Processo 02010/18.2BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

Inconformada, a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA apresentou recurso para Uniformização de Jurisprudência do acórdão proferido, ao abrigo do disposto no nº 2, 3 e 4 do artigo 25º e artigo 26º do RJAT, artigo 152º do CPTA e 27º nº 1, al. b) do ETAF, por o mesmo se encontrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão datado de 13 de Abril de 2010, proferido no processo nº 1215/12 por este STA.

Alegou tendo concluído como se segue:

1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber se são devidos juros indemnizatórios, nos termos do art. 43º nº 1 da LGT em virtude da anulação de acto tributário por falta de fundamentação do relatório de inspecção que lhe serviu de base, foram decididas diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

2) Verifica-se a identidade de situações de facto, porquanto, quer no Acórdão fundamento quer no Acórdão recorrido a empresa impugnante (que doravante se denominará de A.) foi objecto de uma acção de inspecção.

3) Tais acções de inspecção, em ambos os casos, determinaram, a final, correcções à matéria colectável.

4) Assim, em ambos os casos subjacentes a Ac. recorrido e a Ac. fundamento, as liquidações que foram objecto de impugnação judicial e arbitral foram emitidas na sequência dessas correcções, determinadas em sede de acção e elaboração de Relatório Inspectivo.

E, em ambas as situações, o Tribunal apreciando tais liquidações considerou que estavam inquinadas de vício de falta de fundamentação, porquanto o Relatório de Inspecção em que se basearam não deixava antever as razões pelas quais se procedeu a tais correcções e consequente liquidação.

6) Assim, tendo concluído pela procedência do vício de falta de fundamentação das correcções procederam, seguidamente, o Ac. arbitral recorrido e o Ac. fundamento à análise do pedido de atribuição de juros indemnizatórios calculados sobre o imposto pago e até ao reembolso integral da quantia devida e fundado no nº 1 do art. 43º da LGT.

7) Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, quer o Acórdão fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de saber se eram devidos tais juros na sequência da anulação da liquidação por vício de forma, falta de fundamentação das correcções determinadas na sequência de procedimento inspectivo, pedido este formulado pelo impugnante nos termos do nº 1 do art. 43º da LGT.

8) E, deste modo, ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, analisaram a questão de direito de saber se, na sequência da anulação de liquidação por vício de forma são devidos juros indemnizatórios nos termos daquele dispositivo legal.

9) Contudo, o Acórdão fundamento e o Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.

10) Assim, enquanto para a decisão arbitral recorrida foi considerado existir tal direito, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, não existe tal direito porquanto, “o direito a juros indemnizatórios previsto no nº 1 do art. 43º da LGT pressupõe que no processo se determine que na liquidação “houve erro imputável aos serviços” entendido este como o “erro sobre os pressupostos de facto e de direito imputável à Administração Fiscal”, que não se deve ter por verificado se o acto de liquidação for anulado em consequência da anulação, por falta de fundamentação, do relatório de inspecção que lhe serviu de base.”

11) Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e da decisão arbitral recorrida, não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

12) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma situação de facto, da anulação da liquidação, por falta de fundamentação do RIT que esteve na base das correcções e da subsequente liquidação, foi entendida e decidida de forma diferente quanto ao direito, nos termos do nº 1 do art. 43º da LGT, à atribuição de juros indemnizatórios decorrentes de tal anulação, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está, antes pelo contrário, de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

13) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152º nº 1 do CPTA e 27º nº 1 al. b) do ETAF.

14) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que são devidos juros indemnizatórios na sequência da anulação de uma liquidação por se ter considerado que o RIT enfermava de falta de fundamentação quanto às correcções efectuadas fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 43º nº 1 da LGT e 61º nº 5 do CPPT, aos factos.

15) Na verdade, como se refere no Ac. do STA de 11/04/2009, proferido no processo 0665/09: “ Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a ilicitude da relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas.

Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, com base no facto de ter ocorrido a anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.

Por isso se justifica que, nestas situações, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, por deixar de existir o suporte jurídico da transferência da quantia paga para o erário público, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.” Destaques nossos.

16) Donde, tendo em conta que na génese da anulação da liquidação está um vício de forma, consubstanciado na falta de fundamentação, e não propriamente um erro de facto ou de direito, tal anulação não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação.

17) Pelo que, o pagamento de juros indemnizatórios não pode ser exigido e atribuído, como o fez o Ac. arbitral recorrido, pela norma do nº 1 do art. 43º porque não se apurou ter existido qualquer erro na liquidação imputável aos serviços.

18) Na previsão desta norma, apenas cabe o erro de facto ou de direito, imputável aos serviços que só pode ser determinado na apreciação e decisão dos processos de reclamação graciosa ou de impugnação judicial quando estiver em discussão a (i)legalidade de uma liquidação.

19) No caso, porque o que inquina o acto de liquidação resulta do vício de falta de fundamentação do relatório de inspecção, não podia o Ac. recorrido, salvo o devido respeito, estender os efeitos da anulação da liquidação e determinar a atribuição de juros indemnizatórios com base no nº 1 do art. 43º da LGT.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento, uma vez que o Acórdão recorrido fez uma incorrecta apreciação e aplicação dos artigos 43º nº 1 da LGT e 61º nº 5 do CPPT, aos factos.

Contra-alegou a recorrida tendo concluído:

a) A Recorrente, Fazenda Pública, delimita o objecto do recurso interposto, nas suas conclusões, “à questão referente a saber se são devidos juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º n.º 1 da LGT em virtude da anulação de acto tributário por falta de fundamentação do relatório de inspecção que lhe serviu de base”;

b) O valor atribuído pela Recorrente ao recurso é incorrecto e excessivo, não se reportando ao valor da sucumbência, i.e., o montante do prejuízo que o Acórdão Arbitral recorrido importa para a Recorrente, ou seja, à utilidade económica que através do recurso pretende aquela alcançar, sendo este valor perfeitamente determinável, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 2 do art.º 12.º do Regulamento das Custas Processuais;

c) Correspondendo o valor da sucumbência ao valor dos juros indemnizatórios em cujo pagamento foi a Recorrente condenada, serão esses calculados sobre a quantia de € 275.615,95, “desde a data em que foi efectuado o pagamento (05-02-2016), até ao integral pagamento do montante dessas quantias, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril”, até à data de interposição do pedido de pronúncia arbitral, nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 297.º do Código de Processo Civil, o que ocorreu em 22 de Dezembro de 2017, correspondendo ao valor de € 20.720,28, ao qual deverá corresponder o valor do presente recurso;

d) Não se verifica qualquer oposição entre o Acórdão Arbitral recorrido e o Acórdão fundamento, nem tão-pouco se verificam os requisitos legais exigidos para a invocação de tal oposição;

e) Está em causa, no processo do Acórdão Arbitral recorrido e no processo do Acórdão fundamento, situações que a “empresa impugnante (que doravante se denominará de A.) foi objecto de uma acção de inspecção” e, “[t]ais acções de inspecção, em ambos os casos, determinaram, a final, correcções à matéria colectável” e “em ambos os casos subjacentes a Ac. Recorrido e a Ac. Fundamento as liquidações que foram objecto de impugnação judicial e arbitral foram emitidas na sequência dessas correcções determinadas em sede de acção e elaboração de Relatório Inspectivo”;

f) Contudo, enquanto, no Acórdão fundamento, conclui o Supremo Tribunal Administrativo que “o acto de liquidação adicional de IRC se não encontra formalmente fundamentado, porquanto o relatório de inspecção em que se baseou resolveu sujeitar ‘em bloco’ a IRC os montantes dos pagamentos efectuados, sem alusão ou distinção, para efeitos de incidência de IRS, consoante os beneficiários dos pagamentos foram pessoas físicas ou pessoas colectivas ou equiparadas”, pelo “[p]rocede, deste modo, a alegação da recorrente quanto à falta de fundamentação” e “prejudicado fica o conhecimento da alegação subsidiária, pois que a recorrente assim o manifestou”;

g) Inversamente, demonstrou-se que, no Acórdão Arbitral recorrido, além de explicitamente reconhecer que, à liquidação de imposto em crise, são imputados “vícios dos dois tipos, pois, começando pela falta de fundamentação formal acaba por aludir à falta de prova dos pressupostos invocados no acto, o que se traduz na imputação de vício de erro sobre os pressupostos de facto”;

h) Assim, pronunciando-se o Tribunal Arbitral em funcionamento no CAAD expressamente sobre os pressupostos de facto nos quais se baseou a liquidação em crise no processo n.º 672/2017-T, conclui que “[c]onstata-se, porém, que o activo designado contabilisticamente como ‘Marcas/Direitos …………’ engloba activos de natureza diversa, designadamente várias marcas comerciais (…) técnicas e conhecimentos de manufactura e fabrico, registos dos produtos e autorizações de comercialização, listas de clientes, planos de marketing e promoção da formação da força de vendas e cedências de posições contratuais em contratos de distribuição e fornecimento”, considerou que “[r]elativamente à própria marca «………….» e às marcas que incluem essa designação (…) provou-se que «quer por imposições regulamentares, quer por força da concorrência», alguns produtos foram descontinuados, o que demonstra que algumas das marcas, pelo menos, eram activos susceptíveis de deperecimento”;

i) E, “relativamente aos restantes elementos do conjunto de activos adquiridos pela Requerente à B…………, não só o Acórdão Arbitral recorrido verifica que a “fundamentação da Autoridade Tributária e Aduaneira não permite a um destinatário normal aperceber-se das razões por que entendeu que também eles não estavam sujeitos deperecimento (…) afigura-se mesmo não haver razões para duvidar de que pelo menos alguns desses activos terão, pela sua própria natureza, duração finita, como é o caso: das técnicas de conhecimento de manufactura e fabrico, que normalmente vão sendo aperfeiçoados; dos registos dos produtos e autorizações de comercialização, que têm limitações temporais; das listas de clientes, dos planos de marketing e de promoção de produtos que se destinam maioritariamente a pais de crianças muito jovens, o que se traduzirá em clientela com instabilidade; dos contratos de distribuição e fornecimento, que normalmente têm prazo de vigência”;

j) Assim, para além de considerar o Acórdão Arbitral recorrido que “conclui-se que a fundamentação utilizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira não esclarece as razões pelas quais terá entendido que não estão sujeitos a deperecimento, isto é, porque é que entendeu que têm potencialidade para indefinidamente ‘gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade’.

Sendo assim, a liquidação impugnada enferma de falta de fundamentação formal, é obscura e insuficiente, não esclarecendo concretamente a motivação do acto [artigo 153.º, n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo de 2015]”, conclui no sentido de que “[p]ara além disso, sendo de considerar demonstrado que os activos destes últimos tipos estão sujeitos a deperecimento, conclui-se também que a liquidação impugnada enferma de vício de falta de fundamentação substancial, que se reconduz a erro sobre os pressupostos” (sublinhado nosso);

k) Pelo que, contrariamente ao Acórdão fundamento (que julgou a liquidação ilegal por vício de falta de fundamentação), decidiu o Acórdão Arbitral recorrido que se justifica “anulação da liquidação, na parte respectiva, por falta de fundamentação e erro sobre os pressupostos de facto, que constitui vício de violação de lei, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c) da LGT” (sublinhado nosso);

l) Neste sentido, não se verifica uma identidade de situações de facto ou de Direito entre o Acórdão fundamento e o Acórdão Arbitral recorrido, nem se verifica a alegação da Recorrente, de que “em ambas as situações, o Tribunal apreciando tais liquidações considerou que estavam inquinadas de vício de falta de fundamentação, porquanto o Relatório de Inspecção em que se basearam não deixava antever as razões pelas quais se procedeu a tais correcções e consequente liquidação”;

m) Ao contrário do que sucede com o Acórdão fundamento, o Acórdão Arbitral recorrido realizou um juízo expresso sobre o carácter indevido da prestação tributária em face das disposições legais substantivas, apreciando a validade da relação jurídico-fiscal subjacente à liquidação em crise nos autos do processo arbitral n.º 672/2017-T, concluindo pela existência de erro sobre os pressupostos de facto que levaram a Administração Fiscal a proceder a uma ilegal liquidação de imposto;

n) Adicionalmente, tendo o Acórdão Arbitral recorrido, na sequência da determinação da anulação da liquidação em crise nos autos do processo arbitral n.º 672/2017-T, “por falta de fundamentação e erro sobre os pressupostos de facto, que constitui vício de violação de lei”, verifica-se que, ao contrário do que alega a Recorrente, há uma concordância de entendimento do Acórdão fundamento e do Tribunal Arbitral recorrido, ao determinarem que “há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, pois que estes pressupõem, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária, que no processo se determine que a na liquidação ‘houve erro imputável aos serviços’ entendido este como o ‘erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal’”;

o) Não merece o Acórdão Arbitral recorrido qualquer censura, devendo ser mantido na sua íntegra, não se devendo tomar conhecimento do recurso apresentado pela Recorrente, por não se encontrar verificada qualquer situação de oposição de acórdãos entre o Acórdão fundamento e o Acórdão Arbitral recorrido.

Termos em que, sempre com o Mui Douto Suprimento de Vossas Excelências, Venerandos Juízes Conselheiros do Supremo Tribunal Administrativo, deverá:

a) O valor do presente recurso ser reduzido para € 20.720,28;

e,

b) Não tomar-se conhecimento do presente recurso por não se verificar a oposição de Acórdãos e, em consequência, ser mantido in totum o Acórdão Arbitral recorrido.

Cumpre decidir

Uma vez que não há controvérsia sobre a matéria de facto levada ao probatório, por razões de economia dá-se a mesma aqui por reproduzida tal como fixada pela instância.

A Recorrente veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD em de 17 de Outubro de 2018 no processo n.º 672/2017-T, invocando contradição entre essa decisão e o acórdão (fundamento) da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Abril de 2013, proferido no processo n.º 01215/12 relativamente à questão de saber se são devidos juros indemnizatórios, nos termos do art. 43º nº 1 da LGT em virtude da anulação de acto tributário por falta de fundamentação do relatório de inspecção que lhe serviu de base

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º.

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso sub judice.

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

A propósito da questão suscitada escreveu-se na decisão recorrida:

Apenas a falta de fundamentação formal constituirá vício de forma.

A falta de fundamentação substancial, designadamente por não correspondência à realidade dos pressupostos de facto invocados (a que é equiparável a falta de prova desses pressupostos quando sobre a Administração recai o ónus da prova) ou por erro de direito, consubstanciará vício de erro sobre os pressupostos de facto ou erro sobre os pressupostos de direito.

No caso em apreço, com a referência genérica a falta de fundamentação a Requerente imputa à liquidação impugnada vícios dos dois tipos, pois, começando pela falta de fundamentação formal acaba por aludir à falta de prova dos pressupostos invocados no acto, o que se traduz na imputação de vício de erro sobre os pressupostos de facto.

Como se vê, com esta fundamentação a Autoridade Tributária e Aduaneira visa demonstrar que a marca «D... » não tem vida útil definida.

Constata-se, porém, que o activo designado contabilisticamente como “Marcas/Direitos D...” engloba activos de natureza diversa, designadamente várias marcas comerciais … técnicas e conhecimentos de manufactura e fabrico, registos dos produtos e autorizações de comercialização, lista de clientes, planos de marketing e promoção, manuais de formação da força de vendas e cedências de posições contratuais em contratos de distribuição e fornecimento.

Foi todo este grupo de activos que a Requerente adquiriu à C... S.A, e foi às amortizações relativas a todos estes que a Autoridade Tributária e Aduaneira recusou reconhecer a relevância como gastos fiscais.

Relativamente à própria marca «D... » e às marcas que incluem essa designação é compreensível a fundamentação da Autoridade Tributária e Aduaneira, sendo invocados factos que, em princípio, terão potencialidade para justificar uma conclusão no sentido de se tratar de activos sem vida útil definida. No entanto, provou-se que «quer por imposições regulamentares, quer por força da concorrência», alguns produtos foram descontinuados, o que demonstra que algumas das marcas, pelo menos, eram activos susceptíveis de deperecimento, pelo que nem mesmo em relação a todos os activos desse tipo se pode justificar tal conclusão.

Mas, relativamente aos restantes elementos do conjunto de activos adquiridos pela Requerente à C..., a fundamentação da Autoridade Tributária e Aduaneira não permite a um destinatário normal aperceber-se das razões por que entendeu que também eles não estavam sujeitos a deperecimento, designadamente as técnicas e conhecimentos de manufactura e fabrico, os registos dos produtos e autorizações de comercialização, as listas de clientes, os planos de marketing e promoção, os manuais de formação da força de vendas, e as cedências de várias posições contratuais em contratos de distribuição e fornecimento.

Para além disso, afigura-se mesmo não haver razões para duvidar de que pelo menos alguns desses activos terão, pela sua própria natureza, duração finita, como é o caso: das técnicas e conhecimentos de manufactura e fabrico, que normalmente vão sendo aperfeiçoados; dos registos dos produtos e autorizações de comercialização, que têm limitações temporais; das listas de clientes, dos planos de marketing e de promoção de produtos que se destinam maioritariamente a pais de crianças muito jovens, o que se traduzirá em clientela com instabilidade; dos contratos de distribuição e fornecimento, que normalmente têm prazo de vigência.

Tendo estes activos valor patrimonial e não sendo questionado que o seu valor não esteja incluído no valor de aquisição, conclui-se que a fundamentação utilizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira não esclarece as razões pelas quais terá entendido que não estão sujeitos a deperecimento, isto é, porque é que entendeu que têm potencialidade para indefinidamente “gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade”.

Sendo assim, a liquidação impugnada enferma de falta de fundamentação formal, é obscura e insuficiente, não esclarecendo concretamente a motivação do acto [artigo 153.º n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo de 2015].

Para além disso, sendo de considerar demonstrado que os activos destes últimos tipos estão sujeitos a deperecimento, conclui-se também que a liquidação impugnada enferma de vício de falta de fundamentação substancial, que se reconduz a erro sobre os pressupostos de facto.

Por isso, justifica-se a anulação da liquidação, na parte respectiva, por falta de fundamentação e erro sobre os pressupostos de facto, que constitui vício de violação de lei, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da ilegalidade parcial da liquidação, há lugar ao reembolso do imposto pago na parte correspondente ao valor da liquidação anulado e ao pagamento de juros indemnizatórios, pois a ilegalidade do acto de liquidação é imputável à Administração Tributária, que, por sua iniciativa, o praticou sem suporte legal.

Consequentemente, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º do CPPT, relativamente ao montante de € 275.615,95.

Por sua vez no acórdão fundamento escreveu-se:

Não se descortina, porém, no relatório de inspecção, qualquer justificação avançada para o facto de todas as correcções às retenções na fonte a título definitivo apuradas pela Administração Tributária no relatório e que serviram de base à liquidação adicional de IRC de 2003 o terem sido em sede no âmbito deste imposto, sequer a alusão de que tais pagamentos foram sempre feitos a empresas, ou de que sendo a retenção na fonte a título definitivo é por ela responsável primário o substituto, e não o substituído, daí a sua imputação em sede de IRC.

O que pudermos congeminar sobre as razões que levaram a Administração tributária a proceder dessa forma são pura especulação, pois que do relatório da inspecção não resulta a mínima alusão à razão pela qual assim se procedeu.

Subsiste, pois, a dúvida, para a recorrente, e também para este Supremo Tribunal, que não alcança a razão de assim se ter procedido, sendo essencial que tal se entendesse sob pena de frustrar-se a finalidade, pelo menos a “endógena”, pela qual a Constituição e a lei tributária impõem à Administração Pública o dever de fundamentação das suas decisões.

O facto de a taxa de retenção na fonte aplicável ser, in casu, a mesma em sede de IRS e em sede de IRC, não invalida o que se disse, pois que da fundamentação formal, e não da substancial, conducente ao vício de violação de lei, curamos.

E, pelo exposto, necessário se mostra concluir que o acto de liquidação adicional de IRC se não encontra formalmente fundamentado, porquanto o relatório de inspecção em que se baseou resolveu sujeitar “em bloco” a IRC os montantes dos pagamentos efectuados, sem alusão ou distinção, para efeitos de incidência de IRS, consoante os beneficiários dos pagamentos foram pessoas físicas ou pessoas colectivas ou equiparadas.

Alega a recorrente que lhe são devidos juros indemnizatórios, porquanto efectuou o pagamento do imposto em dívida.

Resulta do probatório fixado (cfr. os seus n.ºs 1 e 8) que pagou apenas 10.000 € do valor de 65.783,40 € que lhe foi liquidado, daí que o pagamento tenha sido meramente parcial.

Anulado, porém, o acto tributário por vício de forma – na parte objecto do presente recurso – não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, pois que estes pressupõem, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária, que no processo se determine que na liquidação “houve erro imputável aos serviços”, entendido este como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal”.

É que, como tem sido afirmado por este Tribunal, o facto de o n.º 1 do artigo 43.º da LGT utilizar a expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade”, para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação (…) sendo de concluir que o uso daquela expressão “erro”, tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios (cfr., entre outros, o Acórdão de 9 de Setembro de 2009, rec. 369/09).

Improcede, pois, nesta parte, o recurso, não sendo devidos juros indemnizatórios.

Conforme resulta da leitura atenta do decidido pelo CAAD e do acórdão deste Supremo Tribunal não há na verdade uma oposição quanto ao reconhecimento do direito a juros ao contribuinte tal como refere a recorrente.

Na verdade, o CAAD fundou a anulação do acto tributário não só na verificação da ilegalidade da falta de fundamentação formal, mas também no erro quanto aos pressupostos de facto, tal como aí vem expressamente referido.

Já no acórdão deste Supremo Tribunal a ilegalidade determinante da anulação do acto tributário foi exclusivamente a falta de fundamentação formal desse mesmo acto.

Assim, não se pode concluir que haja uma oposição efectiva entre ambas as decisões em confronto.

Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 3 de Julho de 2019. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula da Fonseca Lobo – Joaquim Casimiro Gonçalves – António José Pimpão – Pedro Manuel Dias Delgado.