Processo 00442/08.3BEPRT

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A..., Lda., vem recorrer da sentença que julgou improcedente a impugnação da liquidação do IRC de 1999 por fixação da matéria coletável por métodos indiretos.

Formula o recorrente, A..., Lda., nas respetivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

«A) A douta sentença sob recurso fixa erradamente o valor da causa (que deve ser fixado em 197.269,85 €), violando o preceituado no a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT

B) A mesma douta sentença, não se tendo pronunciado sobre todas as questões que deveria apreciar, nomeadamente a alegada falta de fundamentação do concreto método indirecto utilizado na sequência do parecer do perito da Administração Tributária e alegada ilegalidade da alteração na decisão do procedimento de revisão da fixação inicialmente efectuada, é nula nos termos do art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC.

C) A douta sentença omite factualidade relevante para a decisão, que deveria ter sido levada ao probatório, a saber:

- os fundamentos da alteração feita na decisão do procedimento de revisão da fixação inicial da matéria tributável por métodos indirectos

- o facto de a liquidação impugnada ter tido por base tal fixação efectuada na decisão do procedimento de revisão (com base no parecer do perito da Administração Tributária) e não a fixação inicial (com base no relatório de inspecção tributária, que não acolheu nos pontos mais relevantes a concordância daquele perito nem do decisor do procedimento de revisão).

D) A mesma douta sentença, não o dizendo expressamente, assume como factos provados factos, conclusões e/ou juízos de valor formulados no Relatório de Inspecção Tributária

E) Não se verificam os pressupostos legalmente definidos para a utilização de métodos indirectos, devendo com tal fundamento proceder a impugnação

F) Decidindo de modo diferente, a douta sentença sob recurso viola o preceituado no art.º 54.º do CIRC e nos art.ºs 87.º e 88.º da LGT

G) Deveriam ainda ter procedido os alegados fundamentos de falta de adequada fundamentação do critério de quantificação utilizado e por erro de quantificação que estiveram na base da liquidação impugnada.

Nestes termos e nos demais de direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso, com a consequente declaração de nulidade da douta sentença ou, caso assim se não entenda, com a sua revogação e a final anulação dos actos impugnados, como é de JUSTIÇA.»*
A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.*
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se do seguinte modo:

«A..., Lda. vem interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 9 de Setembro de 2015 do indeferimento do pedido de revisão da liquidação adicional de IRC, do ano de 1999, no valor global de €347.060,19 (cf. fls. 168 a 192 do processo, em suporte físico, doravante designado por processo fiscal).

VALOR DA ACÇÃO

A Mmª Juíza a quo fixou à acção o valor de €347.060,19, nos termos do disposto na alínea a), do nº 1 do artigo 97º-A, do CPPT.

Contra tal fixação insurge-se a Impugnante, ora Recorrente, alegando que a impugnação judicial tem por objecto a ilegalidade da decisão do indeferimento do pedido de revisão da liquidação de IRC no que concerne às correcções resultantes da aplicação de métodos indirectos, no valor de €197.269,85 (cf. Conclusão A) e pontos 1 a 5, das Alegações de Recurso, insertos a fls., 215/vo e 207, do processo fiscal).

Vejamos se lhe assiste razão.

Nos termos do artigo 97º-A, nº 1, alínea a), do CPPT, o valor da causa nas acções de impugnação de liquidações corresponde à importância cuja anulação se pretende,

Que será o da própria liquidação se for pedida a anulação total, ou o valor da parte impugnada, se pretender uma anulação apenas parcial.

In casu, a liquidação de IRC em causa foi elaborada com base em correcções, quer aritméticas, quer resultantes da avaliação por métodos indirectos à matéria tributável.

No entanto, como consta da petição inicial, a presente impugnação tem por objecto a ilegalidade, quer do despacho que indefere o pedido de revisão da liquidação, quer da própria liquidação de IRC, na parte em que tem por base as correcções resultantes da avaliação por métodos indirectos à matéria tributável, no montante de €197.269,85 (cf. artigos 2º, 5º, 14º e 18º, da mencionada peça processual, a fls. 2, 3, 12, 13 e 15, do processo fiscal.

Assim sendo, afigura-se-nos, salvo devido respeito por melhor opinião que deve ser fixado à presente acção o valor indicado pela Recorrente (€197.269,85), correspondente à parte da liquidação impugnada resultante da avaliação da matéria tributável por métodos indirectos.

Consequentemente, o recurso merece provimento, quanto a este segmento decisório.

NULIDADE DA SENTENÇA

Resulta do artigo 125º, do CPPT que constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

E haverá omissão de pronúncia sempre que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo de harmonia com o disposto nos artigos 608º, nº 2 e 615º, nº 1, alínea d), ambos do CPC (cf., neste sentido, os Acórdãos do STA, de 19/04/2014, recurso nº 126/14, de 9/04/2008, recurso 756/07 e de 23/04/2008, recurso nº 964/06, disponíveis, tais como os que futuramente se citarão, em www.dgsi.pt).

Ora, importa ainda ter presente que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido.

Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.

O que importa é que o Tribunal decida a questão posta, não lhe incumbindo apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.

No caso em apreço, a Impugnante, ora Recorrente peticionou a não verificação dos pressupostos para a utilização dos métodos indirectos, o erro na quantificação da matéria tributável,

A falta de fundamentação do concreto método indirecto utilizado na sequência do parecer do perito da Administração Tributária e a ilegal alteração na decisão do procedimento de revisão da fixação inicialmente efectuada (cf. artigo 19º, da petição inicial, a fls. 34 do processo fiscal).

Na sentença, objecto do presente recurso, o Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação, apenas com base na verificação dos pressupostos para a tributação da matéria tributável por métodos indirectos e no acertado critério de quantificação da matéria tributável.

Assim sendo, afigura-se-nos, salvo o devido respeito, que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre as outras questões colocadas pela Impugnante e respeitantes à ilegalidade da decisão do procedimento de revisão,

Concretamente, a falta de fundamentação do concreto método indirecto utilizado na sequência do parecer do perito da AT e ilegal alteração na decisão do procedimento de revisão da fixação inicialmente efectuada.

E para a impugnação judicial ser totalmente improcedente, o Tribunal a quo teria de formular um juízo decisório sobre todos os fundamentos aduzidos pela Impugnante, na petição inicial (cf. artigo 608º, nº 2, do CPC).

Ora, ocorrendo a nulidade da sentença por omissão de pronúncia pois o tribunal a quo não se pronunciou sobre as questões acima referidas relacionadas com a ilegalidade da decisão do procedimento de revisão, impõe-se a este Tribunal declará-la (artigo 615º, nº 1, alínea d) do CPC e 125º, do CPPT).

“Segundo o disposto no artigo 125, nº1, do Código do Procedimento e de Processo Tributário, em consonância, aliás, com o disposto no artigo 668º, nº1, al. a), do Código de Processo Civil, é nula a sentença quando ocorra a “falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Esta nulidade, reitera-se, está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º, nº2, do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia” (cf. Acórdão do STA de 27/06/2012, proferido no proc.º 0316/12).

E como já explicava o Professor Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 53, “Quando o artigo 660º diz: -o juiz deve resolver todas as questões que as partes tiverem submetido à sua apreciação e só essas- o alcance do ditame coincide precisamente com o que Alfredo Rocco exprime na sua proposição: a sentença deve incidir sobre tudo o que for pedido e só isso.

Com efeito, depois de enunciar a sua tese, Rocco esclarece-a nestes termos: Pedido é toda a questão que a parte submete ao juiz, todo o ponto acerca do qual reclama dele um julgamento, um juízo lógico; não é, pois, só a questão principal, a da existência ou inexistência da relação, litigiosa; pedidos são também as questões secundárias que constituem premissas indispensáveis para a solução daquela...”.

No caso vertente, a Impugnante suscitou questões relativas à ilegalidade da decisão do procedimento de revisão do acto impugnado, que foram, pura e simplesmente, ignoradas na douta decisão recorrida.

E o conhecimento dessas questões não se mostra prejudicado pela solução dada à causa.

Assim sendo, deve ser julgada procedente a arguição da nulidade da sentença, ficando, consequentemente, prejudicada, a apreciação das restantes questões suscitadas, na motivação aqui em causa.

CONCLUSÃO

Termos em que, deverá ser concedido provimento ao recurso e, consequentemente, anulada a douta sentença recorrida e ordenada a remessa dos presentes autos ao TAF do Porto a fim de ser sanada a mencionada nulidade.»*
Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por assim ter sido acordado, foi o processo à Conferência para julgamento.*
2.DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO: QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:

Questão prévia: Se a sentença violou o art. 97.º-A do CPPT ao fixar o valor da ação a soma das duas correções técnicas e por método indireto.

[a]Nulidade da sentença por omissão de pronúncia: não apreciou todas as questões suscitadas, como a falta de fundamentação do método indireto utilizado pelo perito da AT e a ilegalidade da alteração da decisão do procedimento de revisão na fixação da matéria coletável;

[b] Erro de julgamento de facto ao omitir: os fundamentos da alteração feita na decisão do procedimento de revisão da fixação inicial da matéria tributável por métodos indiretos; a liquidação assentar na decisão do procedimento de revisão no parecer do perito da AT e não na fixação inicial (do RIT) que não acolheu em aspetos mais relevantes a concordância do perito nem do decisor do procedimento de revisão; e erro de julgamento de facto consubstanciado de a sentença se ter esteado no relatório inspetivo, não se verificando os pressupostos para a aplicação do métodos indiretos.

[c] Falta de fundamentação do critério quantificação e erro de quantificação.*

2.1. Valor da ação.

Quer o M.ºP.º quer a recorrente são de entendimento que tem aplicação o art. 97.º-A do CPPT para efeitos de fixação do valor da ação.

Contudo,

Não tem aplicação a norma inovatória do art. 97º-A do CPPT, aplicável apenas aos processos iniciados a partir de 20/4/2009 (arts. 26º e 27º do DL 34/2008 de 26/2, na redação dada pela Lei n. º64-A/2008, de 31/12).

O regime legal aplicável quanto à fixação do valor da causa, no presente processo é o valor que se pretende obter ou o valor em dinheiro equivalente ao benefício que se pretende obter (arts. 31.º e 32º, n.ºs 1 e 2 do CPTA e 73º-D, n. º1 do CCJ e 306.º, n.º 1, do CPC).

No caso, o que está em questão é o valor das correções por métodos indiretos, já que a recorrente na sua petição claramente declarou que se conforma com a correções técnicas [art. 5.º da p.i.] e como tal deu como valor o quantitativo da parte que impugna judicialmente.

Sem dúvida que o valor da ação tem de ser o que decorre da liquidação impugnada na parte correspondente às correções por métodos indiretos, ou seja, 197.269,85€, sendo este o valor fixado.

Procede, pois, o recurso nesta parte.*

3. FUNDAMENTOS DE FACTO

Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:

A. A impugnante está colectada em IRC pelo exercício da actividade de construção civil e engenharia civil – cfr. fls. 127 do PA apenso.

B. Em 22.11.1999, foi publicada no Jornal de Notícias a seguinte tabela – cfr. anexo 1 do relatório de inspecção tributária:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

C. Com data de 07.08.2003, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 91 e ss. do PA apenso:

“(...) Ordem de Serviço/Despacho n.º 49465

(...)

Conclusões da acção de inspecção

Mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção

Método de determinação da matéria tributávelNatureza do impostoAno/Exercício

1999

Com recurso a métodos indirectosCorrecções à matéria tributávelIRC745.313,24

(...)

CAPÍTULO III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

1. Vendas

(...)[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)

CAPÍTULO IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos[imagem que aqui se dá por reproduzida]

CAPÍTULO V – Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)

D. Por ofício datado de 08.09.2003, foi a impugnante notificada do relatório de inspecção tributária – cfr. fls. 143 do PA apenso.

E. Em 08.10.2003, a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável ao abrigo do artigo 91.º da LGT – cfr. fls. 143 do PA apenso.

F. Em 04.11.2003, a Direcção de Finanças d.. procedeu à fixação da matéria colectável nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da LGT, alterando o valor fixado com base no relatório de inspecção tributária de € 1.088.211,15 para € 774.234,39 – cfr. fls. 143 do PA apenso.

G. A impugnante apresentou pedido de revisão da liquidação ao abrigo do artigo 78.º da LGT – cfr. fls. 144 do PA apenso.

H. Com data de 26.09.2007, pela Direcção de Finanças d.. foi proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável efectuado pela impugnante – cfr. fls. 29 e ss. do PA apenso.

I. Por ofício datado de 26.11.2007, foi a impugnante notificada da decisão do pedido de revisão – cfr. fls. 28 do PA apenso.

J. Em 18.11.2003, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2003 1831001…, relativa ao exercício de 1999, em nome da impugnante no valor de € 347.060,19 – cfr. fls. 150 do PA apenso.

K. Em 27.02.2008, foi remetida a este Tribunal via fax a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 2 do processo físico.

Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos.

Motivação

O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.»*
3.1. Nulidade da sentença por omissão de pronúncia: não apreciou todas as questões suscitadas, como a falta de fundamentação do método indireto utilizado na sequência do parecer do perito da AT e a ilegalidade da alteração da decisão do procedimento de revisão da fixação da matéria coletável inicialmente efetuada.

É nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento. cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12

Com efeito, só há omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução do litígio. Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14

A falta de pronúncia dá-se quando, incumbindo ao juiz a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio [tendo em consideração o pedido e causa de pedir e eventuais exceções invocadas], não o faz.

Do enxerto sentença com relevo para a questão da omissão de pronúncia, consta: Conforme resulta do teor do relatório de inspecção, a Administração Tributária fez assentar a sua decisão de recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável resultante da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado nas escrituras de compra e venda e o valor de mercado de diversas fracções alienadas pela impugnante em 1999 no exercício da sua actividade, para o efeito tendo como referência a tabela publicada no Jornal de Notícias de 22.11.1999.

Elenca ainda um conjunto de indícios de que os valores declarados nas escrituras não correspondem à realidade, a saber:

(i) Numa parte significativa daquelas escrituras constava um valor do empréstimo superior ao da venda com a justificação de uma parte se destinar à compra do imóvel e outra a obras de beneficiação, estando em causa imóveis novos que, como tal, não precisam de obras de beneficiação e, ainda que o comprador pretendesse materiais de qualidade superior, a substituição dos mesmos era feita pelo próprio construtor e repercutido o valor correspondente no preço final do imóvel;

(ii) Notificados os compradores a que se reportam tais escrituras para apresentar documentos comprovativos da realização dessas obras, apenas um o fez, sendo que os demais ou nada disseram ou referiram que não tinham tais documentos ou que já os haviam inutilizado dado o lapso de tempo decorrido, o que se afigura estranho pois que as obras têm de ser demonstradas ao banco que concede o empréstimo;

(iii) O único comprador que apresentou documentos para comprovar o solicitado foi AX--- – adquirente da fracção Q do prédio sito em -, embora não tenha logrado provar aquilo a que se se propunha pois o valor constante da escritura era de 12.300 contos e o montante do empréstimo era de 15.000 contos, supostamente este último dividindo-se em duas partes, 11.000 contos para pagamento da fracção e 4.000 contos para pagamento de obras de beneficiação na fracção a iniciar após a escritura e:

a. Na data da escritura, o adquirente passou dois cheques sacados sobre o banco que concedeu o empréstimo no total de 15.000 contos (pelo que o valor supostamente destinado às obras teria sido pago antes das mesmas, atento o teor da escritura):

i. um de 12.300 contos passado à impugnante;

ii. outro de 2.700 contos passado a J..., sócio-gerente da impugnante;

b. A fracção foi avaliada para efeitos de sisa em 14.000 contos;

(iv) Solicitada para apresentar os contratos-promessa respeitantes às escrituras em causa, a impugnante referiu que não celebrava esse tipo de contratos há muitos anos e algumas fracções do mesmo prédio foram vendidas num espaço de tempo muito reduzido, sendo que alguns compradores referiram que inutilizaram os contratos-promessa, o que é contraditório com o afirmado pela impugnante, no sentido da inexistência dos mesmos;

(v) As avaliações dos prédios efectuadas pelo banco eram superiores aos valores constantes das escrituras;

(vi) Alguns imóveis com características semelhantes foram alegadamente alienados por preços substancialmente diferentes.

A impugnante não contesta a factualidade invocada pela Administração Tributária para suportar a decisão de recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável, limitando-se a defender que a não exibição dos contratos-promessa não pode determinar aquela avaliação por falta de enquadramento nas alíneas a) e b) do artigo 88.º da LGT.

Porém, como facilmente se conclui, não lhe assiste razão pois que, atentos os valores declarados e os constantes da tabela de mercado tomada como referência, é manifesta aquela discrepância. Na verdade, nas escrituras de compra e venda constavam valores que variavam entre 9.500 e 11.000 contos para as fracções T1, entre 10.000 e 15.000 contos para as fracções T2 e entre 12.000 e 14.500 contos para as fracções T3, sendo que os valores de mercados em, de acordo com a tabela de que se socorreu a Administração Tributária, eram de 14.000 contos para as fracções T1, 19.000 contos para as fracções T2 e 25.000 contos para as fracções T3.

Acresce que os demais indícios carreados pela Administração Tributária também militam no sentido de os valores declarados nas escrituras não corresponderem à realidade, sendo certo que a impugnante nada alegou para os pôr em causa. Efectivamente, a impugnante não invocou razões susceptíveis de justificar um suposto valor para obras de imóveis vendidos no estado de novos; não é verosímil que todas as fracções sejam vendidas sem contrato-promessa, não tendo a impugnante intentado justificar tal actuação; também ficou por explicar a circunstância de as avaliações dos imóveis efectuadas pelo banco serem superiores aos valores constantes das escrituras bem como a de alguns imóveis com características semelhantes terem sido vendidos por preços substancialmente diferentes. De notar, reforce-se, que a impugnante não põe em causa a factualidade subjacente a qualquer dos indícios invocados pela Administração Tributária. Finalmente, ao contrário do que defende a impugnante, a decisão de recurso à avaliação indirecta não assentou na falta de apresentação dos contratos-promessa mas, diferentemente, na manifesta discrepância entre o valor declarado e o de mercado; o que acontece é que a falta de apresentação dos contratos-promessa contribui para a falta de elementos de determinação do valor real das transacções.

Atento o exposto, naturalmente que a Administração Tributária não dispunha de elementos que lhe permitissem apurar o valor real dos negócios de compra e venda de imóveis em causa, razão pela qual teve mesmo de recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável, pelo que bem andou em fazê-lo, estando essa decisão devidamente fundamentada de direito e de facto.

Aqui chegados, e uma vez que não foi infirmada a verificação dos pressupostos de impossibilidade de tributação com base na declaração do sujeito passivo, procedendo-se à avaliação indiciária, cabia à impugnante demonstrar que houve “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”, provando que (i) A matéria colectável é inferior à encontrada pela Administração Tributária; ou que (ii) Está errado (por desadequado ou inadmissível) o critério utilizado pela mesma na quantificação.

Para determinar o valor de venda das fracções, a Administração Tributária socorreu-se do critério do preço médio por metro quadrado praticado em Vila do Conde em 1999 conforme a tabela já referenciada.

Sobre o critério utilizado, a impugnante apenas diz que “sendo negativa a variação da produção (...), naturalmente que o valor total dos proveitos é inferior ao valor das vendas”, frase esta completamente descontextualizada face ao teor do relatório de inspecção, nada sendo alegado no sentido do erro ou excesso na quantificação da matéria tributável.

Não obstante a completa falta de alegação relativa ao critério de quantificação da matéria tributável, sempre diremos que, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta o valor de mercado dos bens ou serviços tributados, sendo que o preço médio por

metro quadrado reporta-se ao vigente no mercado nas circunstâncias de tempo (1999) e localização () em causa.

Não tendo na impugnante posto em causa os valores de mercado invocados pela Administração Tributária, e sendo o recurso aos mesmos permitido pela lei e afigurando-se tal critério plenamente adequado ao caso, também quanto a este ponto não assiste razão à impugnante, pelo que improcede totalmente a impugnação.

A sentença discreteia sobre o fundamento (pressupostos) do uso do método indireto por impossibilidade de fixação direta, subjacente ao seu discurso está o relatório inspetivo e bem assim o critério de quantificação.

Do cotejo da p.i. [art. 19.º] com a sentença torna-se claro que a mesma não se pronunciou sobre as concretas questões relativas ao procedimento do pedido de revisão da matéria coletável no que tange à falta de fundamentação do método indireto utilizado na sequência do parecer do perito da AT e a ilegalidade da alteração da decisão de fixação da matéria coletável.

Não se pronúncia, como devia, sobre a fundamentação do concreto método utilizado em sede de procedimento de revisão, posto que, a decisão que dela resulta é que fundamenta e esteia o ato de liquidação, ainda que se possa fazer uso da factualidade evidenciada no relatório inspetivo, por assim, o erigir a decisão do procedimento [cfr. com o respetiva decisão a fls. 79 do P.A.].

Assim, sendo, a sentença é parcialmente nula, por omissão de pronúncia sobre questões suscitadas na impugnação e, com relevância no quadro das várias soluções plausíveis de direito.

3.2. Do conhecimento em substituição.

Importa, agora, saber se, de acordo com o art°.715°, do CPC (atual 665°), se pode aplicar no processo vertente a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo Norte incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, tudo ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, no caso concreto, se sobrepõem à eventual preocupação de supressão de um grau de jurisdição.

A competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova. [art° 712.° n° 1 al. a) CPC (atual 662.°)], aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2.° al. e) CPPT, além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° 1 do citado art.° 712.° cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 2ª edição, pág. 415.

Como se verifica o julgamento de facto esteia-se na prova documental e no processo administrativo apenso, estando disponível no processo, nada impede que se dê cumprimento ao art. 715.º e 665.º do CPC, se possa conhecer em substituição caso se mostre necessário analisar os fundamentos que não foram objeto de apreciação pelo tribunal a quo.

3.2. Erro de julgamento de facto.

Apesar da sentença ter feito referência à fixação da matéria coletável pela Direção de Finanças, ao abrigo do art. 92.º da LGT, na al. F) do julgamento de facto, não trouxe à decisão o que nela se decidiu, sendo este o ato fundamento da liquidação que cumpre assim acrescer ao respetivo acervo factual.

No que tange ao julgamento de facto, tendo por consideração o procedimento de revisão, em especial, o parecer do perito da AT e da decisão proferida pelo Diretor de Finanças no âmbito do respetivo procedimento, adita-se ao acervo factual da sentença o seguinte, dando seguimento à nomenclatura dada pela sentença.

F-1) Na decisão do Diretor de Finanças [pág. 75 a 81 do p.a.] consignou-se que:

“Após leitura, análise e ponderação da documentação existente no processo e face à factualidade evidenciada no relatório da inspeção tributária, (ponto IV) Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos, estão verificados os pressupostos para a tributação por métodos indiretos nos termos do art. 87.º e 88.º da LGT.

Quanto à quantificação da matéria tributável encontram-se explicitados no ponto V os critérios e os cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos do relatório da inspeção tributária.

Para a frações, dada sua tipologia foi proposto o valor por m2 de: T1=220.000$00

T2=210.000$00

T3=200.000$00

Para a s moradias e para a área habitável foi proposto por m2 de 170.000$00 e área descoberta 11.616$77.

O Contribuinte não aceita as correções por métodos indiretos quer por o resultado após correções e antes dos impostos passar corresponder a cerca de 23% do valor das vendas e a mais de 40% do total dos proveitos, quer face á base de dados do Banco de Portugal para o CAE 45212 e exercício de 1999 os dados referentes à rentabilidade bruta das vendas são de 5,17%, 8,91% e 13,72%, respetivamente para o quartil inferior, mediana e quartil superior e o contribuinte apresentar após correções aritméticas a rentabilidade superior em quase 15% à mediana do setor e quase 10% ao correspondente quartil superior.

A argumentação do contribuinte (…) não me parece adequado dado que são valores estatísticos e como tal são indicativos.

A valorização das moradias, parece-me aceitável e enquadradas em valores que não consideramos exagerados.

Quanto aos valores das frações, apesar de os não considerar exagerados, verifico que a fração “Q” dom prédio sito em teria sido alienados por um valor superior a 15.000 escudos, no entanto, e objetivamente, dispomos a páginas 7 do valor das vendas constantes das escrituras e dos correspondentes valores dos empréstimos.

Para a fração “Q” parece-me ter sido provado a existência de um sinal no montante de 2.010.000$ a que acrescia o valor de 15.000.000.$.

Assim parece-me correto para a quantificação calcular o preço por m2 para construção da fração “Q” e aplicar a todas as frações ou em alternativa adotar o critério do perito da AT, com base nos dados referidos na página 7- calculou uma taxa de omissão e aplicou-a à totalidade do valor das escrituras de venda.

Assim parece-me aceitável proposta do perito da AT pelo que concordo com o parecer e dou aqui por reproduzido.

Concluindo, nos termos e para os efeitos do n.º6, do art. 92.º faz LGT altero o valor fixado com base no relatório da inspeção tributária de 07-08-2003 para o exercício de 1999 e para o imposto sobre o rendimento passa de 1.088.211,15 para 774.234,39”

Parecer do perito da AT: “acho que os preços por m2 não poderão ser calculados pelo método utilizado no ato inspetivo, os elementos concretos utilizados e indicadores foi a existência de empréstimos por valores superiores à compra, na página 7 do RI, concluiu-se pela existência de 8 frações cujo valor das vendas totalizam 89.800.000$ quando os empréstimos a que estão diretamente associadas tais vendas totalizam 125.000.000$, ou seja, mais 39,2% do preço declarado. Parece mais pertinente e lógico que tal coeficiente deverá ser aplicado às vendas totais do ano das frações alienadas, pelo que os proveitos deverão ser corrigidos para vendas declaradas das frações =220.600.000x1,3920=307.075.200$

Moradias: Manter o preço das escrituras como preços corretos, porque não existe termo comparativo como existia com os valores dos empréstimos das frações, 2.º porque o sujeito passivo apresentou provas no ato dos trabalhos desta comissão que as moradias apesar de serem de áreas por m2 diferentes, também têm tipologia diferente, o que justifica preços diferentes para as moradias, e não se situam na mesma área geográfica e nem todas foram construídas ao mesmo tempo, sendo que a referência de 170.000$ para o m2 da moradia de, não se encontra no relatório explicação para este preço:

Em conclusão, poderemos calcular o lucro tributável sujeito a IRC para o exercício de 1999 do seguinte modo:

LUCRO TRIBUTÁVEL DECLARADO 15.376,83€

Correções de natureza aritmética +327.521,08€

PROVEITOS (VENDAS) OMITIDAS E ENCONTRADAS POR M.I. +431.336,48€

LUCRO TRIBUTÁVEL CORRIGIDO +774.234,39€

4.APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO

No recurso vem, também, questionado juízo do tribunal quanto à verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indiretos que a sentença sancionou positivamente como acima se já transcreveu.

Os fundamentos erigidos no procedimento de inspeção, assumidos na decisão do diretor no procedimento de revisão, entre frações e moradias, no total de 32 imóveis, foram os seguintes:

-discrepância entre o valor declarado nas escrituras de compra e venda e o valor de mercado, tendo este como parâmetro uma tabela publicada no Jornal de Notícias de 22-11-1999, de diversas frações alienadas pela impugnante nesse ano no exercício da sua atividade,

Enumera, complementarmente, um conjunto de indícios de que os valores declarados nas escrituras com mútuo que não correspondem à realidade:

1-Numa parte significativa daquelas escrituras constava um valor do empréstimo superior ao da venda com a justificação de uma parte se destinar à compra do imóvel e outra a obras de beneficiação, estando em causa imóveis novos que, como tal, não precisam de obras de beneficiação e, ainda que o comprador pretendesse materiais de qualidade superior, a substituição dos mesmos era feita pelo próprio construtor e repercutido o valor correspondente no preço final do imóvel;

2-Notificados os compradores a que se reportam tais escrituras para apresentar documentos comprovativos da realização dessas obras, apenas um o fez, sendo que os demais ou nada disseram ou referiram que não tinham tais documentos ou que já os haviam inutilizado dado o lapso de tempo decorrido, o que se afigura estranho pois que as obras têm de ser demonstradas ao banco que concede o empréstimo;

3-O único comprador que apresentou documentos para comprovar o solicitado foi AX--- – adquirente da fração “Q” do prédio sito em -, embora não tenha logrado provar aquilo a que se se propunha pois o valor constante da escritura era de 12.300 contos e o montante do empréstimo era de 15.000 contos, supostamente este último dividindo-se em duas partes, 11.000 contos para pagamento da fração e 4.000 contos para pagamento de obras de beneficiação na fração a iniciar após a escritura e:

-.Na data da escritura, o adquirente passou dois cheques sacados sobre o banco que concedeu o empréstimo no total de 15.000 contos (pelo que o valor supostamente destinado às obras teria sido pago antes das mesmas, atento o teor da escritura):

-.Um de 12.300 contos passado à impugnante;

-.Outro de 2.700 contos passado a J..., sócio-gerente da impugnante;

-.A fração foi avaliada para efeitos de sisa em 14.000 contos;

4-Solicitada para apresentar os contratos-promessa respeitantes às escrituras em causa, a impugnante referiu que não celebrava esse tipo de contratos há muitos anos e algumas frações do mesmo prédio foram vendidas num espaço de tempo muito reduzido, sendo que alguns compradores referiram que inutilizaram os contratos-promessa, o que é contraditório com o afirmado pela impugnante, no sentido da inexistência dos mesmos;

5-As avaliações dos prédios efetuadas, pelo banco, eram superiores aos valores constantes das escrituras;

6-Alguns imóveis com características semelhantes foram alegadamente alienados por preços substancialmente diferentes.

Vejamos,

A aplicação o método indireto assenta na desconformidade do que consta na contabilidade da recorrente, baseada na divergência dos valores dos preços escriturados nas vendas das frações e o que resulta das diligências empreendidas pela inspeção junto dos compradores e dos mútuos escriturados com as instituições bancárias para aquisição das frações.

Sem aqui aprofundar e repetir os pressupostos legais para aplicação deste método para encontrar a matéria coletável que a sentença já amplamente descreveu, há que ter em mente que a tributação tem de ser efetuada pelo rendimento real e efetivo, em 1ª linha deverá ser apurado segundo a declaração do contribuinte, mas a AT pode/deve fiscalizar a contabilidade e declarações dos contribuintes como forma de evitar fraude ou fuga do imposto.[art. 107.º, anterior à reforma dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, art. 124.º posteriormente].

Neste âmbito detetadas anomalias e/ou irregularidades, ausência ou recusa de entrega de documentos, pode acontecer que não haja possibilidade de quantificar de forma direta e exata a matéria coletável, pelo que a AT terá de acionar o método legalmente consagrado na lei, mas de caráter excecional, que no caso do IRC vem previsto no art. 51.º/52.º do CIRC Consoante respeita a factos anteriores ou posteriores à reforma da tributação rendimento Lei n. º30-G/2000 de 29/12.

.

Precisa a lei, no n.º 2, do art. 51.º/52.º do CIRC, que este método apenas tem lugar, no caso de anomalias e incorreções da contabilidade, só quando se verificar ser impossível a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável. [arts. 87.º a 89.º da LGT ex vi do n.º1, do art. 52.º do CIRC].

Por conseguinte subjacente a todas as situações encontra-se ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela contabilidade do contribuinte.

O ato de aplicação de métodos indiciários/indiretos deve ser fundamentado através da indicação em concreto, através da demonstração e da subsunção de determinados dados de facto em qualquer das previsões do n.º 1 do art. 51.º/52.º do CIRC) dos motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e dos critérios utilizados para a sua determinação (arts. 84º, n. º3 e 77º e 88º da LGT).

Sendo uma medida excecional de determinação da matéria coletável obriga que haja fundamentos objetivamente demonstrados para o efeito, sob pena do método ser ilegal.

Os métodos indiretos consistem na utilização de meios de prova indireta_ ou seja, meios que, não estabelecendo diretamente aqueles que se visa provar (no caso o imposto a pagar), estabelecem contudo a verificação de outros dos quais é possível inferir, com algum grau de certeza através de «máximas de experiência», os primeiros. cfr. Castro Mendes, O conceito da prova em Processo Civil. Lisboa 1961, pág. 176/186.

Na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação [art. 74º, n. º3 da LGT]

Ora, da fundamentação adotada pela AT não resultam motivos suficientemente objetivos para considerar legalmente justificado o método aplicado.

Com efeito, a AT parte para a fiscalização considerando os valores de venda escriturados estarem aquém de uma tabela publicada pelo jornal de Notícias que faz referência a várias cidades, como, quanto ao valor médio de venda por m2 e de que os valores dos financiamentos bancários (empréstimos) são superiores ao valor da escritura de compra e venda, igualmente superior são as avaliações das frações feitas pelos bancos.

De seguida, solicita aos compradores os contratos de promessa, os quais ou não apresentam, por alegadamente já não os terem, ou não respondem; identifica as escrituras que estiveram associadas a contrato de mútuo para beneficiação; nesse universo apenas um comprador, AX..., declarou que na compra de um t2 em, , pagou com um cheque no valor de 12.300 contos a favor da recorrente, valor escriturado, e outro no valor de 2700 contos à ordem da firma J..., para liquidação de obras de beneficiação, apresentando respetivas cópias, os restantes 4.000 contos foram aplicados em materiais a vários fornecedores e não dispõe de cópias dos cheques.

Estes são os dados colhidos pela administração que partindo da consideração que andares novos não precisam de obras de beneficiação, mas, no caso de melhoramentos é o próprio construtor que os faz e repercute no preço, ou a incoerência do cheque emitido para obras, pelo comprador AX..., na data da escritura quando deveria ser posterior, porque as obras ainda iam ser realizadas, por assim resultar da escritura, o facto de oJ não ter qualquer firma em seu nome, sendo um dos sócios gerentes da recorrente bem como a convicção de que associado a um contrato de compra e venda existe sempre um contrato de promessa, o facto de não ser exibido é indiciador de omissão do valor real da venda; também o facto de em alguns casos ter havido avaliação do imóvel nos termos do art. 109.º do CIMSISSD, resultando um acréscimo na avaliação que originou uma liquidação adicional da SISA paga pelo comprador sem contestar esse valor, conclui omissão de proveitos.

Tais elementos coligidos pela AT não permitem de per se ou em conjunto sustentar de forma objetiva e credível, com recurso às regras da experiência, haver sonegação de proveitos ou inferir a existência de omissão de proveitos e de que a contabilidade não reflete o verdadeiro resultado das operações realizadas pelo recorrente, uma vez que os montantes efetivamente pagos pelos adquirentes por conta da aquisição das frações são superiores aos valores que estão contabilizados como proveitos, declarados nas respetivas escrituras públicas.

Aliás, a AT não consegue evidenciar com tais indícios que há omissão de proveitos, sendo este um dos pressupostos da sua atuação, seguido daquele que se consubstancia em não ser possível com os elementos disponíveis calcular de forma direta a matéria coletável determina a ilegalidade da liquidação.

Assim tem sido o entendimento dos nossos tribunais, maxime o STA Acórdão de 7-10-2009, no recurso 0422/09, disponível em www.dgsi.pt

, “São excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável”.

Não tendo demonstrado, como lhe competia, existir desconformidade da contabilidade baseada nas escrituras públicas de compra e venda nas quais se declarou um preço de venda inferior ao efetivamente praticado a impugnação tem de proceder e, nesta parte, a sentença fez um errado julgamento pelo que tem de ser revogada prejudicando o conhecimento dos demais vícios que são dependentes deste pressuposto.*
5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em declarar a nulidade parcial da sentença, julgar procedente o recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida, com procedência da impugnação.

Custas a cargo da recorrida, não havendo lugar a taxa de justiça por não ter contra-alegado.

Notifique-se.

Porto, 17 de fevereiro de 2022

Cristina da Nova

Cristina Bento

Celeste Oliveira

_______________________________________________________

i) cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12

ii) Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14

iii) cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in “Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 2ª edição, pág. 415.

iv) Consoante respeita a factos anteriores ou posteriores à reforma da tributação rendimento Lei n. º30-G/2000 de 29/12.

v) cfr. Castro Mendes, O conceito da prova em Processo Civil. Lisboa 1961, pág. 176/186.

vi) Acórdão de 7-10-2009, no recurso 0422/09, disponível em www.dgsi.pt