Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……….., LDA, vem interpor para este Supremo Tribunal, recurso de revista excepcional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 8 de Outubro de 2015, que concedeu provimento ao recurso jurisdicional deduzido pela FAZENDA PÚBLICA, da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 20 de Maio de 2009, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra as liquidações adicionais de IRC e Juros Compensatórios n.°s 8310040234, 8310040311 e 83100403450 referente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, no montante global de € 276.457.34. Alegou da seguinte forma: 1. O presente Recurso foi interposto, pela Fazenda Pública, na sequência da sentença proferida pela Mm.ª Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Requerente, na qual a mesma peticionava a anulação das liquidações adicionais de IRC, referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, respetivamente, no montante de € 103.426,15, € 83.968,56 e € 89.062,63, liquidadas na sequência da avaliação indireta da matéria coletável aplicada aos exercícios em causa. 2. A decisão em apreço foi tomada com base no argumento, em suma, de que a Administração Tributária teria de estimar os custos (presumidos) para a obtenção dos proveitos presumidos e, não o tendo feito, as liquidações deviam ser anuladas. 3. Para tanto, entendeu a decisão de 1ª Instância que, "a Administração fiscal tinha de estimar os custos indispensáveis à obtenção dos proveitos presumidos (artigos 83°, n°2 e 85°, n°2, da LGT e 23°, do CIRC", concluindo, assim, que “[E] esse excesso de quantificação do lucro tributável, que resultou da desconsideração de quaisquer custos presumidos (nomeadamente os custos das mercadorias vendidas a clientes à consignação) não pode ser determinado pelo tribunal, o que implica a anulação total das liquidações impugnadas por erro nos pressupostos de quantificação". 4. Em sede de apreciação do Recurso que lhe foi submetido, o Tribunal Central Administrativo Sul veio, no acórdão em apreço, "conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença na parte objecto do recurso" tendo entendido que "a ATA só poderia ter incorrido em erro nos pressupostos de quantificação ao desconsiderar custos cuja existência confirmou ou deveria ter confirmado à face dos elementos que apurou” (vide página 21 do Acórdão datado de 8 de outubro de 2015). 5. Em suma, entendeu o Tribunal ad quem (aqui a quo) que não colhia o pressuposto de que partiu a sentença recorrida para anular as liquidações impugnadas, determinando a sua legalidade. Da nulidade do Acórdão por omissão de pronúncia 6. Ainda antes de analisar, em concreto, a nulidade do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 8 de outubro de 2015, cumpre referir que o mesmo é lapidar ao referir que não ocorre erro de julgamento quanto à decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal de 1ª Instância, razão pela qual "não importa pois, alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto e que ficou consagrada no julgamento efectuado em 1ª instância" (negrito do original, página 15-16 do citado Acórdão).
Jurisprudência
Processo 0262/07.2BELRS
7. Em concreto, na sua decisão plasmada no Acórdão datado de 8 de outubro de 2015, veio o Tribunal Central Administrativo Sul - e após a revogação da sentença de 1ª Instância entender, com base no quadro factual fixado no probatório da sentença de 1ª Instância, que caberia à ora Requerente "demonstrar em tribunal que os custos que ela própria declarou estão subavaliados ou que não podiam estar conexionados com os proveitos omitidos" (vide páginas 21-22 do citado Acórdão). 8. Ou seja, determinou o Tribunal Central Administrativo Sul que, para que tivesse sido dado provimento à impugnação apresentada pela aqui Requerente, deveria a mesma ter feito prova de que os custos declarados estavam subavaliados ou não relacionados com os proveitos (alegadamente) omitidos prova que, no entendimento do Tribunal não foi efetuada. 9. Atribuiu pois, sem mais, o Tribunal peso aos "proveitos" na medida em que parte do inequívoco pressuposto de que os mesmos foram omitidos, sem questioná-los quanto às alegações dos intervenientes e às conclusões a que a sentença chegou quanto a este aspeto (ou à prova que quanto aos mesmos foi carreada aos autos). 10. Porém, do quadro factual fixado no probatório da sentença recorrida - o qual, não só não foi posto em causa pelo Tribunal Central Administrativo Sul, como foi, aliás, confirmado pelo mesmo - resulta, por um lado, no que respeita aos alegados proveitos omitidos, que "[a]s guias de consignação emitidas em nome de B…….. e C……….. não representavam venda, às mesmas, de mercadoria em consignação, funcionando antes como guias de transporte destinadas a justificar, perante as autoridades, a circulação da mercadoria de que se faziam acompanhar durante a actividade de prospecção de mercado que levavam a efeito como vendedoras da impugnante (depoimento da própria B……….. e da testemunha D…………)". 11. Com efeito, e como resulta da Impugnação Judicial apresentada em 20 de abril de 2007, ao contrário do referido no Acórdão em apreço, a Requerente invocou expressamente que falecia a determinação indireta dos proveitos (e portanto a quantificação objetiva da matéria coletável) na medida em que "as guias emitidas a essas funcionárias [B……… e C………] não representam vendas às mesmas (directas ou à consignação), mas sim verdadeiras guias de transporte, como aliás se admite no próprio Relatório, pelo que sendo claro que essas guias eram materialmente guias de transporte, jamais as mercadorias aí constantes podiam ser consideradas vendas a essas duas funcionárias" ( artigo 87.° da petição inicial). 12. E tal argumentação veio, novamente, a ser invocada em sede de Contra-Alegações de Recurso (artigos 62.° e ss.), na qual a Requerente invocou, uma vez mais, que a quantificação dos rendimentos presumidos subjacentes às liquidações de imposto contestadas (referentes ao IRC dos exercícios de 2002, 2003 e 2004) era manifestamente excessiva e não possível em face dos recursos humanos que a Requerente dispunha nos referidos exercícios. 13. Por outro lado, a Requerente carreou para os autos prova de que os proveitos por si declarados eram os reais, não padecendo as suas demonstrações financeiras de omissão de proveitos, na medida em que a alegação de que as vendas à consignação representavam todas "vendas" resultava de uma errónea interpretação por parte da Administração Tributária daquilo que eram, na verdade, guias de transporte de mercadorias (e não vendas!). 14. Para tanto, a Requerente arrolou testemunhas no processo as quais corroboraram o que acima se resumiu quanto à matéria dos proveitos e da sua suposta (mas não comprovada) omissão. Refere-se a Requerente às testemunhas B……… e D……...
15. Com efeito, atendendo à posição assumida pela ora Requerente na Impugnação Judicial e nas Contra-Alegações de Recurso — tal como da prova testemunhal produzida - entendeu o Tribunal de 1ª Instância na sentença proferida que: (i) "B………. refere no seu depoimento, prestado com assertividade, que nunca foi cliente da impugnante e dela nada recebeu para além do seu salário como vendedora. Que, nessa qualidade, fazia prospecção de mercado. Que levava uma guia em seu nome porque na actividade de prospecção ainda não sabia os clientes que iria angariar e que essa guia funcionava como uma espécie de guia de transporte para justificar, perante as autoridades policiais, o material que transportava. (...) Que a mercadoria que levava à consignação e não vendida, tornava à fábrica." (vide página 10 da sentença); (ii)"de destacar o depoimento de D………, TOC externo da impugnante, quando refere que os custos documentados não conseguem justificar o volume de vendas à consignação que foi presumido à impugnante, destacando que ela comprava toda a matéria-prima e fabricava a mercadoria na empresa, pouca sendo adquirida a terceiros" (vide página 10 da sentença). 16. E, como se viu, quanto à matéria dada como assente em sede de 1ª Instância, o Tribunal Central Administrativo Sul foi lapidar ao entender que não se verificava qualquer erro de julgamento, ao invocar que "não importa pois, alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto e que ficou consagrada no julgamento efectuado em 1ª instância”. 17. Ora, o artigo 665.°, n.º 2 do CPC, aplicável ao presente recurso ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, estabelece que "[s]e o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários". 18. No caso em concreto, verifica-se que o Tribunal Central Administrativo Sul (i) não conheceu das questões prejudicadas pela solução dada ao litígio - nomeadamente as referentes à alegada omissão de proveitos - como, noutra vertente, (ii) não conheceu de todos os elementos factuais (e probatórios) constantes do processo - incluindo da sentença recorrida - que, a sê-lo, poderiam ter conduzido a uma decisão diversa, ambas situações geradoras da nulidade do Acórdão proferido, como veremos. 19. A título prévio, importa referir que, tendo sido parte vencedora na ação, na íntegra, a Requerente não pôde, nos termos do disposto no artigo 280.°, n.º 1 do CPPT a contrario, recorrer da mesma, já que, nos termos da norma referida, apenas a parte vencida pode interpor recurso. Em consequência, a Requerente ficou cingida ao objeto do recurso interposto pela Fazenda Pública e, nesse âmbito, apenas pôde contra-argumentar. 20. Desta forma, não obstante a Impugnação tenha sido dada como totalmente procedente pelo Tribunal de 1ª instância, não lhe foi possível, pelas razões de economia processual imanentes ao sistema, recorrer da mesma e discutir, numa ótica cautelar, as questões que ficaram prejudicadas na sentença, nos termos do artigo 608.°, n.° 2 do CPC. 21. Ora, esta impossibilidade legal - que se compreende quanto aos seus propósitos - não pode dar origem a uma denegação do direito a discutir as questões prejudicadas ou não conhecidas pelo Tribunal a quo: sendo possível a reabertura, em sede de recurso, da discussão das mesmas (nomeadamente em caso de provimento do recurso), tem que ser garantido aos intervenientes o direito de as debater, em igualdade de circunstâncias, garantindo-se
assim o competente contraditório e igualdade de armas. 22. No sistema processual tributário essa possibilidade é garantida pela previsão, nos casos em que se admite que o Tribunal de recurso aprecie questões para além do pedido ou conheça, em substituição da 1ª instância, de questões prejudicadas, dos deveres de o Tribunal de recurso (i) considerar in totum os elementos constantes do processo (e, na sua falta, promover o seu suprimento) e (ii) dar a oportunidade aos intervenientes de, em alegações complementares, produzirem a sua argumentação quanto aos elementos antes não apreciados em sede de recurso. 23. Não se entendendo desta forma, estar-se-á não só a promover uma manifesta desigualdade de armas, ao arrepio dos princípios legais que norteiam o processo tributário, como a violar o princípio da tutela jurisdicional efetiva, garantida constitucionalmente. 24. Feito o enquadramento prévio da questão, vejamos em concreto as nulidades assacadas à decisão: 25. A Requerente entende, em primeiro lugar, que, ao decidir quanto ao mérito de uma das questões em discussão nos autos (neste caso a suposta "não prova" da veracidade dos custos declarados), o Tribunal Central Administrativo Sul não podia deixar de analisar, num âmbito integral e em toda a sua extensão argumentativa, nomeadamente quanto à matéria de facto e probatória vertida nos autos (e não apenas no âmbito do recurso), as questões suscitadas pelas partes e as provas por estas oferecidas, referindo-nos aqui à questão dos proveitos supostamente omitidos, matéria em estrita conexão com a dos custos em que o Tribunal assentou a decisão. 26. Com efeito, se após a análise da integralidade dos elementos que constam do processo - que não fez -, o Tribunal Central Administrativo Sul, entendesse que a matéria de facto assente nos autos se afigurava insuficiente ou desconforme para concluir no sentido que veio a fazer, sempre deveria o mesmo ter aditado/alterado a matéria factual que julgasse adequada, eventualmente com aditamento de novos quesitos, se os demais elementos constantes dos autos indiciassem a aludida desconformidade ou insuficiência, nos termos do artigo 662.°, n.° 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT. 27. O que o Tribunal Central Administrativo Sul não poderia era, certamente, ignorar, por completo, a alegação (e prova) da Requerente que existia um excesso na quantificação da matéria coletável apurada por recurso a métodos indiretos (artigo 74.°, n.° 3 CPPT, na linha do que dispõe o artigo 344º n.° 2 do Código Civil), o que obrigava a uma profunda análise dos elementos que concorreram para a formação daquela, i.e., incluindo os proveitos da Requerente. 28. Por outro lado, se porventura o Tribunal Central Administrativo Sul entendia que no processo não foi produzida a prova necessária e indispensável para o cabal conhecimento do mérito da questão - embora nada indicie nesse sentido —, em observância dos princípios da legalidade e da busca da verdade material, o mesmo deveria ter ordenado a produção de novos meios de prova, nos termos do artigo 662°, n.° 2, alínea c) do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT e, ainda, ao abrigo do princípio do inquisitório a que alude o artigo 13.°, n.° 1 do CPPT - o que também não se verificou.
29. Apenas se cumpridas uma das vias referidas teria sido garantido a observância dos princípios do processo tributário a que acima nos reportámos: é que, note-se, ao decidir-se com base na falta de prova, pela então Impugnante, da invalidade dos custos incorridos e declarados, não podia o Tribunal deixar de se pronunciar igualmente sobre os proveitos e o julgamento a fazer sobre os mesmos. 30. É que, sublinhe-se, no limite, a Requerente poderia até não ter feito qualquer prova quanto aos custos, mas poderia ter feito prova cabal (como aliás fez, como se retira da sentença de 1ª Instância) da inexistência de omissão de proveitos, o que tem necessário reflexo na quantificação da matéria coletável, por alteração de outra variável do mesmo (os proveitos). 31. Ou seja, o Tribunal Central Administrativo Sul não podia - como veio a ocorrer - analisar apenas uma perspetiva do excesso de quantificação, ignorando a outra vertente, ainda para mais quando essa era a vertente essencial para o caso. 32. Com efeito, dando por boa a tese da Fazenda Pública, isto é, que não cabe à Administração Tributária, em sede de aplicação de métodos indiretos, estimar custos presumidos em face dos rendimentos presumidos - custos, aliás, que jamais foram postos em causa pela Requerente, desde logo porque a mesma sempre alegou que a sua contabilidade estava em conformidade e que da mesma era possível apurar os rendimentos e custos efetivos nos períodos em causa —, sempre deveria o Tribunal Central Administrativo Sul ter apurado se existia, como alegado pela Requerente, um excesso da quantificação dos proveitos apurados pela Administração Tributária em sede de inspeção - o que não se verificou. 33. Por fim, caso o Tribunal Central Administrativo Sul tivesse entendido, à luz de todos os elementos do processo que cumpria serem analisados, que não dispunha dos elementos necessários para proferir uma decisão, designadamente quanto à sua impossibilidade de suprir os elementos em falta, deveria ter ordenado a remessa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa, a fim de este conhecer os demais vícios invocados pela Requerente, designadamente o excesso de quantificação dos proveitos (presumidos pela Administração Tributária), nos termos do artigo 665.°, n.° 2 do CPC, ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, a contrario. 34. Impõe-se, portanto, a conclusão, em qualquer caso, de que a falta de apreciação de todos os elementos factuais e probatórios constantes do processo, em toda a extensão argumentativa, incluindo todos os elementos que têm reflexo na determinação da matéria coletável, incluindo os elementos documentais e testemunhais juntos aos autos, pelo Tribunal Central Administrativo Sul, quando optou por substituir a decisão recorrida, configura uma nulidade da decisão, por omissão de pronúncia, pelo que deverá o Acórdão proferido nestes autos em 8 de outubro de 2015 ser declarado nulo, nos termos do disposto no artigo 125.° do CPPT e nos artigos 195°, 199°, 662.°, n.°s 1 e 2, alínea c) e 665.°, n.° 2 do CPC (todos aplicáveis ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT). 35. Numa segunda vertente, verifica-se que o Acórdão enferma de uma outra nulidade, igualmente por omissão de pronúncia, na medida em que os Excelentíssimos Juízes Desembargadores conheceram do objeto do Recurso interposto pela Fazenda Pública - no que concerne ao argumento por esta invocado quanto ao erro de julgamento relativo à obrigatoriedade de a Administração Tributária estimar os custos presumidos, dando-o por procedente e tendo proferido uma decisão em substituição da sentença revogada em que não deram provimento ao pedido da Impugnante -, não tendo, contudo, e em consequência dessa decisão,
i) conhecido das questões que o tribunal de 1ª Instância não apreciou, em virtude de as ter considerado prejudicadas pela solução que deu ao litígio, nos termos do artigo 608.°, n.° 2 do CPC, ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, designadamente, o vício da errónea quantificação dos rendimentos presumidos no que concerne à consideração de todas as guias de consignação como vendas, conforme alegado na petição inicial (para onde a Requerente remeteu expressamente a sua alegação) e provado através da prova testemunhal; ou, em alternativa, ii) ordenado a remessa do processo para a 1ª Instância para o conhecimento do mérito das questões consideradas prejudicadas, nos termos do artigo 665.°, n.° 2 do CPC, ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, a contrario. 36. Sem prejuízo do acima exposto, esclarece o n.° 3 do citado artigo 665.° do CPC, ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT que, nos casos em que é promovida a decisão em substituição do tribunal recorrido, "[o] relator, antes de ser proferida decisão, ouve cada uma das partes, pelo prazo de 10 dias". 37. O referido legal — que corresponde ipsis verbis ao artigo 715.° do anterior CPC - veio consagrar a regra de substituição ao tribunal recorrido, abrangendo a mesma, de acordo com a jurisprudência civilística, todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio — vide a esse propósito também ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in Recursos em Processo Civil, Novo Regime, Almedina, 2007, página 306. 38. Ao nível do ordenamento jus-tributário, idêntica posição foi expressamente assumida pelo Tribunal Central Administrativo Sul, nos processos n.°s 03805/10, datado de 6.07.2010 e 03514/09, datado de 24.05.2011, in www.dgsi.pt, onde se decidiu: "(...) IV) -De harmonia com a regra da substituição da Relação ao tribunal recorrido (art° 715°, n° 2 do CPC, na sua actual redacção) os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo Sul incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio. V) - É também pacífico que a obrigação de substituição do TCAS ao tribunal recorrido, imposta pelo n° 2 do art° 715° do CPC, existe mesmo que o recorrido - como aconteceu «in casu»- não tenha lançado mão do disposto no art° 684°-A, n° 1 do mesmo Código devendo, como as partes não se pronunciaram sobre o objecto desta decisão, o relator deste processo, antes de proferir aquela decisão, a fim de evitar decisões surpresa, mandar notificar cada uma das partes para, em dez dias, se pronunciarem sobre as questões objecto dessa decisão, nos termos do n° 3 do art° 715°." 39. O mesmo Tribunal, veio sufragar o mesmo entendimento no processo n.° 04880/11, datado de 12.08.2011, in www.dgsi.pt. 40. Ainda no entendimento de JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, página 366, é manifesta ser a nulidade a consequência legal verificada nestes casos:
"Se o tribunal tributário tiver julgado procedente uma impugnação e deixado de conhecer de outros vícios suscitados pelo impugnante, o tribunal central administrativo, se entender que o recurso interposto por quem ficou vencido na 1ª instância merece provimento e se nada obstar ao conhecimento das outras questões suscitadas pelo impugnante, deve delas conhecer no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida ou mandar baixar o processo à instância recorrida, se não dispuser dos elementos necessários (...).
Dando o TCA provimento ao recurso e não tendo tomado tal conhecimento dessas outras questões nem mandado baixar o processo, o acórdão enferma de nulidade por omissão de pronúncia."
41. Ora, no caso vertente, verifica-se que o Acórdão proferido em 8 de outubro de 2015 pelo Tribunal Central Administrativo Sul, ao não conhecer do mérito das questões que o tribunal de 1ª Instância considerou prejudicadas pela solução que deu ao litígio, violou a regra da substituição do tribunal recorrido constante do artigo 665.°, n.° 2 do CPC, ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT.
42. E, tal situação conduz à nulidade do Acórdão recorrido por omissão de pronúncia, com as consequências anulatórias dos termos subsequentes a tal omissão e dela absolutamente dependente, nos termos do artigo 195.° do CPC (ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT).
43. E não se diga que a norma constante do artigo 665.°, n.°s 2 e 3 do CPC, ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, confere ao Tribunal ad quem apenas um poder, que não um poder-dever, de conhecer todas as questões invocadas pelas partes no processo (ainda que prejudicadas na instância recorrida) e, ainda, de as notificar para alegações complementares, por forma a que o processo admita uma participação igualitária dos intervenientes, sobretudo quando, como no caso concreto, as mesmas não se haviam pronunciado sobre as referidas questões em sede de recurso,
44. já que tal conduziria à inconstitucionalidade da norma em causa, por violação do disposto nos artigos 20°, n.° 1 e 268.°, n.° 4 da Constituição da República Portuguesa ("CRP") por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, na sua vertente do "processo equitativo" - cfr. J.J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, in Constituição da República Portuguesa Anotada, Artigos 1° a 107°, Volume I, Almedina, 4ª Edição, página 415.
45. Com efeito, a falta de notificação da Requerente (e, pelos mesmos motivos, da Fazenda Pública) para se pronunciar antes da prolação do Acórdão emanado pelo Tribunal Central Administrativo Sul comprometeu a discussão do mérito da causa, na medida em que impossibilitou a Requerente de, oportunamente, nesta instância, expor, aditar ou complementar, as razões de facto e de Direito sobre as questões (substantivas) que deveriam ter sido apreciadas quando, como se disse, apenas nesta sede lhe seria possível fazê-lo (a este propósito, veja-se, JOSÉ LEBRE DE FREITAS e ARMINDO RIBEIRO MENDES, in Código de Processo Civil Anotado, Volume 3°, Coimbra Editora, 2003, página 104 e o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.° 341/13, datado de 11.12.2013, todos in www.dgsi.pt).
46. Atento o exposto, deverá o Acórdão proferido nestes autos em 8 de outubro de 2015 ser declarado nulo, também por este motivo, o que se invoca nos termos do disposto no artigo 125.° do CPPT e nos artigos 195.°, 199.°, 665.°, números 2 e 3 do CPC (ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT) e, em consequência deverá ser ordenada a remessa do processo para a 1ª Instância para o conhecimento do mérito das questões consideradas prejudicadas e de todos os elementos probatórios constantes nos autos ou, em alternativa, serem
conhecidas as questões que o Tribunal recorrido não apreciou, em virtude de as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio, notificando as partes para apresentar alegações complementares. Da nulidade do Acórdão por oposição dos fundamentos com a decisão 47. Ao acima exposto acresce, como adiante se verá, que o Acórdão padece de uma outra nulidade, nos termos do artigo 615.°, n.° 1, alínea c) do CPC, ex vi artigo 666°, n.° 1 do CPC e artigo 2.°, alínea e) do CPPT, por se verificar uma oposição dos seus fundamentos com a decisão. 48. A propósito da nulidade da sentença e comparando este vício com o erro de julgamento, referem JOSÉ LEBRE DE FREITAS, A. MONTALVÃO MACHADO e RUI PINTO, op. cit., Volume 2.°, página 704, que (negrito dos Autores): "Entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta: quando, embora mal, o juiz entende que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica e este seu entendimento é expresso na fundamentação, ou dela decorre, encontramo-nos perante o erro de julgamento e não perante oposição geradora de nulidade". 49. No mesmo sentido, pronunciou-se o Supremo Tribunal de Justiça, no âmbito do processo n.° 2903/05.7TBCSC.L1.S1, datado de 13.09.2011, vide in www.dgsi.pt: "I - A nulidade do acórdão por contradição entre os fundamentos e a decisão só ocorre quando a fundamentação adoptada conduz logicamente a determinada conclusão e, a final, o juiz extrai outra, oposta ou divergente (de sentido contrário). II - Ocorre erro de julgamento se as consequências jurídicas extraídas dos factos, cuja inserção no processo a Relação determinou, foram inadequadas, por inadequada ter sido a sua subsunção à regra ou regras de direito pertinentes à situação concreta a julgar." 50. Ainda a este propósito veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.° 01608/13, datado de 30.10.2014, in www.dgsi.pt, no qual se entendeu que “[A] nulidade do acórdão, por «contradição entre os fundamentos e a decisão», que é prevista na alínea c) do n°1 do artigo 615° do CPC, verifica-se quando há um vício real na lógica-jurídica que presidiu à sua construção, de tal modo que os fundamentos invocados apontam logicamente num determinado sentido, e a decisão tomada vai noutro sentido, oposto, ou pelo menos diverso". 51. Ora, da análise do Acórdão proferido em 8 de outubro de 2015, constata-se efetivamente que o Tribunal Central Administrativo Sul, dando como boa a prova produzida e a matéria assente em sede de 1ª Instância - na qual se provou que os proveitos presumidos por parte da Administração Tributária são excessivos (veja-se, os pontos 9., 10., 11. 12. e 14. dos factos assentes) -, vem, posteriormente, decidir no sentido de que as liquidações adicionais de IRC, relativas aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, não padecem de qualquer vício e, como tal, deverão ser mantidas no ordenamento jurídico-tributário.
52. A este propósito, cumpre, uma vez mais referir que o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 8 de outubro de 2015, é lapidar ao referir que não ocorre erro de julgamento quanto à decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal de 1ª Instância, razão pela qual "não importa pois, alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto e que ficou consagrada no julgamento efectuado em 1ª instância" (negrito do original, página 15-16 do citado Acórdão). 53. Contudo e, salvo o devido respeito, entende a Requerente que, em face da argumentação aduzida, quer em sede de 1ª Instância, quer em sede do Tribunal a quo, a conclusão seria forçosamente distinta, como aliás decorre cristalinamente da sentença recorrida, que assentou o mérito da decisão precisamente na matéria de facto apurada. 54. Com efeito, da análise da decisão de 1ª Instância constata-se que o Tribunal deu como provado que: (a) "Nos exercícios inspeccionados, nunca a empresa teve ao seu serviço, simultaneamente, vinte e nove trabalhadores ou, sequer, um número aproximado desse" (vide ponto 11. da matéria de facto assente na sentença da 1ª Instância, página 8); (b) "Nos exercícios inspeccionados, a impugnante não alterou o nível das encomendas que vinha efectuando nos anos anteriores ao seu principal fornecedor" (vide ponto 12. da matéria de facto assente na sentença da 1ª Instância, página 8); (c) "As guias de consignação emitidas em nome de B…….. e C…….. não representavam venda, às mesmas, de mercadoria em consignação, funcionando antes como guias de transporte destinadas a justificar, perante as autoridades, a circulação da mercadoria de que se faziam acompanhar durante a actividade de prospecção de mercado que levavam a efeito como vendedoras da impugnante" (vide ponto 14. da matéria de facto assente na sentença da 1ª Instância, página 9). 55. E, refira-se, a probatório dado como assente pela 1ª Instância não foi posto em causa pelo Tribunal Central Administrativo Sul, a eles se referindo sem qualquer juízo de censura. Muito pelo contrário: o Tribunal Central Administrativo Sul, no seu Acórdão de 8 de outubro de 2015, aceita como correto o probatório dado como assente, entendendo que o mesmo não deverá ser alterado no Recurso (página 15-16 do citado Acórdão), como havia peticionado a Fazenda Pública no seu Recurso. 56. Ora com base nos factos elencados na sentença e acima transcritos, a assunção dos factos dados como provados em sede de 1ª Instância teria, forçosamente, de levar à conclusão de que os proveitos presumidos pela Administração Tributária foram, claramente, excessivos e, como tal, considerar-se que a ali Impugnante, aqui Requerente, fez prova cabal do excesso na quantificação das liquidações que lhe foram notificadas (o que, aliás, foi invocado pela Ilustre Magistrada do Ministério Público, junto do Tribunal Tributário de Lisboa, conforme parecer a fls. e página 2 da sentença). 57. Ou seja, ainda que se entendesse - como sufragou o Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 8 de outubro de 2015 - que a Administração Tributária não tem a obrigação de presumir custos para a obtenção dos proveitos presumidos, antes cabendo essa prova à aqui Requerente (o que apenas hipoteticamente, mas sem conceder se admite),
58. a realidade é que sempre teria de se considerar que as liquidações contestadas são ilegais, por excesso na quantificação dos rendimentos presumidos.
59. Note-se que, nos termos do artigo 85.°, n.° 2 da Lei Geral Tributária ("LGT"), "[À] avaliação indireta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras de avaliação direta."
60. Ou seja, ainda que se admita que, em face da contabilidade da Requerente, seria admissível a aplicação dos métodos indiretos - como sufragado pela 1ª Instância e pelo Tribunal Central Administrativo Sul -, a realidade é que a Administração Tributária tem a obrigação de, em face de elementos que permitem comprovar que determinadas situações não correspondem a rendimentos efetivos (como se verifica nas situações das guias de consignação emitidas em nome de B……… e C………), de considerar os mesmos para efeitos do apuramento do real e efetivo lucro tributável.
61. A este propósito, esclarece ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, in Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, página 363-364 que "[O] disposto no número 2 constitui uma regra de avaliação indirecta, que decorre do princípio de esta se dever aproximar, tanto quanto possível, dos bens ou valores sobre que recai a tributação. A avaliação indirecta não desvincula a administração tributária do dever de ter em conta na tributação os elementos de que disponha reveladores da efectiva capacidade contributiva do sujeito passivo. Ou seja, a avaliação indirecta está sujeita ao princípio da proporcionalidade, devendo, na medida do possível, ser reduzida à expressão mínima a margem de discricionariedade (sic) da administração tributária. Não visa apurar rendimentos normais, mas rendimentos presumivelmente (sic) reais."
62. Nessa medida, tendo ficado amplamente provado que existem rendimentos que não são reais, deveria a Administração Tributária ter-se abstido da sua consideração para efeitos do apuramento do lucro tributável da Requerente.
63. E, não tendo sido esta a posição assumida pela Administração Tributária, cabia ao Tribunal Central Administrativo Sul, após a análise casuística da situação, ter concluído no sentido ora defendido pela Requerente, em plena observância do princípio consagrado no artigo 85°, n.° 2 da LGT, ainda para mais quando dá relevância a uma das premissas do cálculo (os custos ou gastos).
64. Por outro lado, ainda que houvesse dúvida quanto ao excesso de quantificação - dúvida, aliás, que também resulta da argumentação da sentença de 1ª Instância -, sempre seria aplicável (também ao julgador) o disposto no artigo 100.° do CPPT, que consagra o princípio in dubio contra fiscum.
65. Com efeito e como esclarece o Tribunal Central Administrativo Norte, no processo n.° 00235/03- Mirandela, de 26.02.2015, in www.dgsi.pt, "demonstrada a verificação dos pressupostos da avaliação indirecta, o sujeito passivo pode opor-se com sucesso à liquidação mediante prova do excesso na sua quantificação. Isto sem prejuízo de a partir da prova efectuada resultar fundada dúvida sobre a quantificação (ou existência) do facto tributário (art.° 1000/1 CPPT)".
66. Note-se que, a apreciação das regras do ónus da prova - designadamente da aplicação do artigo 100.° do CPPT — também (e sobretudo) caberá aos Tribunais.
67. De facto, como invoca o Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.° 0211/11, de 01.06.2011, in www.dgsi.pt: "I - Tendo o Mm° Juiz recorrido entendido que existia fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável apurada por métodos indirectos com fundamento no art º 88°, alínea d) da LGT, não cabe na competência deste Supremo Tribunal apreciar a bondade dessa decisão, visto que isso significaria imiscuir-se no conhecimento da matéria de facto. II - Nada impede, no entanto, que este Supremo Tribunal conheça da alegação da recorrente de que a decisão recorrida violou normas sobre a repartição do ónus da prova. III - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (art° 74º, n°3 da LGT). IV - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado (art° 100°, n° 1 do CPPT). V - Em caso da quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais (art° 100°, n°2 do CPPT). VI - Uma vez que, no caso dos autos, o fundamento para o recurso a métodos indirectos foi o da alínea d) do art° 88° da LGT, - existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços - nenhum obstáculo legal existia à aplicação do n° 1 do citado art° 100°." 68. A propósito do citado artigo 100.º do CPPT, refere JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume II, 6.ª Edição, 2011, página 131, que: "No n.° 1 do presente artigo [100.° do CPPT] estabelece-se o princípio de que as dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte, conduzindo à anulação do acto impugnado. Trata-se da concretização prática da eliminação no domínio do contencioso tributário da presunção de legalidade dos actos da administração tributária, substituída por uma presunção de veracidade dos actos do cidadão-contribuinte (...)" (negrito da Requerente) 69. Em conformidade, perante a alegada fundada dúvida quanto à quantificação (e à realidade da quantificação invocada pela Administração Tributária) dos rendimentos presumidos nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, deveria o Tribunal a quo ter, após conhecimento da questão da ilegalidade da quantificação (expressamente invocada pela Requerente em sede da Impugnação Judicial e do Recurso), aplicado o disposto no artigo 100.° do CPPT e, em consequência, manter a sentença de 1ª Instância (embora com fundamentação distinta), mantendo a anulação das liquidações contestadas.
70. Constata-se, portanto, que também pela razão exposta, o Acórdão padece do vício de nulidade, nos termos do artigo 615.°, n.° 1, alínea c) do CPC, ex vi artigos 666.°, n.º 1 do CPC 2.°, alínea e) do CPPT, na medida em que se verifica a contradição entre os fundamentos da decisão (designadamente os constantes como provados em sede de 1ª Instância) e a decisão.
71. Conclui-se, portanto, que o Acórdão proferido nestes autos em 8 de outubro de 2015 deverá ser declarado nulo, nos termos do citado artigo 615°, n.° 1, alínea c) do CPC, ex vi artigos 666.°, n.° 1 do CPC 2.°, alínea e) do CPPT, com todas as consequências legais.
Do Recurso de Revista
72. Subsidiariamente, caso se entenda que, em face do disposto no artigo 615.°, n.° 4 do CPC, ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, a arguição da nulidade deve ocorrer em sede de Recurso, por o processo admitir recurso ordinário ou, caso Vossas Excelências dêem como improcedente o pedido de Nulidade acima alegado, desde já se requer, por estar em tempo, a convolação da presente peça em requerimento de interposição de RECURSO DE REVISTA, PARA O SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, nos termos e para os efeitos dos artigos 144°, n.° 1 e 2 e 150.° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ("CPTA"), aplicável ex vi artigo 2.°, alínea c) do CPPT, juntando, para o efeito, as respetivas Alegações de Recurso.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o Acórdão proferido nestes autos ser declarado nulo, nos termos dos artigos 125.° do CPPT, 195.°, 199.° e 665.°, n.°s 2 e 3 do CPC (ex vi artigo 2°, alínea e) do CPPT) e, em consequência, deverá este Tribunal i) ordenar a remessa do processo para a 1ª Instância para o conhecimento do mérito das questões consideradas prejudicadas e de todos os elementos probatórios constantes nos autos ou, em alternativa, ii) conhecer das questões que o Tribunal recorrido não apreciou, em virtude de as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio, notificando as partes para apresentar alegações complementares, nos termos do artigo 665.°, n.°s 2 e 3 do CPC, ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT.
Caso se entenda que, em face do disposto no artigo 615°, n.° 4 do CPC, ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, a arguição da nulidade deve ocorrer em sede de Recurso, por o processo admitir recurso ordinário, desde já se requer, por estar em tempo, a convolação da presente peça em requerimento de interposição de Recurso de Revista para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos e para os efeitos do disposto artigos 144.°, n.° 1 e 2 e 150.° do CPTA, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea c) do CPPT, conhecendo-se aí as nulidades invocadas no presente requerimento, tudo com as legais consequências.
Não houve contra-alegações.
O Ministério Público notificado, pronunciou-se no sentido da não admissão da revista por inverificação dos pressupostos ínsitos no artigo 150º do CPTA.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao probatório do acórdão recorrido. Há, então, que apreciar se o recurso dos autos é admissível face aos pressupostos de admissibilidade contidos no próprio art. 150º do CPTA, ao abrigo do qual foi interposto, em cujos nºs. 1 e 5 se estabelece: «1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. (…) 5 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do nº 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Administrativo». Interpretando este nº 1, o STA tem vindo a acentuar (e disso, aliás, dão conta os recorrentes) a excepcionalidade deste recurso (cfr., por exemplo o ac. de 29/6/2011, rec. nº 0569/11) no sentido de que o mesmo «quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva», reconduzindo-se como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nº 92/VII e 93/VIII, a uma “válvula de segurança do sistema” a utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito. Na mesma linha de orientação Mário Aroso de Almeida pondera que «não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios», cabendo ao STA «dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema». (Cfr. O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª ed., p. 323 e Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2005, p. 150 e ss..) E no preenchimento dos conceitos indeterminados acolhidos no normativo em causa (relevância jurídica ou social de importância fundamental da questão suscitada e a clara necessidade da admissão do recurso para uma melhor aplicação do direito (Sobre esta matéria, cfr. Miguel Ângelo Oliveira Crespo, O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pp. 248 a 296.), também a jurisprudência deste STA vem sublinhando que «…constitui questão jurídica de importância fundamental aquela – que tanto pode incidir sobre direito substantivo como adjectivo – que apresente especial complexidade, seja porque a sua solução envolva a aplicação e concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, seja porque o seu tratamento tenha suscitado dúvidas sérias, ao nível da jurisprudência, ou da doutrina.
E, tem-se considerado de relevância social fundamental questão que apresente contornos indiciadores de que a solução pode corresponder a um paradigma ou contribuir para a elaboração de um padrão de apreciação de casos similares, ou que tenha particular repercussão na comunidade. A admissão para uma melhor aplicação do direito justifica-se quando questões relevantes sejam tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória, com recurso a interpretações insólitas, ou por aplicação de critérios que aparentem erro ostensivo, de tal modo que seja manifesto que a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa é reclamada para dissipar dúvidas acerca da determinação, interpretação ou aplicação do quadro legal que regula certa situação.» (ac. do STA - Secção do Contencioso Administrativo - de 9/10/2014, proc. nº 01013/14). Ou seja, - (i) só se verifica a dita relevância jurídica ou social quando a questão a apreciar for de complexidade superior ao comum em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de enquadramento normativo especialmente complexo, ou da necessidade de compatibilizar diferentes regimes potencialmente aplicáveis, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. - e (ii) só ocorre clara necessidade da admissão deste recurso para a melhor aplicação do direito quando se verifique capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular, designadamente quando o caso concreto revele seguramente a possibilidade de ser visto como um tipo, contendo uma questão bem caracterizada, passível de se repetir em casos futuros e cuja decisão nas instâncias seja ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, ou suscite fundadas dúvidas, nomeadamente por se verificar divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios. Não se trata, portanto, de uma relevância teórica medida pelo exercício intelectual, mais ou menos complexo, que seja possível praticar sobre as normas discutidas, mas de uma relevância prática que deve ter como ponto obrigatório de referência, o interesse objectivo, isto é, a utilidade jurídica da revista e esta, em termos de capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular (a «melhor aplicação do direito» deva resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros, em termos de garantia de uniformização do direito: «o que em primeira linha está em causa no recurso excepcional de revista não é a solução concreta do caso subjacente, não é a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional. Para isso existem os demais recursos, ditos ordinários. Aqui, estamos no campo de um recurso excepcional, que só mediatamente serve para melhor tutelar os referidos direitos e interesses») - cfr. o ac. desta Secção do STA, de 16/6/2010, rec. nº 296/10, bem como, entre muitos outros, os acs. de 30/5/2007, rec. nº 0357/07; de 20/5/09, rec. nº 295/09, de 29/6/2011, rec. nº 0568/11, de 7/3/2012, rec. nº 1108/11, de 14/3/12, rec. nº 1110/11, de 21/3/12, rec. nº 84/12, e de 26/4/12, recs. nºs. 1140/11, 237/12 e 284/12.
E igualmente se vem entendendo que cabe ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar necessariamente ao requerimento inicial ou de interposição – cfr. arts. 627º, nº 2, 635º, nºs. 1 e 2, e 639º, nºs. 1 e 2 do novo CPC (Correspondentes aos arts. 676º, nº 2, 684º, nºs. 1 e 2, e 685º-A, nºs. 1 e 2, do anterior CPC.) - neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 2/3/2006, 27/4/2006 e 30/4/2013, proferidos, respectivamente, nos processos nºs. 183/06, 333/06 e 0309/13. Da leitura atenta que se faz das conclusões deste recurso que nos vem dirigido não se vislumbra que aí seja abordada qualquer questão susceptível de ser enquadrada no rol das questões que a Lei admite que sejam apreciadas ou reapreciadas em sede de recurso de revista. Não cabe no âmbito do recurso de revista o conhecimento de quaisquer nulidades, vícios ou enfermidades de que sofra o acórdão recorrido. Nem cabe no âmbito do recurso de revista a reapreciação, sem mais, das questões fáctico-jurídicas resolvidas no acórdão recorrido. Lido atentamente o acórdão recorrido nestes autos, e conjugando-o com as conclusões do recurso que nos vem dirigido, facilmente se surpreende que a recorrente não se conforma com a decisão aí proferida, antes preferindo uma decisão contrária, insistindo na argumentação que a favorece, ainda que se trate de questão ou questões sem relevância jurídica ou social ou de questões insusceptíveis de se alargar a uma multiplicidade de casos ou ainda sem se vislumbrar qualquer erro manifesto ou notório. A questão, ou questões, decidida pelo TCA Sul assenta, essencialmente na matéria de facto levada ao probatório e nas ilações de facto que daí se retiraram, não se enquadrando, assim, nos pressupostos legalmente previstos para a admissão do presente recurso. Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais. Custas do incidente pela recorrente. D.n. Lisboa, 17 de Junho de 2020. – Aragão Seia (relator) – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva.