípios estabelecidos no TFUE, em particular com o artigo 63.º do TFUE que garante a liberdade de circulação de capitais.

35. Pelo que, julga-se procedente a pretensão do Requerente estando a AT obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio.

V - JUROS INDEMNIZATÓRIOS

36. Nos termos do disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, de acordo com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

37. O n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao estabelecer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

38. Este entendimento decorre do princípio da tutela jurisdicional efectiva e da correspondente ampliação dos poderes conformadores da jurisdição administrativa e tributária.

39. Por isso, o Requerente tem o direito de ser reembolsado do imposto pago e juros indemnizatórios por força dos referidos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.

40. Isto porque, na sua actuação, a AT aplicou as normas jurídicas nacionais em vigor, a despeito de as mesmas violarem o direito da União Europeia tal como ele vem sido interpretado pelo TJUE.

41. O artigo 1.º da Lei n.º 9/2019 veio introduzir, em matéria de juros indemnizatórias, a alínea d) ao n.º 3 do artigo 43.º da LGT, clarificando, com natureza retroactiva, o dever das entidades públicas de pagar juros indemnizatórios pelo pagamento de prestações tributárias que sejam indevidos por a sua cobrança se ter fundado em normas declaradas judicialmente como inconstitucionais ou ilegais.

42. Em consequência, ao contrário do defendido pelo Requerente, entende-se que a situação sub judice subsume-se na norma especial prevista na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, sendo aqui irrelevante a qualificação do erro como imputável à AT ou ao Legislador, dada a declaração da desconformidade dos actos tributários de retenção na fonte com direito da União Europeia.

43. Uma vez que se trata de matéria de indagação, interpretação e aplicação das regras de direito, este Tribunal Arbitral não está sujeito às alegações das Partes (n.º 3 do artigo 5.º do Código de Processo Civil, ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT), pelo que determina o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do trânsito em julgado da presente decisão. …”.

Por seu lado, o Acórdão fundamento foi confrontado com actos de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento, a título definitivo, sobre rendimentos de capitais de fonte portuguesa, em que foram apresentadas reclamação graciosa contra os mesmos, sem sucesso, os quais vieram a ser julgados ilegais, o que conduziu à anulação dos actos de retenção, tendo decidido “… tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida no segmento considerado e deliberar que são devidos juros indemnizatórios contados desde 1 de dezembro de 2020 e até à data do processamento da nota de crédito.”, firmando jurisprudência nos seguintes termos: «Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.»

Com este pano de fundo, se é certo que nas duas situações foram apresentadas reclamações graciosas contra os actos tributários de retenção na fonte e foi decidida a ilegalidade dos actos de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento, temos que a decisão arbitral recorrida não apreciou apenas a validade do acto de retenção na fonte, pois que, para além de anular esse ato, também declarou expressamente a ilegalidade do art. 22º nº 1 do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo das sociedades constituídas segundo legislações de estados Membros da União Europeia e com base nesta decisão, proferiu a condenação em juros indemnizatórios nos termos do art. 43º nº 3 al. d) da LGT, sendo que o Acórdão fundamento, com base na decisão de ilegalidade do acto e sua consequente anulação, determinou a condenação em juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no art. 43º, nºs 1 e 3 da LGT.

Nesta sequência, cremos ser pertinente a alusão ao Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 26-04-2023, Proc. nº 081/22.6BALSB, www.dgsi.pt, onde se refere que:

“…

Em ambos os acórdãos arbitrais foram anuladas as retenções na fonte na parte afectada por se ter considerado que a norma em que aqueles actos se fundaram - o art. 22.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais - era desconforme com o Direito da União Europeia.

No entanto, no acórdão recorrido o CAAD limitou-se a considerar a norma desconforme com o Direito Europeu e, por isso, inaplicável, motivo por que anulou o acto de retenção na fonte na parte afectada.

De seguida, no que se refere aos juros indemnizatórios pedidos pelo requerente (a ora Recorrente), considerou que os mesmos eram devidos nos termos do art. 43.º, n.ºs 1 e 4, da LGT. Quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos mesmos, seguiu a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente no acórdão proferido em 7 de Abril de 2021, no processo com o n.º 360/11.8BELRS (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/7c9dbacabdda49b9802586b1005da8a3.

A doutrina nele firmada pode sintetizar-se nos termos do respectivo sumário, que é do seguinte teor:

«I- A regra do cômputo (dos juros indemnizatórios) desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, além da limitação decorrente de excepções nominadas (e outras detentoras dessa qualidade), tem de ser temperada, calibrada, quando o resultado a que conduz pode ser penalizador, sem justificação, para a autoridade tributária e aduaneira (AT).

II- A indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroage ao momento da prática do acto de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando-se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respectiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo.

III- É justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar, nestes casos, o dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa / recurso hierárquico, isto é, os períodos, na actualidade, de 4 meses e 60 dias, respectivamente».): são devidos juros indemnizatórios a partir do momento em que à AT foi possível proceder à reparação da ilegalidade (() O acórdão louva-se no entendimento da jurisprudência deste Supremo Tribunal, nos termos do qual, no «caso de actos de retenção na fonte e de pagamento por conta, embora esteja, em princípio, afastada a possibilidade de existir erro imputável aos serviços (na medida em que tanto a determinação da matéria colectável como a liquidação do imposto são levadas a cabo pelo próprio contribuinte ou por substituto, e não pelos serviços), o legislador entendeu que o erro passa a ser imputável aos serviços caso o contribuinte deduza impugnação administrativa (reclamação graciosa e recurso hierárquico) contra tais actos e ocorra o seu indeferimento (expresso ou silente). Isto é, passará a ser imputável aos serviços a partir do momento em que, pela primeira vez, a administração tributária toma posição desfavorável ao contribuinte e indefere a sua pretensão» (cfr. acórdão de 6 de Dezembro de 2017, proferido no processo com o n.º 926/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.

nsf/-/9e7e433deba3d9b580258210003ad450).), o que, no caso, porque a reclamação graciosa prévia necessária não foi decidida dentro do prazo legal, deve coincidir com o termo do prazo legal previsto para essa decisão (i.e., quatro meses após a sua apresentação, nos termos do n.º 1 do art. 57.º da LGT)

Por seu turno, no acórdão arbitral fundamento o CAAD não se ficou pela apreciação da validade do acto de retenção na fonte. Na verdade, para além de anular este acto, declarou também a ilegalidade da norma – bem ou mal, ora não cumpre apreciar (Sem prejuízo, sempre diremos que, a nosso ver, o CAAD não tem competência em sede de contencioso de legalidade de normas (cfr. art. 2.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro).) – ao abrigo da qual foi efectuada a retenção na fonte, decidindo expressamente: «Declara-se ilegal o artigo 22.º, n.º 1, do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo das sociedades constituídas segundo legislações de Estados Membros da União Europeia» (cfr. ponto a. do decisório).

No que respeita ao pedido de juros indemnizatórios, o acórdão arbitral fundamento considerou-os devidos ao abrigo do art. 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT (Alínea aditada ao n.º 3 do art. 43.º da LGT pela Lei n.º 9/2019, que, nos termos do seu art. 1.º, teve como objecto a alteração da LGT, «clarificando, com natureza retroactiva, o dever das entidades públicas de pagar juros indemnizatórios pelo pagamento de prestações tributárias que sejam indevidos por a sua cobrança se ter fundado em normas declaradas judicialmente como inconstitucionais ou ilegais».), que dispõe: «3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: […] d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respectiva devolução».

Por isso, condenou a AT ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data da retenção na fonte.

Do confronto entre os acórdãos arbitrais resulta que, no que se refere ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios, os diversos momentos considerados resultam da circunstância de as decisões terem diverso conteúdo, o que, por si só, justificou a condenação em juros indemnizatórios ao abrigo de diversas disposições legais: enquanto o acórdão recorrido se limitou a anular o acto de retenção na fonte e a proferir a condenação em juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, o acórdão fundamento, para além de anular o acto de retenção, declarou a ilegalidade do n.º 1 art. 22.º do EBF «na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo das sociedades constituídas segundo legislações de Estados Membros da União Europeia», motivo por que proferiu a condenação em juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d) do n.º 3 do art. 43.º da LGT. …”.

A partir daqui, e fazendo aplicação do que fica exposto ao caso dos autos, é ponto assente que as duas decisões anularam actos de retenção na fonte, mas só a decisão arbitral recorrida declarou a ilegalidade da norma em que se fundou a retenção.

Assim, tal como se aponta no aresto acima transcrito, temos por adquirido que a diferença quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios não resulta de um diverso entendimento da mesma questão jurídica fundamental, mas antes de nas decisões em confronto ser diverso o quadro jurídico de referência concretamente aplicado:

os juros indemnizatórios foram concedidos com base em pressupostos diversos e ao abrigo de diferentes previsões legais; a diversidade de decisões quanto à questão do dies a quo dos juros indemnizatórios não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de as decisões em confronto terem conteúdo e âmbito diverso, o que retira relevância à divergência quanto ao termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios.

Deste modo, não pode, pois, afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa que seria imprescindível para o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, o que significa que, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 24 de Janeiro de 2024. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves.