Processo 078/19.3BALSB

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I – Relatório

1. A………., S.A., com os sinais dos autos, vem, nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Voluntária (RJAT), interpor recurso para uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral n.º 28/2019-T, proferida em 9 de Setembro de 2019, pelo Centro de Arbitragem Administrativa, por considerar que esta decisão colide com o decidido na decisão arbitral n.º 124/2018-T, de 2 de Outubro de 2018, apresentando, para tanto, alegações que conclui do seguinte modo:

I. O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem interposto da decisão arbitral, datada de 9 de Setembro, proferida no Processo n.º 28/2019-T no qual a ora Recorrente peticionou a anulação das autoliquidações referentes aos exercícios de 2015 e 2016, respectivamente, e da decisão de indeferimento, proferida pelo Exmo. Sr. Director da Direcção de Finanças de Évora, em 10.10.2018, da revisão dos actos de liquidação de IRC de 2015 e 2016, visando a dedução à colecta dos benefícios fiscais decorrentes do SIFIDE no valor de €62.546,55 e €62.891,29, respectivamente, correspondentes à tributação autónoma apurada.

II. Conforme o n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, designadamente, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral ou acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.° do RJAT).

III. Encontram-se preenchidos os pressupostos para a admissibilidade do recurso porquanto, face à mesma questão fundamental de direito, a de saber se os montantes dedutíveis dos benefícios fiscais previstos no SIFIDE II podem ser deduzidos à colecta de IRC derivada de tributações autónomas, à luz dos artigos 88.º e 90.º do CIRC, a decisão recorrida encontram-se em manifesta contradição com a decisão arbitral de 02 de Outubro de 2018, proferida no Processo n.º 124/2018-T - e que constitui a decisão fundamento do presente recurso.

IV. Por outro lado, desconhece-se jurisprudência recentemente consolidada deste Supremo Tribunal Administrativo no sentido perfilhado da decisão arbitral recorrida.

V. A decisão arbitral recorrida padece de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 90.º do CIRC.

VI. Com efeito, enquanto que na decisão fundamento se considerou que “o artigo 90.º do CIRC refere-se às formas de liquidação do IRC, pelo sujeito passivo ou pela Administração Tributária, aplicando-se ao apuramento do imposto devido em todas as situações previstas no Código.

Por isso, aquele artigo 90.º aplica-se também à liquidação do montante das tributações autónomas, que é apurado pelo sujeito passivo ou pela Administração Tributária, na sequência da apresentação ou não de declarações, não havendo, com vigência no ano de 2014, qualquer outra disposição que preveja termos diferentes para a sua liquidação”, na decisão arbitral recorrida ficou dito que “tendo em conta a compreensão racional, histórica e sistemática da norma em questão, torna-se forçoso interpretar correctivamente a norma do artigo 90.º, n.º 2 do CIRC aplicável, de modo a restringir a remissão que faz para o n.º 1 da mesma norma, na referência que faz “Ao montante apurado nos termos do número anterior”, limitando-a ao montante da colecta de IRC calculada mediante a aplicação das taxas do artigo 87.º à matéria colectável apurada de acordo com as regras do capítulo III do Código, e já não aos montantes apurados a título de tributações autónomas, assim se devolvendo à norma o seu sentido original, que era o que correspondia à sua redacção textual antes da introdução das tributações autónomas no CIRC”.

VII. Erradamente porquanto a tentativa da decisão arbitral recorrida de fazer uma interpretação correctiva ou restritiva do artigo 90.º do CIRC encontra como obstáculo os princípios da legalidade e da certeza jurídicas que, atentadas as especificidades da relação jurídica tributária, devem ser particularmente acautelados.

VIII. Mas encontra igualmente um obstáculo interpretativo porquanto teor literal do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC, não resulta qualquer obstáculo à aplicação das deduções à parte do montante apurado nos termos do n.º 1 derivado de tributações autónomas.

IX. Esse é, de resto, o entendimento prevalecente no sentido da consideração de que com a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que aditou ao artigo 88.º do CIRC um n.º 21, passou a existir uma norma em que se afasta a possibilidade de aplicação das deduções previstas no n.º 2 do artigo 90.º do CIRC ao montante apurado com tributações autónomas.

X. Ou seja, com referência ao período temporal anterior, a letra do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC apontava no sentido da aplicação das deduções à colecta resultante das tributações autónomas.

XI. Inexistem fundamentos para qualquer interpretação restritiva do artigo 90.º, n.º 2 do CIRC porquanto deverá considerar-se que sendo as tributações autónomas previstas no CIRC, em última análise, formas indirectas de tributar o rendimento empresarial, não se vê que haja necessariamente incompatibilidade entre elas e as regras gerais que prevêem a forma de efectuar a liquidação de IRC.

XII. E, no presente recurso, a conclusão a que se chega encontra justificação nos diplomas que aprovaram o SIFIDE e o SIFIDE II não referem que os créditos aí previstos são dedutíveis a toda e qualquer colecta de IRC, antes definem o âmbito da dedução aludindo, nos n.º 1 dos seus artigos 4.º, “ao montante apurado nos termos do artigo 83.º do Código do IRC, e até à sua concorrência” e ao e “ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência”.

XIII. Assim, a decisão arbitral recorrida centra-se num esforço interpretativo do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC mas olvida por completo a natureza especial prevista na Lei n.º 55-A/2010.

XIV. O elemento literal dos artigos 4.º do SIFIDE I e do SIFIDE II é inequívoco no sentido de a dedução se aplicar também à colecta de IRC derivada de tributações autónomas a apurada nos termos do artigo 90.º do CIRC.

XV. O elemento literal é apoiado pela consideração de que sendo as normas que criam benefícios fiscais de natureza excepcional as mesmas devem ser interpretadas nos seus precisos termos, apenas sendo admitida a interpretação extensiva da mesma.

XVI. É precisamente aqui que falha a decisão recorrida ao considerar que “Não está, por outro lado, em causa uma interpretação correctiva (ou restritiva) do regime do benefício fiscal- SIFIDE - mas do art. o 90.º, como se viu, para o qual aquele remete. Dito de outro modo, não se está a corrigir ou restringir o texto normativo do art.º 4.º da Lei n.º 55-A/2010, mas o do art.º 90.º do CIRC (nos termos previamente expostos), cujos termos aquele primeiro impõem que sejam observados”.

XVII. Não se percebe a premissa lógica da decisão arbitral recorrida uma vez que ao remeter para o artigo 90.º do CIRC ao fazer-se uma interpretação restritiva deste estar-se-á quase que automaticamente a corrigir ou interpretar a Lei n.º 55-A/2010.

XVIII. E ao aceitar-se a interpretação vertida na decisão recorrida estaria posto em causa o próprio espírito legislativo subjacente à dedutibilidade do benefício fiscal do SIFIDE I e do SIFIDE II à colecta das tributações autónomas.

XIX. Ou seja, nesta sede, não se pode fazer uma interpretação isolada do artigo 90.º do CIRC sem atendar que, neste recurso, terá de acautelar-se a coerência lógica e sistemática que a sua convocação pela Lei n.º 55-A/2010 exige.

XX. Ao ser a solução legislativamente consagrada deverá considerar-se a mesma como a mais acertada atendendo ao princípio geral previsto no n.º 3 do Código Civil de que “Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.

XXI. O SIFIDE ao estabelecer um regime de natureza excepcional, visou prosseguir determinados interesses públicos, os quais não podem ser derrogados pelo intérprete sob pena de, na prática, ser retirado um incentivo que encontra justificação legislativa nas finalidades de natureza económica dos incentivos à investigação.

XXII. É essa mesma natureza excepcional que reclama que não seja atribuída relevância à norma do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, aditado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, na parte em que se refere que não são “efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado”, apesar da pretensa natureza interpretativa que lhe foi atribuída.

XXIII. O legislador não deu qualquer indicação de que, com o aditamento no artigo 88.º do CIRC de uma norma geral proibindo deduções ao montante global apurado de tributações autónomas, se pretendesse interpretar restritivamente a expressão “deduzir ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC” que consta de normas especiais de diplomas avulsos, como são o SIFIDE I e o SIFIDE II.

XXIV. A correcta compreensão da questão decidenda leva-nos à consideração de que o n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, na redacção da Lei n.º 7-A/2016 é materialmente inconstitucional na medida em que sejam interpretados como afastando o direito à dedução à colecta de IRC derivada de tributações autónomas que resulta de investimentos abrangidos pelo SIFIDE I e pelo SIFIDE II, efectuados antes da sua entrada em vigor.

XXV. Bem se vê o desacerto da decisão arbitral recorrida porquanto convergindo os elementos literal e racional da interpretação do artigo 4.º do SIFIDE I e do SIFIDE II no sentido de que as despesas de investimento nele previstas são dedutíveis «ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência», é de concluir que não há fundamento para uma interpretação restritiva ou correctiva do artigo 90.º do CIRC uma vez que tal conduziria à violação do princípio da confiança uma vez que deste modo não será possível a efectivação do benefício fiscal.

XXVI. Por conseguinte, a decisão arbitral recorrida padece de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito impondo-se a sua substituição por outra decisão, que julgue procedente o presente recurso.

E sempre com o douto suprimento de V. Excias.,

Deverá ser admitido o presente recurso, por estarem preenchidos os requisitos e, ser dado provimento ao mesmo, anulando-se ou revogando-se a decisão arbitral recorrida; com as legais consequências.

Pois assim o impõem o Direito e a JUSTIÇA!».

2. A recorrida Fazenda Pública contra-alegou, concluindo nos seguintes termos:

A. O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto por A………., S.A. tem por base alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o 28/2019-T (doravante decisão arbitral recorrida) e a decisão prolatada no âmbito do processo arbitral n.º 124/2018-T (adiante decisão fundamento), nos termos e para os efeitos do n.º 2 do art.º 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro - Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária.

B. A matéria que foi objecto de pronúncia na decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 28/2019-T e na decisão arbitral fundamento, proferida no processo n.º 124/2018-T, prende-se com a dedutibilidade do benefício fiscal resultante do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial II (“SIFIDE II) aprovado pelo art.º 133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Outubro, à coleta referentes às colectas das tributações autónomas.

C. Na decisão recorrida, o tribunal julga integralmente improcedente o pedido arbitral formulado e considerando que não era admissível a dedução nos termos do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC, do benefício fiscal SIFIDE II, à colecta de tributações autónomas efectuada nos termos do n.º 1 do mesmo artigo.

D. Na decisão fundamento, o tribunal julga procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à declaração de ilegalidade da não dedução do montante do SIFIDE à colecta resultante de tributações autónomas.

E. Note-se que, a decisão recorrida respeita a situações tributárias relativas ao período de tributação de 2015 e 2016 e a decisão fundamento é referente a situação tributária referente ao período de tributação de 2014, pelo que, ao menos, há que fazer referência às alterações legislativas introduzidas ao art.º 88.º do CIRC pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março.

F. tendo em atenção doutrina e jurisprudência que se entende consolidada, serão requisitos de admissibilidade do recurso,

e. a existência de contradição entre um acórdão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo;

f. o trânsito em julgado do acórdão fundamento;

g. a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e,

h. desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

G. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto (Como se sumariou no acórdão proferido pelo STA, em 23/03/1993, no processo n.º 028258 «I - Para que se possa reconhecer a existência de oposição de julgados é necessário que se reconheça a unidade da questão jurídica nos acórdãos ditos em conflito. II - A unidade da questão jurídica só verdadeiramente se descobre na perspectiva da específica finalidade deste recurso em contencioso administrativo que é, apenas, a uniformização da jurisprudência do Tribunal no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais e não a uniformidade na interpretação da lei. III - Não é possível determinar a existência de um conflito de decisões sem uma referência bipolar, "simultânea, às questões de direito e às situações da vida... " (disponível em www.dgsi.pt).) e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

H. No caso concreto, não há similitude de factos (por se tratarem de exercícios diferentes) nem de direito (porquanto as redações dos normativos aplicáveis sofreram alterações por via do OE) não havendo, por conseguinte, qualquer divergência da decisão final.

I. não obstante a Recorrente afirmar que: “não existe qualquer alteração legislativa entre a data em que foi proferida a decisão fundamento e aquela em que foi proferida a decisão arbitral recorrida”, asseverando mesmo que “o quadro legislativo convocado em ambas as decisões ê o mesmo” (cf. pág. 4 das doutas alegações de recurso).

J. Tal afirmação não tem respaldo na realidade, porquanto entre 2014 (ano objecto da liquidação impugnada subjacente ao acórdão fundamento) e 2015/2016 (ano objecto das liquidações sindicadas) a redacção atribuída aos artigos em análise foram alteradas pelo artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016 de 30 de Março (OE 2016) - artigo que velo atribuir efeito interpretativo à alteração.

K. Ora, como bem elenca a Recorrente, um dos requisitos adoptados por este Supremo Tribunal Administrativo para detectar a existência de uma contradição, e como tal passível de ser apreciada neste sede, é que “(...) não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam valorados para determinação da solução jurídica” (cf. pág. 2 - ponto II das doutas alegações de recurso)

L. Ora, faltando, tal como já se provou a identidade das situações de facto, falta, por conseguinte, e inerentemente, a identidade quanto à questão fundamental de direito e consequentemente não se pode imputar qualquer divergência na decisão final entre a decisão arbitral ora recorrida e o propalado Acórdão Fundamento,

M. Pelo que perecem in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual.

N. Repristinando, também, o que já vem ante exposto impõe-se desde já fazer 3 ressalvas,

1) Não obstante a convergência na forma de liquidação regulada nos artigos 89.º e 90.º do CIRC, a montante as tributações autónomas e o IRC stricto sensu provêm de geografias profundamente distintas;

2) Divergências que se reflectem nas soluções a jusante ou seja a de inexistência de unicidade de IRC e TA;

3) As TA evidenciam disparidade teleológica e funcional

O. Os erros de julgamento apontados à decisão recorrida não procedem e assentam em premissas inquinadas por erros ao nível dos conceitos, mormente de benefício fiscal, e erros de interpretação das normas fiscais relevantes e da interacção entre o regime do SIFIDE II e dos benefícios fiscais em geral e o Código do IRC.

P. Da concatenação do estabelecido dos normativos que aqui subjazem (n.ºs 1 e 3 do art.º 4.º do Regime do SIFIDE I e art.º 90.º do CRIC) resulta que a dedução a que se refere o citado normativo opera nos termos em que as deduções, previstas no n.º 2 do art.º 90.º operam, atenta a subsunção dos créditos de imposto por benefícios fiscais, como é o caso do SIFIDE II, na alínea b) - anterior alínea c) - desta norma.

Q. Impõe-se, assim, apurar, em linha com o itinerário delineado na decisão recorrida, se as deduções previstas no n.º 2 do art.º 90.º do CIRC podem ser efectuadas às colectas das tributações autónomas calculadas nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, tendo sido concluído pelo tribunal arbitral, por meio de um trabalho hermenêutico paulatinamente desenvolvido que as colectas de tributações autónomas não admitem deduções além da especialmente prevista no n.º 12 do art.º 88.º do mesmo Código, pelo que tal restrição aplicar-se-ia, igualmente, por via do referido n.º 3 do art.º 4.º da Lei n.º 55-A/2010, às deduções a que se refere esse mesmo artigo 4°.

R. Cabe lembrar que com a inserção das tributações autónomas no Código do IRC, pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, mediante o aditamento do art.º 69.º-A (actual art.º 88.º) passaram a coexistir, neste Código, dois sistemas de tributação com natureza e finalidades distintas, sem que o legislador haja introduzido as necessárias adaptações que tais diferenças impunham, não obstante tal inclusão ter constituído “...

um entorse à luz das características próprias do IRC, enquanto imposto direto que incide sobre o rendimento das pessoas coletivas.” (nosso destaque) (cfr. HELENA MARTINS, “O imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, in Lições de Fiscalidade, Almedina, 2012, pág. 280).

S. Ou seja, a transmutação do regime legal do IRC numa realidade jurídica complexa e multifacetada acabou por relegar para o intérprete a tarefa de indagar quais as normas do CIRC que contendem com a especial forma de incidência e finalidades das tributações autónomas, socorrendo-se das normas sobre interpretação e aplicação das leis, conforme prescreve o n.º 1 do art.º 11.º da LGT ao fazer uma remissão para o artigo 9.º do Código Civil.

T. Tanto grande parte da doutrina como os Tribunais superiores têm entendido que “as tributações autónomas, embora formalmente inseridas no Código do IRC, sempre tiveram um tratamento próprio uma vez que não incidem sobre o rendimento, cuja formação se vai dando ao longo do ano, mas antes sobre certas despesas avulsas que representam factos tributários autónomos sujeitos a taxas diferentes das de IRC” (…) “Pese embora tratar-se de uma forma de tribulação prevista no CIRC, nada tem a ver com a tributação do rendimento, mas sim com a tribulação de certas despesas, que o legislador entendeu, pelas razões atrás apontadas fazê-lo de forma autónoma.” (nosso destaque) (cf., Acórdão do STA de 21/03/2012, proc. 830/11 e, no mesmo sentido, Acórdão do STA de 06/07/2011, proc. n.º 0281/11, Acórdão do STA de 17.04.2013, proc. n.º 166/13, Acórdão do STA de 21.01.2015, proc. n.º 04710/14 e Acórdão do TCAS de 16.10.2014, proc. n.º 06754/13).

U. Por conseguinte, sendo as tributações autónomas, uma forma especial de tributação, especialidade que advém da delimitação dos factores geradores, regras de quantificação, taxas aplicáveis, e finalidades associadas, é redutor concluir, como base numa interpretação meramente literal e simplificadora, como sucede na decisão arbitral fundamento, que, por partilharem as regras de liquidação, definidas no art.º 89.º e n.º 1 do art.º 90.º do CIRC, as respectivas colectas devem ter o mesmo destino da colecta do IRC stricto sensu.

V. Ora, importa atentar as colectas das tributações autónomas e a colecta do IRC em sentido estrito, conquanto não se fundem, sendo os respectivos cálculos perfeitamente autonomizados, porquanto, os elementos que lhe servem de base - matéria colectável e taxas - provêm de quadros normativos diferenciados.

W. Enquanto a liquidação da coleta do IRC consiste na aplicação das taxas previstas no art.º 87.º à matéria colectável determinada segundo as regras constantes do Capítulo III do Código do IRC, a liquidação das tributações autónomas assenta nas taxas e nos valores tributáveis das diversas realidades contempladas no artigo 88.º do mesmo Código, dualidade que reflecte necessariamente a diferente natureza e finalidades do IRC stricto sensu e das tributações autónomas.

X. Estrutura dual da qual decorre o afastamento da aplicação às tributações autónomas das normas próprias do sistema base, sempre que tal se justifique à luz da coerência do próprio sistema e das razões que justificam o seu tratamento autónomo e que, no entendimento perfilhado na decisão recorrida leva a qualificar as tributações autónomas como IRC, “mas apenas em sentido lato, constituindo um sistema periférico da tributação do rendimento das pessoas colectivas, com teleologia e mecânicas próprias, que justificam, em determinadas situações, a sua autonomia, em relação ao referido sistema de IRC stricto sensu.” (nosso destaque)

Y. Como bem assinalado na Decisão arbitral proferida no processo n.º 722/2015-T:

“Consequentemente, faz sentido admitir que se façam deduções gerais à colecta do imposto, que são permitidas por lei para dar sentido efectivo ao princípio da tributação do rendimento real e efectivo. Mas que, com relação à colecta devida por tributações autónomas, essa dedução geral deixa de fazer sentido, porque, não tributando os lucros, mas despesas, não se coloca, quanto a elas, a questão da justiça na repartição do encargo geral do imposto, pelo que seria ilógico permitir a dedução de encargos quando tal dedução, na prática, destruiria o sentido antiabusivo que as impregna o desincentivo de comportamentos desviantes que a sua instituição reprime ou dirime.” (nosso destaque)

Z. Deste modo, deve estar subjacente a qualquer benefício fiscal ao investimento - como o SIFIDE II - o reconhecimento económico e social justificativo da perda de receita fiscal que o mesmo implica, in casu, as despesas de investimento em I&D estão associados à prossecução do objectivo de incremento da produtividade e consequente reforço da competividade das empresas.

AA. Ora, justamente, a escolha da modalidade técnica sob a qual opera este incentivo fiscal - o crédito de imposto - permite combinar o montante do investimento em I&D - despesas elegíveis - com a rendibilidade do mesmo, pois quanto maior for o volume do capital investido maior é a dimensão do benefício fiscal potencial e quanto mais elevados os lucros derivados do investimento maior a capacidade de aproveitamento do benefício.

BB. Existe, portanto, uma ligação indissociável entre o benefício fiscal - SIFIDE - e as regras de determinação da matéria colectável do IRC, pelo método directo, que tomam como base o lucro revelado pela contabilidade e para cuja formação concorrem as chamadas “despesas elegíveis”.

CC. Com efeito, cabe lembrar que estão afastados deste benefício fiscal, pelo art.º 5.º do Regime do SIFIDE II, aprovado pelo art.º 133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (e art.º 39.º do Código Fiscal do Investimento) os sujeitos passivos cujo lucro tributável seja determinado por métodos indirectos, regra que denuncia bem que se o legislador tivesse concebido o SIFIDE por forma a que o crédito de imposto fosse deduzido às colectas das tributações autónomas, não faria qualquer sentido esta regra de exclusão.

DD. Sendo de acrescentar que o próprio legislador extraiu consequências a jusante do apuramento de duas colectas distintas, em diversos normativos que remetem para o “montante apurado nos termos do n.º 1 do art.º 90.º ou para o “o imposto liquidado nos termos do art.º 90.º sinalizando sempre de forma forma explícita ou implícita que a referência abrangia apenas a colecta do IRC stricto sensu, o que, aliás, só suscitou controvérsia desde há meia dúzia de anos, na sequência de pronúncias dos tribunais arbitrais sobre a não dedutibilidade ao lucro tributável das colectas das tributações autónomas.

EE. E, na realidade, a dissonância no entendimento que antes se revelava pacificamente aceite tem a sua génese na assimilação conceptual das tributações autónomas ao IRC - imposto sobre o rendimento - bem como na recusa de extrair consequências das especificidades das tributações autónomas que o próprio legislador reconheceu na redacção dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, à alínea a) do n.º 1 do art.º 23º-A do Código do IRC “O IRC, incluindo as tributações autónomas, e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente, incidam sobre os lucros.” (nosso destaque)

FF. Ora, uma leitura holística das normas do CIRC revela a coexistência de um sistema de tributação com base no rendimento com o regime especial das tributações autónomas, como já antes referido, circunstância que coloca um esforço exigente ao legislador para destrinçar os normativos que regulam aspectos que colidem com a natureza e características das tributações autónomas.

GG. a expressão contida no corpo do n.º 2 do art.º 90.º do CIRC “o montante apurado nos termos do número anterior” a que reportam as deduções enunciadas nas alíneas deste número, em que se inclui a dedução por benefícios fiscais (alínea b), actual alínea c)) e expressões equivalentes utilizadas noutros artigos quer do CIRC, quer de outros institutos legais (e.g., art.º? 4.º do Regime do SIFIDE II ou Código Fiscal do Investimento) devem ter um sentido unívoco e coerente, que é o do corresponder à colecta do IRC stricto sensu apurada com base na matéria colectável que tem como ponto de partida o lucro.

HH. Por conseguinte, a interpretação literal defendida pela Recorrente proposta com apoio na Decisão fundamento pela Requerente encerra em si mesma uma limitação insanável, porquanto, aparentemente, apenas seria válida para as deduções previstas no art.º 4º do Regime do SIFIDE II, bem como na alínea b) (ou alínea c)) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, abstraindo por completo de uma análise de todas as consequências sistemáticas decorrentes de tal entendimento.

II. O que vale por dizer que, à luz dos critérios de interpretação que convocam os elementos de interpretação histórica, sistemático e teleológico, as expressões “Ao montante apurado nos termos do número anterior”, ou “o montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC” a que faz referência o n.º 2 do art.º 90.º e o n.º 1 e o n.º 3 do art.º 4.º do Regime do SIFIDE, só pode ser entendido como respeitando ao IRC liquidado mediante a aplicação das taxas previstas nos números 1 e 2 do art.º 87.º à matéria colectável determinada segundo as regras enunciadas no capítulo III do CIRC e não ao montante apurado a título de tributações autónomas, assim se devolvendo à norma o seu sentido original, que era o que correspondia à sua redacção textual antes da introdução das tributações autónomas no Código do IRC.

JJ. A interpretação estritamente literal daquela expressão conduziria a resultados absurdos e perversos, do ponto de vista da natureza e objectivos associados a um benefício fiscal, porquanto abriria a porta a que sujeitos passivos com prejuízos fiscais mas com tributações autónomas sobre despesas não documentadas ou despesas com veículos de elevado valor ou despesas de representação, usufruíssem da dedução a título do SIFIDE.

KK. e porque a arquitectura do sistema de apuramento do IRC não sofreu alterações significativas desde a sua criação em 1989, impõe-se concluir que a norma clarificadora aditada ao artigo 88.º pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março e alterada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro, veio no fundo explicitar o que já resultava da interpretação da lei, e que foi objecto de entendimento pacificamente aceite até à litigância em sede de arbitral, sobre a não dedutibilidade das tributações autónomas ao lucro tributável, conforme, aliás, tem sido reconhecido por várias decisões arbitrais.

LL. Por fim, impõe-se sintetizar, tal como a decisão arbitral recorrida, que da interpretação da expressão contida no corpo do n.º 2 do art.º 90.º do CIRC à luz dos critérios gerais enunciados no art.º 9.º do Código Civil, resulta a não dedução às colectas das tributações autónomas de benefícios fiscais, incluindo a título do crédito de imposto do SIFIDE II, porquanto aquelas colectas de tributações autónomas não admitem outras deduções que não sejam a prevista no n.º 12 do art.º 88.º do CIRC.

MM. Consequentemente, idêntica restrição se projecta nos números 1 e 3 do art.º 4.º do Regime do SIFIDE II, quando refere que “A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC”, de onde resulta, tal conclusão não deriva de qualquer interpretação correctiva ou restritiva daqueles normativos sobre benefícios fiscais.

NN. Importa ainda quanto ao efeito interpretativo conferido pelo artigo 135.º constante da Lei do Orçamento de Estado para 2016, apelar à boa jurisprudência exarada, entre inúmeros outros, nos processos arbitrais n.ºs 722/2015-T; 727/2015-T; 785/2016-T e, bem assim, no voto vencido lavrado pela insigne Conselheira Fernanda Maçãs no processo n.º 5/2016-T CAAD.

OO. Daqueles areópagos decorre a ideia cristalina que, não obstante o legislador ter conferido efeito interpretativo às alterações ao art.º 88.º do CIRC, esse efeito interpretativo tem-se por desnecessário, pois que à luz dos critérios gerais enunciados no art.º 9.º do Código Civil, resulta a não dedução às colectas das tributações autónomas de benefícios fiscais, incluindo a título do crédito de imposto do SIFIDE II, porquanto aquelas colectas de tributações autónomas não admitem outras deduções que não sejam a prevista no n.º 12 do art.º 88.º do CIRC.

PP. Repudia-se, por incorrecta, a afirmação de que “o sentido da decisão vertido na decisão recorrida não encontra qualquer acolhimento da jurisprudência arbitral”, podendo citar-se numerosas decisões arbitrais cujo objecto se debruçou na peticionada dedutibilidade dos créditos produzidos por benefícios fiscais à colecta produzida pelas tributações autónomas, concluindo pela sua inexorável improcedência, nomeadamente as prolatadas nos processos n.ºs 697/2014-T de 13-05-2015; 722/2015-T de 28-06-2016; 785/2015-T de 09- 08-2016; 752/2015-T de 30-08-2016; 727/2015-Tde 07-10-2016; 174/2016-T de 19-11- 2016; 443/2016-T de 23-02-2017; 567/2016-T de 13-03-2017; 629/2016-T de 15-03-2017; 302/2016-T de 28-03-2017; 587/2016-T de 09-04-2017; 575/2016-T de 21-04-2017; 638/2016-T de 08-05-2017; 605/2016-T de 31-05-2017; 668/2016-T de 07-07-2017; 733/2016-T de 21-07-2017; 83/2017-T de 07-09-2017; 66/2017-T de 11-09-2017; 203/2017- T de 30-11-2017; 241/2017-T de 19-01-2018; 192/2017-T de 31-01-2018; 385/2017-T de 07-02-2018; 473/2017-T de 08-04-2018; 511/2017-T de 10-04-2018; 641/2017-T de 16-04- 2018; 525/2017-T de 14-06-2018; 542/2017-T de 02-07-2018; 7/2018-T de 03-07-2018; 13/2018-T de 18-09-2018; 41/2018-T de 24-09-2018; 9/2018-T de 03-10-2018; 111/2018- T de 10-01-2019; 242/2018-T de 10-01-2019; 402/2018-T de 19-02-2019; 353/2018-T de 02-04-2019; 363/2018-T de 05-04-2019; 406/2018-T de 08-04-2019; 108/2019-T de 19-07- 2019; 655/2018-T de 18-07-2019; 649/2018-T de 13-05-2019; 615/2018-T de 21-10-2019; 609/2018-T de 06-05-2019; 591/2018 - T de 26-06-2019; 569/2018-T de 03-05-2019; 402/2018-T de 19-02-2019; 406/2018-T de 08-04-2019; 318/2018-T de 18-04-2019, 353/2018- T de 02-04-2019.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 145.º do CPTA».

3. O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que o recurso não deve ser admitido por não reunir os pressupostos legais previstos no artigo 152.º do CPTA.

3. Notificada a recorrente desse parecer veio requerer o seguinte:

1.ª No douto Parecer a que ora se responde, o Digno Magistrado do Ministério Público conclui no sentido da “não admissão do presente recurso por não estarem preenchidos os pressupostos legais previstos no artigo 152.º do CPTA”,

2.ª Com efeito, embora concordando que estamos perante a mesma questão fundamental de direito e que o acórdão fundamento já se encontra transitado em julgado, o Digno Magistrado do Ministério Público entende que o presente recurso deve ser considerado inadmissível porquanto “a decisão fundamento provém do CAAD”.

3.ª Ora, salvo o devido respeito que é muito, entende a Recorrente estarem preenchidos os pressupostos legais para a admissibilidade deste recurso para uniformização de jurisprudência.

4.ª Isso porque no entendimento da Recorrente a admissibilidade do recurso não poderá ser aferida apenas por referência ao artigo 152.º do CPTA e colocando-se a tónica somente na existência de contradição entre a decisão arbitral e um acórdão do TCA ou do STA.

5.ª Assume aqui relevância o disposto no n.º 2 do artigo 25.º do regime jurídico da arbitragem em matéria tributária na sua actual redacção, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, nos termos do qual “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo” (sublinhado e negrito nosso).

6.ª A orientação seguida pelo STA, conforme entendimento sufragado no Acórdão de 06.07.2011, Processo n.º 0384/11, é o de que “Quanto à aplicação no tempo da lei processual civil e tributária, a regra é a mesma que vale na teoria geral do direito: a lei nova é de aplicação imediata aos processos pendentes, mas não possui eficácia retroactiva - artigo 12.º, n.º do C. Civil e artigo 12.º, n.º 3 da LGT” (negrito nosso).

7.ª Ora, a redação actual do artigo 25.º, n.º 2 do regime jurídico da arbitragem em matéria tributária, resulta da Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro (cfr. artigo 17.º), sendo que a alteração em questão entrou em vigor no dia 1 de Outubro de 2019 (cfr. artigo 26.º, n.º 1), portanto, em data anterior à interposição do presente recurso.

8.ª Dispondo o n.º 3 do artigo 12.º da LGT que “As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes” a admissibilidade do presente recurso deverá ter em linha de conta a alteração legislativa supra mencionada,

9.ª Por conseguinte, caberá ao STA pronunciar-se, em sede de uniformização de jurisprudência, quando haja oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, estando em causa duas decisões arbitrais: o mesmo é dizer, do ponto de vista dos requisitos formais, o acórdão fundamento e o acórdão recorrido podem ser ambos proferidos em sede arbitral.

10.ª É essa a conclusão que se retira da letra do artigo 25.º, n.º 2 do regime jurídico da arbitragem em matéria tributária pelo que atendendo às regras da interpretação jurídica, tal como dispõe o artigo 9.º n.º 3 do Código Civil “Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.

11.ª Deste modo, a unidade e espírito do sistema determinam que se faça uma leitura conjugada do artigo 25.º, n.º 2 do regime jurídico da arbitragem em matéria tributária e do artigo 152.º do CPTA de modo a concluir-se no sentido pugnado pela Recorrente.

12.ª A solução contrária, isto é, da admissibilidade do recurso ficar dependente da existência de contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral, para além de afrontar o elemento literal do artigo 25.º, n.º 2 do regime jurídico da arbitragem em matéria tributária constituiria uma limitação injustificada e desproporcionada do direito ao recurso.

13.ª Paralelamente, no entendimento da Recorrente o artigo 25.º do regime jurídico da arbitragem em matéria tributária ao remeter para o artigo 152.º do CPTA tem em vista regular sobretudo os aspectos processuais referentes à tramitação do recurso, nomeadamente, o prazo para a sua interposição e tramitação subsequente.

14.ª No entanto, no que concerne à sua admissibilidade terá aplicação, em primeira linha o disposto no artigo 25.º, n.º 2 do regime jurídico da arbitragem em matéria tributária que, precisamente, por se tratar de uma legislação “especial” haverá de prevalecer sobre as regrais gerais previstas no CPTA.

Termos em que,

Com os melhores de Direito, a suprir por V. Exa., deve a presente recurso ser admitido, por estarem verificados os respectivos pressupostos».

4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

1. De facto

No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1 - A Requerente é uma sociedade que tem por objecto social a execução de projectos na área da iluminação e da electrónica e da actividade de consultoria nas mesmas áreas e comercialização de artigos e acessórios correlativos, bem como desenvolvimento e inovação de novos produtos.

2 - Em 31-08-2016, II Requerente apresentou a declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC, referente ao exercício de 2015.

3 - No âmbito da referida liquidação, a Requerente apresentou prejuízos fiscais na ordem dos €1.012.086,87 e declarou €62.546,5S a título de tributações autónomas.

4 - Na referida liquidação foi apurada uma colecta de IRC de base nula, não tendo, assim, sido deduzidos quaisquer créditos de benefícios fiscais e tendo sido apurado imposto a pagar no montante total de €62.546,55, ao qual foi deduzido o valor de €130,19 de IRC a recuperar por retenções na fonte.

5 - Em 31-08-2016, a Requerente procedeu ao pagamento da liquidação de IRC referente ao exercício de 2015.

6 - Em 20-10-2017, a Requerente apresentou a declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC, referente ao exercício de 2016.

7 - No âmbito da referida liquidação, a Requerente apresentou prejuízos fiscais na ordem dos €958.354,26 e declarou €62.891,92 a título de tributações autónomas.

8 - Na referida liquidação, foi apurada uma colecta de IRC de base nula, não tendo, assim, sido deduzidos quaisquer créditos de benefícios fiscais e tendo sido apurado imposto a pagar no montante total de €62.891,29.

9 - Em 20-10-2017, a Requerente procedeu ao pagamento da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2016.

10 - Nos exercícios de 2015 e 2016, a Requerente detinha créditos de SIFIDE disponível para utilização no valor de €554.815,33.

11 - Por impossibilidade técnica no preenchimento da Declaração de IRC, a Requerente não conseguiu, nos exercícios de 2015 e 2016, deduzir os montantes de crédito de SIFIDE que detinha, à colecta de IRC relativas às tributações autónomas.

12 - Em 2015 e 2016, a Requerente tinha a sua situação tributária e contributiva regularizada.

13 - Em 2015 e 2016, o lucro da Requerente não foi apurado com recurso a métodos indirectos.

14 - Em 06-04-2018, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os actos de autoliquidação de IRC, referentes aos exercícios de 2015 e 2016, requerendo a revisão dos actos de liquidação de IRC, deduzindo-se à colecta os benefícios fiscais decorrentes do SIFIDE no valor de €62.546,55 e €62.891,29, respectivamente, correspondentes à tributação autónoma apurada, bem como o reembolso dos montantes pagos a título de imposto, acrescidos de juros indemnizatórios.

15 - Em 12-09-2018, a Requerente foi notificada do projecto de indeferimento da reclamação graciosa e para, querendo, exercer direito de audição, nos termos do artigo 60.º da LGT.

16 - A Requerente exerceu o direito de audição.

17 - Em 16-10-2018, a Requerente foi notificada da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa.

Factos dados como não provados

Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados».

A decisão arbitral na qual a recorrente se apoia, como fundamento do recurso de uniformização de jurisprudência, deu como assente a seguinte factualidade concreta:

A) A Requerente efectuou autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 2014, de que resultou a liquidação n.º 2016..., que consta do documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que, além do mais, se refere o montante de € 1.785.705,94 de tributações autónomas e o montante a reembolsar de € 13.571.704,39;

B) No exercício de 2014, a Requerente realizou dois pagamentos especiais por conta: o primeiro, em 31 de Março de 2014, no valor de € 87.132,01, e o segundo, em 31 de Outubro de 2014, no valor de € 86.632,01 (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

C) A Requerente dispunha do valor de € 43.138,18 de crédito fiscal que foi apurado relativamente ao benefício fiscal do SIFIDE, requerido pela sociedade dominada B..., S.A., por actividades de Investigação e Desenvolvimento realizadas nos exercícios de 2012, 2013 e 2014, que veio a ser atribuído pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais a I&D Empresarial, conforme declaração emitida e comunicada à Requerente, em 31-03-2016 (documentos n.ºs 4 e 5 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão por reproduzidos);

D) A Requerente efectuou a autoliquidação de IRC 2014 com base nas orientações genéricas da AT, não tendo deduzido os referidos pagamentos especiais por conta e o montante do SIFIDE à colecta resultante de tributações autónomas, valores esses que foram reportados como créditos para períodos subsequentes;

E) Em 16-08-2017, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa da referida liquidação 2016..., referente ao exercício de 2014, que foi tramitada sob o n.º... 2017... (documento n.º 7, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

F) O referido pedido foi indeferido pelo despacho de 28-12-2017, proferido pela Senhora Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes que consta do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, que manifesta concordância com os argumentos invocados no projecto de decisão notificado à Requerente, em 06-12-2017, através do Ofício n.º... (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

G) No referido projecto de decisão refere-se além do mais, o seguinte:

§ IV.I. Do cálculo de imposto

§ IV.I.I. Da dedução de PEC's à coleta de tributação autónoma

§ IV.I.I.I. Dos argumentos da Requerente

13. Não obstante o ato tributário cuja revisão ora se requer corresponder a uma “autoliquidação” de imposto, ainda assim a Requerente não se conforma com o mesmo, neste capítulo, no que tange à dedução das quantias entregues a título de pagamento especial por conta (“PEC's”), à luz do art.º 106.º do CIRC, à coleta apurada a título de tributação autónoma nos termos do art.º 88.º do mesmo diploma legal.

14. A este propósito, contestando, a Requerente argui essencialmente que, sendo a tributação autónoma de IRC apurada nos termos do art.º 90.º do respetivo código, então, à coleta destas poderão ser deduzidos os montantes entretanto entregues a título de PEC's, de acordo, segundo diz, com o disposto na al. d) do n.º 2 do referido preceito legal,

Pelo que,

15. Em consonância com a sua argumentação e tese vem requerer então que seja determinada a dedução dos montantes entregues a título de PEC's, no valor total de é 173.764,02 (cento e setenta e três mil, setecentos e sessenta e quatro euros e dois cêntimos), à coleta apurada à luz do regime da tributação autónoma.

§ IV.I.I.II.

Da apreciação

16. Quanto a esta matéria desde já se diga que não assiste qualquer razão à Requerente, pese embora os seus doutos argumentos.

17. A nossa discordância parte ab initio do ponto de vista conceptual, a ponto de, em nosso entender, ficar prejudicada uma nossa aferição e, consequente, validação dos valores ora suscitados por parte da Requerente.

18. Nesta parte o thema decidendum gira em torno de conhecer se à coleta de tributação autónoma podem ser deduzidas quantias respeitantes aos PEC's, sendo que a validação dos valores em questão só caberá na hipótese de ser possível tal dedução. E não é.

Senão vejamos:

19. Começamos desde já por dizer, dirimindo por completo a questão, que, a este título, veio o art.º 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, alterar a redação do art.º 88.º do CIRC, esclarecendo que à coleta de tributação autónoma não são efetuadas quaisquer deduções.

20. Em caso de subsistirem incertezas sobre a natureza interpretativa desta norma, veja-se o que dispõe uma recente decisão do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”), de 19 de novembro de 2016, proferida no âmbito do processo n.º 174/2016-T

(...)

Sem prescindir,

23. Começamos por determinar qual a natureza da tributação autónoma uma vez que a Requerente argumenta que esta é parte integrante da coleta de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas (IRC), sendo, portanto, passível de dedução dos benefícios fiscais nos termos do art.º 90.º do CIRC.

24. Os tributos públicos são tradicionalmente divididos em três categorias: os impostos, as taxas e as contribuições, sendo que os primeiros são desde logo caraterizados pela sua natureza unilateral, servindo o propósito de angariação de receita.

25. Admite-se que possam igualmente servir propósitos de ordenação social e orientação de comportamentos, ainda que de forma indireta, como é o caso da tributação autónoma uma vez que é exigida sem qualquer contrapartida.

26. Ao incidir sobre factos que assumem a natureza de “despesa” e não de “rendimento”, revela uma certa independência material em relação ao imposto sobre o rendimento (em sentido estrito), sendo, aliás, apurada de forma autónoma, pouco importando se apresenta ou não rendimento tributável no fim do período, salvo no que respeita ao agravamento de taxa nas situações em que as despesas são incorridas.

27. Com esta tipologia, sublinhadamente antiabuso e intencional de combate à fraude e evasão fiscais ancorado no princípio da capacidade contributiva (por conexão com o princípio da tributação do rendimento real das empresas), o legislador fiscal procurou promover, tanto quanto possível, a redução do uso dessas despesas que afetam de maneira negativa a coleta e, consequentemente, a receita fiscal em sede de Impostos sobre o rendimento.

28. Ao invés do que sucede ao nível da intrínseca cédula de IRC, a tributação autónoma de despesas e encargos não é mais do que uma realidade instrumental e acessória à obtenção do resultado daquele imposto sobre o rendimento, na justa medida em que foi em função (e proteção) do mesmo que se deu azo à conceção da tributação autónoma e em que, contas feitas, se radica a sua própria raison d'être.

29. E assim confirma a referida decisão do CAAD ao dizer que:

“Com efeito, e como se teve oportunidade de escrever noutra sede, “a complexidade gerada pelas sucessivas alterações na arquitetura do CIRC conduziram (...) a um edifício normativo atípico, no qual se poderá discernir um core correspondente ao que se poderá chamar IRC tout court (ou em sentido estrito), que a Requerente pretende que esgote tudo o que seja designado por IRC, e uma periferia que integra regulamentações “marginais “, subtraídas, em grande parte, à lógica, natureza e princípios do IRC tout court, mas que, não obstante, ainda se situam no “campo gravitacional” daquele.

Continuando:

30. A tributação autónoma busca a sua incidência objetiva em despesas e encargos e não em rendimentos (da entidade onerada), distanciando-se, por isso, do IRC em sentido estrito, embora esteja instrumental e universalmente ligada a este apenas para efeitos de caráter operacional e funcional.

31. Como traço revelador dessa nuance sublinhamos a mudança legislativa concretizada na atual al. a) do n.º 1 do atual art.º 23.º-A do CIRC, onde, reforçando a posição aqui defendida, se acrescentou a expressão “incluindo as tributações autónomas”, o que equivale a dizer por outras palavras que, por um lado, a tributação autónoma integra o imposto principal em sentido lato, mas, por outro, é distinta daquele em sentido estrito.

32. Outro exemplo: no art.º 12.º do mesmo código, desde logo é aí realçada a relação de “operacionalidade” e de “funcionalidade” entre a tributação do rendimento e a tributação autónoma de certas despesas ou encargos, sem prejuízo de reiterar a distância entre essas mesmas figuras,

Nestes termos,

33. Conforme resulta dos termos expressos na sua própria petição inicial, a Requerente contesta parcialmente o ato tributário de “liquidação” e, em consequência, requer então que as importâncias referentes a PEC's sejam por sua vez deduzidas à coleta que é então determinada e apurada por via da tributação autónoma de algumas determinadas despesas e encargos.

Ora,

34. Justamente porque é nosso entendimento que a coleta apurada em sede de tributação autónoma não pode - nem deve - ser confundida com a coleta que resulta no estrito âmbito do IRC, o argumento da Requerente não pode ser procedente.

35. No que concerne à tributação autónoma prevista no art.º 88.º do CIRC, facilmente se vê que esta é apurada de forma distinta e autónoma, face ao processamento do IRC em sentido estrito, à luz do preceituado no art.º 90.º do mesmo código, sendo este inerente ao núcleo da estrita tributação do rendimento e não ao da tributação de determinadas despesas como sucede no plano da tributação autónoma.

36. É neste sentido que converge a recente decisão do CAAD:

“Assim, e concluindo aqui, não se poderá, crê-se, na senda da solução a obter para a questão decidenda, obliterar que, não obstante convergirem, efectivamente, na forma de liquidação regulada nos artigos 89.º e 90.º/1 do CIRC aplicável, as tributações autónomas e o IRC stricto sensu (ou tradicional), provêm, a montante, de geografias profundamente distintas, facto que não poderá deixar de ser devidamente ponderado e tido em conta, nas soluções a encontrar a jusante, designadamente, e para o que ao caso interessa, no que diz respeito à leitura a fazer da norma do artigo 90.º/2 do referido Código.”

36. Embora ambos se encontrem inseridos no apuramento ao nível do âmbito mais lato da tributação das empresas, constituem procedimentos manifestamente distintos e individualizados, pois um diz respeito à estrita coleta de IRC, e o outro à coleta apurada em sede de tributação autónoma.

Prosseguindo:

37. A introdução do PEC foi feita através do Decreto-Lei n.º 44/98, de 3 de março e teve como objetivo evitar “práticas evasivas de ocultação de rendimentos ou de empolamento de custos” e concretizava-se através de um pagamento antecipado e de forma provisória por sujeitos passivos que declaravam rendimentos nulos ou negativos mas continuam em atividade.

38. Por conseguinte, em conformidade com a sentença arbitral pronunciada no âmbito do Processo n.º 113/2015-T, de 30 de dezembro de 2015, não obstante as alterações que entretanto se verificaram, o PEC é considerado como uma forma de evitar a “evasão fiscal e para garantir o pagamento de imposto por todas as empresas em atividade.”

39. No entender da mesma pronúncia arbitral:

“O regime atual do PEC é assim caracterizado por (i) ter ligação indissociável à luta contra a evasão e fraude fiscais; (ii) foi introduzido no CIRC em março de 1998, antes das taxas de tributação autónoma que só passaram a fazer parte da sua sistemática na reforma de 2000-2001; (iii) na conceção do PEC previu-se a sua dedução à coleta na liquidação do IRC calculado sobre o rendimento real; (iv) a recuperação do crédito resultante do PEC está subordinada a condições de obtenção de rácios de rentabilidade próprios das empresas do sector de actividade em que se inserem ou à justificação da situação de crédito por ação de inspeção feita a pedido do sujeito passivo (87º- 3 CIRC). Em súmula, o crédito pelas quantias entregues como pagamento especial por conta, não constitui um crédito exigível que os sujeitos passivos do IRC possam dispor. Para que o possam fazer há que reunir determinadas condições.”

40. Ressalve-se que a entrega de PEC continua a ser obrigatória ainda que o sujeito passivo apure prejuízos fiscais, cujo montante poderá, no entanto, ser devolvido nos termos do disposto no art. o 93.º do CIRC.

41. No caso de o montante pago ser superior à coleta de IRC apurada na autoliquidação, a diferença pode ser aproveitada para os termos e efeitos de dedução desse valor na própria coleta (estrita) de IRC, sem prejuízo dessa quantia, em caso de Insuficiência de coleta, ser “transportada” para exercícios posteriores.

42. A luz deste regime, os sujeitos passivos de IRC residentes em Portugal que exerçam, a título principal ou não, uma atividade de natureza agrícola, comercial, industrial ou de serviços e, bem como, os não residentes com estabelecimento estável em Portugal podem proceder à dedução do respetivo valor ao montante apurado nos termos do disposto no art.º 90.º do CIRC, que referia nos seguintes termos:

(...)

43. Ou seja, para os termos e efeitos do PEC, a dedução é efetuada ao montante apurado naqueles precisos termos, isto é, à estrita coleta de IRC conexa com o lucro tributável e apurada nos termos do art.º 90.º e não à coleta que resulta das realidades autonomamente tributadas nos termos do art.º 88.º cujos procedimentos de apuramento são, repita-se, distintos.

44. Não se podem confundir ademais quando resulta manifestamente claro que um é autónomo face ao outro, implicando que, à luz do PEC, o referido “montante apurado nos termos do art.º 90.º não compreenda por sua vez o “montante que resulta do art.º 88.º do CIRC” (a coleta de tributação autónoma). “

45. O legislador fiscal considerou-os como autónomos e distintos, quando, no PEC, restringido ao perímetro do rendimento, apenas se reportou ao disposto no art.º 90.º isto é, ao apuramento em concreto no âmbito do IRC stricto sensu e a outras figuras cujo ponto de partida seja o lucro tributável e que revelem a mesma identidade ao nível do próprio sujeito ativo da relação jurídico-tributária.

46. Com efeito, a recente decisão arbitral já referida nesta Informação, diz o seguinte:

“O que decididamente quer dizer que, se nenhuma quantia pecuniária houver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final, no concernente período de formação do facto tributário (a que se refere o “pagamento por conta'') - mormente por inexistência de lucro tributável revelado pela contabilidade, a esse tempo -, aquele “pagamento por conta” não tem fundamento substantivo. (...) E, assim, se não houver lucro tributável não há imposto devido “.

47. Assim, a autonomia desta realidade prende-se essencialmente com os factos sobre os quais incide e às especificidades do seu apuramento, mas já não, juridicamente, em relação às restantes parcelas do IRC, uma vez que nesta ótica a tributação autónoma não deixa de ser, ainda assim, IRC na sua conceção mais ampla.

48. Por sua vez, o n.º 2 do art.º 90.º do CIRC, dita a forma de proceder à liquidação do imposto, enumerando, exaustivamente e por ordem, todas as deduções permitidas à coleta apurada nos termos do n.º 1 do mesmo normativo, e esta liquidação é a que tem por base a matéria coletável definida nos termos do art.º 106.º do CIRC, ou seja, os valores que traduzem este pagamento antecipado são deduzidos “aos montantes apurados nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência”.

49. A coleta a que se refere esta norma quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte, é apurada com base na matéria coletável que conste nessa liquidação, sendo o pagamento antecipado em que se traduz o PEC deduzido apenas à coleta apurada com base na matéria coletável.

50. Efetivamente, a coleta de IRC está - e ao contrário da de tributação autónoma - dependente da obtenção de um resultado positivo por parte da empresa, e resulta da aplicação ao mesmo da taxa devida, pelo que não está previsto, em momento algum, entrar em linha de conta com as tributações autónomas que, como o próprio nome indica, são autónomas, ou seja, independentes do resultado obtido pela empresa, e sempre devidas na sua totalidade, uma vez que o Código não prevê quaisquer deduções às mesmas.

51. Portanto, à luz do referido, por aqui entendemos que o valor que decorre do PEC não pode de maneira alguma servir de dedução à coleta que resulta do espetro da tributação autónoma do elenco previsto no art.º 88.º visto que, para estes efeitos, a coleta apurada no âmbito do art.º 90.º não é equivalente à coleta que por sua vez resulta do agregado das realidades sob o jugo do regime legal da tributação autónoma.

52. Permitir que o valor apurado na coleta em sede de tributação autónoma fosse passível de aproveitar do efeito “da dedução” das quantias relativas ao pagamento antecipado que decorre do PEC, conduziria ao confronto direto com a sua finalidade imediata, designadamente o desincentivo à aquisição e utilização de certos bens e serviços de consumo ou uso misto.

53. Mais, por não se inscrever na estrita cédula da concreta tributação do rendimento, mas sim no da ótica Inversa (a da despesa), a tributação autónoma e a respetiva coleta não aproveitam de pagamentos antecipados cuja enfatização se verifica ao nível do rendimento e não no da própria despesa.

54. Carece de absoluta razoabilidade admitir, nesses termos, qualquer dedução à coleta que resulta da tributação autónoma, quando a lei desde logo igualmente não permite que o valor da mesma possa ser deduzido ao lucro tributável do período.

55. Por conseguinte, seria um paradoxo promover o esvaziamento da coleta de tributação autónoma por força da sua redução por aproveitamento de quantias concedidas por razões e interesses que ab initio brigam com os propósitos da estatuição da primeira, beneficiando fiscalmente precisamente aqueles a que o legislador quis “penalizar” por intermédio de um mecanismo (acessório) que tributa despesa, eliminando ou reduzindo por via indireta qualquer vantagem fiscal que seja no estrito perímetro da tributação do rendimento e, em consequência, na respetiva coleta e receita final sob pena de “fraude à lei”.

56. Mais grave, seria aceitar fiscalmente essa dedução quando, nos termos da lei, o próprio legislador fez questão de sublinhar cautelas quanto à convivência entre os benefícios fiscais e a verificação de determinadas despesas e encargos, tal como sucedeu, por exemplo, no n.º 2 do referido art.º 88.º do CIRC.

Aliás,

57. Como já foi dito, considerou-se que “a possibilidade de dedução do PEC às tributações autónomas implicaria que mesmo que determinada empresa estivesse eternamente em situação de prejuízo, nenhum imposto sobre o seu rendimento real teria que suportar, enquanto aplicasse o PEC à satisfação das tributações autónomas. Para mais as próprias tributações autónomas perderiam o seu caráter antiabuso, passando a confundir-se afinal com o imposto calculado sobre o lucro tributável. Ora não são esses os objetivos do sistema de tributação do rendimento das pessoas coletivas e a melhor interpretação da norma contida no artigo 83°-2-e CIRC não é essa decididamente aquela que permite deduzir os pagamentos especiais por conta a coleta resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma.

58. Tanto é assim que, recorde-se, sendo a tributação autónoma um regime excecional no enquadramento jurídico-constitucional da tributação do rendimento acréscimo e do rendimento real, o regime deve ser então objeto de uma interpretação restritiva, pois seria contrário ao espírito do sistema permitir que, por força das deduções a que se refere o n.º 2 do citado art.º 90.º fosse retirado à tributação autónoma esse caráter antiabusivo que presidiu à sua implementação no âmbito do próprio sistema do IRC.

Com efeito,

59. Conforme demonstrado, a jurisprudência arbitral confirma indubitavelmente que, a admitir-se a dedução do PEC à coleta de tributação autónoma da mesma forma que sucede com a estrita coleta de IRC ou de outras figuras tributárias imediatamente conexas com o rendimento, mais não se estaria do que a afastar a diretriz sancionatória que presidiu à consagração do regime daquela.

60. Recorde-se o que já foi dito, a dedução no âmbito do PEC não é de exercício absoluto, pois o seu regime é norteado por limites de natureza formal, temporal e material, sendo que este último impede a eliminação ou mitigação da coleta apurada sob a alçada do mecanismo antiabuso que postula a autonomia da tributação de determinadas realidades (de despesa e não de rendimento), a ponto de, em consequência, igualmente impedir a menor oneração fiscal pelo custeio de realidades que o legislador fiscal considerou como potencialmente litigantes.

Destarte,

61. Nesta parte, atento o exposto, considerando o impedimento da dedução requerida, deve improceder o pedido ora formulado pela Requerente, com todas as consequências legais que ao presente caso caibam, ficando, conforme se disse, prejudicada uma qualquer aferição e validação nossa relativamente aos valores colocados em questão.

§ IVI.II. Da dedução de SIFIDE à coleta de tributação autónoma

§ IVI.II.I. Dos argumentos da Requerente

62. A Requerente começa por discorrer acerca da natureza da tributação autónoma, considerando que esta que representa uma medida antiabuso, visando “desincentivar a adoção de certos comportamentos por parte dos contribuintes”.

63. Considera ainda que a coleta de tributação autónoma constitui IRC pelo que torna-se possível realizar o procedimento da liquidação nos termos do art.º 90.º do CIRC, a que possibilita efetuar as deduções mencionadas no n.º 2 desta norma, mais concretamente a prevista na al. c).

64. A este propósito, no que se refere ao aproveitamento do benefício fiscal relativo aos incentivos fiscais à I&D empresarial (“SIFIDE”), pretende que os valores que a este título se encontram disponíveis sejam por sua vez deduzidos à coleta de tributação autónoma apurada nos termos do art.º 88.º do CIRC.

Assim,

65. Pretende que o valor de € 43.138,18 (quarenta e três mil, cento e trinta e oito euros e dezoito cêntimos) seja deduzido à coleta de tributação autónoma uma vez que relativamente ao IRC não havia qualquer coleta suscetível de aproveitar da dedução daquele benefício.

§ IV.I.II.II Da apreciação

66. O thema decidendum consiste em conhecer aqui se à coleta de tributação autónoma podem ser deduzidas ou não quantias respeitantes a benefícios fiscais, máxime respeitantes ao próprio SIFIDE.

67. A validação do valor em causa tão somente importará caso se admita que é possível fazer a dedução requerida pela Requerente. E não é.

68. Não se pode olvidar o espírito que presidiu à estatuição da tributação autónoma e dos benefícios fiscais, realidades distintas e com interesses imediatos e mediatos igualmente díspares a ponto de impedirem a sua respetiva convergência, sobretudo no que tange à dedução à primeira da importância respeitante a estes últimos.

Por isso,

69. Medindo os interesses em contenda não merece proceder a pretensão formulada pela Requerente, visto que o exercício do direito ao benefício não é absoluto, pois ele próprio é acolhido de limites, incluindo materiais, conforme adiante melhor o demonstraremos.

70. O denominado benefício fiscal SIFIDE permite às empresas a obtenção de um benefício em sede imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, e é promovido, em relação às despesas de investimento em ativos afetos à exploração.

71. Este benefício é consubstanciado num crédito fiscal suscetível de ser aproveitado para os termos e efeitos de dedução desse valor na própria coleta (estrita) de IRC (ou de outras realidades cuja tributação igualmente parte a partir do lucro tributável), sem prejuízo dessa quantia, em caso de insuficiência de coleta, ser “transportado” para exercícios posteriores.

72. À luz do regime do SIFIDE facilmente se descortina que as quantias decorrentes daquele benefício fiscal são passíveis de dedução aos montantes apurados nos termos daquele art.º 90.º do CIRC, e até à sua concorrência, sempre na “liquidação” respeitante ao período de tributação onde se insere o reconhecimento contabilístico dos gastos a coberto do benefício.

73. Ou seja, para os termos e efeitos do referido benefício, a dedução é efetuada ao montante apurado naqueles precisos termos, isto é, à estrita coleta de IRC conexa com o lucro tributável e apurada nos termos do art.º 90.º e não à coleta que resulta das realidades autonomamente tributadas nos termos do art.º 88.º cujos procedimentos de apuramento são, repita-se, distintos.

74. O legislador fiscal considerou-os como autónomos e distintos quando, no SIFIDE, restringido ao perímetro do rendimento, apenas se reportou ao disposto no art.º 90.º isto é, ao apuramento em concreto no âmbito do IRC stricto sensu e a outras figuras cujo ponto de partida seja o lucro tributável e que revelem a mesma identidade ao nível do sujeito ativo da relação jurídico-tributária.

75. De acordo com a jurisprudência já firmada, a autonomia desta realidade prende-se essencialmente com os factos sobre os quais incide e às especificidades do seu apuramento, mas já não, juridicamente, em relação às restantes parcelas do IRC, uma vez que nesta ótica a tributação autónoma não deixa de ser IRC na sua conceção mais ampla.

76. Por sua vez, o n.º 2 do art.º 90.º do CIRC, dita a forma de proceder à liquidação do imposto, enumerando, exaustivamente e por ordem, todas as deduções permitidas à coleta apurada nos termos do n.º 1 do mesmo normativo, e esta liquidação é a que tem por base a matéria coletável definida nos termos do regime do SIFIDE.

77. A coleta a que se refere esta norma quando a liquidação deva ser frita pelo contribuinte, é apurada com base na matéria coletável que conste nessa liquidação, sendo o crédito em que se traduz o SIFIDE deduzido apenas à coleta com base na matéria coletável.

78. Efetivamente, a coleta de IRC está - e ao contrário da de tributação autónoma - dependente da obtenção de um resultado positivo por parte da empresa, e resulta da aplicação ao mesmo da taxa devida, pelo que não está previsto, em momento algum, entrar em linha de conta com as tributações autónomas que, como o próprio nome Indica, são autónomas, ou seja, independentes do resultado obtido pela empresa e sempre devidas na sua totalidade, já que o Código não prevê quaisquer deduções às mesmas.

79. Portanto, por aqui entendemos que os valores que decorrem daqueles benefícios não podem de maneira alguma servir de dedução à coleta que resulta do espetro da tributação autónoma do elenco previsto no artigo o 88.º visto que, para estes efeitos, a coleta apurada no âmbito do art.º 90.º não é equivalente à coleta que por sua vez resulta do agregado das realidades sob o jugo da tributação autónoma.

80. Por conseguinte, permitir que o valor apurado na coleta em sede de tributação autónoma fosse passível de aproveitar do efeito “da dedução” das quantias relativas ao crédito fiscal que decorre do SIFIDE, conduziria ao confronto direto com a sua finalidade imediata, designadamente o desincentivo à aquisição e utilização de certos bens e serviços de consumo ou uso misto.

81. Mais, por não se inscrever na estrita cédula da concreta tributação do rendimento, mas no da ática inversa (a da despesa), a tributação autónoma e a respetiva coleta não aproveitam de benefícios fiscais cuja enfatização se verifica ao nível do rendimento e não no da despesa, como sucede nos conhecidos casos respeitantes aos benefícios fiscais tais como o aqui em apreço.

82. Carece de absoluta razoabilidade admitir, nesses termos, qualquer dedução à coleta que resulta da tributação autónoma, quando a lei desde logo igualmente não permite que o valor da mesma possa ser deduzido ao lucro tributável do período.

83. Por conseguinte, seria um paradoxo promover o esvaziamento da coleta de tributação autónoma por força da sua redução por aproveitamento de quantias concedidas por razões e Interesses que ab initio brigam com os propósitos da estatuição da primeira, beneficiando fiscalmente precisamente aqueles a que o legislador quis “penalizar” por intermédio de um mecanismo (acessório) que tributa despesa, eliminando ou reduzindo por via indireta qualquer vantagem fiscal que seja no estrito perímetro da tributação do rendimento e, em consequência, na respetiva coleta e receita final sob pena de “fraude à lei”.

84. Mais grave, seria aceitar fiscalmente essa dedução quando, nos lermos da lei, o próprio legislador fez questão de sublinhar cautelas quanto à convivência entre os benefícios fiscais e a verificação de determinadas despesas e encargos, tal como sucedeu, por exemplo, no n.º 2 do referido art.º 88.º do CIRC.

85. Ainda na esteira de outra jurisprudência arbitral, considerou-se que “(...) não seria razoável, antes até contrário ao motivo que levou o legislador a tributar autonomamente aquelas despesas que, através da sua dedução ao lucro tributável a titulo de gastos, fosse eliminado o fundamento da existência das tributações autónomas” tendo-se “(...) assim como certo que as tributações autónomas não constituem IRC em sentido estrito mas encontram-se a este (IRC) imbricadas, devendo conter-se nos “outros impostos” de que nos dá conta a parte final da al. a) do n. ° 1 do artigo 45.º do CIRC”.

86. Igualmente é entendido que “(...) visando as tributações autónomas reduzir a vantagem fiscal alcançada com a dedução ao lucro tributável dos custos sobre os quais Incide e ainda combater a evasão fiscal que este tipo de despesas, pela sua natureza, potencia, não poderá ser ela mesma através da sua dedução ao lucro tributável a título de custo do exercício constituir fator de redução dessa diminuição de vantagem pretendida e determinada pelo legislador. “

87. Mais: (...) as tributações autónomas, que incidem sobre encargos dedutíveis para os termos e efeitos do apuramento da base tributável de IRC, integram o regime e são devidas a título deste imposto, não constituindo as despesas com o pagamento daquelas tributações encargos dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável.

88. Tanto mais que, recorde-se, sendo a tributação autónoma um regime excecional no enquadramento jurídico-constitucional da tributação do rendimento acréscimo e do rendimento real, o regime deve ser então, objeto de uma Interpretação restritiva, pois seria contrário ao espírito do sistema permitir que, por força das deduções a que se refere o n.º 2 do citado art.º 90.º fosse retirado à tributação autónoma esse caráter antiabusivo que presidiu à sua implementação no âmbito do próprio sistema do IRC.

89. Cumpre ainda sublinhar, à cautela, que tão pouco é legítimo dizer que a matriz antiabuso tributação autónoma não obsta ao impedimento da dedução do valor do benefício à coleta daquela, tal como sucede com outras disposições específicas antiabuso disseminadas pelos diversos códigos tributários.

Com efeito,

90. Ao invés do que acontece ao nível da tributação autónoma, de natureza antiabuso, de ação “indireta”, nas disposições antiabuso “diretas” (quer na cláusula geral antiabuso, quer nas sniper approach) o correlativo trato fiscal pela ocorrência dos factos legalmente previstos encontra-se circunscrito ao chamamento à base tributável; o legislador fiscal entendeu que a atuação destas seria preconizada no âmbito do patamar da determinação da matéria coletável e não, a jusante, na fase de apuramento da coleta.

91. Nas normas antiabuso “diretas”, tanto a censura fiscal como o seu sancionamento são diretamente prescritos no capítulo da matéria coletável, sendo aí que o legislador fiscal cristalizou, por um lado, a sua censura e, por outro, o respetivo sancionamento.

92. É o que sucede, por exemplo, ao nível das normas legalmente previstas em sede de “preços de transferência”, de “subcapitalização”, etc.

93. Não temos dúvidas: a admitir-se a dedução do beneficio fiscal SIFIDE à coleta de tributação autónoma da mesma forma que sucede com a estrita coleta de IRC ou de outras figuras tributárias imediatamente conexas com o rendimento, mais não se estaria do que a afastar a diretriz sancionatória que presidiu à consagração do regime daquela.

94. Seria uma contradição que esta tributação autónoma (apurada num contexto de comportamentos eventualmente abusivos) se esgotasse pela dedução decorrente de uma despesa (benefícios fiscais) que o Estado suporta com vista a induzir ao investimento e consequente desenvolvimento dos próprios Estados e das empresas.

95. Recorde-se o que já foi dito, a dedução no âmbito dos benefícios fiscais não é de exercício absoluto, pois o seu regime é norteado por limites de natureza formal, temporal e material, sendo que este último impede a eliminação ou mitigação da coleta apurada sob a alçada do mecanismo antiabuso que postula a autonomia da tributação de determinadas realidades (de despesa e não de rendimento), a ponto de, em consequência, igualmente impedir a menor oneração fiscal pelo custeio de realidades que o legislador fiscal considerou como potencialmente litigantes.

Destarte,

96. Nesta parte, atento o exposto, considerando o impedimento da dedução requerida, deve improceder o pedido ora formulado pela Requerente, com todas as consequências legais que ao caso caibam, ficando, conforme se disse, prejudicada uma qualquer aferição e validação nossa relativamente aos valores colocados em questão.

§V. DA CONCLUSÃO

Em conformidade com tudo o anteriormente exposto, somos de propor que o pedido de revisão formulado nos presentes autos seja indeferido de acordo com o teor do “quadro-síntese” desde logo melhor identificado no introito desta nossa informação, com todas as consequências legais.

Mais se propõe que, igualmente em caso de Concordância Superior, se promova a notificação da Requerente, de acordo com as normas insertas nos artigos 35.º a 41.º todos do CPPT, através de ofício, para, querendo, no prazo de 15 (quinze) dias, exercer o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nos termos do disposto no art.º 60.º da LGT.

H) Em 19-03-2018, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

Factos não provados

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado».

3. De Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

3.1.1. Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso:

1.º que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

2.º que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

3.º que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

4.º que o acórdão fundamento (neste caso, a decisão arbitral fundamento) tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e do 281.º do CPPT).

Entende-se que é a mesma a questão fundamental de direito quando:

i) as situações fácticas em ambas as decisões arbitrais sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

ii) o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

Finalmente, entende-se que as duas decisões arbitrais estão em oposição entre si quando se opõem as decisões respectivas (e já não será assim quando apenas se oponham os seus fundamentos).

Atenta a complexidade destes requisitos o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada – n.º 2 do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável por força do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do artigo 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário).

3.1.2. A primeira questão que há que apreciar prende-se com a admissibilidade ou não do recurso, atendendo a que a decisão arbitral recorrida foi notificada à Recorrente em 16 de Setembro de 2019 (v. certidão junta aos autos, fls. 143 do processo no SITAF), a alteração legislativa que veio dar nova redacção ao n.º 2 do artigo 25.º do regime jurídico da arbitragem tributária (RJAT) (Referimo-nos aos Decreto-Lei n.

º 10/2011, de 20 de Janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária, no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, entretanto actualizado por diversas vezes, a última pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro.), o qual passou a prever o recurso por oposição de julgados também entre duas decisões arbitrais, foi aprovada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, e este regime jurídico, segundo o artigo 26.º da referida lei, entrou em vigor no dia 1 de Outubro de 2019 e o presente recurso foi interposto no dia 22 de Outubro de 2019.

3.1.3. Ora, questão idêntica sobre a admissibilidade de recurso entre duas decisões arbitrais foi já analisada e discutida no acórdão exarado no processo n.º 73/19.2BALSB, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo para cuja decisão aqui se remete, transcrevendo o que aí foi decidido:

«[…] Porém, até 1 de Outubro de 2019, o recurso de decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo por oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, só estava previsto quando essa oposição fosse com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo e já não quando a oposição fosse com decisão proferida pelo CAAD.

Dizia o n.º 2 do art. 25.º do RJAT, na sua redacção inicial: «A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo». Ou seja, o recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo por oposição de julgados estava limitado à existência de oposição daquela decisão, quanto à mesma questão fundamental de direito, com um acórdão proferido por um tribunal tributário estadual de hierarquia superior, isto é, um dos tribunais centrais administrativos (Norte e Sul) ou o Supremo Tribunal Administrativo.

É o que resulta inequivocamente da letra da lei que, não sendo o único elemento a considerar na tarefa hermenêutica, é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» (() (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182. O mesmo Autor, na pág. 189, explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação».)), como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do Código Civil.

Cumpre aqui recordar que a possibilidade de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões proferidas em sede de arbitragem tributária não estava sequer prevista na autorização legislativa constante da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, que aprovou o Orçamento do Estado para 2010 (() (O art. 124.º, n.º 1, alínea h), da Lei n.

º 3-B/2010, de 28 de Abril, diz: «A consagração, como regra, da irrecorribilidade da sentença proferida pelo tribunal arbitral, prevendo a possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a sentença arbitral recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada».)), e apenas foi introduzida no RJAT para os casos de contradição entre as decisões arbitrais e acórdãos proferidos por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo próprio Supremo Tribunal Administrativo, na sequência do debate na Assembleia da República (() (Sobre a questão, desenvolvidamente, CARLA CASTELO TRINDADE, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, anotado, 2016, Almedina, pág. 483.)).

A irrecorribilidade das decisões arbitrais, com as excepções previstas nos n.ºs 1 e 2 do art. 25.º do RJAT, constituía, assim, uma opção clara do legislador, sendo que tal regime encontrava justificação no objectivo da celeridade da decisão arbitral, dando assim efectividade prática ao princípio da tutela jurisdicional efectiva, na sua dimensão de obter decisão em prazo razoável (() (Neste sentido, SERENA CABRITA NETO e CARLA CASTELO TRINDADE, Contencioso Tributário, II volume, Almedina, pág. 481 e FRANCISCO NICOLAU DOMINGOS, Os Métodos Alternativos de Resolução de Conflitos Tributários, Núria Fabris Editora, pág. 478.)).

Assim, na versão inicial do n.º 2 do art. 25.º do RJAT, as decisões arbitrais que conheçam de mérito são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo apenas quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo e não com decisão do CAAD (() (Neste sentido, também JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, págs. 230/233.)). É essa a jurisprudência do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (() (Vide os seguintes acórdãos:

- de 28 de Novembro de 2018, proferido no processo n.º 164/18.7BALSB, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3a440761d7e89c5780258359004e9cd4;

- de 30 de Janeiro de 2019, proferido no processo com o n.º 83/15.9BALSB, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/633382e82925b9f5802583970052d6fc.)).

Após 1 de Outubro de 2019, data em que entrou em vigor a redacção dada ao n.º 2 do art. 25.º do RJAT pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, o legislador alargou o âmbito do recurso de modo a nele passar a admitir a oposição entre decisões do CAAD [cfr. arts. 1.º, alínea m), 17.º e 26.º, n.º 1, da referida Lei]. O n.º 2 do art. 25.º do RJAT passou a dizer: «A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo».

Porque a decisão recorrida foi proferida em 2 de Setembro de 2019 e o recurso foi interposto em 7 de Outubro de 2019, ou seja, antes e depois da entrada em vigor da nova redacção do n.º 2 do art. 25.º do RJAT, respectivamente, cumpre averiguar da admissibilidade do recurso. Essa averiguação exige que se indague sobre as regras da aplicação no tempo da lei sobre recursos.
2.2.1.2 Relativamente às leis sobre recursos, costuma distinguir-se entre as que definem as condições de admissibilidade do recurso daquelas que disciplinam a sua tramitação.

Quanto às primeiras, entende-se que a lei nova (isto é, a lei que vem modificar as condições de admissibilidade de recurso, seja ampliando, seja restringindo a recorribilidade) se aplica às decisões futuras, ainda que proferidas em acções pendentes; mas não às decisões anteriores, por haver que respeitar o regime relativo à sua validade, eficácia e vinculatividade, vigente quando foram proferidas.

Quanto às segundas, são de aplicação imediata, no sentido de que se aplicam às acções pendentes, mas apenas aos actos futuros, ainda que praticados em acções pendentes.

Tal como o fez o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, também nós vamos socorrer-nos da doutrina de ANTUNES VARELA et alia:

«Entre as normas reguladoras dos recursos importa distinguir, para efeitos de aplicação no tempo, entre as que fixam as condições de admissibilidade do recurso e as que se limitam a regular as formalidades da preparação, instrução e julgamento do recurso.

Estas últimas […] são imediatamente aplicáveis, não só aos recursos que venham a ser interpostos no futuro em acções pendentes mas também aos próprios recursos pendentes.

Relativamente às normas que fixam as condições de admissibilidade do recurso (como aquelas que. p. ex., alteram a alçada dos tribunais) (…) a doutrina tem distinguido criteriosamente os diversos tipos de situações que podem verificar-se.

I) A nova lei que admita recurso de decisões que anteriormente o não comportavam, é ponto assente que não deve aplicar-se às decisões já proferidas à data da sua entrada em vigor. De outro modo, a nova lei destruiria retroactivamente a força de caso julgado, que a decisão adquirira à sombra da antiga legislação

II) A nova lei que afaste a possibilidade de recurso, em casos onde era anteriormente admitido, não deve aplicar-se aos recursos já interpostos à data da entrada em vigor (…)

Se o recurso ainda não está interposto na data em que a nova lei (negando para tais casos a sua admissibilidade) (…) a solução mais criteriosa é a de não aplicabilidade da nova lei às decisões que admitissem recurso, de acordo com o direito e, vigor à data em que foram proferidas (…) “» (() (Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 1984, págs. 52 a 55.)) (sublinhado nosso).

Regressando ao caso sub judice e aplicando-lhe a doutrina que vimos de expor: a decisão arbitral recorrida foi proferida em 2 de Setembro de 2019, ou seja, antes da entrada em vigor da nova redacção dada ao n.º 2 do art. 25.º do RJAT (lei nova), motivo por que o recurso não é admissível, uma vez que, como deixámos dito, a redacção inicial daquele preceito não admitia recurso para o Supremo Tribunal Administrativo com fundamento na oposição de duas decisões do tribunal arbitral constituído sob a égide do CAAD.

Note-se, finalmente, que o facto de a lei nova já estar em vigor à data em que foi interposto o recurso em nada releva […]».

Assim, lembramos que também neste caso a decisão arbitral recorrida foi proferida antes da entrada em vigor da nova redacção dada ao n.º 2 do artigo 25.º do RJAT (em 9 de Setembro de 2019), razão pela qual não é de admitir o presente recurso, uma vez que, como se explica na decisão recorrida para a qual se remete e que acima transcrevemos, a redacção inicial daquele preceito não admitia recurso para o Supremo Tribunal Administrativo com fundamento na oposição de duas decisões do tribunal arbitral constituído sob a égide do CAAD.

Também aqui o facto de a lei nova já estar em vigor à data em que foi interposto o recurso em nada releva.

Em face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não admitir o recurso, por inadmissibilidade legal.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 20 de Maio de 2020. – Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paulo José Rodrigues Antunes - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia.