Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 19.03.2021 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgada improcedente a oposição à execução fiscal nº ...72, contra si revertida, originalmente instaurada contra a sociedade “[SCom01...], S.A.”, para cobrança de dívidas provenientes de IRS – Retenção na Fonte do período de 2011, no valor global de 63.915,10€, a que acrescem juros de mora. 1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões: «Chegados a este ponto, estamos em condições de proceder à descrição conclusiva das razões recursivas do Oponente, cfr. o disposto no 2 do art.º 282 do CPPT, o que se passará a fazer em seguida, A título de questão prévia, A - Da nulidade da citação em causa nos presentes autos A. Resulta de manifesta clareza nos presentes autos o facto da Citação do Opoente para os autos executivos em referência se mostrar omissa em relação à informação que, por imposição legal, nos termos do disposto no n.º 5 do art.º 22.º da LGT, desta deveria constar. B. Analisando-se o documento em causa, deste não constam quaisquer informações referentes à data da liquidação em causa e que fundamentou a dívida em questão, à data em que esta se terá tornado eficaz, i.e., o momento em que, por notificação da liquidação à devedora originária, se deu o acto integrador de eficácia da própria liquidação, tal como não consta a data, o período, ou mesmo o facto a que se referem as quantias em causa, ou sequer o momento da citação da devedora originária para a execução da quantia em causa. C. Ora, na medida em que da Citação do responsável subsidiário devem constar os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais, cfr. n.º 5 do art.º 22.º da LGT, a sua omissão sempre se deverá ter como nulidade nos termos do disposto no art.º 198.º do CPC, D. Aliás, neste sentido e conforme ficou dito pelo Supremo Tribunal Administrativo, no Proc. n.º 0178/14.6BEMDL, de 05.02.2020 Disponível para consulta em www.dgsi.pt. «II - A falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos elementos essenciais do acto de liquidação donde emerge a dívida exequenda, incluindo a respectiva fundamentação, representa a inobservância da formalidade legal prevista no n.º 4 do artigo 22.º da LGT, a qual configura uma nulidade à luz do regime contido no artigo 198.º do CPC.»
Jurisprudência
Processo 02256/15.5BEBRG
(negrito e sublinhado nossos) E. Pelo que, sempre deverá o Tribunal ad quem conhecer, desde já, da nulidade relevada e que expressamente se invoca e, consequentemente, deverá ser revogado o acto que se conformou pela Citação do Opoente para os autos executivos em referência nos presentes autos, bem como tudo quanto se tenha processado nos referidos autos executivos desde então. Acresce que, B - Da violação do Direito de Audição Prévia e consequente invalidade do Despacho de Reversão F. Ora, tendo sido o Opoente notificado nos termos do n.º 4 do art.º 23º da LGT para o efeito, este exerceu o seu direito de audição prévia, tendo aí aduzido as suas razões de facto e de direito, tal como requereu a produção de prova testemunhal, em consonância com a admissão geral de todos os meios de prova e tendo em conta o dever da AT realizar todas as diligências necessárias à realização do interesse público e à descoberta da verdade material, cf. expressamente nos art.ºs 72.º e 58.º da LGT respectivamente e art.º 50.º do CPPT. G. No entanto, a prova testemunhal requerida nunca foi produzida, sendo certo que a AT nunca se pronunciou sobre a mesma, seja admitindo ou recusando o meio de prova em concreto. H. Caberá, por isso, sublinhar que as testemunhas cuja tomada de declarações foi requerida se mostram como de especial pertinência para a factualidade que se encontrava em apreciação naqueles autos procedimentais, na medida em que o Opoente requereu a audição do Administrador de Insolvência nomeado nos autos da insolvência da devedora originária - [SCom01...], S.A. – e a tomada de declarações à Técnica Oficial de Contas que prestou serviços à insolvente. I. Assim, sempre se deverá ter em conta o que nos dizem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa Dos AA. citados, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita 2012, pp. 646 e 647. «Não poderá, porém, o órgão instrutor sem um juízo concreto sobre a desnecessidade de realização de determinadas diligências, afastar a possibilidade de utilização no procedimento de algum tipo de meio de prova admitido em direito, a não ser que exista disposição especial que preveja o seu afastamento. Na verdade, por força daquela regra da admissibilidade de «todos os meios de prova admitidos em direito», contida no art. 72.º da LGT, a administração não pode, se não existir lei especial que disponha em contrário, deixar de avaliar todos os meios de prova admissíveis em direito que lhe sejam apresentadas pelos particulares. […] Assim, restrições probatórias abstractas de provas de determinadas categorias (por exemplo, a não aceitação de prova testemunhal ou não atribuição de relevância probatória a determinados tipos de documentos) são ilegais por violarem a regra do art. 72.º da LGT, ao afastarem a ponderação da potencialidade probatória de meios de prova que não se enquadrem nas categorias indicadas.»
(negrito e sublinhado nossos) J. Ora, também neste sentido pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido nos autos do Proc. n.º 01437/14.3BELRS 0304/18, de 20.03.2019 Disponível para consulta em www.dgsi.pt. , precisamente sobre situação idêntica à dos presentes autos, i.e., em caso em que a ATA não indeferiu expressamente a prova testemunhal arrolada pelo oponente, nem se pronunciou sobre o seu requerimento de prova, disse o Tribunal Supremo o seguinte, «Em adição, os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o n.º 7 do mesmo artigo 60.º. Ademais, a falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício formal que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação. […]torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida diligência, o Recorrido poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exata conformação desse despacho. Assim, a irregular observância do direito de audição, por banda da Recorrente Fazenda Pública, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial. Nesta conformidade, na procedência desse vício procedimental que se projeta no - e contamina o - despacho de reversão, o recurso sub judice terá forçosamente de improceder.» (negrito e sublinhado nossos) K. Concluindo, não se pode de todo afirmar que o Opoente não pudesse, pela produção de prova testemunhal, influenciar o desfecho do procedimento e o sentido da decisão final, concluir-se-á que, não tendo o Tribunal a quo conhecido da violação do direito de audição prévia pela AT, este decidiu em violação do disposto, nomeadamente, no n.º 4 do art.º 23º da LGT e no n.º 7 do art.º 60 da LGT, bem como coarctou o núcleo essencial do direito do Opoente a participar nas decisões da Administração que lhe dizem respeito, cfr. a segunda parte do n.º 5 do art.º 267.º da CRP. Não concedendo, C – Da inexistência de uma comprovada situação de insuficiência patrimonial da devedora originária L. Conforme já ficou melhor exposto no corpo das presentes alegações de recurso, para que a reversão dos autos executivos em apreço tivessem sido regularmente revertidos seria necessário que a AT tivesse feito prova da verificação do preenchimento dos requisitos previstos nos art.ºs 23º da LGT e no n.º 2 do art.º 153º do CPPT, o que in casu não aconteceu.
M. Pois, se é certo que a devedora originária foi decretada como estando em situação de insolvência em 01.03.2012 pelo Tribunal Judicial de Braga – ... Juízo Cível, tendo, desde então, os autos referentes à sua insolvência corrido termos no Proc. nº ....9/1...TBBRG, é igualmente certo que a AT reclamou créditos naqueles autos, tendo tido acesso a estes e aos elementos aí constantes, designadamente, aos elementos referentes à apreensão dos bens que compõem a massa insolvente da devedora originária naqueles autos. N. Pelo que, e dado que é à AT que cabe fazer prova dos elementos de facto constitutivos do direito de proceder à reversão da execução, não pode esta remeter-se a meras asserções conclusivas – destituídas de qualquer circunstanciação quanto ao espaço, tempo e modo -, pretendendo retirar uma presunção de insuficiência patrimonial da devedora originária pelo mero decretamento da insolvência quando, até pela natureza privilegiada do crédito em causa, tal nunca poderia bastar, ou seja, a AT não cumpriu com o ónus de prova que sobre si impendia. O. A verdade é que, a invocada insuficiência dos bens deverá ser fundada, cabendo unicamente à AT fazer prova dessa insuficiência, conforme nos tem vindo a dizer a jurisprudência e resulta do regime geral previsto para distribuição do ónus de prova, seja nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 342.º do CCiv., seja de acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 74.º da LGT. P. Pelo que, tendo isto em conta, o caso nos autos mostra-se especialmente perverso, na medida em que não só a AT não fez qualquer prova da insuficiência patrimonial da devedora originária, como, não dando procedimento à prova testemunhal requerida em sede de audição prévia, impediu a produção de contraprova por parte do Opoente. Q. Assim, resulta provado dos presentes autos e dos elementos a estes juntos que a AT não só não fez qualquer prova da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário, ou da insuficiência dos bens deste, como impediu o Opoente de produzir prova. R. Tendo isto em conta, facilmente se concluirá que o Tribunal a quo errou de forma clamorosa quando, apreciando os elementos de facto constantes dos autos, considerou estarem preenchidos os pressupostos de facto constitutivos do direito da ATA a proceder à reversão dos autos executivos em referência, violando de forma frontal o disposto no nº2 do art. 23º da LGT, na al. b) do nº 2 do art. 153º do CPPT, no n.º 1 do art.º 74.º da LGT e no n.º 1 do art.º 342.º do CCiv. S. Deverá, assim, o Tribunal ad quem conhecer do manifesto erro quanto aos pressupostos de facto e de direito em que o Tribunal recorrido incorreu e, revogando a Sentença ora colocada em crise, proceder à anulação do Despacho de Reversão em causa nos presentes autos por mostrar inválido e destituído da devida fundamentação de facto e de direito que o sustente e, consequentemente, deverá o Oponente ser considerado como parte ilegítima nos autos, conforme o disposto na al. b) do nº 1 do art.º 204 do CPPT. Por outro lado, D – Da ilegalidade abstracta invocável nos termos do disposto al. a) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT
T. Sempre se diga que, por um lado, conforme se poderá conferir das dívidas reclamadas pelos trabalhadores da [SCom01...], S.A., os meses de Novembro e Dezembro de 2011 não foram pagos - cfr. os documentos juntos com petição inicial - e, por outro lado, reportando-se a dívida em causa a retenções na fonte referentes a esse período, a verdade é que, para todos os efeitos, o facto tributário que daria origem à liquidação que originou a dívida em causa nos presentes autos não ocorreu, U. Pelo que, não estando as declarações entregues à AT suportadas por qualquer ocorrência factual que as fundasse, uma vez que os trabalhadores nunca foram pagos pelos meses a cujas declarações que foram entregues se reportavam, inexiste qualquer base de incidência objectiva sobre a qual se pudesse calcular as taxas contributivas devidas, não tendo havido rendimento sujeito a tributação que os seus trabalhadores tivessem recebido e que pudesse originar a obrigação de entrega. V. Assim, resultando provado a inexistência de facto tributário ou de base de incidência objectiva do tributo, só se pode concluir que inexiste em absoluto fundamento legal para as liquidações que deram origem à dívida em execução nos autos, donde concluir-se-á que o acto de liquidação gerador da dívida em causa é inexistente por carecer em absoluto de uma lei que o preceda e legitime, nos termos do previsto no nº 2, do art. 103º da CRP e, como tal, será violador do princípio da legalidade aí consignado e gerador de inconstitucionalidade formal, orgânica e material. W. Está-se, pois, no caso perante uma ilegalidade abstracta, arguível em sede de oposição à execução em virtude do que vem previsto na al. a) do nº 1 do art. 204º do CPPT, estando em causa a legalidade do próprio imposto que originou a liquidação e não a legalidade desta, pelo que e ao contrário do que afirma o Tribunal a quo quando propugna o erro na forma do processo, a fundamentação invocada pelo Opoente tem cabimento na al. a) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT e deverá, assim, ser apreciada pelo Tribunal ad quem. Ainda assim, E – Da verificação de uma duplicação de colecta nos termos do previsto na al. g) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT X. Tendo-se em conta que (i) os vencimentos a que corresponde a quantia em causa nos presentes não foram, pelo menos parcialmente, pagos pela devedora originária e (ii) foram, de facto, reclamados nos autos insolvenciais da [SCom01...], S.A. e que (iii) tais créditos, laborais, sempre se tratam de créditos privilegiados e pagos com precedência sobre os demais credores, Y. Resulta, também, provado dos autos que se está perante uma situação de duplicação da colecta, que, na verdade, não se cuidou de saber se realmente terá acontecido, pois sempre se estaria a exigir o pagamento do mesmo imposto, da mesma natureza, referente ao mesmo período de tributação e, como tal, sempre se estaria perante uma situação de duplicação da colecta que para todos os efeitos sempre tem cabimento nos fundamentos legalmente admissíveis para apresentação de oposição à execução conforme o previsto na al. g) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT. Por fim,
F – Da ilegalidade da decisão da dispensa de produção de prova testemunhal nos presentes autos Z. O Opoente nos autos apresentou, com a petição inicial, prova testemunhal, sendo certo que do rol apresentado constavam o Exm.º Senhor Administrador nomeado nos autos de insolvência da devedora originária, bem como dois Técnicos Oficiais de Conta que trabalharam com a devedora originária, i.e., a prova testemunhal requerida pelo Opoente mostrava-se como pertinente para a descoberta da verdade material e boa decisão da causa nos presentes autos, na medida em que as testemunhas apresentadas não só têm conhecimento directo de factos pertinentes para os autos, como têm conhecimento qualificado ao nível da análise económica e contabilística. AA. O Tribunal a quo dispensou a produção de prova testemunhal por entender que a mesma, tendo em conta a matéria em causa nos autos, não se mostrava como necessária sem, contudo, motivar de forma fundamentada a recusa do meio de prova requerido. BB. Mostra-se, por isso, importante convocar o que ficou dito pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Proc. n.º 161/10.0BESNT em Acórdão de 12-12-2017 Disponível para consulta em www.dgsi.pt. , «Importa ter presente nesta matéria as consequências severas para o responsável subsidiário chamado à execução fiscal através do mecanismo da reversão para responder pelas dívidas da sociedade devedora originária, e por essa razão, o juízo de dispensa da produção de prova testemunha indicada pelo Oponente deverá ser rodeado de especial cuidado e ponderação, devendo ser bem densificada a sua fundamentação, de forma a não cercear o direito à prova garantido pela lei e pela Constituição, sendo apenas admissível a dispensa da prova testemunhal, nestes casos, quando seja manifestamente desnecessária e/ou inútil. Não deverá ser dispensada a prova testemunhal indicada pelo Oponente quando exista a virtualidade de esta poder influenciar o julgamento da matéria de facto.» (negrito e sublinhado nossos) CC. Por outro lado, tendo ainda em conta a fundamentação laborada nos autos para dispensa da produção de prova testemunhal, já ficou decidido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em Acórdão de 04-06-2020, proferido nos autos do Proc. n.º 00910/15.0BEBRG Disponível para consulta em www.dgsi.pt. que, «Na medida em que o despacho interlocutório não fundamenta devidamente a razão para rejeitar o requerimento de produção de prova testemunhal formulado pelo oponente, aqui Recorrente, não se reportando a qualquer circunstância ou vicissitude do caso concreto, é forçoso concluir pela sua ilegalidade, na medida em que não é compreensível a inutilidade dessa produção de prova. Deveria o tribunal a quo ter-se pronunciado especificamente sobre a pertinência e utilidade da inquirição da testemunha, e, na eventualidade de prescindir desta inquirição, explicar a motivação subjacente, ao abrigo do disposto no artigo 13.º do CPPT e 99.º da LGT. O que não foi efectuado com a amplitude necessária.» (negrito e sublinhado nossos)
DD. Ora, tal juízo mostra-se totalmente replicável no caso concreto, dado que não se mostra de todo claro que da inquirição das testemunhas nos autos não pudesse inverter o sentido decisório da Sentença ora colocada em crise, pelo que, sempre se terá que ter o referido Despacho como manifestamente violador do disposto no n.º 2 do art.º 211.º, o n.º 3 do art.º 108.° e o n.º 2 do art.º 118.° do CPPT, ex vi n.º 1 art.º 211.º do mesmo diploma, limitando o direito geral de defesa e participação no processo que assiste ao recorrente e dificultando-lhe, injustificadamente, a possibilidade de fazer prova sobre da inexistência de culpa sua na insuficiência patrimonial da devedora originária ou, sequer, de provar a suficiência do património da devedora originária e violando, igualmente, o princípio da igualdade das partes na sua acepção substancial, nos termos do previsto no art.° 6º do CPTA ex vi al. c) do art.º 2.º do CPPT. EE. Assim sendo, como se nos mostra que é, sempre deverá o tribunal ad quem, nos termos do previsto nos n.º 3 do art.º 644.º e 660.º ambos do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, conhecer da ilegalidade do Despacho que dispensou a produção de prova testemunhal revogando-o e, consequentemente, determinar a baixa dos autos para produção da prova testemunhal regularmente requerida pelo Recorrente. Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.ªs certamente suprirão, deverá a sentença ora recorrida ser revogada, pronunciando-se o Tribunal ad quem dando provimento ao presente recurso de apelação. Com o que se fará a almejada JUSTIÇA.» 1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações. 1.4. O DMMP junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer com o seguinte teor: «(…) * E jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações. * Naquelas, aponta «AA», em resumo: A - Nulidade da citação do opoente para os autos executivos em referência, e por a mesma se mostrar omissa em relação à informação que, por imposição legal, e nos termos do disposto no n.º 5 do art.º 22.º da LGT, deve constar da mesma; B - Violação do Direito de Audição Prévia e consequente invalidade do Despacho de Reversão;
C - Da inexistência de uma comprovada situação de insuficiência patrimonial da devedora originária; D - Da ilegalidade abstracta invocável, nos termos do disposto al. a) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT, e arguível em sede de oposição à execução, e por estar em causa a legalidade do próprio imposto que originou a liquidação e não a legalidade desta. E - Da verificação de uma duplicação de colecta nos termos do previsto na al. g) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT; F - Da ilegalidade da decisão da dispensa de produção de prova testemunhal nos presentes autos. Cremos que não lhe assiste razão. O recorrente não impugna expressamente a factualidade dada como provada, nos termos do artigo 640º do CPC, pelo que esta tem de se considerar como assente. Os argumentos conclusivos do recorrente não constituem qualquer novidade, dado que o Tribunal já deles conheceu e sobre eles se pronunciou, em termos que não merecem censura. Constam da sentença as razões de facto e/ ou de direito em que esta assentou. O Mmº Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, sendo esta, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os invocados vícios. O recurso, em nosso entender, não merece provimento.». * Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro por: (i) ser nula a citação, (ii) haver violação do dever de audiência prévia em virtude de não terem sido inquiridas as testemunhas arroladas no atinente requerimento, (iii) inexistir comprovada insuficiência patrimonial da SDO, (iv) ocorrer a ilegalidade abstrata das liquidações exequendas, (v) haver duplicação de coleta e (vi) o processo enfermar de défice instrutório, por falta de inquirição das testemunhas arroladas na p.i. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. DE FACTO 3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: «Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos e ocorrências processuais: 1) Pela Ap. ...2/19900323 da Conservatória do Registo Comercial ... foi registada a constituição da sociedade [SCom01...], S.A., a qual se dedica à atividade de indústria de construção civil e empreitadas de obras públicas, a qual se vincula para intervenção de qualquer um dos administradores (cfr. Requerimento (361801) Requerimento (005782627) Pág. 1, 2, 7 e 8 de 28/06/2018 12:15:13). 2) Pela Ap. ...2/19900323 da Conservatória do Registo Comercial ... encontra-se registada a designação de «AA» na qualidade de vogal do conselho de administração da sociedade [SCom01...], S.A., (cfr. Requerimento (361801) Requerimento (005782627) Pág. 2 de 28/06/2018 12:15:13). 3) Pela Ap. ..9 e ..0/20120418 da Conservatória do Registo Comercial ... encontra-se registada a sentença de declaração de insolvência da sociedade [SCom01...], S.A., a qual foi declarada em 01-03-2012, no processo ....9/1...TBBRG, que correu termos no Tribunal Judicial de Braga, ... Juízo Cível (cfr. Requerimento (361801) Requerimento(005782627) Pág. 9 de 28/06/2018 12:15:13 e cfr. Requerimento (361801) Requerimento (005782627) Pág. 14 de 28/06/2018 12:15:53). 4) Em 02-06-2012, o Serviço de Finanças ..., instaurou o processo executivo n.º ...72, contra a sociedade [SCom01...], S.A., - Em liquidação, para cobrança de dívidas de IRS – Retenções na Fonte, período de 2011, com a quantia exequenda de € 63.915,10, cuja data limite de pagamento voluntário terminou a 23-12-2011 (cfr. Petição Inicial (267424) Petição Inicial (005229343) Pág. 2 de 29/05/2015 15:36:32 e cfr. fls. 22 verso do processo executivo apenso). 5) Pela Ap. ...7/20130912 da Conservatória do Registo Comercial ... encontra-se registada a renúncia de «AA» do cargo de administrador da sociedade [SCom01...], S.A. (cfr. Requerimento (361801) Requerimento (005782627) Pág. 9 de 28/06/2018 12:15:13). 6) Em 09-10-2014, o Serviço de Finanças ... iniciou a preparação da reversão do processo executivo n.º ...72, contra «AA» (cfr. fls. 1 do processo executivo apenso). 7) Em 30-10-2014, «AA» apresentou um requerimento no Serviço de Finanças ..., pelo qual se pronunciou sobre a intenção de reversão do processo executivo n.º ...72, no qual invocou o vício de falta de fundamentação, a sua ilegitimidade por não ter culpa pela falta de pagamento da prestação tributária, e arrolou 3 testemunhas (cfr. fls. 5 a 12 do processo executivo apenso). 8) Em 18-11-2014, o Chefe do Serviço de Finanças ..., determinou a reversão do processo executivo n.º ...72 contra «AA», com fundamento numa informação com o seguinte teor: “(..)
B - O projecto de decisão constante dos autos refere o seguinte: 1 - No processo de execução fiscal supra identificado instaurado referente a [SCom01...] SA NIPC ...30, com sede em R ... N 1, ..., ..., está a ser exigida a cobrança de dívidas ao Estado provenientes de IRS no montante de € 63.915,10, a que acrescem juros de mora e custas: Processo ...72 Proveniência Período IRS 2011-12 Valor em Dívida € 63.915,10 Data Limite Pagamento 23-12-2011 Tipo/Justificação Liquidação Retenção na fonte sem a entrega do montante nos cofres do estado, nos termos do art. 98° do CIRS No Tribunal Judicial de Braga - ... Juízo Cível, corre termos o processo de insolvência de pessoa coletiva n° ....9/1...TBBRG, no qual o devedor originário foi declarado insolvente, por sentença proferida em 1-3-2012, onde se requer, nos termos art. 180°, n° 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, a avocação de todos os processos de execução fiscal. O que releva para a situação de insolvência é a insusceptibilidade de satisfazer obrigações que, pelo seu significado no conjunto do passivo do devedor, ou pelas próprias circunstâncias do incumprimento, evidenciam a impotência para o devedor originário de continuar a satisfazer a generalidade dos seus compromissos. Perante este facto, surgem indícios de insuficiência de bens penhoráveis para pagamento das dívidas tributárias em causa, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária, à luz do art. 23º, nº2 da LGT. 2*- Apurou-se nos autos, através de consulta da certidão permanente da Conservatória de Registo Comercial, que à data da obrigatoriedade do pagamento dos impostos, a administração da executada foi exercida por: - Desde a 4-8-211 «BB» (…) - Desde a 4-8-2011 «AA» (…), na qualidade de vogal do conselho de administração, sendo responsável subsidiário pelo valor de € 63.915,10, nos termos do art. 24, n° 1 al. b) da LGT. Desde 2011 constam registados no cadastro fiscal como administradores da executada os eventuais responsáveis e, como tal, estes sempre se comportaram como tal perante a administração fiscal.
O exercício da administração de facto fica ainda demonstrado pelas cópias anexas aos autos de vários documentos nos quais os identificados responsáveis intervêm e assinam nessa mesma qualidade, obrigando dessa forma a devedora, destacando-se um cheque da Banco 1... emitido em 30-11-2011 à ordem de [SCom02...], Lda. e a sentença de declaração de insolvência no processo mencionado. Nestes termos, mesmo com os elementos descritos, concluímos que a administração, quer de facto quer de direito, era exercida pelos eventuais revertidos. 3 - Assim, nos termos dos arts. 23° e 24° da LGT, conjugado com o art. 153º n 2 al. b) e art. 159º do C.P.P T e no cumprimento do Ofício Circulado n° 60.091, de 27-7-2012, com os fundamentos acima referidos, proponho que se proceda à reversão da dívida contra os administradores «BB» e «AA». C - Tendo- se dado cumprimento ao disposto no art. 23°, n° 4 da Lei Geral Tributária (LGT), os potenciais revertidos exerceram o direito de audição prévia em petições rececionadas neste serviço em 30-10-2014, e nas quais referem o seguinte: (…) Das alegações apresentadas pelos potenciais revertidos, refira-se que os arts. 23° e 24° da LGT permitem fazer a reversão. As dívidas em questão resultam de declarações de retenção na fonte de IRS promovidas pela empresa e não de liquidações de imposto efetuadas pela Administração Tributária. Ainda que assim não fosse, todas as liquidações foram agora levadas ao conhecimento dos eventuais responsáveis com os elementos disponíveis. Com o direito de audição apresentado fica demonstrado a receção destes elementos. Como vem mencionado na proposta de decisão, no Tribunal Judicial de Braga — ... Juízo Cível, corre termos o processo de insolvência de pessoa coletiva n° ....9/1...TBBRG, no qual o devedor originário foi declarado insolvente, por sentença proferida em 1-3-2012. O que releva para a situação de insolvência é a insusceptibilidade de satisfazer obrigações que, pelo seu significado no conjunto do passivo do devedor, ou pelas próprias circunstâncias do incumprimento, evidenciam a impotência para o devedor originário de continuar a satisfazer a generalidade dos seus compromissos. Perante este facto, surgem indícios de insuficiência de bens penhoráveis para pagamento das dividas tributárias em causa, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária, à luz do art. 23°, n° 2 da LGT. Este serviço de finanças foi citado para reclamar créditos nesse âmbito, o que oportunamente fez. Quanto ao ónus da prova da culpa na insuficiência do património relativamente às dívidas tributárias, pela interpretação do art. 24°, n° 1, al. b) da LGT, recai sobre os responsáveis subsidiários. D - Assim, considerando que se encontra registada a nomeação ou designação da administração da sociedade na competente Conservatória do Registo Comercial de «BB» e «AA», constitui presunção legal de que essa situação jurídica existe, nos precisos termos em que aí é definida, de harmonia com o disposto no art. 11º do Código do Registo Comercial, assim se presume a administração de direito.
E - Relativamente à administração de facto, e provada que está a administração nominal ou de direito, presume-se o exercício daquela pelos responsáveis subsidiários da sociedade executada, porque uma vez feita a prova da administração de direito, e porque dela se infere naturalmente o exercício de uma administração real ou de facto, a Administração Tributária passa a beneficiar da presunção judicial da gerência de facto, ficando assim também dispensada da sua prova para obter a reversão da execução fiscal contra o gerentes nominais. A titularidade do cargo de administrador é um verdadeiro poder-dever e não um simples direito a favor de quem é conferida; cria também para efeitos tributários simultaneamente direitos e obrigações. Ainda que assim não fosse, existem elementos nos autos que sustentam que os visados exerceram a administração de facto da originária devedora. F - Face à presunção legal de culpa dos gerentes e administradores deste tipo de sociedades da respectiva insuficiência patrimonial, prevista na alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT, a Administração Tributária fica dispensada de provar essa culpa, pois como determina o art. 350°, n° 1 do Código Civil, “quem tem a seu favor uma presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz” , pelo que competirá aos administradores ilidirem a referida presunção mediante prova em contrário, demonstrando, sem margem para dúvidas, que não ocorreu aquela presumida culpa, isto é, que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos tributários. Os potenciais responsáveis subsidiários que exerceram o direito de audição prévia, não lograram demonstrar que não tiveram culpa pelo facto de o património da sociedade se ter tornado insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais, pelo que não haverá quaisquer novos elementos a ponderar na fundamentação da decisão, como determina o art. 60°, n° 7 da LGT. G - No que concerne às dívidas cuja responsabilidade subsidiária está a ser exigida, de cujo teor dos títulos executivos se junta fotocópia, importa realçar que resultam de retenções na fonte de IRS sem a entrega do montante nos cofres do estado, nos termos do art. 98° do CIRS. H - Então, atendendo aos elementos atrás referidos, nos termos dos arts. 23° e 24° n° 1 b) da LGT conjugado com o art.º 153°, n° 2 al. b) e art. 159° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) proponho a reversão da presente execução contra (…) «AA» pelo valor de € 63.915,10. Deve proceder à citação dos revertidos nos termos e condições definidas nos artigos 160°, 189° e 191º nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, para o pagamento da quantia exequenda de que era devedor a originária [SCom01...] SA, NIPC ...30, dentro dos limites antes mencionados, no prazo de 30 dias referido no art. 203° do mesmo Código sem juros nem custas, nos termos do art. 23°, n° 5 da LGT” (cfr. Requerimento (361801) Requerimento (005782627) Pág. 13 a 17 de 28/06/2018 12:15:13). 9) Em 18-11-2014, Serviço de Finanças ..., elaborou o ofício ...77, dirigido a «AA», pelo qual levou ao respetivo conhecimento do teor do despacho de reversão do processo executivo n.º ...72, nos termos seguintes:
“(…) FUNDAMENTOS DA REVERSÃO: Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.° 23/n.° 2 da LGT): Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo [art. 24º nº l/b) LGT). Conforme despacho de projeto/reversão exarado nesta mesma data e cujo exemplar se anexa. Anexa-se também fotocópia do(s) título(s) executivo(s)” (cfr. fls. 23 do processo executivo apenso). 10) Em 05-01-2015, «AA» apresentou a petição inicial que deu origem ao presente processo 2256/15.5BEBRG (cfr. Petição Inicial (267424) Petição Inicial (005229343) Pág. 46 de 29/05/2015 15:36:32). * Da instrução da causa não resultou demonstrado que «AA» tivesse exercido o cargo de administrador da sociedade [SCom01...], S.A., com o cuidado e diligência adequada, por forma a assegurar a existência dos fundos suficientes para honrar o pagamento das dívidas sob cobrança nos processos executivos. * A convicção do tribunal fundou-se na análise nos elementos documentais digitalizados e constantes da plataforma informática de apoio “SITAF”, nos termos especificados e, ainda, no processo executivo apenso. Quanto à matéria não provada, o tribunal observa que a dívida do processo executivo n.º ...72, provém de retenções na fonte, de IRS (cfr. 4). Ora, decorre da experiência comum os impostos/contribuições retidos na fonte, muitas vezes, constituem formas de financiamento ilegítimo das empresas, que não os entregam ao Estado, o que geralmente sucede em sociedades com dificuldades financeiras e que, com esse proceder, vão adiando a “morte” económica. Tal parece ter acontecido, justamente, no caso dos autos. Ou seja, a dívida provém de montantes que não pertencem à sociedade devedora originária, que, apenas, tem o dever legal de reter/liquidar esses montantes aos trabalhadores e de os entregar ao Estado.
Assim sendo, mesmo que tivessem sido demonstrados os constrangimentos associados às supostas dívidas dos clientes (o que não se pode aceitar, na medida em que não se invocou a existência de provisões por crédito incobrável, no período em causa, nem apresentou qualquer documento que o confirme), os tributos que se exigem à sociedade devedora originária não demandam a aplicação de fundos de tesouraria nem o esforço financeiro que, isso, pressupõe. Tendo em conta a globalidade dos factos apresentados ao tribunal, devidamente conjugados com as regras da experiência comum, o tribunal conclui que a falta de pagamento da dívida exequenda não releva a prudência e cuidado necessário a honrar os compromissos assumidos. Acresce, ainda, que o oponente não indica medidas concretas e adequadas a solver as dívidas sob cobrança. Como o oponente não alega qualquer factualidade a este respeito (nomeadamente, justificando o motivo pelo qual não apresentou a sociedade devedora originária à insolvência, justamente no momento em que pressentiu que a situação económica era insustentável), a fixação da matéria não provada reflete as ilações que o tribunal retira do conjunto dos elementos documentais. Termos em que a matéria vai dada como provada e não provada nos termos enunciados.». 3.1.2. Aditamento à matéria de facto Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662º do Código de Processo Civil, vamos proceder à densificação do ponto 7 do probatório, nos termos que seguem: 7-A) No requerimento de audiência prévia, o Recorrente invocou o seguinte: «19º É consabido que mercê da grave crise económica e financeira pela qual atravessa o país, sobretudo na última década, as empresas têm-se deparado com dificuldades de tesouraria para fazer face, no imediato, às dívidas e obrigações assumidas e pelas quais são responsáveis. 20º Contudo, do que é do conhecimento do Expoente, até Dezembro de 2011, todas as dívidas tributárias da sociedade [SCom01...] […] foram atempadamente pagas, não existindo qualquer insuficiência ou inexistência de bens pertencentes à sociedade devedora originária, nem tão pouco se assistiu a uma diminuição do respetivo património. 21º Mais, a [SCom01...], SA, foi declarada insolvente em 1 de Março de 2012, no âmbito do processo nº […], tendo a insolvência sido considerada fortuita, o que, consequentemente demonstra a inexistência de culpa por parte dos órgãos sociais pela insuficiência de bens ou liquidez para fazer face as suas obrigações e dívidas vencidas, na medida em que a
mesma resulta, única e exclusivamente, da inexistência de empreitadas de obras públicas impedindo a sociedade devedora originária de desenvolver a sua actividade, situação transversal a todas as sociedades com o mesmo objecto social. 22º Deste modo, não se poderá, em circunstância alguma imputar-se ao Exponente qualquer juízo de culpa na alegada insuficiência do património social para fazer face à dívida em execução.». * Estabilizada nestes termos a decisão quanto à matéria de facto, avancemos na apreciação deste recurso. 3.2. DE DIREITO 3.2.1. Da nulidade da citação Nas conclusões A. a E. das suas alegações de recurso, Recorrente sustenta a nulidade da citação, por ser omissa quanto à informação que, por imposição legal, dela devia constar. Trata-se, porém, de questão que não foi suscitada na p.i., nem apreciada na sentença recorrida, nem tão pouco é do conhecimento oficioso pelo Tribunal. Ora, é já bem sabido que os recursos jurisdicionais visam modificar as decisões recorridas e não criar decisões sobre matéria nova (artigos 627º, nº 1 e 635° do CPC), não sendo, assim, lícito às partes suscitar questões que não tenham sido objeto das decisões impugnadas, pelo que o Tribunal de recurso não pode pronunciar-se sobre questões novas não decididas na decisão recorrida, exceto nas situações em que a lei expressamente determine o contrário ou em que a matéria é de conhecimento oficioso. Não será, por isso, apreciado o recurso nesta parte. 3.2.2. Da violação do dever de audiência prévia O Recorrente persiste na alegação de que foi violado o dever de audiência prévia, porquanto requereu a produção de prova testemunhal que, porém, nunca foi produzida, nem o OEF se pronunciou sobre a mesma. Sublinha que as testemunhas cuja tomada de declarações foi requerida se mostram de especial pertinência para a factualidade que se encontrava em apreciação naqueles autos procedimentais, na medida em que o Opoente requereu a audição do Administrador de Insolvência nomeado nos autos da insolvência da devedora originária - [SCom01...], S.A. – e a tomada de declarações à Técnica Oficial de Contas que prestou serviços à insolvente. Mais refere que não se pode de todo afirmar que o Opoente não pudesse, pela produção de prova testemunhal, influenciar o desfecho do procedimento e o sentido da decisão final.
Relativamente a esta questão, a sentença recorrida acolheu a seguinte fundamentação: «O artigo 23.º, n.º 4 da Lei Gera Tributária prevê que a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da predita lei. A fase de audição prévia visa concretizar o direito de participação do interessado no procedimento de formação e definição do ato que lhe diga respeito, sendo ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do procedimento (cfr. artigo 45.º, n.º 1 e n.º 2 do CPPT). A participação dos contribuintes na fase “graciosa” do processo visa, nomeadamente, consolidar e estabilizar as questões ou os pontos de facto em jogo (cfr. Sousa de Franco e António Carlos Santos, in Estruturar o Sistema Fiscal do Portugal Desenvolvido, Textos Fundamentais da reforma Fiscal para o Século XXI, Ministério das Finanças, 1998, pág, 191 e 192). O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte, juntamente com o projeto da decisão e sua fundamentação (cfr. artigo 60.º, n.º 4 e n.º 5 da Lei Geral Tributária). Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão (cfr. artigo 60.º, n.º 7 da Lei Geral Tributária). Ora, no caso em apreço, o oponente não põe em causa a comunicação do projeto do despacho de reversão. Considera, no entanto, que indicou prova testemunhal e que, a mesma, sempre deveria ter sido admitida e ouvida pelo órgão de execução, possibilitando assim ao contribuinte fazer prova dos factos alegados, o que considera que não foi feito. Pois bem, o tribunal entende que a falta de inquirição das testemunhas arroladas no requerimento de defesa não constitui a violação de qualquer formalidade. Isto porque, a audição do responsável subsidiário é efetuada «nos termos da lei», que, por sua vez, não prescreve tal formalidade, antes constitui uma faculdade da entidade decisora de aferir da utilidade e pertinência na realização desse ato. De facto, competia à entidade demandada aferir da necessidade ou não de produzir prova, tendo entendido face aos elementos disponíveis que era dispensável a inquirição de testemunhas (cfr. 8). Em face do exposto, o tribunal considera que não foi preterida qualquer formalidade legal. Diga-se, aliás, que o princípio do aproveitamento do ato permitiria considerar sanada tal irregularidade (que, repete-se, inexiste).
É que, dada a especificidade da dívida sob cobrança (chamando-se a atenção para o facto de o legislador ser menos “tolerante” perante dívidas desta natureza, como inculca o disposto no n.º 2 do artigo 196.º do CPPT), o oponente não invoca facto concretos e pertinentes no sentido afastar a presunção de culpa legalmente estabelecida. Assim sendo, sempre teria que ser recusado o efeito anulatório eventualmente associado à preterição dessa formalidade legal.» - fim de transcrição. A Lei Geral Tributária consagra, no seu artigo 60°, o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, consubstanciado no direito de audição prévia, anterior à verificação das situações prefiguradas nas alíneas a) a e) do seu nº 1. Este direito de audição do contribuinte constitui, assim, um corolário do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267º, nº 5, da CRP. Esta concretização do princípio da participação foi, aliás, consagrada na LGT em termos idênticos ao princípio do contraditório regulado no artigo 45º do CPPT e aos princípios da participação e da audiência, reconhecidos, respetivamente, nos artigos 8º e 100º a 103º, do CPA de 1991. A participação dos contribuintes pode efetuar-se, entre outras formas, pelo exercício do direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, conforme dispõe o artigo 60º, nº 1, alínea b), da LGT, e está especialmente prevista no artigo 23º, nº 4 desta mesma Lei, para os casos de reversão. E pode ser dispensada se a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição for favorável ao contribuinte (cfr. o nº 2 do citado preceito). Os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o nº 7 do mesmo artigo 60º (sobre a interpretação deste preceito, cfr. o acórdão do STA, de 07/06/2017, tirado no processo 0354/15). O que significa que o direito de participação não assume natureza meramente formal, ou seja, não se queda pelo simples cumprimento de uma obrigação legal de notificação do contribuinte a fim de se pronunciar sobre o projeto de decisão, mas, ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária (neste sentido cfr. os acórdãos do STA de 19/04/2017, proferido no Processo nº 01114/16, e de 20/03/2019, rec. 01437/14.3BELRS 0304/18, que aqui acompanhamos de perto). Ademais, a falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício formal que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação. E, em abono da tese da imperatividade do exercício do direito de audição e bem assim sobre as suas repercussões no âmbito do procedimento tributário, poderemos invocar, inter alias, o entendimento que emerge dos Acórdãos do STA de 19/04/2017, no processo nº 01114/16, de 24/10/2007, no processo nº 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06.
Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido. É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que se encontra contemplado na norma do nº 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei nº 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015. Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06). Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo o custo e sem limites. Há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada do Supremo Tribunal Administrativo, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo nº 0671/10, nos termos da qual “(…) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”. Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do ato, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito. Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária não deu adequado cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa. Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos. Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo revertido, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir. Todavia, não é esse o caso dos autos. Como resulta do ponto 7-A), por nós aditado, no requerimento apresentado para audiência prévia, o Recorrente invocou factualidade que, no projeto de reversão não foi tida em consideração, a saber: as circunstâncias exógenas determinantes da situação de insolvência da sociedade, o pagamento de todas as dívidas tributárias até dezembro de 2011 e o caráter fortuito da insolvência.
Sucede que, na informação que antecedeu o despacho de reversão, relativamente à questão da culpa, apenas se refere que «Quanto ao ónus da prova da culpa na insuficiência do património relativamente às dívidas tributárias, pela interpretação do art. 24°, n° 1, al. b) da LGT, recai sobre os responsáveis subsidiários.» e « Face à presunção legal de culpa dos gerentes e administradores deste tipo de sociedades da respectiva insuficiência patrimonial, prevista na alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT, a Administração Tributária fica dispensada de provar essa culpa, pois como determina o art. 350°, n° 1 do Código Civil, “quem tem a seu favor uma presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz” , pelo que competirá aos administradores ilidirem a referida presunção mediante prova em contrário, demonstrando, sem margem para dúvidas, que não ocorreu aquela presumida culpa, isto é, que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos tributários. Os potenciais responsáveis subsidiários que exerceram o direito de audição prévia, não lograram demonstrar que não tiveram culpa pelo facto de o património da sociedade se ter tornado insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais, pelo que não haverá quaisquer novos elementos a ponderar na fundamentação da decisão, como determina o art. 60°, n° 7 da LGT.» - cfr. ponto 8 do probatório. Temos, assim, que o OEF concluiu não ter sido demonstrada a inexistência de culpa e que, por isso, não há elementos novos a ponderar. Porém, nada apreciou relativamente aos fundamentos em que o Recorrente baseou a sua alegação (estes sim, os elementos novos suscitados em audiência prévia), limitando-se à lacónica asserção de que cabia ao revertido demonstrá-la, sem que o tenha feito. Ora, ante o alegado em sede de audiência prévia, não é possível, num juízo ex ante, de prognose póstuma, do ponto de vista de um observador normal, colocado naquelas circunstâncias, formular um juízo de absoluta impossibilidade de alteração da decisão de reversão, acaso tivesse sido produzida a prova arrolada pelo Recorrente. É que, desta, podia resultar a confirmação das circunstâncias externas à sociedade que determinaram o deteriorar da sua situação financeira, bem como o esclarecimento dos motivos pelos quais as dívidas exequendas não foram pagas, tendo em conta o alegado de que, até dezembro de 2011, todas as dívidas tributárias foram saldadas e, nessa sequência, serem recolhidos elementos relevantes para a decisão a proferir. Do mesmo modo, nada referiu o OEF quanto à (des)necessidade da prova testemunhal requerida, quando, apesar de não ter que realizar todas as diligências requeridas, se lhe impunha tomar posição sobre tal pedido e justificar os motivos que, a seu ver, ditavam a decisão de não a levar a cabo. Veja-se, em sentido idêntico, o acórdão do TCA-Sul de 10.02.2022, processo 1735/09.8BELRS, disponível em www.dgsi.pt, em cujo sumário se fez constar: « I-A AT não está vinculada a realizar todas as diligências requeridas pela parte, mas tem, natural e necessariamente, que justificar os motivos atinentes à sua conscienciosa opção, não podendo valer-se de uma alegada assunção tácita. II-Se o Recorrido aquando do exercício da audição prévia, convoca um conjunto de realidades de facto que não foram minimamente indagadas, esclarecidas ou rebatidas aquando da prolação do despacho de reversão, e se, inclusivamente, são arroladas testemunhas e nada é evidenciado quando à sua desnecessidade de audição, tal implica que AT não deu adequado cumprimento ao direito de audição, acarretando, por conseguinte, a anulação do
despacho de reversão. III-O princípio do aproveitamento do ato apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do ato, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.». Não acompanhamos, por isso, o entendimento, aparentemente, vertido na sentença recorrida no sentido de que, não se considerando ali provada a ausência de culpa do revertido, era inútil a produção de prova requerida em audiência prévia. Impõe-se, por isso, revogar a sentença recorrida e anular o despacho de reversão, por preterição de formalidade legal e violação do dever de fundamentação (artigos 23º, nº 4 e 60º, nº 7, ambos da LGT). Como vem sendo entendido, numa circunstância como a dos autos, a oposição deve ser julgada procedente, mas com mera absolvição do revertido da instância executiva fiscal, por falta de legitimidade processual, uma vez que o OEF pode repetir o ato, sem os vícios apontados. Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 10/10/2012, proferido no proc. 0726/12, em cujo sumário ficou consignado que «III - No caso de a oposição ser julgada procedente com fundamento na falta de fundamentação do despacho de reversão, a decisão a proferir pelo tribunal deverá ser de anulação daquele acto e consequente absolvição do oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual e não a extinção da execução quanto ao oponente (pois não foi feito qualquer juízo quanto ao mérito da matéria controvertida), de modo a não obviar à possibilidade do órgão de execução fiscal proferir um novo acto de reversão, expurgado do vício que determinou a anulação do anterior acto, possibilidade que lhe assiste em virtude do motivo determinante da anulação ser de carácter formal.» - cfr. https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f6c0157a2aaf60b780257aa0002d55f2. Nesta conformidade, importa conceder provimento ao recurso, restando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados pelo Recorrente. * Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Se a administração tributária não dá adequado cumprimento ao direito de audição, tal facto determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão. II - O mesmo só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos. III - Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo ex ante de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo revertido, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.
4. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a oposição procedente e absolver o Recorrente da instância executiva fiscal. Custas a cargo da AT, em ambas as instâncias, por nelas sair vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do Código de Processo Civil, as quais não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou. Porto, 14 de novembro de 2024 Maria do Rosário Pais – Relatora Cristina Paula Travassos de Almeida Bento Duarte – 1ª Adjunta Vítor Domingos de Oliveira Salazar Unas – 2º Adjunto (em substituição)