Processo 0500/15.8BEMDL

1.RELATÓRIO

1.1. A………… interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que absolveu a Autoridade Tributária da instância, na impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento de recurso hierárquico tendo por objecto a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 154 305,16 (exercício de 2009).

1.2. A recorrente apresentou alegações que sintetizou com a formulação das seguintes conclusões:

A. A Recorrente apresentou impugnação judicial através do qual ao longo de 138 artigos do seu articulado invoca os fundamentos de facto e de direito que demonstram a ilegalidade da liquidação e em consequência determinam a sua anulação.

B. O fundamento decisivo da ilegalidade da liquidação e que por si só determina a anulação da liquidação está bem identificado no sumário da alegação da p.i. feito no início da sentença recorrida:

«Sucintamente alego nulidade da liquidação porque a respectiva notificação foi efectuada antes da notificação do Relatório Final de lnspecção».

C. Apesar de estar fundamentado exaustivamente entre o artigo 6.° e 64.° da p.i. que a Ação de Inspeção Tributária só termina com a notificação (não com a elaboração) do Relatório de Inspeção ao contribuinte nos termos em que o impõe o art.62.º do RCPIT e por conseguinte a liquidação que é efetuada sem que antes tenha sido notificado o RIT ao contribuinte, tem como consequência a ilegalidade da liquidação pelo que deve ser anulado.

D. Nada tem que ver com a notificação da liquidação propriamente dita.

E. O que foi invocado pela Impugnante, ora Recorrente, foi o facto indesmentível e não desmentido de a liquidação ter sido feita em violação da lei, porquanto o artigo 62.º do RCPIT impõe que o Relatório de Inspeção seja notificado ao contribuinte previamente à liquidação e à consequente notificação desta liquidação.

F. Tendo sido notificada a liquidação antes de ter sido notificado o Relatório e por conseguinte antes de estar concluído nos termos em que o impõe o artigo 62.º do RCPIT o próprio procedimento inspetivo, a liquidação é ilegal.

G. Mais uma vez se reitera não é a notificação da liquidação que é ilegal mas a própria liquidação, naturalmente a notificação da liquidação sendo um ato subsequente à liquidação também é inválida ou seja como consequência da ilegalidade da liquidação e não como causa, como consequência do fundamento que determina a ilegalidade da liquidação.

H. Pelo que o tribunal recorrido laborou num erro manifesto quando na parte decisória da sentença utiliza o seguinte fundamento: «falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade»

I. Não foi isto o alegado pela Impugnante, como muito bem identificou o tribunal recorrido no sumário que fez dos argumentos invocados e como bem identificou o Ministério Público no seu Parecer.

J. Pelo que, como é evidente referindo-se a um argumento que não foi o utilizado pela Impugnante, concluiu erradamente pela verificação de erro na forma de processo, o que não existe.

K. Como se invoca na p.i. da impugnação judicial para a qual se remete e supra se reproduziram alguns pontos para os quais se remete designadamente artigos 12, 13, 17, 19, 20, 21 e 56.° da petição inicial.

L. Está perfeitamente claro que o articulado apresentado foi corretamente submetido como impugnação judicial, aliás na sequência do indeferimento de uma reclamação graciosa e recurso hierárquico, porquanto são invocados os fundamentos previstos de forma exemplificativa pelo artigo 99.° do CPPT que "designadamente" prevê no suo alínea d) a invocação da preterição de formalidades legais como a invocada.

M. Conforme bem refere o Parecer do Ministério Público sobre o pretenso "erro parcial na forma do processo" para o qual se remete e considera aqui reproduzido a impugnante não alega ver reconhecida a invalidade da notificação da liquidação mas que é ilegal a liquidação que não é precedida da notificação do Relatório de Inspeção.

N. Sublinhando o Parecer do MP que sempre se estaria a analisar a invocação de erro parcial pois de acordo com o argumentário da AT apenas um dos argumentos seria fundamento de oposição - o que como se demonstrou também não é verdade, concluindo pela inexistência de erro parcial na forma de processo.

O. O que se disse na Impugnação Judicial sobre a caducidade do direito à liquidação, é coisa bem diferente do que quis entender o tribunal recorrido, o que defende a Impugnante é que a AT apressou-se a liquidar e a notificar as liquidações antes do final do ano de 2012 pois sabia que de outro modo não teria tempo de evitar a caducidade do direito à liquidação referente a 2008 e fê-lo bem sabendo que violava o art.62.º do RCPIT pois liquidava ilegalmente antes de encerrar o procedimento inspetivo, mas ainda assim prosseguiu ilegalmente e é por esta razão, por ter liquidado ilegalmente que devem as liquidações ser anuladas.

P. Sem prescindir, apesar deste argumento por si só determinar a anulação das liquidações, a verdade é que a Impugnante, ora Recorrente, invoca outros argumentos que determinariam essa anulação e que o tribunal recorrido reconhece constituírem fundamentos de impugnação judicial.

Q. Na verdade, tal nunca poderia culminar então numa absolvição da instância pois sempre teria de apreciar os demais argumentos para aferir da procedência ou improcedência da impugnação.

R. Em todo o caso, ao contrário do que decidiu o tribunal recorrido, o fundamento não é o da invalidade da notificação da liquidação mas a ilegalidade da liquidação que é feita sem que tenha sido notificado previamente o Relatório de Inspeção, pelo que este é claramente um fundamento da impugnação judicial e é claramente o fundamento decisivo e essencial que por si só tem a virtualidade de determinar a procedência da impugnação com a

anulação da liquidação impugnada.

S. Acresce ainda que para justificar uma não convolação em oposição, o tribunal recorrido, entende que por justamente por reconhecer terem sido invocados pela Impugnante fundamentos na sua petição inicial que nos termos do artigo 99.° do CPPT constituem fundamentos da impugnação judicial, estes só poderiam ser apreciados como impugnação judicial, o que leva o tribunal recorrido a concluir que por esse facto não poderia convolar este processo em oposição à execução porquanto este procedimento não teria a virtualidade de ver apreciados aqueles outros fundamentos.

T. E com esta decisão ficaria assim a Impugnante, ora Recorrente, impossibilitada de ver apreciada a ilegalidade da liquidação, porque um argumento (que nem sequer é o invocado mas que apenas resulta da errada interpretação que o tribunal a quo faz da p.i.) putativamente não se enquadraria no art.99.º mas no 204.° do CPPT nem decide a impugnação nem convola em oposição porque os demais argumentos já pertencem a uma impugnação.

U. É por demais manifesto o erro da decisão recorrida na leitura, interpretação do invocado pela Impugnante e dos fundamentos que utiliza e na decisão que, salvo o devido respeito, não tem qualquer razão de direito, nem de lógico, nem de legalidade, desde logo, porquanto no limite sempre teria de apreciar os fundamentos que entende "pertencerem" à impugnação judicial nesta sede e escusar-se a apreciar o fundamento que entende "pertencer" a uma oposição à execução.

V. O tribunal recorrido absteve-se de decidir tout court, violando de forma inaceitável e incompreensível o direito de defesa da Impugnante, ora Recorrente, que tem direito de ver apreciados os argumentos deduzidos na sua impugnação judicial que se enquadram nos fundamentos que são elencados de forma exemplificativa no artigo 99.° do CPPT e ver julgado procedente a impugnação como conclui no seu petitório, conforme, aliás, reconhece o Ministério Público no seu parecer.

W. Com esta decisão o tribunal recorrido viola desde logo o direito da Recorrente a ver apreciada a sua impugnação judicial como lhe permitem os artigos 76.°, 99.° e 102.° do CPPT, e consolida a violação da AT dos artigos 62.° do RCPIT, artigo 56.°, 60.° e 77.° da LGT e art.268.º da CRP, art.67.º do CPPT que por si só e/ou conjugadamente determinariam o reconhecimento da ilegalidade da liquidação e em consequência a anulação da liquidação impugnada.

X. Pelo exposto, deve a sentença que absolveu de instância a AT ser revogada, devendo o tribunal o quo decidir de mérito a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrente A………. contra a Direção de Finanças de Bragança, apreciando todos os fundamentos invocados desde logo a ilegalidade da liquidação pelo facto de não ter sido precedida da notificação do Relatório de Inspeção como imporia o art.62.º do RCPIT e não como quis o AT levar a crer o tribunal recorrido que a final a Impugnante invocava a invalidade da notificação da liquidação per se, pretendendo com isso retirar a importância fundamental deste argumento que é um fundamento de impugnação judicial previsto no art.99.º do CPPT (preterição de formalidades legais) bem sabendo que este fundamento tem por si só a virtualidade de determinar a anulação da liquidação.

Y. Tratando-se pois do fundamento mais relevante da impugnação judicial apresentada pelo Recorrente logo tratou a Fazendo de tentar mascara-lo de um outro argumento diferente do invocado pela Impugnante com vista o exclui-lo da apreciação em sede de Impugnação,

Z. Não pode a AT litigar nestes termos maliciosos, bem sabendo que é ilegal a liquidação não precedida da notificação do RIT e bem sabendo que foi este e não outro o fundamento invocado pela Impugnante.

AA. Pelo exposto, deve a sentença que absolveu de instância a AT ser revogado, devendo o tribunal o quo decidir de mérito todos os fundamentos invocados no Impugnação Judicial apresentada pela Recorrente A……… contra a Direção de Finanças de Bragança, como é de INTEIRA JUSTIÇA.

1.3. A recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, com a consequente revogação da sentença recorrida e devolução do processo ao tribunal de 1ª instância para prosseguimento dos termos da impugnação judicial (processo físico fls 119/120).

1.5. Após os vistos dos juízes conselheiros adjuntos cumpre apreciar e decidir em conferência

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. DE FACTO

Não foram fixados factos provados,em virtude de a decisão recorrida ter por fundamento exclusivo matéria de direito

A decisão recorrida tem o seguinte teor:

A………, LDA, NIPC ………., com sede no ………, 5370-…… Mirandela vem apresentar impugnação judicial conta a decisão de indeferimento de recurso hierárquico, relativamente a liquidação de IRC e juros compensatórios referentes ao ano 2009.

Sucintamente alega nulidade da liquidação porque a respectiva notificação foi efectuada antes da notificação do Relatório Final de inspecção; que nunca foi validamente notificada nem do acerto da liquidação nem do relatório de inspecção; violação do direito de audição; errónea qualificação e enquadramento de transmissão de bens; vícios da decisão de indeferimento do recurso hierárquico.

A AT contesta, em resumo, alegando erro na forma de processo quanto à validade de notificação de liquidação e, no mais, que a impugnação deve improceder.

O Dig. Mag. do MP foi de parecer que inexiste erro na forma do processo e, no mais, que a impugnação deve ser julgada procedente ( Fls. 79 a 82/v).

*Do erro na forma de processo. Nos termos do artigo 95.º, n.º 1 da LGT "o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei."

Quer do artigo 101.º da LGT quer do artigo 97.º do CPPT decorre a existência de diversos meios processuais ao dispor dos interessados para assegurar a protecção dos seus direitos e interesses legalmente protegidos. O legislador previu diversos veículos processuais, cada qual estruturado de forma a conceder uma tutela jurisdicional específica aos contribuintes, em função dos concretos interesses a salvaguardar.

Assim, o interessado deve optar pelo meio processual mais adequado em função das finalidades pretendidas (artigos 97.º, n.º 3 da LGT e 98.º, n.º 4 do CPPT).

Conforme decorre dos artigos 97.º, n.º 1, 99.º e 124.º, n.º 1 do CPPT a impugnação judicial visa essencialmente a anulação do acto de liquidação, ou seja, constituem fundamento da impugnação judicial os vícios que afectem a validade do acto de liquidação - cfr. acórdão do STA de 09.11.2005, Proc. 01908/03.

Ora, tal como decidiu o STA a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade - pelo que será na oposição, e não na impugnação, que deve ser invocada essa falta de notificação – cfr. entre outros, Ac. do STA de 20/1/2010, rec n.º 0832/08.

Assim, verifica-se erro na forma de processo, já que o meio processual de que a Impugnante lançou mão não é o próprio para a apreciação dos fundamentos invocados.

Por outro lado, a impugnação é o meio próprio para questionar a errónea qualificação e enquadramento de transmissão de bens, violação do direito de audição e os vícios da decisão de indeferimento do recurso hierárquico. - art.º 99.º do CPPT.

Contudo, o processo é nulo porque há impossibilidade de convolação para a forma devida uma vez que às causas de pedir enunciadas correspondem formas de processo distintas - art.º 186.º, n.º2, aI. c) e n.º 4 do CPC.

*

DECISÃO

Em consequência do exposto absolve-se a AT da instância - 278º n.º 1 al. b) do CPC. Custas pela Impugnante

2.2. DE DIREITO

2.2.1. Questão decidenda: legalidade da decisão de absolvição da Fazenda Pública da instância, com fundamento em erro na forma de processo

2.2.2. Apreciação jurídica

A impugnação de quaisquer actos administrativos lesivos, independentemente da sua forma, constitui garantia constitucional (art.268º nº 4 CRP)

A sua observância justificou a criação pelo legislador de um conjunto de meios processuais especificamente adequados às diferentes pretensões de tutela jurisdicional, expressas na formulação dos pedidos pelos interessados. 
A cada pretensão de tutela corresponde o meio processual adequado (apenas um) ao seu reconhecimento pelo tribunal, a prevenir ou reparar a violação do direito invocado e à sua realização coerciva (art.2º nº2 CPC; art.97º nº2 LGT; art.98º nº4 CPPT)

O erro na forma do processo, nulidade resultante do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurisdicional formulada em juízo, afere-se pelo pedido e não pela causa de pedir sem prejuízo de, na interpretação do pedido (com recurso às figuras do pedido implícito e do pedido consequencial), para indagação da real pretensão do autor, a análise das causas de pedir invocadas constituir subsídio hermenêutico relevante.

Assegura-se desta foram o princípio da tutela jurisdicional efectiva, com declinação no princípio pro actione, segundo o qual o rigor formalista na interpretação das normas processuais não deve impedir a emissão de pronúncia sobre o mérito da pretensão formulada (arts.20º nº2 e 268º nº4 CRP; art.7º CPTA)

No caso concreto a recorrente deduziu impugnação judicial contra a decisão de indeferimento de recurso hierárquico tendo por objecto as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios (exercício de 2009), formulou os pedidos de revogação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa precedente, da decisão de indeferimento do recurso hierárquico subsequente e de anulação das liquidações impugnadas (imposto e juros compensatórios), invocando causas de pedir que constituem fundamentos de impugnação judicial:

- omissão de notificação do relatório da inspecção tributária;

- errónea qualificação e enquadramento da transmissão dos bens;

- violação do direito de audição prévia;

- vícios da decisão de indeferimento do recurso hierárquico

(art.95º nºs 1 e 2 als.a) e d) LGT; arts 97º nº1 al.d) e 99º CPPT).

A decisão recorrida interpretou erradamente uma das causas de pedir invocadas, confundindo a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade (a invocar como fundamento de oposição à execução) com a falta de notificação do relatório de inspeção antes da liquidação do imposto, preterição de formalidade legal configurante de fundamento de impugnação judicial (art.62º nº2 RPCIT; art.99º al.d) CPPT)

Regista-se que a decisão recorrida nem sequer extraiu a correcta consequência jurídica de um inexistente erro parcial na forma de processo (invocado como erróneo fundamento da impossibilidade de convolação para a forma processual adequada e da absolvição da Fazenda Pública da instância): apreciação do pedido para o qual a forma processual é adequada; recusa de apreciação do pedido para o qual a forma de processo é inadequada, considerado sem efeito (por aplicação analógica do art.186º nº4 último segmento CPC)

3.DECISÃO

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e, em consequência:

- revogar a decisão a recorrida e ordenar a devolução do processo ao TAF Mirandela para prosseguimento da tramitação da impugnação judicial, se outro motivo obstativo não se verificar.

Custas pela recorrida, sem taxa de justiça no Supremo Tribunal Administrativo, em virtude de não ter apresentado contra-alegações (art. 527º nºs 1/2 CPC; art.7º nº2 Regulamento das Custas Processuais)

Lisboa, 4 de março de 2020. - José Manuel de Carvalho Neves Leitão (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.