Processo 00675/07.0BEPNF

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. Os Recorrentes (AA... e BB...), notificados da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, pela qual foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação de IRS referente ao ano do 2003, e respectivos juros compensatórios, no valor global de €456.722,33, inconformados vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegaram, formulando as seguintes conclusões:

«I. O facto de o Mmo. Juiz que elaborou a sentença, em 2012, não ter assistido à inquirição de testemunhas realizada em 2008, perante outro Mmo. Juiz, violou o princípio da plenitude da assistência dos juízes, constante do art. 654.º do Código de Processo Civil.

II. Esta infracção constitui nulidade, por consistir na prática de um acto que a lei não admite, que pode manifestamente influir no exame ou decisão da causa, já que o segundo Juiz decidiu com base em meios de prova a cuja produção não assistiu.

III. As diferenças de natureza do processo civil e do processo tributário não resultam nem se repercutem nos interesses que presidiram à consagração do princípio da plenitude da assistência dos juízes, pois o que está em causa em ambos os processos é a boa decisão da causa, que depende da imediação com as provas.

IV. Este princípio é ainda mais relevante no processo tributário, já que este não autonomiza o julgamento da matéria de facto, o que constitui uma acrescida razão para que também no processo tributário o juiz que preside à fase instrutória e à inquirição de testemunhas seja o mesmo juiz que profere a sentença, na qual se decide, em exclusivo, a matéria de facto e de direito.

V. Em obediência ao princípio da economia processual, e por interpretação a contrario da 1ª parte do nº 2 do art. 654º do CPC, entendem os recorrentes não se justificar a repetição dos actos já praticados, devendo apenas a sentença ser proferida pelo Mmo. Juiz Dr. Marcelo Mendonça.

VI. Uma interpretação de que o princípio da plenitude da assistência dos juízes, constante do art. 654.º do CPC, não seria aplicável, por via do art. 2.º, alínea e) do CPPT, no processo tributário deverá, aliás, ser considerada materialmente inconstitucional, por flagrante violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, consagrado no art. 20.º da Constituição da Republica Portuguesa (CRP).

Sem prescindir,

VII. O Tribunal recorrido julgou incorrectamente a matéria de facto, quando deu como não provado que “O valor do trespasse, referido em E), de € 135.000, foi o correspondente ao circunstancialismo que envolveu a “Farmácia (...)”, mencionado nas alíneas A) a D) e F) a K), aliado ao facto de se encontrar sedeada num meio rural”.

VIII. Impõe-se uma resposta afirmativa a esta matéria, no sentido de que aquele valor foi determinado pelas especiais circunstâncias que rodearam o trespasse, tendo em conta os meios probatórios carreados nos autos.

IX. O depoimento das testemunhas corrobora integralmente o “circunstancialismo” que rodeou a operação de trespasse, tendo os depoimentos sido prestados com inteira credibilidade, de forma coerente, espontânea e sem reservas.

X. Também a prova documental, não impugnada pela Administração Tributária, nem pelo Mmo. Juiz a quo, é categórica e concludente a este respeito.

XI. Salta à vista que estas operações tiveram em vista dar corpo à intenção dos impugnantes de que a farmácia revertesse, a final, para a titularidade da sua filha, logo que reunidos os requisitos legais necessários para o efeito.

XII. A cláusula penal fixada no contrato-promessa – manifestamente exagerada – pretendia compelir a trespassária ao cumprimento do contrato, atentos os fins visados pelos impugnantes.

XIII. Pelo que, aquele valor de € 135.000,00 foi, clara e obviamente, determinado pelas especiais circunstâncias que rodearam o trespasse.

XIV. Neste sentido se pronunciou, aliás, o Ministério Público, considerando que a prova testemunhal produzida em audiência foi favorável à pretensão dos impugnantes.

XV. Com relevância para a decisão da causa, mas ignorada pelo Tribunal, foi ainda alegada a matéria de facto alegada sob os arts. 22.º a 28.º da PI, comprovada pelo depoimento das testemunhas, que deve ser dada como provada.

XVI. Deve ainda ser dada como provada, dada a sua relevância para a decisão da causa, a matéria alegada no art. 46.º da PI, acerca do teor do parecer do perito independente que interveio no procedimento de revisão da matéria tributável: doc. 15, junto à PI.

XVII. Por outro lado, a douta sentença não procede à apreciação crítica da prova testemunhal.

XVIII. O princípio da livre apreciação da prova, conjugado com o dever de fundamentação das decisões, exige uma apreciação crítica, exaustiva, motivada racionalmente, de acordo com os critérios legais de produção e valoração da prova, e na falta deles nas regras da ciência, da lógica e da experiência comum, o que não sucedeu, pelo que ocorreu manifesto erro de julgamento.

XIX. Acresce que, sem que se perceba porquê, a administração tributária e a douta sentença não questionam a veracidade do valor da cessão da quota no capital da sociedade “Farmácia (...), Limitada”, em 2/12/2005, pela trespassária CC... à filha dos impugnantes, pelo valor de € 5.000,00.

XX. Ou seja, não aceitam o valor de € 135.000,00 do trespasse, mas não lhes causa estranheza o valor de € 5.000 da posterior escritura de cessão da quota.

XXI. Numa situação análoga, considerou-se que a actuação da AT não prima pelo rigor e pela transparência, violando de forma grosseira as mais elementares regras de justiça, da imparcialidade e da boa-fé, porque não atende ao preço da aquisição da quota da escritura de 1993 e já não lhe repugna aceitar o preço de venda referido na escritura de 2000 – cfr. Ac. TCA Sul de 02-05-2007, in www.dgsi.pt.

XXII. Caso a matéria de facto venha a ser alterada, tornar-se-á evidente que a correcção da matéria tributável e a consequente liquidação oficiosa se encontram inquinadas por diversos vícios, já invocados em primeira instância.

XXIII. Desde logo, por erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos, pois a administração tributária invocou a alínea b) do n.º 1 do art. 87º da LGT, quando na verdade a quantificação directa da matéria tributável era possível, e até fácil de fazer, dispondo a administração fiscal de todos os meios para comprovar que o preço de € 135.000 pago pelo trespasse da “Farmácia (...)” foi o real.

XXIV. O fundamento para a aplicação dos métodos indirectos assentou, neste caso, na alegada “...manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado do trespasse efectuado em 2003”.

XXV. Contudo, as particulares circunstâncias que rodearam o trespasse nunca permitiriam que tal negócio tivesse sido concretizado por um preço correspondente ao suposto “valor de mercado”, qualquer que fosse o critério utilizado.

XXVI. Com efeito, paralelamente ao trespasse da “Farmácia (...)” à “Farmácia (...), Limitada”, de que era única sócia e gerente CC..., foi celebrado um contrato-promessa de cessão da quota, entre a citada CC... e a filha dos impugnantes, DD..., através do qual a primeira prometeu vender à segunda a quota naquela sociedade, dentro de um determinado prazo (como veio efectivamente a suceder), sob pena de, em caso de incumprimento, ser aplicada exorbitante cláusula penal.

XXVII. A administração tributária ignorou em absoluto as razões subjacentes ao trespasse, e o circunstancialismo atinente à celebração do contrato-promessa e subsequente cessão da quota da sociedade “Farmácia (...), Lda.” à filha dos impugnantes, DD..., amplamente justificado e documentado.

XXVIII. O valor de € 135.000,00 foi o real e, de modo algum, o trespasse poderia ter sido celebrado, nas condições descritas, pelo valor de € 1.022.534,50, o qual, atentas as circunstâncias em que o negócio foi corporalizado, se revela totalmente absurdo.

XXIX. Para determinar o valor de mercado que serviu de referência na situação sub judice, a administração tributária fundou-se no alegado conhecimento existente de operações da mesma natureza, recorrendo, para o efeito, a alguns elementos avulsos, nomeadamente um parecer da Associação Nacional de Farmácias, um estudo da Universidade Católica, um relatório pericial apresentado num processo judicial e artigos de opinião publicados em jornais e blogs!

XXX. Acerca da relevância destes exactos elementos para a determinação do critério a considerar no cálculo do valor de mercado de um estabelecimento de farmácia, pronunciou-se recentemente, a propósito de situação idêntica, o Tribunal Central Administrativo Norte, no recente Acórdão, de 8/03/2012, da 2.ª Secção – Contencioso Tributário, Proc. n.

º 01290/07.3 BEPRT (in www.dgsi.pt), no qual se concluiu o seguinte “A conclusão de que o valor de trespasse declarado é manifestamente inferior ao valor de mercado assente no conhecimento existente de operações da mesma natureza, na experiência obtida através de acções inspectivas anteriormente levadas a cabo, nos dados retirados de artigos de opinião publicados na comunicação social e que circulam na Internet e num relatório pericial apresentado num processo judicial e num parecer prestado pela Associação Nacional de Farmácias, desacompanhada de qualquer concretização, não cumpre aquele especial dever de fundamentação material.

XXXI. O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável, por aplicação da alínea d) do art. 88º da LGT, não pode ser feito de forma cega, desprezando a factualidade em que ocorreu a operação económica sujeita a avaliação, conforme reconheceu expressamente o mesmo Acórdão deste Tribunal.

XXXII. Uma interpretação do artigo 88.º da LGT, quanto à legitimidade do recurso aos métodos indirectos nos casos de discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens, concretizado de forma cega, ignorando as circunstâncias concretas das operações, infringe, de forma grosseira, o princípio da tributação pelo rendimento real, consagrado no artigo 104.º da Constituição.

XXXIII. Também o douto parecer do Ministério Público considerou não terem sido demonstrados fundamentos que sustentassem a alegada impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, concluindo no sentido de que a administração tributária não fez prova dos pressupostos legais que permitiriam proceder à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos.

XXXIV. Mesmo que se entendesse haver lugar à aplicação de presunções, estas sempre admitem prova em contrário (cfr. art.º 73.º da LGT), prova que, no caso sub judice, é clara, inequívoca e inquestionável, pelo que, de acordo com o art. 100º do CPPT, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.

XXXV. É, assim, manifesta a inexistência de quaisquer fundamentos para o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos dos arts. 87.º e 88.º da LGT, nomeadamente a invocada impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, verificando-se, em consequência, um flagrante erro nos pressupostos do recurso àquele tipo de avaliação.

XXXVI. Ao lançar mão de métodos indirectos para calcular valores que podia calcular directamente, a administração fiscal violou o disposto no citado art. 87º, n.º 1, alínea b), da LGT, e interpretou incorrectamente o art. 88º, alínea d), da LGT, pois considerou existir discrepância entre o valor declarado e um “valor de mercado” de todo inaplicável na situação sub judice.

XXXVII. A sentença recorrida, ao assim não entender, em desrespeito das citadas normas, incorreu em manifesto erro de julgamento em matéria de direito.

XXXVIII. Acresce que ocorreu uma errada quantificação da matéria tributável do ano de 2003, na medida em que, mesmo que houvesse lugar à determinação da matéria tributável por métodos indirectos – o que só como hipótese académica se admite –, o critério utilizado pela administração tributária não se baseou em estudos objectivos e aprofundados que possam sustentar a determinação do valor de mercado do trespasse.

XXXIX. Os elementos em que se baseou a administração tributária para a determinação daquele critério foram, aliás, considerados vagos e de força probatória duvidosa quando abstractamente considerados e absolutamente irrelevantes quando desacompanhados de qualquer concretização, a propósito de situação idêntica, pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no Acórdão já de 8/03/2012, da 2.ª Secção – Contencioso Tributário, Proc. n.º 01290/07.3 BEPRT, in www.dgsi.pt).

XL. A Administração Tributária não justificou o critério utilizado para determinação do valor de mercado, assim como não considerou as circunstâncias concretas que rodearam o trespasse em questão, como se lhe impunha.

XLI. Conforme foi também reconhecido no douto parecer do Ministério Público, em conformidade com o qual os critérios utilizados não são fiáveis, seguros e objectivos e não traduzem nem se ajustam ao valor de mercado.

XLII. A ausência de critérios objectivos de base técnico-científica de suporte à determinação da matéria tributável corrigida por métodos indirectos, a par da desconsideração de factos decisivos para a sua quantificação, amplamente provados, constitui uma clara violação das normas de determinação da matéria tributável por métodos indirectos (cfr. arts. 84.º e 90.º da LGT), redundando num manifesto erro na quantificação da matéria tributável (art. 99º, alínea a), do CPPT).

XLIII. Acresce que a aplicação na situação sub judice de um valor de mercado, à luz do art. 90º, n.º 1, alínea h), da LGT, como se se tratasse de um trespasse corrente, normal, típico, a valorar exclusivamente segundo as regras de mercado é manifestamente abusivo, face às particulares circunstâncias em que o trespasse foi celebrado.

XLIV. Por isso, tributar neste caso os Recorrentes equivale a violar ainda os princípios da proporcionalidade e da justiça (previstos no art. 55º da LGT), bem como os princípios do inquisitório (que manda o Fisco buscar e atender à verdade material – art. 58º da LGT) e da colaboração recíproca (art. 59º da LGT).

XLV. Interpretar em sentido diverso os artigos 87º, 88º e 90º da LGT é manifestamente incompatível com regras e princípios constitucionais, como o princípio da capacidade contributiva (art. 104º da CRP), da Justiça e do Estado de Direito, e os princípios da proporcionalidade e da proibição do excesso (artigos 2º e 18º CRP).

XLVI. Termos em que a liquidação impugnada padece de ilegalidade decorrente da violação dos artigos 87º, 88º e 90º da LGT, por errada qualificação e quantificação da matéria tributável (art. 99º, alínea a) CPPT), e por violação dos princípios legais e constitucionais acima enunciados.

XLVII. Ao assim não ter entendido, em inobservância do disposto nas mencionadas normas, a sentença recorrida incorreu, também desta forma, em evidente erro de julgamento em matéria de direito.

XLVIII. Ocorreu, ainda, um vício de forma resultante da deficiente fundamentação do ato tributário, no que concerne aos seguintes aspectos:

XLIX. A administração tributária não especificou a norma jurídica concreta que fundamentou a alegada impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, limitando-se a referenciar o art. 88.º da LGT, sem indicar a alínea aplicável, em inobservância do disposto no art. 77.º, n.º 2, da LGT.

L. A administração tributária também não fundamentou devidamente o critério utilizado para a fixação da matéria tributável corrigida por métodos indirectos, nem demonstrou a ponderação de todas as circunstâncias concretas do trespasse em questão, relevantes para a determinação do resultado, conforme já amplamente alegado e demonstrado, em desrespeito dos arts. 77.º, n.º 4, e 84.º, n.º 3, da LGT.

LI. A decisão de fixação da matéria tributável proferida no procedimento de revisão não contém, ainda, a exigível fundamentação sobre a adesão ou rejeição do parecer do perito independente, contrariamente ao que dispõe o artigo 92.º, n.º 7, da LGT.

LII. Também a este propósito, o douto parecer do Ministério Público considerou que o despacho que determinou a liquidação está fundamentado de forma deficiente.

LIII. O que constitui manifesto vício de forma, resultante da deficiente fundamentação do ato tributário (art. 99º, alínea c), do CPPT), por violação do disposto nos arts. 77º, n.ºs 2 e 4, 84.º, n.º 3, e 92º, n.º 7, da LGT.

LIV. Pelo que a sentença recorrida, ao assim não entender, contrariamente ao que impunham as citadas normas, mais uma vez incorreu em erro de julgamento em matéria de direito.

LV. Por último, ocorreu vício de forma por preterição de formalidade legal, porquanto o perito independente que interveio no procedimento de revisão da matéria tributável, a requerimento dos impugnantes, não emitiu parecer sobre uma questão essencial suscitada neste procedimento, relativa ao invocado vício de erro nos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, matéria que está expressamente incluída no âmbito do procedimento de revisão (cfr. art. 91.º, n.º 14, da LGT).

LVI. A administração tributária, a quem cabia a condução do procedimento, recusou colmatar tal deficiência do parecer daquele perito, contrariamente ao que lhe era legalmente exigível (cfr. art. 92.º, n.º 2, da LGT, art. 14.º, n.º 2, do CPA e art. 587.º do Código de Processo Civil).

LVII. A omissão da administração tributária impossibilitou a impugnante de alcançar a plenitude dos efeitos pretendidos com o requerimento de nomeação de tal perito (cfr. art. 92.º, n.º 7 e 8, da LGT).

LVIII. Tudo consubstanciando vício de forma por preterição de formalidade legal que afecta o acto tributário, nos termos do art. 99º, alínea d), do CPPT).

LIX. Mais uma vez, assim não decidindo, em desrespeito das identificadas normas legais, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de direito.

LX. A decisão recorrida violou, pois, os artigos 587º e 654.º do CPC, 77º, 84º, 87º, 88º, 90º, 91º e 92º da LGT, 99º do CPPT, 14º do CPA, bem como os princípios legais e constitucionais acima enunciados.

Face ao exposto, deverá a decisão recorrida ser anulada, desde logo, em consequência da nulidade por violação do art. 654.º do CPC, ordenando-se a prolação de sentença pelo Mmo. Juiz que assistiu aos actos de instrução e à audiência de inquirição de testemunhas, o qual continua colocado e em serviço no Tribunal a quo.

Ainda que assim não se entenda, deverá alterar-se a matéria de facto provada no sentido acima enunciado, revogando-se a sentença recorrida, que deverá ser substituída por douto acórdão que julgue procedente a impugnação, anulando as liquidações impugnadas, com todas as consequências legais.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 406 SITAF, no sentido da procedência do recurso, ao considerar em sede de questão prévia que in casu ocorre violação dos princípios da imediação e da plenitude do juiz, pelo que conclui que: “(...), deverá declarar-se a nulidade da sentença, baixando os autos à primeira instância para que a decisão da matéria de facto seja proferida pelo Juiz que presidiu à inquirição de testemunhas (artsº 201, nº 1, e 206º, nº 3 do CPC)./ Deste modo, fica prejudicada a apreciação dos restantes vícios alegados pelos Recorrentes.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Ø Se a sentença recorrida enferma de nulidade por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, constante do artigo 654º do CPC.

Ø Se a sentença recorrida incorreu em erro no julgamento da matéria de facto e de falta de fundamentação da apreciação critica da prova a que estava obrigada o julgador;

Ø Se a sentença incorreu em erro no julgamento de direito – ao considerar verificados os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos, a determinação do critério utilizado, ao não considerar da errónea quantificação e por último ao considerar que o acto tributário não padece de deficiente fundamentação.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«3.1 – De facto.

I) Com relevância para a decisão da causa o tribunal julga provados os seguintes factos:

A) Em 2001, foi aberto concurso público para instalação de nova farmácia na área urbana de Paços de Ferreira, cujo Aviso foi publicado sob o n.º 7968-ES/2001, no Diário da República, II Série, n.º 137, de 15 de Junho de 2001 (facto admitido por acordo).

B) AA..., ora impugnante nos presentes autos, apresentou a sua candidatura ao concurso mencionado na alínea A), tendo nele sido classificada em 1.º lugar, conforme consta do Aviso n.º 10.772/2002, publicado no Diário da República, II Série, n.º 240, de 17 de Outubro de 2002 (facto admitido por acordo).

C) A impugnante era empresária em nome individual, exercendo a sua actividade de “Comércio a retalho de produtos farmacêuticos (farmácias)” CAE 52310, sendo a proprietária da “Farmácia (...)”, sita na Avenida (…), desde Fevereiro de 1979 (fls. 121 e 122 do processo administrativo (PA) e facto admitido por acordo).

D) Em 19-12-2003, CC... constituiu, por escritura pública, uma “sociedade unipessoal por quotas”, que adoptou a firma “FARMÁCIA (...), LIMITADA”, cujo objecto consistia no “comércio a retalho de produtos farmacêuticos” e cujo “capital social, integralmente realizado em dinheiro, é de cinco mil ouros e corresponde à quota de igual valor pertencente à sócia única, CC... ”, tendo ficado a gerente “autorizada a adquirir para a sociedade o estabelecimento de farmácia denominado «Farmácia (...)»“ (fls. 31 a 33).

E) Em 19-12-2003, a impugnante e o marido BB..., na qualidade de primeiros outorgantes declararam que “a outorgante mulher é titular do estabelecimento comercial de farmácia, bem comum do casal, denominado «FARMÁCIA (...)» […], que se encontra licenciado pelo alvará número três mil duzentos e oitenta e três emitido pelo Instituto Nacional da Farmácia e do Medicamento, aos vinte e quatro de Novembro de dois mil”, tendo celebrado, por escritura pública, um contrato, denominado “Trespasse”, com a FARMÁCIA (...), LIMITADA (representada pela sua única sócia e gerente, CC... ), mediante o qual, deram de “trespasse o referido estabelecimento com todos os seus móveis, utensílios, alvará, licenças e direitos, renunciando a trespassaste mulher à Direcção Técnica da Farmácia” pelo preço de cento e trinta e cinco mil euros (fls. 35 a 37).

F) No ano de 2003, o estabelecimento comercial farmácia da impugnante identificada na alínea C), obteve um volume de vendas que ascendeu a 709,271,89 €; enquanto no ano de 2004, a mesma farmácia obteve um volume de vendas no valor de 606.569,85 € (fls. 50 a 57).

G) Em 11-02-2004, o INFARMED – Instituto Nacional da Farmácia e do Medicamento concedeu o Alvará n.º ...99 à impugnante, para funcionamento da «FARMÁCIA DA (...)», sita na Rua (…) (fls.49).

H) Em 15-04-2004, CC... e a filha dos impugnantes, DD... , apuseram as suas assinaturas num documento escrito denominado “Contrato-Promessa de Cessão de Quota”, mediante o qual, em virtude de CC... ser “dona e legítima possuidora de uma quota no valor nominal de cinco mil euros, integralmente realizada, na sociedade unipessoal por quotas denominada «FARMÁCIA (...), LDA.» [...] a qual é proprietária do estabelecimento de farmácia denominado «FARMÁCIA (...)»”, prometeu ceder àquela ou a farmacêutico que aquela indicar a “quota, livre de todos e quaisquer ónus ou encargos”. Todavia, no caso de DD...

, filha dos impugnantes “vir a falecer ou a ficar inabilitada ou incapacitada definitivamente antes da celebração do contrato prometido de cessão de quota, sem que tenha indicado outro farmacêutico como cessionário”, CC... obrigou-se e prometeu “ceder a mesma quota a farmacêutico a indicar, consoante os casos, pelos herdeiros legitimários ou pelo representante legal” de DD... . A cessão de quota seria efectuada por preço igual ao seu valor nominal e o contrato que titularia a prometida cessão de quotas seria celebrado até 31 de Dezembro de 2006. O contrato apenas seria “considerado cumprido se, à data da cessão da quota, a sociedade fosse] a proprietária da Farmácia [...] incluindo a cessão da quota o alvará, existências e demais pertences da Farmácia” (fls. 39 a 42).

I) Em caso de incumprimento do contrato mencionado na alínea H), por causa imputável a CC... ou a recusa desta em cumprir o estipulado, “fará incorrer [esta] na obrigação de indemnizar [a filha dos impugnantes ou o promitente cessionário] em quantia correspondente a duas vezes e meia o volume anual de vendas da Farmácia [identificada na alínea G)], constante do balanço do último exercício” (fls. 41).

J) Em 19-05-2004, a filha dos impugnantes, DD... licenciada em Ciências Farmacêuticas, encontrava-se inscrita da Ordem dos Farmacêuticos (fls. 29).

K) Em 02-12-2005, CC... e marido e DD... , filha dos impugnantes, celebraram, por escritura pública, um contrato denominado “Cessão de Quotas”, mediante o qual, a primeira, na qualidade de “titular única da quota que compõe o capital social da sociedade unipessoal por quotas «FARMÁCIA (...) LIMITADA»“, cedeu “a sua quota de valor nominal de cinco mil euros, por valor idêntico ao valor nominal, que declara já ter recebido, com todos os direitos e inerentes obrigações” a DD... , e que “por força da presente cessão, renuncia á gerência que vinha exercendo na sobredita sociedade” (fls. 45 a 47).

L) Entre 26-10-2006 e 30-11-2006, a actividade da impugnante foi alvo de uma acção inspectiva, credenciada pela Ordem de Serviço ...80 com Código PNAIT 322,16, referente aos exercícios de 2003 e 2004 por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto (fls. 132 do PA).

M) Em 02-01-2007, na sequência da acção inspectiva mencionada na alínea L), e após o exercício do direito de audição da impugnante (fls. 210 a 215 do PA), foi elaborado o respectivo Relatório de Inspecção Tributária (RIT) e Anexos, cujo teor, aqui se dá por, integralmente, reproduzido (fls. 132 a 169 do PA), o qual obteve parecer favorável e foi objecto de despacho de aprovação (fls. 130 e 131 do PA).

N) No Relatório de Inspecção Tributária mencionado em M), foram efectuadas, entre outras, correcções para efeitos de IRS relativamente aos exercícios de 2003 e 2004 por aplicação de métodos indirectos (fls. 144 a 146 do PA).

O) No Capítulo IV do Relatório de Inspecção Tributária (identificado na alínea M)), encontram-se consignado o “Motivo e exposição dos factos que implica[ra]m o recurso a métodos indirectos”, tendo sido dito, entre o mais, que, no âmbito da “4.1- Análise da demonstração de resultados”, “O rácio Margem Bruta sobre as Vendas apresenta o valor médio de 23,10% e 24,21% respectivamente nos exercícios de 2003 e 2004. No que se refere ao rácio Rentabilidade Fiscal das Vendas ((Lucro Tributável / Vendas x 100), o sujeito passivo apresenta no ano de 2003 valores bastante superiores aos do sector e no que se refere ao ano de 2004 está ligeiramente abaixo. O rácio rentabilidade fiscal das vendas apresenta o valor médio de 11,96% e 12,59%, conforme informação obtida do sistema informático da DGCI. (...) Verifica-se (...

) que a margem de lucro efectiva se afasta significativamente da margem efectivamente praticada pelo sujeito passivo no ano de 2004, conforme se demonstra pela margem de lucro apurada através da amostragem”. Ao que acresce, quanto à “4.2- Análise do valor do trespasse efectuado em Dezembro de 2003 (...) a) Efeitos em termos de IRS na esfera do Trespassante: numa análise objectiva da situação de facto em causa constata-se que, independentemente dos motivos que lhe estiveram subjacentes, foi celebrado um contrato de trespasse do qual foram outorgantes vendedores a Dr.ª AA... (...) e marido e comprador a «FARMÁCIA (...), LIMITADA». Efectuou-se, assim, a transferência do património da empresa em nome individual para a sociedade, que se trata de uma entidade jurídica diferente e totalmente independente da primeira. Esta transferência tem efeitos ao nível fiscal, nomeadamente, em termos do apuramento do rendimento colectável para afeitos de IRS na esfera do trespassante, determinando o apuramento da mais-valia associada à transmissão dos elementos do activo corpóreo e incorpóreo para a sociedade. No apuramento da mais-valia resultante da alienação dos elementos do activo incorpóreo, vg. alvará da farmácia, são aplicadas as regras gerais constantes do CIRS, considerando-se como valor de realização o valor de mercado. b) Valor de Mercado: de acordo com o conhecimento existente de operações da mesma natureza, o valor do direito do Trespasse de um estabelecimento de farmácia, é definido normalmente em função do valor anual de vendas, sendo que a prática existente faz realçar como critério orientador do valor do trespasse, o valor anual de vendas acrescido de 50% e do valor de stock ao preço de custo. Veja-se o seguinte: – A Associação Nacional de Farmácias, (...) refere que «O valor de trespasse das farmácias é definido normalmente em função do valor anual de vendas» sendo que o critério orientador do valor do trespasse é, pela prática existente no sector, «o valor anual de vendas acrescido de 50% e do valor de stock ao preço de custo» (Anexo III). – Em estudo efectuado pela Universidade Católica (...) vem (...) referir «A elevada rentabilidade das farmácias traduz-se, como seria de esperar, numa elevada valorização. (...) [A] prática habitual no sector seja a de estabelecer o valor das farmácias com base em múltiplos do seu volume de negócios. (...) Para um múltiplo de 1,5, que parece estar mais próximo dos valores que se praticam no mercado e mais consistente com os elementos contabilísticos disponíveis (...). (Anexo IV). – Também numa avaliação feita a propósito do processo 55/02 da ... Vara – ... Secção do Tribunal Cível ..., por três peritos, estes referem (...) (Anexo V) (...) que «Para se calcular o valor da transacção de uma farmácia deve multiplicar-se o volume de vendas por 150% a 200%». (...) – No blog (...) (Anexo VI) pode ler-se que (...), segundo Vital Moreira, «a valorização especulativa e o enriquecimento indevido proporcionado pelas restrições à abertura de farmácias, criando verdadeiros monopólios territoriais com rendosos volumes de negócios e elevados níveis de lucros» (...). – Recorrendo (...) ao Jornal de Negócios de 12/9/2005 (Anexo VIII), «... por inexplicáveis razões de saúde pública que a ANF invoca regularmente, (qualquer cidadão) não pode ser dono de uma farmácia, a menos que seja farmacêutico. É por isso que o valor do trespasse de uma farmácia atinge somas avultadas. E é por isso que o valor do trespasse de uma farmácia é regulada apertadamente para proteger os interesses dos que já estão instalados.” (...). – O Jornal de Notícias de 01/08/05 (Anexo VIII) (...) no meio de um extenso texto dedicado ao tema (...) pode ler-se que «O cálculo do preço de uma farmácia resulta da multiplicação do valor de facturação pelo factor venda. E este (...) é geralmente 2, mas pode variar entre 1,5 e 2,5». Assim, é dito, na “Fundamentação para a aplicação de métodos indirectos. Pelo anteriormente exposto, verifica-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável em sede de IRS e IVA no exercício de 2003 e 2004, decorrente das seguintes situações: – Pela amostragem representativa efectuada, a Margem Bruta sobre as Vendas é bastante superior ao mesmo rácio obtido através dos valores declarados pelo sujeito passivo, para o ano de 2004; – Pelo facto de existir uma manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor do trespasse efectuado em 2003.

Conclui-se assim, através da análise efectuada à contabilidade e aos documentos suporte das operações, pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis ao correcto controlo ou determinação da matéria tributável, razão pela qual se propõe, nos termos da alínea b) do art. 87º e do art. 88º da Lei Geral Tributária, aplicáveis por remissão do art.º 39 n.º 1 do CIRS e do art.º 84.º do CIVA, a determinação da matéria tributável por avaliação indirecta, nos termos do exposto no art. 90º da Lei Geral Tributária” (fls. 135 a 143 do PA).

P) No Capítulo V do Relatório de Inspecção Tributária (identificado na alínea M)), são mencionados os “Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos”, encontrando-se consignado quanto ao “1- Cálculo da correcção do valor do Trespasse – ANO de 2003 – Como foi já anteriormente referido, foi efectuado um contrato de Trespasse pelo preço de € 135.000,00, incluindo todos os pertences do estabelecimento, designadamente, móveis, utensílios, respectivas licenças, alvará e o direitos. No exercício de 2002, o volume de negócios do sujeito passivo, respeitante exclusivamente a venda de mercadorias, ascendeu ao montante de 681.689,00e. Tendo em conta o valor de mercado do trespasse e o valor atribuído ao alvará, efectuar-se-á a correcção que se mostra devida, para efeitos de tributação em sede de IRS, tomando em atenção a dedução ao montante de 1.022.534,50€, valor de mercado do trespasse, o valor declarado pelo sujeito passivo, 135.000,00€ pelo que, tal correcção totalizará o montante de 887.533,50€, como se demonstra no quadro seguinte:

(1) VOLUME DE NEGÓCIOS – 2002681.689,00

(2) 1,5 x VOLUME DE NEGÓCIOS (Valor de mercado do Trespasse)1.022.534,50

(3) VALOR DECLARADO PELO SUJEITO PASSIVO135.000,00

(4) ACRÉSCIMO A EFECTUAR = (2) – (3)887.533,50

(…) – (fls. 144 a 146 do PA, em particular fls. 144 do PA).

Q) Em 12-02-2007, foi emitida e assinada uma “Nota de Fixação /Alteração” referente a IRS de 2003, na qual é dito, entre o mais, que “conforme Relatório de Inspecção Tributária em 2 de Janeiro de 2007”, “nos termos do n.º 2 do artigo 66.º do CIRS, fixo o conjunto dos rendimentos líquidos, no montante de 1.080.523,87€ (um milhão e oitenta mil quinhentos e vinte e três euros e oitenta e sete cêntimos)” (fls. 170 e 171 do PA).

R) Em 27-03-2007, após ter sido notificada do RIT acompanhado pela respectiva nota de fixação/alteração do IRS do ano de 2003 (identificados nas alíneas M) e Q)), a impugnante deduziu “pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, em sede de (...) IRS, relativo ao exercício de 2003, no valor de €1 080 523,87 (um milhão, oitenta mil e quinhentos e vinte e três euros e sete cêntimos)”, constante de fls. 81 a 103 do PA, e cujo teor aqui se dá por, integralmente reproduzido (fls. 81 a 103 do PA).

S) Em 20-07-2007, o pedido identificado na alínea R), mereceu decisão, a qual se reproduz, na parte que importa: “[...] Conforme acta n.º ...9, de 09/07/2007, da reunião dos peritos a que se refere o artº 92º da Lei Geral Tributária, para apreciar o pedido de revisão apresentado pelo contribuinte ao abrigo do artº 91º da citada Lei e não tendo sido possível o acordo, cada um dos peritos elaborou o seu parecer, que se encontra anexo à citada acta. (...) DECISÃO. Face aos pareceres dos Senhores Peritos, cumpre decidir.

Perante os factos evidenciados no relatório da inspecção tributária, afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos de avaliação indirecta, nos termos dos arts. 87º e 88º da Lei Geral Tributária. Concordo com a quantificação da matéria tributável proposta pelo perito da Administração Tributária, pelas razões constantes do seu Parecer, que acompanho e aqui dou por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, rejeitando assim o parecer do perito nomeado pelo contribuinte. CONCLUINDO. Nos termos e para os efeitos do nº 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária, dou o meu acordo ao Parecer do perito da Administração Tributária pelas razões nele constantes e, face ao exposto, indefiro a reclamação apresentada, mantendo os valores propostos no relatório da inspecção tributária de 02/01/2007” (fls. 71 a 75 do PA).

T) Pelo Ofício n.º ...08, datado de 20-07-2007, a impugnante foi notificada da decisão reproduzida em S) e da cópia da acta da reunião n.º ...9 de 9 de Julho de 2007 (fls. 56 a 75 do PA).

U) Após ter sido notificada do Ofício mencionado na alínea T), a impugnante dirigiu um requerimento ao Director de Finanças do Porto, constante de fls. 231 a 233 do PA, no qual requereu “a notificação do senhor perito independente no procedimento de revisão, a fim de que este se pronuci[asse] expressamente quanto à matéria do invocado vício de erro nos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável” (fls. 231 a 233 do PA).

V) O requerimento mencionado na alínea U), foi objecto de despacho de indeferimento datado de 16-08-2007, o qual foi notificado à impugnante (fls. 234 a 236 do PA).

W) Da correcção efectuada aos rendimentos declarados peia impugnante, resultou a liquidação adicional de IRS n.º ...75 de 13-08-2007, emitida em relação ao ano de 2003 e a que se reporta a nota de compensação n.º ...39, de 03-09-2007, na qual foi apurado um valor a pagar de 392.985,24 € (fls. 236 a 239).

X) Em 05-12-2007, foi apresentada a presente impugnação (fls. 3).

II) Com relevância para a decisão em causa, o tribunal julga não provado o seguinte facto:

Ponto único: O valor do “trespasse” referido E) foi o correspondente ao circunstancialismo da «FARMÁCIA (...)» mencionado nas alíneas A) a D) e F) a K) aliado ao facto de se encontrar sedeada num meio rural.

3.1.1 – Motivação.

O tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise critica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)), identificados em cada um dos factos provados.

A matéria de facto julgada não provada no ponto único resulta, por um lado, da falta e insuficiência da prova produzida e, por outro lado, da análise crítica feita por este tribunal ao teor do “Contrato-Promessa de Cessão de Quota” (matéria de facto provada na alínea H)) e respectiva cláusula décima, segundo a qual, em caso de incumprimento de tal

contrato, por causa imputável a CC... ou a recusa desta em cumprir o estipulado, “fará incorrer [esta] na obrigação de indemnizar [a filha dos impugnantes ou o promitente cessionário] em quantia correspondente a duas vezes e meia o volume anual de vendas da Farmácia (...), constante do balanço do último exercício” (matéria de facto provada na alínea I)).

O ónus da prova de tal facto cabia aos impugnantes. Na falta de produção de prova bastante, tal facto tem de ser julgado contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 516.º do CPC).

A prova documental e testemunhal produzida não foi bastante para convencer o tribunal a julgar como provada a matéria de facto que julgou não provada.

Quanto à matéria de facto julgada não provada no ponto único, a testemunha EE..., na qualidade de farmacêutica amiga, colega da impugnante e madrinha da filha desta, disse que em 2001 foi aberto concurso para obtenção de novos alvarás e que tinha sido ela a aconselhar a impugnante a concorrer, tendo esta ficado em 1.º lugar. Disse que a impugnante nunca pretendeu vender a farmácia pois tinha uma filha que estava a tirar o curso de farmacêutica. Assim, a solução seria o “trepasse” temporário para uma colega e amiga da filha dos impugnantes, que já tinha a carteira profissional há 1 ano ou 2 anos – a CC.... Disse que conhecia perfeitamente a primitiva farmácia e a actual, distando entre as duas, em linha recta, cerca de 2 km e, por atalhos, cerca de 2,5 Km. Disse que houve muitos clientes da farmácia antiga que transitaram para a nova, porque a impugnante trabalhava muito e como a farmácia ficava na residência, era 24h por dia; ao que acrescia as pessoas gostarem mais dos farmacêuticos velhos do que dos novos, pois conversam muito e é como se a farmácia fosse um confessionário. Disse que o valor do “trespasse” foi de 135.000,00 euros, tendo estado presente nas negociações entre a impugnante e a CC.... Disse que o valor seria, de facto, baixo se fosse para a vida inteira, mas era temporário e a CC... tinha consciência disso, pois tinha de a ceder à filha dos impugnantes, o que veio a acontecer. O valor foi, esse, porque iam abrir mais farmácias e seria uma situação temporária. A CC... esteve dois anos com a farmácia. O facto de vender o negócio e abrir o mesmo negócio perto é muito negativo, já que a impugnante estava há 24 anos estabelecida no mesmo sítio. E, também abriu ao mesmo tempo uma outra farmácia que ficou mais próxima da Mata Real, pelo que passaram a existir três farmácias onde outrora apenas havia uma. A farmácia trespassada temporariamente baixou a facturação. Todavia, quando questionada pela Ilustre representante da Fazenda Pública sobre a sua presença aquando das negociações, a testemunha limitou-se a dizer que esteve nos negócios, mas que não sabia quanto ao conteúdo dos documentos, apenas insistia em dizer que não havia outras opções de transmitir a terceiros, tendo o valor sido aconselhado pelo contabilista. A quebra de 100.000,00 euros ocorreu no ano de 2004.

Quanto á matéria de facto julgada não provada no ponto único, a testemunha FF..., na qualidade de professora aposentada do 1.º ciclo do ensino especial e irmã da impugnante, disse que participou das negociações, tendo estado presente nas reuniões. Reiterou que a impugnante concorreu e ficou em 1.º lugar no concurso para obtenção de alvarás. Disse que a impugnante tinha a farmácia desde 1979. Mencionou o “trespasse” e depois a transferência da farmácia para a filha dos impugnantes, sua sobrinha. Disse que passaram muitos clientes da farmácia antiga para a nova farmácia, porque há vinte e quatro anos que a impugnante estava lá estabelecida. Disse que a impugnante fez o “trespasse” numa base de confiança, por ser para a sua filha, tendo o negócio sido realizado e ao fim de dois anos transferido para a filha dos impugnantes. Quanto ao valor do mercado, disse que o mesmo não poderia ter ocorrido, porque a intenção era anormal, tinha condições temporárias. Acresce que, também, mencionou o facto de, pela mesma ocasião, ter sido aberto outra farmácia no mesmo lugar, passando a existir três farmácias. Disse que a CC...

tinha consciência disso e quando surgiu uma oportunidade pediu para antecipar o prazo e abriu, ela própria, uma parafarmácia. Disse, ainda, que a facturação da “Farmácia (...)” repercutiu-se, pois o outro filho dos impugnantes também trabalhava lá.

Quanto à matéria de facto julgada não provada no ponto único, a testemunha GG..., na qualidade de técnico oficial de contas que elabora a contabilidade para os impugnantes desde 1992, disse que foi ele quem deu o aconselhamento técnico e acompanhou a negociação. Mencionou que o objectivo era passar para a filha dos impugnantes e que CC... ficaria temporariamente com o ''trepasse” até 3 anos. Mencionou a realização dos contratos celebrados constantes da matéria de facto julgada provada. Disse que o valor foi calculado mais ou menos de acordo com o rendimento liquido obtido nesses 3 anos. Mencionou a abertura de mais duas farmácias, e disse que nunca pensou que a facturação baixasse tanto. Fez referência ao facto da farmácia se encontrar numa aldeia. Mencionou que CC... recebia o salário de 1.600,00 euros mensais e quando cedeu a quota recebeu 5.000,00 euros. Quando questionado pela Ilustre representante da Fazenda Pública, em relação ao teor da cláusula décima do Contrato-Promessa de Cessão de Quota, que dispunha que, em caso de incumprimento do contrato, CC..., teria de indemnizar na quantia correspondente à multiplicação do critério 2,5 pelo volume anual de vendas da farmácia, respondeu que se a CC... quisesse ficar com a farmácia teria de pagar isso. Mencionou que o valor do trespasse foi integralmente pago, tendo sido tal pagamento faseado reflectido na documentação contabilística.

Quanto à matéria de facto julgada não provada no ponto único, a testemunha HH..., na qualidade de gestor de clientes na II--- que estabelecia relações comerciais com os impugnantes há dezassete anos, por não ter conhecimento directo dos factos relativos ao trespasse não foi relevado por este tribunal, já que afirmou que não tinha acompanhado as negociações. Mencionou que, com a abertura do concurso para a obtenção de alvarás, abriram cerca de duzentas farmácias. No local onde se encontrava a farmácia abriram mais duas, passando, por conseguinte, a existir três. A testemunha teceu considerações opinativas quanto aos volumes de facturação, e chegou dizer que, na sua opinião, aplicaria à data o factor 1, porque a impugnante administrava bem a farmácia. Todavia, não soube explicar, em termos convincentes, de onde lhe provinha tais conhecimentos.

Quanto à matéria de facto julgada não provada no ponto único, a testemunha DD... , na qualidade de filha dos impugnantes, reiterou o que as outras testemunhas haviam dito. Acrescentou que o factor a aplicar talvez fosse o 0,5 no mínimo.

Quanto à matéria de facto julgada não provada no ponto único, a testemunha CC... , na qualidade de farmacêutica e de ter celebrado os contratos com os impugnantes, reiterou tudo o que as anteriores testemunhas haviam dito.

Assim, apesar de terem alegado que o valor do “trespasse” de 135.000,00 € correspondeu ao circunstancialismo da Farmácia, os impugnantes não lograram fazer tal prova (arts. 342.º, n.º 2 do CC e 516.º do CPC), nem fizeram prova suficientemente consistente e coerente, motivo pelo qual foi julgada não provada. Tal valor não foi atendido por este tribunal como o correspondente ao circunstancialismo da Farmácia porque, tendo sido dito pela testemunha HH... que a impugnante administrava bem a farmácia, razão pela qual, aplicaria o factor 1, e não obstante as considerações acerca de o valor do trespasse ter de considerar factores como a localização geográfica, a dimensão da farmácia e o tipo de clientela, o certo é que tais factores se encontram plasmados na facturação da farmácia. Com efeito, uma farmácia localizada, por exemplo, numa aldeia não tem o nível de facturação de uma farmácia sedeada no centro da cidade.

Acresce que as condicionantes mencionadas na alínea H) não passaram de estipulações contratuais, e como tal, susceptíveis de incumprimento. Tão susceptíveis de incumprimento que até ficou consignado, na cláusula décima, que, em caso de incumprimento, por causa imputável a CC... ou a recusa desta em cumprir o estipulado, esta “incorrer[ia] na obrigação de indemnizar [a filha dos impugnantes ou o promitente cessionário) em quantia correspondente a duas vezes e meia o volume anual de vendas da Farmácia (...), constante do balanço do último exercício” (matéria de facto provada na alínea I)). Assim, o que de facto conta como facto tributário foi o “trespasse” realizado e não as estipulações contratuais paralelamente celebradas.

A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por revelar-se inútil para a decisão da causa ou por integrar conceitos de direito ou alegações conclusivas quer de facto quer de direito.»

2.2. De direito

Os Recorrentes (AA... e BB...) insurgem-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação de IRS referente ao ano do 2003, e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 456.722,33.

Como resulta das conclusões de recurso apresentadas, os Recorrentes, imputam à sentença recorrida, para além dos erros de julgamento de facto e direito, nulidade da sentença.

Normalmente, a apreciação do recurso deverá iniciar-se pela nulidade suscitada, seguida dos alegados erros de julgamento de facto e de direito, assim sendo encetaremos apreciação da nulidade, no entanto, e por economia processual e evitar a prática de atos inúteis, entende-se apreciar de seguida os erros de julgamento de direito alegados, nomeadamente do erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos na determinação da matéria colectável e critério de quantificação e, só no caso de estes não procederem, se passará à apreciação do vício formal da deficiente fundamentação do acto tributário impugnado e bem assim dos alegados erros assacados ao julgamento de facto, porquanto os Recorrentes poderão não retirar qualquer utilidade da alteração e/ou eventual ampliação da matéria factual, se a pretensão de mérito for julgada procedente.

2.2.1. Da nulidade da sentença por violação dos princípios da plenitude da assistência dos juízes

Invocam os Recorrentes [conclusões I. a VI.] que “O facto de o Mmo. Juiz que elaborou a sentença, em 2012, não ter assistido à inquirição de testemunhas realizada em 2008, perante outro Mmo. Juiz, violou o princípio da plenitude da assistência dos juízes, constante do art. 654.º do Código de Processo Civil.” originando “(…) nulidade, por consistir na prática de um acto que a lei não admite, que pode manifestamente influir no exame ou decisão da causa, já que o segundo Juiz decidiu com base em meios de prova a cuja produção não assistiu” e termina, concluindo que “(…) Uma interpretação de que o princípio da plenitude da assistência dos juízes, constante do art. 654.º do CPC, não seria aplicável, por via do art. 2.º, alínea e) do CPPT, no processo tributário deverá, aliás, ser considerada materialmente inconstitucional, por flagrante violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, consagrado no art. 20.º da Constituição da Republica Portuguesa (CRP).”.

Vejamos.

Os Recorrentes alegam a violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, actualmente consagrado no artigo 605.º do Código de Processo Civil, mas ao tempo constante do artigo 654.º do mesmo diploma legal, corolário dos princípios (da imediação e da oralidade), de que resulta que só podem intervir na decisão da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os actos de instrução e discussão praticados na audiência final.

“O princípio da imediação traduz-se no contacto pessoal entre o juiz e as diversas fontes de prova, isto é, o principio da imediação diz-nos que deve existir uma relação de contacto directo, pessoal, entre o julgador e as pessoas cujas declarações irá valorar, com as coisas e documentos que servirão para fundamentar a decisão da matéria de facto, permitindo-lhe que se aperceba de todos os factos pertinentes para a resolução do litígio e uma valoração da prova expurgada, pelo menos tendencialmente, dos factores de falseamento e erro que as transmissões de conhecimento podem envolver.” (ac. do STJ de 29.10.2008, prolatado no âmbito do processo n.º 7P4822)

O princípio da oralidade, que constitui matriz do nosso regime processual civil, reporta-se ao modo de produção da prova e significa que a prova produzida sob a égide deste princípio é a realizada oralmente.

In casu, a inquirição de testemunhas ocorreu em 29 de julho de 2008, conforme “Acta de Inquirição de Testemunhas”, a fls. 227-231 processo SITAF. Temos, pois, por assente que a referida inquirição ocorreu antes da entrada em vigor do Novo Código de Processo Civil que ocorreu em 1 de setembro de 2013, cf. art. 8º da Lei nº 41/2013, de 26 de junho.

Sobre a matéria – da violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes – o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou, nomeadamente o Pleno da Secção do Contencioso Tributário, pelo que apelamos aqui àquela jurisprudência.

No Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário proferido em 12.12.2012, prolatado no Processo n.º 01152/11, consta do seu sumário, que:

«I - O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.

II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.

IV - Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha, mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.

V - Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.

VI - Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.»

Mas, perante algumas dúvidas na interpretação do mesmo, decorrente da reforma do CPC, o acórdão do STA de 03.07.2019, proferido no âmbito do Processo n.º 0499/04.6BECTB, , dissipou-as ao decidir que:

«I – Antes da entrada em vigor do novo CPC o princípio da plenitude de assistência do juiz só tinha aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto (artº 654º do antigo CPC).

II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito sempre estiveram cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verificava em processo civil, entre a fase de audiência final, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.

IV - Com as alterações introduzidas através do artº 605 do novo CPC o referido princípio passou a aplicar-se à fase da audiência final pois que o julgamento da matéria de facto passou a conter-se nesta.

V - Estas alterações aplicam-se aos processos pendentes, mas não têm eficácia retroactiva.

VI - As ditas alterações não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se, como no caso dos autos, a inquirição de testemunhas ocorreu antes de 2013 e antes da entrada em vigor do novo CPC

VII - Em consequência, se a recolha da prova em sede tributária, foi efectuada no domínio do anterior CPC é admissível, ponderadas as circunstâncias do caso concreto, que o juiz que elaborou a sentença não seja o mesmo que procedeu à inquirição de testemunhas.

VIII - Se assim sucedeu, não ocorre, nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa.»

Os dois Acórdãos, cujos Sumários se transcreveram, têm inteira aplicação ao caso dos presentes autos. Pois nestes autos, como naqueles outros, a inquirição de testemunhas ocorreu antes da entrada em vigor do Novo Código de Processo Civil.

Assim sendo, e na esteira da jurisprudência citada, cumpre concluir que as alterações introduzidas pelo novo CPC passaram a aplicar-se aos processos pendentes, mas não têm eficácia retroactiva a aplicação do artigo 605º, pelo que as mudanças que decorrem da nova redacção não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se a inquirição ocorreu antes da entrada em vigor do novo CPC, como aconteceu nos presentes autos.

Mas, a fim de dissipar as angústias expressadas pelo Recorrente, refira-se que a jurisprudência citada do STA, refere que em sede de contencioso tributário o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão acometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que existe em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

Tanto assim é, que mais recentemente in acórdão do STA proferido em 04.03.2020, no Processo n.º0259/10.5BELRS, se escreveu:

«Sobre a questão da prevalência do princípio da plenitude da assistência do juiz, no âmbito do contencioso tributário, já este Supremo Tribunal se pronunciou nos seus acórdãos datados de 12.12.2012, recurso n.º 01152/11 e mais recentemente no acórdão datado de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15.

Em ambos se concluiu que no processo tributário o juiz a quem compete elaborar a sentença é aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova, face à singularidade do próprio processo tributário em confronto com o regime existente no Código Processo Civil.

É certo que a aproximação do regime estabelecido no novo Código de Processo Civil ao regime que desde sempre vigorou no processo tributário, no tocante ao regime da prova e elaboração das sentenças, veio suscitar dúvidas, infundadas, de resto, sobre se também no processo tributário haveria que passar a fazer-se de modo diferente.

Porém, e face, como se disse, à singularidade do processo tributário, a questão colocada já se encontrava resolvida pela doutrina deste Supremo Tribunal e veio mesmo a ser confirmada pelo legislador, na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para todos processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).

Ou seja, não só a doutrina deste Supremo Tribunal sempre foi no sentido de que, no processo judicial tributário, o juiz competente para a elaboração da sentença era aquele a quem o processo se encontrava atribuído, como o próprio legislador apenas pretendeu que se fizesse de modo diferente nos processos entrados em juízo após a entrada em vigor da referida Lei n.º 118/2019.»

Deste modo, a Jurisprudência do STA, deixou claro que só na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para os processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).

Face ao exposto, forçoso é concluir que embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto, e sufragando a jurisprudência citada in casu pelo facto do juiz que proferiu a sentença não ter sido o mesmo que procedeu à inquirição das testemunhas, não ocorre nenhuma nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa, nem nenhuma violação do direito constitucional a uma decisão justa.

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.

2.2.2. Do erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos na quantificação da matéria tributável

Para melhor aferimento da realidade factual assente, comecemos por relembrar que a liquidação impugnada resulta de uma acção inspectiva efectuada aos ora Recorrentes, levada a cabo pelos serviços de inspecção tributária entre 26 de outubro e 30 de novembro de 2006.

A acção inspectiva incidiu sobre o IRS do exercício de 2003, e procedeu análise do contrato de trespasse da Farmácia (...) propriedade da Recorrente AA... para a F..., Ld.ª, pois que o valor declarado para aquele trespasse, outorgado por contrato datado de 19 de novembro de 2003, foi de € 135.000,00.

Entendeu a Administração Fiscal não aceitar aquele valor, fundamentando ser clara e manifesta a discrepância entre o valor declarado e o valor do mercado de acordo com o conhecimento que advém de outras operações similares de trespasse de estabelecimentos de farmácias e, a necessidade de recurso aos métodos indiretos para determinação da matéria tributável, radicando aí a alegada impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável do sujeito passivo.

Administração Tributária para obter o valor de mercado do trespasse, considerou como critério que aquele correspondia a 1,5 vezes sobre o valor do volume de negócios declarado no ano anterior, no caso 2002. Critério esse sustentado nos seguintes factos: (i) um parecer da Associação Nacional de Farmácias entregues aos Serviços do Ministério Público no qual se apresentava como critério orientador para obter o “valor do trespasse” de uma farmácia o valor anual das vendas acrescido de 50% do valor de stock ao preço de custo; (ii) um estudo efectuado pela Universidade Católica Portuguesa a pedido da Autoridade da Concorrência no qual se estabelecia, como prática habitual no sector, o valor da farmácia com base em múltiplos do seu volume de negócios, múltiplos esses que variavam de caso para caso, mas que não era invulgar que se aproximasse dos dois dígitos;

(iii) uma perícia efectuada no âmbito de uma acção cível que correu termos no Tribunal cível da Comarca ..., designadamente no processo n.º ...9 da ... Vara Cível ...; (iv) vários blogues e artigos publicados na comunicação social, designadamente um artigo publicado no Jornal de Noticias do dia 1 de agosto de acordo com o qual esse factor podia variar entre 1,5 e 2,5 do volume de vendas.

Mais decorre do RIT, que como a aqui Recorrente (mulher) havia declarado um volume de negócios de € 681.689,00 no exercício de 2002, o valor do trespasse para efeitos de determinação da matéria colectável, foi fixado em € 1.022.534,50, resultado daquele volume de negócios multiplicado pelo factor 1,5, e o resultado declarado para 2003 corrigido para € 887.533,50.

Dos erros de julgamento assacados à sentença sob recurso, como já referimos supra, impõem-se de antemão apreciar se aquela incorreu em erro de julgamento ao considerar verificados os pressupostos da aplicação dos métodos indiretos para efeitos de quantificação da matéria tributável.

Cumpre, começar por dizer, que a decisão cuja legalidade aqui releva para aferir da validade das liquidações adicionais impugnadas não é a que directamente decorreu do RIT, mas sim a que pôs termo ao incidente de revisão da matéria tributável movido em devido tempo pelos Recorrentes (cf. artigos 91º e 92º da LGT e 117º do CPPT). O Tribunal a quo, aliás, reflecte isso no esforço de transcrição, transcrevendo não só as partes mais relevantes do RIT como também as do despacho final do procedimento de revisão que remete para a fundamentação e elementos constantes daquele em parte.

Assim, o despacho que decidiu o procedimento de revisão confirma e aí se louva na integralidade do RIT, considerando que se encontram reunidos os pressuposto para a avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do artigo 87º e 89º ambos da LGT, e assim manteve os valores inicialmente fixados, em nada inova relativamente ao RIT – pressupostos, fundamentação e critérios, no qual, pelo que todas as considerações feitas quer pela sentença recorrida, quer por nós ao RIT equivalem a pronúncia sobre a decisão efectivamente determinante das liquidações impugnadas, decorrente da Revisão.

Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, começando por efectuar um breve enquadramento jurídico do instituto da tributação com recurso a métodos indirectos, para, após, apreciarmos da verificação, ou não, dos erros de julgamento assacados à sentença recorrida.

Assim, para o que interessa decidir, importa reter, que no ordenamento jurídico-português tributário vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no art. 75°, n.º 1 e n.º 2, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), aí se dispondo que, “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, cessando tal presunção quando, entre outras razões, aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo ou se apresente de uma forma que impeçam precisamente o conhecimento dessa mesma realidade tributável.

Acresce que, em conformidade com o preceituado no art. 81º, n.º 1 da LGT, a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação directa o

princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indirecta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário (em conformidade, aliás, com o disposto no art. 85º, n.º 1 da mesma Lei), que o legislador estabeleceu tendo em vista a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. art. 83º, n.º 2 da mesma Lei citada).

Ora, foi precisamente tendo em conta a natureza subsidiária do instituto e os pressupostos de facto de que há, necessariamente, que partir, que o legislador entendeu impor à Administração Tributária um especial dever de fundamentação sempre que a mesma lance mão desse mecanismo, dispondo o artigo 77º,n.º 4 da LGT que “a decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável”. Por isso a Administração Tributária, em todos os casos em que recorra à tributação por métodos indirectos, está obrigada a demonstrar que estão verificados os pressupostos legitimadores dessa forma de determinação da matéria tributável, ou seja, que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se apresenta como a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a essa conclusão.

Feita essa prova, recai, então, sobre o sujeito passivo, a obrigação ou ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável (cfr. art.° 74°, n.º 3 da LGT).

De entre as situações em que a Administração Tributária pode proceder à avaliação indirecta, encontra-se expressamente prevista no art. 87º da LGT a situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, importando ainda salientar - porque estritamente conexionado com o caso em apreço - que essa impossibilidade de comprovação e quantificação pode resultar da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou da constatação de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente menor do que a declarada; (cfr. indicação exemplificativa da al. d) do art.° 88°do mencionado diploma legal).

Por último, no que concerne à quantificação da matéria tributável apurada através de métodos indirectos, é sobre a Administração que recai o ónus não só de indicar, como também de fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, tendo o volume da matéria colectável presumida, obrigatoriamente, de assentar em dados objectivos, racionais e fundamentados, ou seja, em dados aptos a inferir os factos tributários, e não meras hipóteses abstractas, suspeitas ou suposições.

Em jeito de sinopse, do quadro legal descrito (aplicável na determinação por métodos indirectos do rendimento dos sujeitos passivos de IRS, por força do disposto no art.° 39° do Código de Imposto sobre o Rendimento Singular (CIRS)), resulta que, «No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável» sendo que «A essas exigências de fundamentação formal acrescem as da fundamentação material, ou seja, não basta à AT a mera indicação dos motivos por que

entendeu proceder à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos e do critério que utilizou na respectiva quantificação, exige-se-lhe também que demonstre o bem fundado das suas conclusões, isto é, a veracidade dos factos e a adequação entre os mesmos e as valorações em que diz suportar a sua actuação.» (in acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte, de 28.02.2008, proferido no âmbito do processo n.º 4634/04).

Delimitadas e apresentadas as normas legais que regem a situação dos autos, o seu campo de aplicação e as regras de distribuição do ónus da prova daquelas emergentes, cumpre analisar os factos apurados nos autos e o julgamento que recaiu sobre os mesmos vertidos na sentença recorrida, e aferir se in casu se mostram verificados os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos.

A sentença recorrida entendeu que face as alíneas M) a P) dos factos provados que reproduz o capítulo IV do RIT referente aos “Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos” (matéria de facto provada na alínea O)) se encontrava devidamente demonstrada de forma cabalmente sustentada e fundamentada os motivos do recurso à tributação por métodos indiretos, considerando que a Administração Tributária logrou fundamentar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, encontrando-se assim reunidos os pressupostos exigíveis nos artigos 88.º, alíneas b) e d), 87.º, alínea b), e art.º 90.º da LGT, e do artigo 39.º do CIRS, que levaram ao recurso à avaliação indireta.

E desde já se diga, que não nos revemos em tal julgamento.

Analisado o relatório de inspeção, a que se reporta o facto provado na alínea M), N) e O), a Administração Fiscal concluiu que o valor de trespasse declarado é valor substancialmente inferior ao valor de mercado com base nos seguintes argumentos, que aqui se discriminam em jeito de síntese:

a) o conhecimento existente de operações da mesma natureza;

b) parecer prestado pela Associação Nacional de Farmácias, num parecer dado aos Serviços do Ministério Público;

c) em estudo efetuado Universidade Católica a pedido da Autoridade da Concorrência;

d) Relatório pericial apresentado num processo judicial da ... Vara Secção do Tribunal Cível ...;

e) os dados retirados de artigos de opinião publicados na comunicação social e que circulam na Internet.

A questão colocada no presente acórdão, já foi tratado, no acórdão deste TCAN n.º 01290/07.... de 08.03.2012, aliás várias vezes citado pelos Recorrentes, que trata uma situação muito similar em que os argumentos que pesaram são os mesmos, pese embora a Recorrente, naquele, seja a Administração Fiscal.

No referido acórdão o objeto do recurso estava circunscrito à questão de saber se, estavam ou não reunidos os pressupostos que legitimam o recurso da Administração Tributária aos métodos indiretos para determinar a matéria coletável para efeitos do imposto de rendimento singular, sendo que as motivações do recurso a aplicação de recurso a métodos

indiretos são idênticas à dos presentes.

Atenta a identidade ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Secção, proferido no processo n.º 01290/07.... supra referenciado. Não ocorrendo razões para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, a fundamentação de tal aresto, aderindo ao seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise.

«(…) Acontece, porém, que tais factores, para além de serem, por si só, vagos e de força probatório duvidosa quando abstractamente considerados, também não poderem deixar de ser absolutamente irrelevantes quando são desacompanhados de qualquer concretização, sendo esta a situação que ocorre no caso em apreço. Com efeito, do teor completo do Relatório de Inspecção constata-se que, em momento algum a Administração Fiscal concretizou: quais foram as operações da mesma natureza que devem ser atendidas e que justificam que os conhecimentos e a experiência delas advenientes sejam relevantes no caso dos autos; qual foi a razão de ciência dos artigos jornalísticos e de opinião invocados; qual foi a factualidade subjacente ou que constituiu objecto do relatório pericial que foi junto aos presentes autos, que respeita a outro contribuinte e pertence a processo que correu termos num outro Tribunal; ou qual foi o circunstancialismo que rodeou ou condicionou a emissão do referido Parecer da Associação Nacional de Farmácias. Do que vimos dizendo resulta, pois, que a Administração Tributária, a quem incumbia o ónus de demonstrar que o valor declarado como valor de trespasse era manifestamente inferior ao valor de mercado em situações similares, se limitou, nas palavras da Meritíssima Juíza a quo, «a invocar a experiência obtida noutras acções inspectivas, que não identificou, bem como artigos de opinião publicados na comunicação social, cujas razões de ciência não cuidou de enunciar e que abordam, genericamente, a questão dos lucros elevados obtidos na actividade farmacêutica e o valor dos trespasses de farmácias em situações em que as leis da oferta e da procura têm plena aplicação, ou seja, em que o valor da venda é ditado, pura e simplesmente, pelas regras do mercado.», sem dar, como devia, o mínimo relevo às especificidades pessoais ou subjectivas e objectivas que rodearam aquele concreto trespasse, as quais, não só estão apuradas nos autos como, em sede de procedimento, lhe haviam sido dadas a conhecer e que, por serem condicionadoras do valor de trespasse, não poderiam ter sido marginalizadas ou ter sido pura e simplesmente ignoradas como foram no percurso percorrido para aferição da existência do tal valor manifestamente inferior ao declarado.

Razões ou especificidades que, adiantamos mesmo, se tivessem sido consideradas, teriam determinado que o negócio em causa não pudesse ser visto como um corrente, normal ou típico negócio a valorar exclusivamente segundo regras de mercado.

Antes, porém, de salientarmos essas especificidades objectivas e subjectivas que podiam e deveriam ter sido consideradas e a bondade dessa mesma asserção, importa ter em conta a própria natureza e especiais características do negócio jurídico em causa.

É que, sendo este um trespasse de estabelecimento comercial, que consiste numa transmissão definitiva, por acto entre vivos, seja a título oneroso, seja a título gratuito, da titularidade do estabelecimento comercial (vd., por todos, A. Varela in RLJ 115/253 nota 1 e 123/346 in nota 1 à pág. anterior; também Henrique Mesquita entende que o trespasse engloba todos os negócios de transmissão definitiva e inter vivos de um estabelecimento, seja qual for a causa do acto translativo - venda, troca, doação, realização do valor de uma quota no capital de determinada sociedade, transmissão decorrente de uma fusão de sociedades, etc, entendimento que considera pacífico - RLJ 128/58), importa, para

efeitos da sua avaliação, considerar autonomamente não só cada um dos elementos que integram aquela universalidade de direito como a importância relativa (peso) de cada um dos bens nessa universalidade. É que só desse modo se pode revelar evidente que a avaliação deste tipo de bem ou, se preferirmos, a sua avaliação enquanto «bem de mercado» está dependente (como os inúmeros critérios de avaliação de empresas existentes também o revelam) não só da própria importância/função de cada um desses bens objectivos e autonomizáveis que integram aquela universalidade, como a importância que assumem autonomamente ou globalmente para os concretos sujeitos intervenientes na celebração do negócio concreto.

Aliás, o chamado «valor de mercado» é o valor que um produto atinge no mercado, baseado objectivamente na concorrência - resultante do “jogo” entre a oferta e a procura - constituindo seu oposto o valor real do mesmo produto ou bem. O valor do mercado é, pois, a medida desse bem expressa em unidade monetária que resulta, em regra, de estatísticas ou critérios de referência sobre os preços praticados na venda e ou oferta de bens similares no mesmo mercado, em dado momento. É uma medida, um dado numérico que possibilita a comparação entre bens similares, reflectindo esse valor (monetário) a medida-referência que o mercado impõe numa eventual transacção comercial, distintamente do que ocorre com o valor real, em que as variações de mercado ou medida-referência não têm ou têm pouca influência na determinação do preço de transacção.

Expostas estas breves considerações gerais sobre a definição do negócio em questão e as particularidades que a sua avaliação pode suscitar enquanto bem de mercado, analisemos as especificas circunstâncias objectivas e subjectivas que rodearam o trespasse em causa e a sua influência no valor do trespasse.

Assim, no que tange às especificidades subjectivas, desde logo a Administração Tributária deveria ter ponderado que por esse trespasse também era transmitido o direito de propriedade da farmácia, de que a Impugnante era titular, para uma sociedade em que a mesma figurava como sócia ainda que com uma quota reduzida, sendo essa sociedade constituída por duas pessoas, a Impugnante e o sócio maioritário, amigos e colegas de profissão há muitos anos, circunstâncias que já haviam sido determinantes do anterior trespasse do mesmo estabelecimento comercial (e do respectivo valor), ocorrido cerca de dois anos antes, daquele sócio para a Impugnante.

Relativamente às especificidades objectivas é de realçar, desde logo, o facto de, na ponderação realizada, não ter sido tomado em consideração o valor e a data do anterior trespasse, realizado apenas dois anos antes, através do qual a impugnante adquirira a mesma farmácia a A…, por cerca de € 997 595,79, o que, naturalmente, torna expectável que influencie o valor de um posterior trespasse entre as mesmas partes.

E o mesmo vale para o facto de a Recorrida integrar a sociedade trespassária, em cujo capital também participava, bem como a sua quota-parte nas expectativas de lucros que pelo desenvolvimento da actividade económica da sociedade de que era parte também viria a obter.

Ou seja, este concreto circunstancialismo de facto não pode ter deixado de influenciar, e não só por via reflexa ou eventual, o valor real do trespasse cujo apuramento, salvo o devido respeito, é exactamente o que se exige à Administração Tributária. (…)» (fim de transcrição)

Volvendo aos autos, temos que in casu não foi ponderado pela AT o circunstancialismo inerente a “operação”, de ter sido transmitida a propriedade da farmácia e alvará em nome do sujeito passivo mulher para a F..., Ld.ª, nem mesmo apurado quem constituía essa empresa e da existência de alguma relação, e quais as razões que determinaram o trespasse bem latentes da matéria de facto assente em G), H), I), J) e K), que assumidos numa acepção de negócio mais amplo, o valor do trespasse declarado pode estar justificado pelo encargo que decorre da promessa de cessão de quotas que dele emerge.

Também como não foram analisados nem ponderados os valores da aquisição ou titularidade dessa farmácia nem mesmo os custos com ela tidos limitando-se a Administração, com os fundamentos supra descritos, a concluir que o valor de trespasse se afastava substancialmente dos valores de mercado.

Mais se diga, que mesmo que a Administração Tributária considerasse que no caso concreto estavam verificados os pressupostos de recurso aos métodos de avaliação indirecta, como considerou, atento os valores em questão e a discrepância que emerge do seu raciocínio, sempre lhe era exigível antes de proceder, tendo em vista a comprovação da veracidade do valor declarado, que tivesse solicitado aos sujeitos passivos, ora recorrentes, em sede de procedimento inspectivo, que lhe fosse autorizado o acesso aos documentos bancários de suporte da operação financeira em causa e, em caso de recusa, tivesse obtido o acesso a essa documentação (nos termos e ao abrigo do preceituado no artº 63°-B n.° 3 alínea a) da LGT, na redacção da Lei n.° 55-B/2004, de 30 de Dezembro), o que comprovadamente não fez, ou pelo menos não se mostra alegado que o tivesse feito e não consta dos autos que os mesmos não tenham colaborado e apresentado todos os documentos solicitados.

E, não estamos a falar de um grau de exigência na indagação factual desmesurado que fosse insuportável ou desproporcional o ónus que aqui imputamos à Administração Tributária. É que não só essa exigência de prova lhe está imposta por disposição legal expressa, como, sendo a entidade condutora do processo, também tem acesso aos elementos que considera relevantes, o que a dota de capacidade bastante para fazer esse tipo de indagação e prova que permita alcançar uma tributação que se aproxime da realidade, que se exigia de todo face à discrepância entre o valor declarado e aquele que alcançou por via da avaliação indirecta (de € 135.000,00 para € 1.022.534,50).

Sem olvidarmos, que a verdade material tributária constitui o fim que a Administração Tributária deverá prosseguir, só depois de apurada aquela, poderá aplicar ou recorrer aos mecanismos que a lei lhe faculta para, sendo caso disso, a repor.

Ora, as circunstâncias objectivas e subjectivas que referimos e que foram totalmente desconsideradas pela Administração Fiscal, revelam que o negócio jurídico sub judice se afasta do vulgar comum trespasse de um estabelecimento comercial celebrado entre pessoas sem qualquer relação profissional ou pessoal entre si e do qual não emergem novas relações comuns (o que também não era o caso, por os Impugnante assumirem no futuro a transferência desse negócio para a sua filha, licenciada em farmácia nos entretantos, por via da cessão da quota única, por via da qual esta adquiriria a propriedade do estabelecimento), o que objectivamente é susceptível de influenciar, de forma mais ou menos determinante, a fixação do valor do trespasse em causa, afastando essa fixação eventualmente dos «valores de mercado» ou das considerações de valores potenciais das farmácias, de monopólio de exploração e do enquadramento legal desse suposto monopólio, de que a Administração Tributária lançou mão para, sem mais, chegar à conclusão que o valor declarado era manifestamente superior ao valor daquele bem no mercado.

Em suma, a motivação da AT assenta, no conhecimento existente de operações da mesma natureza, nos dados retirados de artigos de opinião publicados na comunicação social e que circulam na Internet e num relatório pericial apresentado num processo judicial desacompanhada de qualquer concretização subjetiva ou objetiva, não cumpre aquele especial dever de fundamentação material de onde se possa retirar, com uma certeza razoável, que o valor declarado pelos Recorrentes como sendo o do trespasse do estabelecimento não corresponde ao valor real desse negócio jurídico.

E como essa fundamentação constituía, nos termos do disposto no citado artigo 88° alínea d) da LGT, o pressuposto legitimador do recurso por parte da Administração Tributária aos métodos indirectos de determinação da matéria tributável, mal andou o Tribunal a quo ao considerar que a mesma lograra fundamentar, demonstrar o recurso aos mesmos.

Nesta conformidade, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao pelo que o presente recurso terá de proceder, dando-se por prejudicado o conhecimento das demais questões invocadas.

2.3. Conclusões

I. O princípio da plenitude da assistência dos juízes, corolário dos princípios da oralidade e da imediação na apreciação da prova, não é um princípio absoluto. Com a alteração ao Código de Processo Civil introduzida pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho, que entrou em vigor a 1 de setembro de 2013, este princípio passou a aplicar-se também à fase da audiência final, pois que o julgamento da matéria de facto passou a conter-se nesta (cf. A nova redação do artigo 605.º do Código de Processo Civil).

II. Esta alteração, embora aplicável aos processos pendentes, não tem eficácia retroativa, por isso não influencia o julgamento em sede de impugnação judicial se, como no caso dos autos, a inquirição de testemunhas ocorreu antes de 2013 e antes da entrada em vigor daquela alteração ao Código de Processo Civil.

III. Compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.

IV. A constatação pela AT de que o valor declarado de trespasse de um estabelecimento de farmácia é manifestamente inferior ao valor de mercado assente no conhecimento existente de operações da mesma natureza, na experiência obtida através de acções inspectivas anteriormente levadas a cabo, nos dados retirados de artigos de opinião publicados na comunicação social e que circulam na Internet e num relatório pericial apresentado num processo judicial e num parecer prestado pela Associação Nacional de Farmácias, desacompanhada de qualquer concretização, não constitui base sólida para a correcção do valor declarado;

V. E isso, porque a operação económica em causa pode ter-se realizado em circunstâncias que necessariamente a afastam de valores de mercado, como é o caso de a filha da dona do estabelecimento de farmácia objecto de trespasse, se vir a assumir como sócia única da sociedade trespassária no futuro decorrente de contrato promessa de cessão de quotas celebrado em simultâneo.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e julgar a impugnação procedente e anular as liquidações de imposto e juros compensatórios impugnados.

Custas pela Recorrida, com dispensa da taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou e dispensa do remanescente.

Porto, 02 de junho de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis