Processo 065/23.7BALSB

Processo n.º 65/23.7BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A..., S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 41/2022-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral pela mesma deduzido tendo em vista a declaração de ilegalidade de actos de determinação da matéria colectável, em IRC, reportados ao exercício de 2017, sendo que tais correcções meramente aritméticas na origem do acto em crise resultaram de acção inspectiva da Administração Tributária e Aduaneira - credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...25, incidente sobre o exercício de 2017 - e totalizam, no que ora se coloca em crise, um valor de € 1.344.804,59, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão Arbitral proferida no Proc. nº 282/2021-T.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

(a) O presente recurso, interposto ao abrigo do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do RJAT, com fundamento na oposição entre decisões arbitrais, a que se aplica o regime do recurso para uniformização de jurisprudência constante do CPTA (cf. o artigo 152.º), tem por objecto a decisão arbitral em matéria tributária proferida no âmbito do processo n.º 41/2022-T, em que o Tribunal Arbitral julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela ora Recorrente, deduzido com vista a ver anuladas correções em sede de IRC, levadas a cabo na sequência de ação inspetiva realizada com referência ao período de tributação de 2017;

(b) A referida decisão arbitral colide frontalmente com anterior decisão, também arbitral, proferida no processo n.º 282/2021-T, estando inquinada de ilegalidade do ponto de vista material, por consubstanciar uma errada interpretação e aplicação do disposto na alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC à realidade factual subjacente, a qual foi, note-se, também erroneamente apreendida pelo Tribunal Arbitral no âmbito do acórdão impugnado;

(c) A contradição verificada entre as decisões arbitrais em confronto verifica-se quanto à mesma questão fundamental de direito, mormente a interpretação e aplicação à factualidade relevante (que, de resto, é idêntica em ambas as situações escrutinadas) do disposto na alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC, mormente a respeito da efectiva realização das operações levadas a cabo pela Recorrente, na senda da qual a mesma deduziu correspondentes despesas, bem como a respeito da (a)normalidade dos pagamentos realizados e caráter exagerado (ou não) do respetivo montante;

(d) Além de o sujeito passivo ser o mesmo nas decisões arbitrais em confronto, também as operações escrutinadas e os montantes nesse âmbito deduzidos são idênticos, apenas diferindo (sem relevância) o período de tributação a que se referem, sem que tal permita pôr em causa a verificação da relevante identidade factual e jurídica exigida para admissão

do expediente de recurso ora desencadeado;

(e) A decisão arbitral impugnada decidiu contra a pretensão da Recorrente, bem como contra o entendimento perfilhado na decisão arbitral fundamento, assim recusando, em contextos manifestamente idênticos (e, em parte, justapostos), a dedutibilidade de gastos oriundos de operações idênticas: a prestação de serviços de promoção, intermediação e angariação de clientes ao nível da celebração de contratos imobiliários relativos à comercialização de unidades de negócio sitas nos empreendimentos turísticos do B... Resort, com o consequente pagamento de fees de promoção e marketing, se concretizados os negócios prospetados, quando na mencionada decisão arbitral fundamento o Tribunal Arbitral constituído havia, perante prova (documental e testemunhal) idêntica, alcançado conclusão diferente, desde logo, a respeito da efetiva realização das operações (mas também quanto à (a) normalidade da realização dos pagamentos e exagero dos montantes praticados);

(f) Além de um evidente erro judiciário, localizado quer numa dimensão factual, quer na dimensão da aplicação do direito (i.e., da norma jurídica convocável no caso concreto), está-se perante uma transgressão inaceitável do princípio da segurança jurídica, com assento constitucional (cf. o artigo 2.º da CRP), na medida em que o Tribunal Arbitral constituído, no âmbito do acórdão impugnado, ignora frontalmente que a decisão arbitral proferida no processo n.º 282/2021-T adquiriu força (ou, em rigor, autoridade) de caso julgado - posição que já se antevia que pudesse suceder em face das afirmações proferidas pelo coletivo de árbitros designado no processo n.º 41/2022-T, em sede da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, no sentido de que aquele não enveredaria por um “seguidismo”, no sentido de antever e frisar a futura ignoração do teor da decisão arbitral ora indicada como decisão arbitral fundamento;

(g) No processo n.º 282/2021-T, no âmbito do qual foi proferida a decisão arbitral fundamento, as testemunhas inquiridas foram precisamente as mesmas que no processo (n.º 41/2022-T) no âmbito do qual foi proferida a decisão arbitral impugnada, tendo, nesta última, o Tribunal optado por desconsiderar a mesma, por considerar, infundadamente, que as testemunhas não eram isentas, e assim atribuindo à referida prova um desvalor inaceitável, quando, tal como assumido pelo Tribunal Arbitral que julgou o processo n.º 282/2021-T, tal prova se afigura (ou afigurou) essencial para comprovar, desde logo, a efetividade das operações levadas a cabo pela Recorrente e entidade angariadoras, além dos demais aspetos relevantes (normalidade do(s) pagamento(s) e exagero (ou não) dos montantes praticados);

(h) O Tribunal Arbitral está, no âmbito da decisão arbitral impugnada, a impor a determinação de exigências, ao nível da prova a produzir pela Recorrente, verdadeiramente desproporcionadas, particularmente em face da jurisprudência na matéria - em especial, daquela produzida em sede arbitral, onde se inclui a decisão arbitral fundamento;

(i) Não só a globalidade da jurisprudência lavrada no âmbito de processos em que se discute a mesma problemática sob escrutínio nestes autos conclui, maioritariamente e ao contrário da posição assumida pelo acórdão impugnado, pela desproporcionalidade da prova usualmente exigida pela Autoridade Tributária (entendimento adotado também pelo Tribunal Arbitral no acórdão fundamento) no que respeita à efetiva prestação dos serviços em crise, como no acórdão fundamento, em que estavam parcialmente em causa as mesmas entidades (sendo uma delas, precisamente, a C...) e foram exigidos elementos de prova que, com toda a probabilidade, estariam apenas e só na posse da própria entidade angariadora, o Tribunal Arbitral concluiu pela desproporcionalidade e injustificação de tais exigências;

(j) No caso da D... está em causa uma transacção global, indiciadora da continuidade subjacente às operações praticadas, não podendo admitir-se que, na ordem jurídica, subsistam decisões que plasmem entendimentos contrários perante uma idêntica realidade, que, reitere-se, se justapõe;

(k) No caso da E... Ltd. está-se perante o erro judiciário clamoroso de aplicação do regime de inversão do ónus da prova a que alude a alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC a uma entidade que é sedeada num país que não consta da lista que consta da Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro;

(l) Também não pode ignorar-se que no âmbito da decisão arbitral impugnada há que atender-se à autoridade de caso julgado que passou a revestir a decisão arbitral fundamento, no contexto de uma mesma transação (contínua, como esclarecido), assim surgindo limitada a liberdade que assiste ao Tribunal no contexto da apreciação das provas carreadas para o processo, nos termos do CPC;

(m) A decisão arbitral fundamento passa assim a revestir força vinculativa fora do processo, em virtude do disposto nos artigos 619.º e 621.º do CPC, aplicáveis ex vi do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT (portanto, em sede arbitral, o que foi ignorado pelo Tribunal em sede da decisão arbitral impugnada), mas também por força do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT;

(n) A solução a dar ao processo n.º 41/2022-T teria de ser idêntica àquela plasmada na decisão arbitral fundamento, proferida no processo arbitral n.º 282/2021-T, em respeito pelo disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil, no n.º 1 do artigo 6.º da CEDH, no artigo 8.º da CRP e, bem assim, do n.º 4 do artigo 20.º da CRP;

(o) Perante todo o exposto, deve este Supremo Tribunal revogar tal decisão e substituí-la por outra, nos termos legalmente devidos, na medida em que, in casu, é forçoso concluir que as operações levadas a cabo, correspondentes aos custos deduzidos, foram efectivamente realizadas, além de os pagamentos não revestirem caráter anormal, nem os montantes envolvidos serem exagerados, nos termos propugnados pelo Tribunal Arbitral no âmbito do acórdão fundamento, tudo com as legais consequências.

Nestes termos, e nos mais de direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a ilegalidade da decisão perfilhada pelo Tribunal Arbitral no âmbito do processo n.º 41/2022-T e a sua consequente anulação, dando-se provimento ao peticionado pela ora Recorrente, uniformizando-se a Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo no sentido do acórdão fundamento proferido no processo n.º 282/2021-T, tudo com as legais consequências.

Em virtude de o valor da causa ser superior a € 275.000,00 requer-se a V. Exa. se digne, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, determinar a dispensa de pagamento das custas acima do referido valor.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

1) No presente recurso não se verificam os pressupostos, contemplados nos arts. 25º nº2 do RJAT, 152º nº 2 do CPTA e 27º nº 1, al.b) do ETAF, que permitam a apreciação de recurso para uniformização de jurisprudência interposto por A..., S.A.,

2) Diga-se, antes de mais, que as conclusões do presente recurso não se adequam ao meio processual utilizado configurando, antes de mais, um mero recurso, em segundo grau de jurisdição, para reapreciação da matéria de facto o que determina, liminarmente, a não admissibilidade do presente recurso.

3) No caso em concreto, a recorrente pretende que o STA proceda a uma reapreciação da matéria de facto, o que está claramente fora do âmbito do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

4) Na verdade, os sentidos das decisões, recorrida e fundamento, assentam em diferente valoração da prova produzida nos respetivos processos, no âmbito do exercício do poder de livre apreciação que ao tribunal é conferido (art.607º, nº 5 CCivil), na esteira do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 27.06.2018, proferido no Recurso n.º 165/18 (Em sentido idêntico se pronunciaram os Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 06.06.2106, recurso 63/16 e de 14.12.2016, recurso 535/16), «as questões de valoração da prova não podem servir de fundamento ao recurso para uniformização de jurisprudência. A oposição entre os arestos situa-se num plano simplesmente de facto (…).Essa discrepância verifica-se em sede de julgamento de facto, pelo que não pode afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa que poderia servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.»

5) Assim, a diferente solução a que se chegou nos Acórdão recorrido e fundamento, verifica-se em sede de julgamento da matéria de facto, pelo que, inexiste qualquer oposição sobre a questão fundamental de direito, uma vez que não há qualquer divergência entre os arestos em causa sobre a interpretação da norma em confronto, alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC.

6) Donde, constata-se que os Acórdãos, recorrido e fundamento, não perfilharam solução jurídica diferente quanto à mesma questão fundamental de direito.

D) Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça:

Atendendo ao facto de o valor do recurso ser superior a €275.000,00 requer-se que esse Venerando Tribunal se pronuncie e decida, a final, pela dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo a que estamos em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, que não há lugar à produção de prova testemunhal e que ao Tribunal se pede que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade, cfr. art. 6º nº 7 do RCP.

Nestes termos, e nos mais de direito, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado findo, não se tomando conhecimento do mesmo, por não se encontrarem reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA.

Caso assim não se entenda, deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, fixando-se jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão recorrido, com todas as legais consequências.”

O Ministério Público junto deste Tribunal foi notificado nos termos do art. 146º nº 1 do CPTA e nada disse.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

a) A Requerente é uma sociedade comercial constituída sob a forma de sociedade anónima, com sede em Albufeira, distrito de Faro, que tem por objecto social, entre o mais, a construção e desenvolvimento de projectos imobiliário-turísticos, a aquisição e alienação de bens móveis e imóveis, a urbanização, construção e administração de bens imóveis pertencentes à própria sociedade ou a terceiros, a gestão de hotéis e estabelecimentos similares, incluindo aldeamentos turísticos e apartamentos turísticos e a exploração de estabelecimentos de restauração e bebidas; (cfr. doc. 4 junto pelo SP, e PA)

b) A Requerente é proprietária e promotora do empreendimento turístico B... Resort que inclui o B... Hotel, ... Algarve (“Hotel”); (cfr. RIT, II.3.7.)

c) No exercício de 2017 a Requerente estava enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável em IRC e contabilizou como gastos do exercício, e deduziu para efeitos de determinação do lucro tributável, montantes pagos às pessoas colectivas C... e D..., com sede, respectivamente, em Hong Kong e nos Emiratos Árabes Unidos, no total de € 255.850,00;

d) No exercício de 2017 a Requerente contabilizou como gastos do exercício, e deduziu para efeitos de determinação do lucro tributável, montantes pagos às pessoas colectivas E... Limited, F..., e G... LTD., com sede, respectivamente, na China, em Macau e a na China, no total de € 833.600,00;

e) No decurso de 2021, a Requerente foi alvo de acção inspectiva de âmbito geral em IRC e IVA ao abrigo das Ordens de Serviço (OS) n.ºs ... e ... reportadas, respectivamente, aos exercícios de 2017 e 2018, com o motivo “Controlo declarativo”;

f) Da acção inspectiva (cfr. al. anterior) resultaram correcções meramente aritméticas e técnicas aos resultados fiscais declarados pela Requerente relativos aos exercícios de 2017 e 2018, e na sequência foi emitida liquidação de IRC, a qual, após acerto de contas - ID ...57, originou reembolso a favor da Requerente no valor de € 18.920,09; (cfr. doc.s 2 e 3 juntos pelo SP e RIT)

g) Notificada do projecto de RIT, do qual constavam as correcções projectadas pelos SIT, a Requerente exerceu direito de audição contestando parte das mesmas;

h) Com referência ao exercício de 2017, as correcções projectadas à matéria colectável em IRC importavam no montante total de € 1.770.705,58, e a Requerente não se conforma, das mesmas, com correcções que perfazem o total de € 1.334.804,59;

ii) Após exercício do direito de audição, as correcções que haviam sido propostas pelos SIT em sede de IRC, exercício de 2017, e contestadas pela Requerente, foram mantidas e assim transpostas para o RIT, notificado à Requerente pelo Ofício da Requerida N.º 7370, de 06.12.2021, e respeitam a: (i) não aceitação de custos relativos às facturas emitidas à Requerente, e reconhecidos por esta para efeitos de determinação do lucro tributável, no valor de € 255.850,00, por entidades constantes da lista anexa à Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro (Alterada pela Portaria 292/2011, de 8 de Novembro.) (“entidades listadas”), e no valor de € 833.600,00 por entidades aí não incluídas (“entidades não listadas”), (ii) tributações autónomas, no valor de € 89.547,50, e (iii) não aceitação de custos por violação do princípio da especialização dos exercícios, no valor de € 165.807,09;(cfr.RIT)

j) As correcções referidas na al. anterior em (i), por desconsideração de custos no exercício (2017) - reconhecidos pela Requerente a título de comissões por serviços de intermediação e angariação de clientes na comercialização de imóveis ou, no caso das facturas emitidas por uma das entidades (F...), a título de publicidade - reportam-se às transferências bancárias efectuadas pela Requerente a favor das seguintes entidades:

- 1. C..., com sede em Hong Kong (€ 114.100,00),

- 2. D..., com sede nos Emiratos Árabes Unidos (€ 141.750,00), correcções estas (1. e 2.) no total de € 255.850,00; e

- 3. E... Limited, com sede na China (€ 334.400,00),

- 4. F..., com sede em Macau (€ 362.400,00), e

- 5. G..., com sede na China (€ 136.800,00),

correcções estas (3., 4. e 5.) no total de € 833.600,00;

k) À data dos factos, exercício de 2017, Hong Kong e Emiratos Árabes Unidos estavam incluídos lista dos “países, territórios ou regiões com regimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis” constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, enquanto que Macau e China não o estavam; (cfr. versão da Portaria em vigor à data dos factos, doravante também “a Portaria”);

l) Os gastos que foram desconsiderados pelos SIT através das correcções referidas na al. i), (i), supra, constam de facturas emitidas à Requerente pelas entidades referidas na alínea j) acima, e a Requerente registou-os na conta “62251 - Comissões”, ou, no caso da factura da F..., na conta “62221 - Publicidade e propaganda”. (cfr. PPA 18.º, e RIT pp. 19 e 28)

m) Nas FCs juntas pelo SP, que são no total de nove, lê-se:

1. Na FC da C...:

a. o descritivo “Marketing fee for unit OS220, AA, Property location: (...), Deed signed on: 02/03/2017” e à direita “Amount: 114.100,00”;

b. no topo da página logotipo e os dizeres “C... (...), Room 2010 (...), Hong Kong, tel: +852 (...), fax: +852 (...), http (...), email: (...)”, e mais abaixo: “Please make the payment to the following bank account: (…) Account Name: C...”, Account No.: (…)”;

c. no canto superior direito: “Date: 10/03/2017, Invoice # ...”;

d. no centro: “Bill to:” seguido dos dados da Requerente, bem como

e. na parte superior direita carimbo “A... 13 MAR. 2017 RECEIVED”, e na parte inferior carimbo “For and on behalf of C... – (...) - Authorized Signature(s); (cfr. doc. 7 junto pelo SP)

2. Nas FCs da D..., duas:

a. Os descritivos:

i. “25% Balance of 12% Agency Commission – H... (…) (Em “(...)” constam letras e números não legíveis)”

seguido de – “Amount (Eur) 47,250,00” (na primeira);

ii. “25% Balance of 12% Agency Commission – H... (…) (V. nota anterior)” – “Amount (Eur) 47,250,00”, 25% Balance of 12% Agency Commission – H... (…) (V. nota 4)”,

seguido de “Amount (Eur) 47,250,00”, Invoice total: 94,500,00 (na segunda);

b. a manuscrito, mais abaixo do descritivo, consta,

i. na primeira, “OS 101”, e,

ii. na segunda, “OS 301, OS 302”; bem como

c. No topo, em ambas as FCs: “D... Head Office, (...) PO Box (…), Dubai, United Arab Emirates, T +971(…), F +971(…)” e à direita “D...”, e

d. Mais abaixo dados de conta bancária “D... Bank Details”;

e. No canto superior direito, em ambas, Invoice Date, na primeira “27 Apr 17”, e na segunda “17 Jul 17”, – Invoice Due Date, “Immediate”; Invoice N.º, na primeira 90210, na segunda 90235; (cfr. doc. 8 junto pelo SP)

3. FCs da E... Limited, duas:

a. Os descritivos

i. “16% commission on the sale of S721, Customer Name: BB, Unit Price: 845,000,00 €”, e à direita - “Amount 135,200,00 €, Total commission 135,200,00 €” (na primeira);

ii. “16% commission on the sale of S802, Customer Name: CC e DD, Unit Price: 1,245,000,00 €”, e à direita “Amount 199,200,00 €, Total commission 199,200,00 €” (na segunda); bem como

b. em ambas, no topo, “E... Limited, Address (...), Shangai, China”; e

c. no canto superior direito,

i. na primeira, “Invoice No.: ...27”, e

ii. na segunda, “Invoice No.: ...21”; e,

d. mais abaixo os dados de identificação da Requerente, seguidos de “Please payment to” e os dados de conta bancária; (cfr. doc. 25 junto pelo SP)

4. Nas FCs da F..., três:

a. Os descritivos

i. “Promotion and Marketing Consultancy for B... Resort”, e a seguir o valor

- “113.400,00 €” (na primeira),

- “135,000,00 €” (na segunda), e

- “114,000,00 € (na terceira);

b. No topo, em todas “F... SOCIEDADE UNIPESSOAL LIMITADA, F... Limited”, bem como

c. Os dados da Requerente e, à direita:

“Invoice Date 30/06/2017, Client A..., Bill ...”, na primeira,

“Invoice Date 30/06/2017, Client A..., Bill ...”, na segunda, e

“Invoice Date 30/12/2017, Client A..., Bill ...”, na terceira;

d. dados de conta bancária, e em rodapé: “Avenida ... (...), Macau

(...). (cfr. doc. 26 junto pelo SP)

5. Na FC da G...:

a. O descritivo “Real Estate Consultancy Services”,

i. e à direita o valor 113,400,00 €, bem como

b. no topo “G..., LTD”, 2007

... (…), China, Taxpayer Identification Number (…), e

c. “INVOICE - INV. No: ..., Date: 2017/09/15, Payment: Bank transfer;

d. os dados da Requerente, e os dados de conta bancária;

e. na parte superior carimbo “A... 02 OUT. 2017 RECEIVED”;

f. a manuscrito na parte inferior “Comissão (OS 306)”; (cfr. doc. 32 junto pelo SP)

n) As correcções (cfr. al. i) (ii) supra) por sujeição a Tributações Autónomas (TAs) em IRC, contestadas pela Requerente, reportam-se aos gastos reconhecidos por esta como pagamentos a favor de entidades residentes fora do território português e que aí se encontram submetidas a um regime de tributação privilegiado - entidades “listadas” cfr. Portaria 150/2004, de 13 de Fevereiro (V. nota 3), a saber, as entidades em 1. e 2. da al. j) supra - e perfazem o valor total de € 89.547,50; (cfr. PPA e RIT)

o) As correcções por violação do princípio da especialização dos exercícios (cfr. al. i), (iii), supra) referem-se a gastos reportados a 2016 reconhecidos pela Requerente no exercício de 2017, e perfazem o valor total de € 165.807,09; (cfr. PPA e RIT)

p) Para fundamentar as correcções os SIT basearam-se essencialmente:

a) em matéria de desconsideração de gastos de 2017, no art.º 23.º-A, n.º 1, al. r), quanto a entidades listadas, e no art.º 23.º, n.º 1 e n.º 3, quanto a entidades não listadas,

b) quanto a TAs, no art.º 88.º, n.ºs 1 e 8, e

c) quanto a desconsideração de gastos de 2016 reconhecidos no exercício de 2017, no art.º 18.º, n.º 1 - todos do Código do IRC (Sempre que no presente nos referirmos a artigos sem indicação do respectivo Diploma Legal estaremos a referir-nos ao Código do IRC (CIRC).); (cfr. RIT, PPA e PA)

q) Quanto aos pagamentos às entidades referidas nos n.ºs 1. e 2. da alínea j) supra, reconhecidos pela Requerente, as correcções tiveram por base (v. também alínea anterior) essencialmente a Requerente não ter provado a efectividade das prestações de serviços, nem ter provado o carácter não anormal/montante não exagerado – nos termos do art.º 23.º-A, al. r), mais ficando sujeitos a TA à taxa de 35% - nos termos do art.º 88.º, n.ºs 1 e 8; (cfr. RIT, III.1.1.1. e PPA)

r) Quanto aos pagamentos às entidades referidas nos n.ºs 3., 4. e 5. da al. j) supra, reconhecidos pela Requerente, as correcções tiveram por base (v. também al. p) supra) essencialmente não existirem elementos suficientes que permitam aferir corresponderem a operações efectivamente realizadas e que se tenham destinado à obtenção dos réditos invocados – nos termos do art.º 23.º, n.ºs 1 e 3, e tendo sido considerada ilidida a presunção do art.º 75.º, n.º 1 da LGT; (cfr. RIT, III.1.1.2 e ss. e IX.4.2., 77 e ss.)

s) As FCs de 2016 que a Requerente relevou no exercício de 2017, no número de três, têm datas, respectivamente, de 30.06.2016, 30.09.2016 e 31.12.2016, no valor total de € 165.807,09, e dizem respeito, conforme descritivos, a serviços prestados à Requerente em 2016, respectivamente nos segundo, terceiro e quarto trimestres de 2016, foram recebidas pela Requerente em 11 e 12 de Abril de 2017, e as correcções tiveram por base essencialmente os encargos referentes a 2016 deverem influenciar os rendimentos desse exercício e não os de 2017 cfr. art.º 18.º do CIRC; (cfr. RIT, III.1.1.4 e IX.5.2, e PPA)

t) No âmbito do Procedimento de Inspecção, perante dúvidas suscitadas após análise das declarações da Requerente e cruzamento com declarações de terceiros, os SIT notificaram a Requerente de vários pedidos de esclarecimentos e para apresentação de prova da efectividade das prestações de serviços e do carácter não anormal e montante não exagerado; (cfr. RIT e PA10)

u) O primeiro pedido de esclarecimentos notificado pela Requerida à Requerente (v. al. anterior) teve lugar por Ofício daquela de 26.02.2021 - aí se lendo, entre o mais, “Entre outros documentos que achem pertinentes, deverão juntar: (...) A descrição das operações a que respeitam esses documentos/pagamentos; (...) A demonstração da importância real das vantagens auferidas com os montantes despendidos; (...) A prova de que os gastos suportados constituem a justa remuneração dessas vantagens, mormente, por comparação com os custos de serviços análogos no mercado; (...)” - e concedendo prazo de trinta dias para o efeito, a que se seguiram o de 28.06.2021 e o de 26.08.2021 a solicitar, dentro dos prazos aí fixados, esclarecimentos adicionais e que a Requerente justificasse e comprovasse registos contabilísticos e dúvidas; (cfr. RIT e PA 10, p. 32 e ss)

v) Do RIT consta, entre o mais, o que segue (tudo se dando por integralmente reproduzido):

“II.3.11. NOTIFICAÇÕES

Após análise às declarações apresentadas pelo contribuinte e respetivos cruzamentos com o declarado por terceiros, levantaram-se algumas dúvidas que deram origem a pedidos de esclarecimentos endereçados ao sujeito passivo em inspeção. / Em conformidade, no dia 02/03/2021, foram enviados para a sede do inspecionado dois ofícios (...), ambos datados do dia 26 de fevereiro, notificando o S.P. para prestar esclarecimentos nos termos do n.º 4 do art.º 59.º da LGT – Lei geral Tributária e artigo 48.º do RCPITA – Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira. / Conforme se comprova pelos avisos de receção arquivados no processo, os ofícios foram rececionados no dia 03/03/2021, pelo que o S.P. foi notificado do seu teor nesse mesmo dia. / No dia 28 de junho (...) e no 26 de agosto de 2021 (...) foi novamente o S.P. notificado para prestar esclarecimentos adicionais bem como

para melhor justificar e comprovar registos contabilísticos e dúvidas entretanto levantadas. / Algumas das questões levantadas ficaram devidamente esclarecidas e justificadas, contudo, outras ficaram aquém do solicitado e/ou levam-nos a propor correções aos lucros tributáveis bem como (...), conforme melhor se explica no capítulo III deste relatório.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

Conforme já se referiu, no dia 3 de março foi o (S.P.) sujeito passivo notificado para prestar alguns esclarecimentos (...). / Seguiram-se algumas trocas de correios eletrónicos com esclarecimentos adicionais. / Nos dias 28 de junho e 28 de agosto de 2021, foi novamente o S.P. notificado para (...).

Durante os anos de 2017 e 2018, o S.P. A.....(...) (designado A...) efectuou transferências bancárias, comunicadas pelas entidades bancárias (modelos 38) (...) a favor de entidades residentes fora do território português e, em alguns casos, aí sujeitas a regimes fiscalmente mais favoráveis, sendo que, a maior parte destes territórios encontram-se listados na portaria 150/2004, de 13/2, alterada pela portaria n.º 292/2011, de 8/11. / Juntam-se os quadros retirados das declarações modelos 38, de cujo conteúdo o S.P. foi notificado para justificar. (...)

Em 28 de junho de 2021, ainda notificámos o S.P. para justificar as comissões pagas à entidade

“G... (G...)”, sediada na China, no valor de € 136.914,40, o qual não consta nas referidas modelos 38.

(...) Notificado para justificar tais transferências e, caso tivessem influenciado os resultados fiscais, provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado, nos termos da al. r) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC, o S.P. enviou-nos os comprovativos efetivos das transferências, os registos das mesmas, as faturas/documentos que estão na sua génese e alguns contratos.

Ainda solicitámos que o S.P. confirmasse e justificasse documentalmente as transferências cujos beneficiários não residem num território listado, bem como que comprovasse e justificasse as transferências que não influenciaram os resultados fiscais, para efeitos dos n.ºs 1 e 8 do artigo 88.º e/ou do n.º 1 do artigo 23.º, ambos do CIRC, tendo o S.P. enviado faturas e outros documentos.

(...)

III. 1. EXERCÍCIO 2017

III. 1.1. IRC 2017 – CORREÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL

III.1.1.1. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais (Territórios listados)

Relativamente às transferências realizadas para os territórios listados na portaria (...) que deram origem ao reconhecimento de gastos, solicitou-se a sua justificação, nos termos do n.º 8 do artigo 23.º-A do Código do IRC, no prazo de 30 dias, bem como que a devida prova referida na alínea r) do n.

º 1 do mesmo artigo fosse prestada Sublinhado como no original (como sempre assim em transcrições do RIT), enviando os respectivos documentos de suporte, nomeadamente faturas, contratos, escrituras e/ou outros documentos achados por convenientes.

Relativamente aos 5 destinatários Com relevo para os autos são D1. e D3. [nota deste Tribunal] inscritos no quadro 1, entendemos que o S.P. não carreou provas que comprovassem o solicitado, isto é, não comprovou “que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.” Negrito como no original (como sempre assim em transcrições do RIT)
Quadro 1

Transferências (2017) (...)

TerritórioDestinatário

(...) Hong-Kong D1. C...

(...) KoweitD2. I... (...)

(...) Emirados Árabes Unidos D3. D... LLC

D4. RESOURCES (...)

(...) no lado direito os montantes reconhecidos pelo S.P. como gastos, os quais consideramos excessivos, referentes a estas transferências, igualmente em 2017.

(...) Estes registos aqui referidos, espelham a contabilidade do S.P. em 2017, conforme diários, extratos e documentos de suporte juntos em anexos 6 a 9.

(...)

III.1.1.1.1. Gastos registados na conta “6225100000 Comissões”

(...) A primeira parte deste quadro 2 (...) resume os conteúdos destas faturas referentes a comissões pagas a entidades sediadas em territórios listados na portaria acima referida, com percentagens 6 ou 7 vezes superiores às pagas no território nacional. (...)

Acresce-se que, em todas as escrituras públicas relacionadas, as quais se encontram anexas (...) consta averbado que as partes declaram ter havido intervenção da mediadora imobiliária “B... – Sociedade Mediação Imobiliária, Unipessoal Lda.” e não consta a intervenção de mais nenhuma mediadora imobiliária.

Ainda, nas colunas (...) do mesmo quadro 2, se enumeram os n.ºs das faturas emitidas pela B.... para efeitos de cobrança destas comissões, bem como a percentagem cobrada.

(...)

Em nenhuma destas situações, o S.P. justificou e/ou comprovou o motivo pelo qual paga comissões a duas entidades para a mesma venda, porque motivo as comissões cobradas pelas entidades sediadas em territórios fiscalmente claramente mais favorável são 6 ou 7 vezes superiores às cobradas pela entidade portuguesa, não comprova que tais serviços foram efetivamente realizados pelas duas entidades estrangeiras, que não têm caráter anormal e não são de montante exagerado.

(...) O número 1 do artigo 23.º do CIRC estabelece as condições gerais a que terão que obedecer os gastos para serem fiscalmente dedutíveis: (...)

Os n.ºs 3 e 4 do mesmo artigo estabelecem, respetivamente, que os gastos devem estar (...)

Contudo, este princípio da dedutibilidade dos gastos, sofre um acréscimo de rigor no caso de pagamento a entidades não residentes em Portugal e localizadas em jurisdições fiscalmente claramente mais favorecidas, como forma de obviar e prevenir a erosão fiscal.

(...)

Visando a redução destes desvios, foi adicionada ao Código do IRC a alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º A, que se transcreve: (...)

Esta norma determina o princípio geral da não dedutibilidade dos gastos suportados com este

tipo de pagamentos/transferências, cujo destino se situa num dos territórios listados na portaria (...) consagrando, não obstante, uma cláusula de salvaguarda que se opera mediante a prova, que cabe ao sujeito passivo, a quem caberá demonstrar o cumprimento cumulativo de duas condições:

- Os gastos correspondem a operações reais; e

- Os gastos não têm caráter anormal ou um montante exagerado.

(...) Cabe ao S.P. prestar esta dupla prova, de modo a demonstrar que os gastos se efetivaram, não bastando a apresentação dos contratos, das faturas e dos meios de pagamento, que os gastos não são anormais ou excessivos, o que se poderá operar mediante a confrontação com situações comparáveis no mercado num contexto de plena concorrência. (...)

O que deverá ser demonstrado e provado é a realização efetiva do serviço (...)

Deverá ser igualmente comprovado pelo S.P. a normalidade do valor pago (...), o de mercado.

Torna-se imprescindível demonstrar, por parte do S.P., a veracidade do contrato, que o serviço descrito nas faturas se realizou em conformidade e que o valor cobrado é equilibrado e crível, que os encargos estabelecidos constituem justa remuneração dos serviços contratados.

(...) o S.P. não comprovou factualmente estes gastos, não evidenciou o conjunto de acções levadas a cabo pelos prestadores de serviços, em conformidade com a legislação em vigor atrás citada, de forma a afastar quaisquer dúvidas sobre a efetiva realização dos mesmos.

(...) Em suma, os contratos exibidos preveem trocas de informação entre as partes, atualização dos dados referentes aos imóveis e aos negócios agendados, entre outras evidências que os serviços foram prestados, os gastos a cargo das partes, e o S.P. não se predispôs a partilhar nenhuma desta informação com a AT.

Pelas razões descritas, conclui-se pela inexistência de provas de que os serviços foram efetivamente realizados por estas entidades e levantam-se sérias dúvidas quanto à efectiva realização das mesmas prestações de serviços.

Quanto ao caráter normal e não exagerado dos gastos, não foi igualmente comprovado, aliás, caso o S.P. tivesse provado a substância do gasto, com facilidade conseguimos afirmar que os montantes em causa são efetivamente exagerados face às comissões pagas em Portugal pelo próprio. À sua parceira B... o S.P. paga 2% de comissão a estas entidades sediadas em “paraísos fiscais” paga 14% ou 12%, 7 ou 6 vezes mais. (...) cabia ao S.P. comprovar que estes 12% ou 14% são comissões normais e não exageradas (...)

Conclui-se então pela não aceitação dos gastos (...) por não ter sido comprovado que os serviços foram efetivamente realizados por aquelas entidades e por o S.P. não ter igualmente comprovado o seu caráter normal e montante não exagerado, conforme determina a alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC.

III. 1.1.2. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais (Territórios não listados)

Tal como solicitámos esclarecimentos e provas referidas e explicadas no ponto III.1.1.1., para as transferências realizadas para os territórios listados na portaria, também o solicitámos para os territórios não listados.

De igual forma, o S.P. justificou essas transferências com as faturas, comprovativos de pagamento, relato contabilístico e, em alguns casos, com contratos de prestação de serviços.

(...)

III.1.1.2.1. F... (...)

(...) relativamente a estes serviços, o S.P. não junta qualquer contrato (...)

Assim, à semelhança e com os argumentos análogos aos invocados para as 4 entidades descritas em III.1.1.1., também para esta entidade “F... (...)”, com residência em Macau, conforme informação retirada das faturas anexas, se conclui que os documentos e argumentos exibidos pela A... se mostram insuficientes para aferir que os montantes pagos correspondem, em tipo e valor, a serviços efetivamente realizados.

Aqui não se aplica a alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, uma vez que as transferências tiveram como destino Macau (...), mas os n.ºs 1 e 3 do artigo 23.º do CIRC, referem o seguinte:

“1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. 3 – Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente(...).” / Ora, havendo dúvidas fundadas de que as operações foram efetivamente realizadas e não tendo o S.P. comprovado o contrário, propõe-se a não aceitação destes gastos, registados na conta “6222100000-Publicidade e propaganda”, no montante de € 362.400,00.

III.1.1.2.2. E... LIMITED

(…) Notificada para justificar aquela transferência (...) o S.P. juntou duas faturas de 2017, contabilizadas igualmente neste ano, os comprovativos das transferências e um contrato de prestação de serviços (...).

Ainda que o território de Macau não se encontre referido na portaria n.º 292/2011, de 8/11, foi

igualmente o S.P. notificado (vide anexo 3) para fazer prova efetiva de que os serviços foram prestados por esta entidade e que os montantes em causa não têm caráter anormal ou não são de montante exagerado.

(...) Ora, entre outras clausulas, refere o contrato (...) que a E... tem de colaborar na elaboração de um plano de marketing e vendas, que este tem que ser aprovado pela A... e que a A... tem de estar a par das propostas de compra. / Contudo, mais uma vez a A... não juntou qualquer documento que comprove nem estas colaborações, nem estes planos nem mesmo estas aprovações (...).

(...) mais uma vez extravasam muito os 2% cobrados pela B..., empresa portuguesa, que

igualmente cobrou comissão nas vendas destes dois imóveis, vede faturas (...) (esta de Junho de 2018). (...)

Pelo que, nos termos [d]o número 1 do artigo 23.º do CIRC, havendo dúvidas que estes tenham efetivamente servido para a obtenção dos réditos invocados, propomos a sua não aceitação para efeitos do apuramento do lucro tributável de 2017.

III.1.1.2.3. G...

(…) Notificada para justificar aquela transferência (...) juntou a fatura n.º ...15, de 2017/09/15, contabilizada igualmente neste ano, o comprovativo da transferência, a escritura pública de compra e venda (OS306), o certificado fiscal chinês e o contrato de prestação de serviços celebrado com a entidade em causa, tudo anexo 12.

A fatura em causa, refere-se “Real Estate Consultancy Services”, no montante de € 136.914,40,

e no fim da mesma encontra-se manuscrito “Comissão (OS306)”. Supostamente, tratar-se de uma comissão sobre o preço de venda daquele imóvel.

(...) Analisando a escritura pública associada (...), este imóvel foi alienado pelo preço de € 855.000,00, sendo que no mesmo documento consta exclusivamente a “B... – Mediação Imobiliária, Sociedade Unipessoal, Lda.” como mediadora do negócio.

(…) consta um contrato (...) Assim, este contrato, obriga a uma comunicação escrita entre as partes, e esta evidência não nos foi facultada. Aliás, nem esta nem outra qualquer que indubitavelmente nos levasse a concluir que os serviços foram efetivamente realizados. (...)

Ainda que estes tivessem mesmo sido realizados, questionamos e pomos em causa o seu valor: (...) 16% sobre o preço de venda do imóvel (...) 8 vezes superior aos 2% pagos à B... (...) a escritura pública, mais uma vez omite a intervenção destes operadores.

Pelo que, nos termos [d]o número 1 do artigo 23.º do CIRC, havendo dúvidas fundadas de que este gasto tenha efetivamente servido para a obtenção dos réditos invocados, propomos a sua não aceitação (...).

(...)

“(...) IX- Direito de Audição – Fundamentação

(...) 77. Relativamente a estas 4 entidades, sediadas em Macau e na China, ainda que não se encontrem referidos na Portaria n.º 292/2011, de 08/11, os documentos de suporte fornecidos deixaram-nos algumas dúvidas, pelo que se notificou o S.P. para comprovar a efectiva realização, por parte dos mesmos, dos serviços em causa.

78. Refira-se ainda que, embora a Região Administrativa de Macau não se encontre na citada Portaria, segundo o Banco de Portugal (anexo III do aviso n.º 8/2016 do Banco de Portugal), é um ordenamento turístico offshore.

79. Assim, uma vez que tais dúvidas se levantaram e levantam, foi o S.P. notificado para comprovar a realização efetiva das operações pelas entidades em causa, bem como, para comprovar que os valores envolvidos não são anormais nem de montante exagerado.

80. A A... unicamente nos facultou os documentos a que nos referimos nos pontos III.1.1.2.1, III.1.1.2.2 e III.1.1.2.3 , suprareferidos, pelo que, em nosso entender, a prova não foi prestada, pois a requerente não nos exibiu nem nos vem agora exibir documentos que atestem condignamente nem a dedutibilidade dos gastos nem do IVA que deduziram.

81. Neste sentido, a presunção referida no n.º 1 do artigo 75.º da LGT, fica afastada nos termos das alíneas a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo 75º, uma vez que a A... não demonstrou que os indícios de que a sua contabilidade poderia não revelar exatamente a sua realidade não se verificavam.

82. Os registos contabilísticos não valem só por si, é necessário que o contribuinte os justifique e os comprove com documentos que não deixem dúvidas, motivos pelos quais, foi notificado para apresentar provas.

83. Por fim, somos de opinião que não era necessário acionar os acordos com aqueles territórios, para apurar (ou não) a efetiva realização dos serviços, uma vez que antes de serem acionados estes acordos deveremos esgotar os esforços internos, nomeadamente junto dos S.P. em inspeção.

84. Sendo a A... uma empresa efetiva, “devidamente organizada”, a operar no território Português, uma vez notificada pela AT, possuindo as provas solicitadas, tinha todo o interesse em as ter exibido. Uma vez que assim não procedeu, concluímos que as ditas provas não existem e que os valores em causa influenciaram indevidamente as declarações entregues à AT.

/(...).”

w) A Requerente exibiu contratos de prestação de serviços entre si e as entidades referidas na al. j) supra n.ºs 1., 2., 3. e 5., que são redigidos na língua inglesa - “Contract for the provision of services” -, todos de conteúdo idêntico, e na respectiva cláusula primeira, 1., sob a epígrafe “Objecto” (“Object” no original.), lê-se: “Under the terms and conditions set out in this Contract, A... engages [“B”] (Por facilidade utilizamos “B” ou “segunda contratante” para referir a contraparte (cfr. 1., 2., 3., e 5. al. j) ) to provide, and [“B”] agrees to provide to A..., all services relating to the advertisement, marketing and promotion of the units owned by A... and described in the document attached hereto as Appendix 1 (the “Available Units”) with the sole purpose of finding a third parties interested in acquiring such units from A....”, e nos Considerandos B) e C) indicam-se os mercados imobiliários em que as entidades [“B”] operam e nos quais deverão promover os imóveis da Requerente, a saber (indicando-se as entidades com os números cfr. al. j) supra): os mercados, respectivamente, 1. (C...) da China, Taiwan e Singapura, 2. (D..._) do Médio Oriente e Ásia; 3. (E...) da Ásia, e 5. (G..._) da China Taiwan e Singapura; (cfr. doc.s 9, 16, 21 e 33 juntos pelo SP)

x) Dos contratos (cfr. al. anterior) consta cláusula de não exclusividade, a saber a cláusula primeira, 2.2., onde se lê “A... is free to engage other parties for the advertisement, marketing and promotion of the Available Units, [“B”] hereby accepting and recognizing that [“B”] does not hold any exclusivity in respect of the Available Units”; (cfr. docs. 9, 16, 21 e 33 e depoimento de ambas as testemunhas)

y) Nos contratos (cfr. alíneas anteriores) lê-se ainda, entre o mais, que:

(i) são despesas da exclusiva responsabilidade da [“B”] (“segunda contratante”), as referentes a “promotion and marketing of the Available Units, including the production of the necessary marketing collateral (all marketing collateral needing to the express and written approval of A... prior to any production, printing and publications); costs and expenses of whatever nature incurred by [“B”] in the provisions of the services agreed under this contract; costs and expenses of marketing fly buys including all travel costs and administrative expense[s] related to visas, taxes and or any other administrative costs”, cabendo por outro lado à A... as despesas com deslocação dos Clientes da segunda contratante entre o Aeroporto e o Resort B..., bem como as despesas de alojamento, alimentação e bebidas neste (cfr. cláusula oitava),

(ii) os Anexos 1 e 2 constituem sua parte integrante, a saber, Anexo 1 - lista das Unidades disponíveis, com os termos, preços e condições, e indicação das Unidades sob exploração turística, e Anexo 2 - formulário de registo de Cliente da [“B”] (cfr. cláusula décima sétima),

(iii) a segunda contratante deve colaborar com a A... na preparação de um plano de marketing e vendas, a aprovar pela A..., e não deve produzir, publicar e/ou facultar material de marketing sem a prévia aprovação escrita da A...; (cfr. cláusula primeira)

(iv) a segunda contratante pode recorrer a serviços de terceiros na execução do contrato mediante prévia autorização escrita da A...; (cfr. cláusula segunda)

(v) a A... obriga-se a entregar à [“B”] toda a informação necessária ou conveniente para a correcta promoção e marketing das Unidades (“Available Units”) nos mercados [“(...)” (Aqueles nos quais a segunda contratante actua e se obriga a promover as Unidades da A... (v. al. w) supra).)], e a facultar-lhe toda a respectiva documentação de modo a permitir-lhe preparar um ficheiro relativamente às mesmas, bem como a informar-lhe por escrito de quaisquer alterações às características, preços e/ou situação legal das Unidades tal como descritas no Anexo 1 aos contratos; (cfr. cláusula quarta (Esta cláusula, cláusula quarta, bem como as terceira e parte da quinta, não constam no contrato com a D... - em que estão omissas as páginas 4 e 5 (doc. 16 junto aos autos pelo SP), constando em todos os outros (estes não têm páginas omissas).))

(vi) as partes acordam em implementar, para os fins da prestação de serviços, um

procedimento de registo de Clientes (a procedure of “Registration of Clients”) sujeito a uma série de regras, e que inclui o registo pela [“B”] do potencial interessado na compra das Unidades de acordo com o formulário que constitui o Anexo 2 aos contratos e que depois será submetido, uma vez preenchido, à A... para aprovação prévia do Cliente; (cfr. cláusula quinta)

(vii) a segunda contratante terá direito, pela prestação de serviços, a receber uma

comissão (“fee”) apenas em caso de conseguir a venda da(s) Unidade(s), - que será calculada numa proporção determinada por referência ao respectivo preço de venda, e que era, consoante o caso, de 12%, na D..., de 14% ou 16%, passíveis de incremento em mais 1% cada na C... e também assim na G..., de 12%, 14% ou 16% na E..., - que é devida pagar aquando da Escritura Pública de compra e venda de cada Unidade e desde que a totalidade do preço tenha sido recebida pela A..., ou – no caso das ... Units - é adiantada num valor correspondente a uma proporção do depósito não reembolsável pago pelo Cliente à A... nos termos do contrato promessa de compra e venda (cfr. cláusula sétima);

(viii) a segunda contratante deverá adquirir seguro de viagem de saúde e de acidentes para o seu pessoal e para potenciais clientes durante a estada em Portugal (cfr. cláusula nove), e no termo do contrato deverá devolver à A... toda a informação, materiais e qualquer outra documentação que lhe seja entregue pela A... ao abrigo do contrato (cfr. cláusula dez);

(ix) o contrato constitui, em relação ao assunto, a totalidade do acordo entre as partes, e quaisquer alterações/aditamentos só serão válidos e eficazes se feitos por escrito e assinados por aquelas (cfr. cláusulas doze e treze), quaisquer notificações ou comunicações previstas ou permitidas pelo contrato deverão ser feitas por correio registado com aviso de recepção ou por DHL para as moradas ou números ali indicados, ou para outras moradas ou números de fax para o efeito comunicados por escrito por uma parte à outra (cfr. cláusula dezasseis); (cfr. docs. 9, 16, 21 e 33)

z) A Requerente celebrava contratos promessa de compra e venda (“CPCV”) com os futuros compradores dos imóveis; (cfr. PPA - 72; cláusula sete dos contratos referidos nas al.s anteriores; depoimento da testemunha EE)

aa) Nas Escrituras Públicas (EPs) de compra e venda de imóveis (“Unidades”) que outorgou na qualidade de vendedora e cujas cópias carreou nos autos, que se dão por integralmente reproduzidas, a Requerente declarou que as transacções se realizaram com a intervenção da mediadora imobiliária “B... – Sociedade e Mediação Imobiliária, Unipessoal, Lda.”, e não declarou a intervenção de qualquer outra empresa, mediadora ou outra; (cfr. doc.s 10, 17, 18, 19, 22, 23, 28, 29, 30 e 34 juntos pelo SP; RIT e PPA)

bb) A sociedade de mediação imobiliária “B... – Sociedade de Mediação Imobiliária, Unipessoal, Lda.” (v. al. anterior) pertence ao Grupo de empresas da Requerente; (cfr. RIT e depoimento de ambas as testemunhas)

cc) A Requerente vendeu em 2017 (e, quando não nesse ano, nos anos abaixo indicados), no que aos autos releva, as Unidades assim identificadas (“designação comercial”, cfr. também constante das Escrituras Públicas de compra e venda):

- OS220;

- OS101 (comprador: “J... Lda.”, com sede em H... (...)

Albufeira), OS301 e OS302;

- S721, S802 (esta última, EP de 25.01.2018);

- OS209, OS407 (esta última, EP de 30.12.2016) e OS309 (esta última, EP de 21.12.2016;

comprador: K..., Investimentos S.A., com sede em Lisboa);

- OS306;

(cfr. PPA; EPs - v. também infra, e PA)

dd) Na EP respeitante à Unidade OS220, outorgada a 02.03.2017, lê-se, entre o mais, quanto ao pagamento do preço que: “cento e noventa e nove mil seiscentos e setenta e cinco euros serão pagos em dez prestações semestrais de dezanove mil novecentos e sessenta e sete euros e cinquenta cêntimos, vencendo-se a primeira em dois de Agosto de dois mil e dezassete e as restantes em igual dia dos semestres seguintes.”; quanto a intervenção de mediador imobiliário que: “PELOS OUTORGANTES FOI DITO nas qualidades em que outorgam: Que o negócio que titula esta escritura foi objecto de intervenção de mediador imobiliário, cuja denominação social é “B... – MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA, SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA.”, licenciada sob o n.º 4 867 -AMI, tendo-os advertido de que incorrem na pena prevista para o crime de desobediência, se omitirem ou se falsearem depoimentos ou informações sobre a intervenção de mediador imobiliário. Assim o disseram e outorgaram.”; a adquirente da Unidade é AA, de nacionalidade Chinesa, representada na EP por Advogado português; (cfr. doc. 10 junto pelo SP)

ee) Por emails trocados a 1 e 2 de Dezembro de 2015 entre utilizadores de endereços de email da Requerente (...; ...) foram solicitadas e confirmadas reservas de alojamento para “Investor AA” e “Agente FF”, com entrada a 4 e saída a 7 de Dezembro de 2015, e do print da Requerente respectivo - “Arrival with Email” - consta quanto à primeira (AA), na coluna Nacionalidade, “CN”, e quanto à segunda (FF), na mesma coluna, “PT”, e quanto a ambas na coluna “Company Name” consta a Requerente; (cfr. doc. 11 junto pelo SP)

ff) Na EP referente à Unidade OS101, outorgada a 27.06.2017, lê-se, entre o mais, que a morada da sede da sociedade que adquire a Unidade é nessa mesma Unidade: a sociedade adquirente tem a denominação “J... Lda.” e sede em H..., Apartamento ..., ..., Albufeira, e “Que nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 40.º da Lei n.º 15/2013, de 8 de Fevereiro, e tendo sido advertidos de que incorrem no crime de desobediência, declaram que neste acto houve intervenção da mediadora imobiliária “B... – Sociedade Mediação Imobiliária, Unipessoal, Lda.”, titular da licença (...). Assim o disseram e outorgaram.” (cfr. doc. 17 junto pelo SP, e PPA - 116); e na EP referente às Unidades OS301 e OS302, outorgada a 19.04.2017, lê-se, entre o mais, que os adquirentes, GG e HH, têm, ele nacionalidade britânica, e ela indiana, residem no Dubai, estão representados na EP por Advogado português, e que todos os outorgantes declararam, devidamente advertidos, o negócio ter tido a intervenção de “B... – Sociedade Mediação Imobiliária, Unipessoal, Lda.”; (cfr. docs. 18 e 19 juntos pelo SP)

gg) Por emails entre 29 de Março e 4 de Abril de 2016 de utilizadores de endereços de email da Requerente (...; ...), e após email, de 29 de Março (2016) de ... (uma mensagem com logotipo “D...” em rodapé e indicação de localizações de Offices por diversos países além do Dubai) a solicitá-lo, foi confirmada reserva de alojamento para “Mr & Mrs GG” e “Agente Mr II”, com entrada a 23 e saída a 25 de Abril de 2016, e do print da Requerente respectivo - “Arrival with Email” - consta quanto ao primeiro, na coluna Nacionalidade, “GB”, e quanto ao segundo (“II”), na mesma coluna, nada consta, e quanto a ambos na coluna “Company Name” consta a Requerente; na comunicação por email de II é também pelo mesmo solicitado, entre o mais, aceder a informação sobre preços e sobre disponibilidade de Unidades, assim: “We have a number of enquiries currently for Golden visa clientes and would like access to price lists and availability of units. (…)”; (cfr. doc. 20 junto pelo SP);

hh) Na EP referente à Unidade S721, outorgada a 17.11.2017, em que o adquirente é de nacionalidade Chinesa, representado por Advogada portuguesa, lê-se, entre o mais, que o remanescente do preço que fica por pagar, de duzentos e sete mil e vinte e cinco euros, será pago em dez prestações semestrais de vinte mil setecentos e dois euros e cinquenta cêntimos, vencendo-se a primeira em um de Julho de dois mil e dezoito e as restantes em igual dia dos semestres seguintes.”; na EP referente à Unidade S802, outorgada a 25.01.2018, os adquirentes são de nacionalidade Chinesa, representados por Advogada portuguesa, e aí se lê que o preço já foi pago por transferências de Julho, Outubro e Dezembro de 2017; em ambas as EPs se lê que “PELOS OUTORGANTES FOI DITO, (...) Que este contrato foi objecto de intervenção de mediador imobiliário, cuja denominação social é “B... – Sociedade Mediação Imobiliária, Unipessoal, Lda.” (...) tendo os mesmos sido advertidos do dever (...) e da cominação (...).” (cfr. doc.s 22 e 23, respectivamente, juntos pelo SP);

ii) Nas EPs respeitantes (i) à Unidade OS209, outorgada 27.03.2017, com compradora de nacionalidade Chinesa, representada por Advogada portuguesa, (ii) à Unidade OS407, outorgada em 30.12.2016, com comprador de nacionalidade Chinesa (JJ), representado por Advogado português, e (iii) à Unidade OS309, outorgada em 21.12.2016, sendo compradora a sociedade “K..., Investimentos, S.A.” com sede em Lisboa, representada por Advogada portuguesa, lê-se, entre o mais, “DISSERAM, AINDA, EM CONJUNTO:

Que, no presente negócio, houve intervenção da empresa de mediação imobiliária “B... – Sociedade Mediação Imobiliária, Unipessoal, Lda.”, titular (...), tendo eu, Notário, advertido que incorrem na pena de desobediência prevista no artigo 348.º do Código Penal, se tiverem omitido informação relativa à intervenção de empresa de mediação imobiliária neste negócio.” (cfr. doc.s 28, 29 e 30 juntos pelo SP)

jj) Por e-mails internos da Requerente (e-mail de KK aos Colegas em B... Reservations) foi solicitada reserva para a “Investidor LL”, e “Agentes MM/NN”, com entrada a 10 e saída a 11 de Fevereiro de 2016, e do print da Requerente respectivo - “Arrival with Email” - consta quanto ao primeiro, na coluna Nacionalidade, “CN”, e quanto ao segundo (“MM”), na mesma coluna, “PT”, e quanto a ambos na coluna “Company Name” a Requerente; (cfr. doc. 31 junto pelo SP)

kk) Na a EP respeitante à Unidade OS306, outorgada em 22.03.2017, com compradora de nacionalidade Chinesa (OO, casada com PP), representada por Advogado português, lê-se, entre o mais, “DISSERAM, AINDA, EM CONJUNTO: Que, no presente negócio, houve intervenção da empresa de mediação imobiliária “B... – Sociedade Mediação Imobiliária, Unipessoal, Lda.”, titular (...), tendo eu, Notário, advertido que incorrem na pena de desobediência prevista no artigo 348.º do Código Penal, se tiverem omitido informação relativa à intervenção de empresa de mediação imobiliária neste negócio.”; (cfr. doc. 34, junto pelo SP)

ll) Por email de 15.06.2015 enviado entre funcionários da Requerente é solicitada estadia para “Investors: PP & OO (casal), QQ (sogra)” e “Agent: RR”, com entrada a 19 e saída a 21 de Junho de 2015, e do print da Requerente respectivo - “Arrival with Email” - consta quanto ao primeiro (PP), na coluna Nacionalidade, “CN”, e quanto ao segundo (“RR”), na mesma coluna, consta “CA”, e quanto a ambos na coluna “Company Name” consta a Requerente; (cfr. doc. 35 junto pelo SP)

mm) A Requerente obriga-se, entre o mais, pela assinatura de um mandatário dentro dos limites do respectivo mandato; (cfr. RIT, e Certidão Permanente anexa ao mesmo - Insc. 6, al. f) AP 99 e 101/20070622)

nn) Nas FCs emitidas pelas entidades não residentes à Requerente são facturados valores que correspondem a entre 12% (neste caso quanto a FCs da D... ocorre em 2017 serem facturados montantes inferiores aos 12% e discriminados como correspondendo a 25% da comissão de 12%( v. supra, al. m) (ii))) e 16% dos preços de venda dos imóveis aí identificados, ou aí simplesmente a manuscrito, ou tão só relacionados com as FCs pela Requerente nos articulados nos autos; (cfr. FCs e EPs, supra; RIT e PPA)

oo) Com referência às vendas dos mesmos imóveis referidos na al. anterior foram emitidas à Requerente FCs pela “B... – Sociedade Mediação Imobiliária, Unipessoal, Lda.” por valores correspondentes a 2% do respectivo preço de venda, a título de comissão por intermediação imobiliária; (cfr. RIT, III.1.1.1. e III.1.1.2.)

pp) A Requerente dispunha na sua equipa de imobiliário, ao tempo dos factos, de funcionários de nacionalidade Chinesa, falantes de Mandarim; (cfr. depoimento da testemunha EE)

qq) A Requerente tinha, ao tempo dos factos, parcerias com as empresas de mediação imobiliária L... e M...; (cfr. depoimento da testemunha EE)

rr) A Requerente havia sido alvo de Procedimento Inspectivo que tivera por objecto o exercício de 2016, e relativamente ao actos de liquidação adicional decorrentes das correcções à matéria colectável aí apuradas interpôs Pedido de Pronúncia Arbitral, que tramitou no CAAD como Proc. n.º 282/2021-T, e cujo Acórdão Arbitral, de 29.11.2021, juntou aos autos como doc. n.º 36;

ss) A Requerente havia sido alvo de Procedimento Inspectivo que tivera por objecto os exercícios de 2013 e 2014, cujo RIT juntou aos autos como doc. n.º 38;

tt) A 04.11.2021 a Requerente deu entrada no sistema do CAAD ao Pedido que dá origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados

Não se provou que às facturas emitidas - cfr. alínea m) supra - à Requerente pelas entidades não residentes corresponde uma efectiva prestação de serviços, seja de angariação de clientes, seja de promoção e marketing ou qualquer outra.

Não se provou que as comissões facturadas à Requerente pelas entidades não residentes não têm carácter anormal nem se provou que traduzem um montante não exagerado.

Não se provou que os gastos com o pagamento das facturas emitidas pelas entidades não residentes tenham sido incorridos pela Requerente para obter ou garantir os seus rendimentos sujeitos a IRC.

Com relevo para a decisão da causa não existem outros factos não provados.

2.3. Fundamentação da matéria de facto

Os factos dados como provados, e bem assim os dados como não provados, foram-no com base nos documentos juntos aos autos pela Requerente e no Processo Administrativo (“PA”), todos documentos que se dão por integralmente reproduzidos, e, bem assim, nas posições manifestadas pelas Partes nos articulados, factos não questionados, e depoimentos das testemunhas, tudo devidamente concatenado e criticamente apreciado.

Ao Tribunal cabe seleccionar, de entre os alegados pelas Partes, os factos que importam à apreciação e decisão da causa perspectivando as hipotéticas soluções plausíveis das questões de Direito (v. art.º 16.º, al. e) e art.º 19.º do RJAT e, ainda, art.º 123.º/2 do CPPT e art.º 596.º do CPC (Estes últimos Diplomas legais aplicáveis ao nosso processo ex vi art.º 29.º/1 do RJAT (e assim sempre que para eles se remeter na presente Decisão).)), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. art.s 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.º do CPTA e art.ºs 5.º/2 e 411.º do CPC (Todos Diplomas legais aplicáveis ex vi art.º 29.º/1 do RJAT - cfr. nota anterior – como sempre assim quando remetermos para normativos de outros Diplomas aqui aplicáveis.)).

Não se deram como provadas ou não provadas alegações das Partes apresentadas como factos mas consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja validade será de aferir em face da matéria de facto considerada assente.

Seguimos, na análise a que procedemos, as regras da lógica e da experiência comum. Na análise dos documentos tivemos também em consideração que os mesmos não foram impugnados pela Requerida. E que apesar da informalidade de algumas facturas, a sua genuinidade não foi impugnada.

Com relação à prova testemunhal produzida, oferecida pela Requerente nos autos, prestaram depoimento duas testemunhas. A primeira, EE, é Director Geral do departamento de imobiliário do Grupo da Requerente, A..., e embora exerça essas funções formalmente apenas desde 2015/2016, actuava já como Director interino acompanhando a Divisão de Imobiliário desde 2008.

A segunda testemunha, SS, é Director Financeiro da Requerente e pertence aos quadros da mesma desde Dezembro de 2014, já então com essas funções. Esclareceu, quanto ao seu conhecimento sobre os factos, não ter contacto directo com os falados agentes, e a sua função ser a validação da documentação em questão, e uma vez a mesma validada, fazer o pagamento.

Ambas as testemunhas aparentaram procurar transmitir ao Tribunal o conhecimento que tinham quanto aos factos sobre os quais foram questionadas, porém sem que a sua prestação se tenha revelado de total espontaneidade, isenção e distanciamento. Com efeito, e como é compreensível tendo em consideração as posições que ocupam e funções que desempenham no seio da Requerente, o seu depoimento não se pautou, na livre apreciação do Tribunal, por um total descomprometimento em relação à causa. Em vários momentos tendo transparecido nos seus depoimentos esse mesmo, compreensível, envolvimento com a causa.*
Não deixará de se notar, neste contexto e num breve parêntesis, que quem outorgava nas EPs em representação da Requerente e, bem assim, assinou os contratos de prestação de serviços carreados nos autos (Em apenas um dos contratos consta, além da sua, uma outra assinatura pela Requerente.) era a primeira testemunha, EE (cfr. EPs juntas pelo SP como doc.s 10, 17, 18, 19, 22, 23, 28, 29, 30 e 34, e depoimento testemunhal do mesmo; e, quanto aos contratos, doc.s 9, 16, 21 e 33 juntos pelo SP e depoimento de EE), que trabalha no Grupo há 15 anos (cfr. depoimento do próprio). Pessoa da confiança, pois, da Administração, que actua como procurador com poderes gerais na matéria em questão, ramo imobiliário, e que acompanhou indirectamente o Procedimento (i.e., como também explicou no seu depoimento, tratou com o Director Financeiro, SS), tendo sido “o

intermediário para obter a informação no que respeita aos pagamentos a agentes externos” (cfr. depoimento do próprio).

Por seu lado, no mesmo Procedimento de Inspecção, que originou as liquidações em crise, foi representante da Requerente para as relações com a Autoridade Tributária a segunda testemunha, SS (cfr. RIT, p. 6), que não só acompanhou a inspecção directamente, como depois acompanhou a preparação das peças processuais da Requerente nos presentes autos (cfr. depoimento do próprio).

Ambas as testemunhas, assim, da especial confiança, e proximidade aos interesses, da Parte. O que, muito embora compreensível, explica em alguma medida os seus depoimentos não se terem revelado tão espontâneos e credíveis como o seriam se de alguém total, ou mais cabalmente, alheio aos interesses da Requerente se tratasse. E tendo em conta também os demais elementos de prova nos autos.

Diga-se, ainda neste parêntesis, que, tendo a Requerente ao seu serviço funcionários de nacionalidade Chinesa (cfr. supra, factos provados), que comunicavam no mesmo idioma que parte dos potenciais compradores (os de nacionalidade Chinesa), sempre teria sido útil, e aparentemente possível, à pretendida realização de prova, a Requerente ter indicado como testemunha alguns, ou pelo menos algum, deles.

Como assim, também de notar, não foi indicada qualquer testemunha independente da Requerente - ou junta documentação de entidade independente, que as há, em matéria de mediação imobiliária - que pudesse atestar quanto à prática habitual no que respeita a percentagens das comissões por intermediação imobiliária nos Mercados em questão, e tendo já no procedimento administrativo sido solicitado à Requerente prova a respeito - cfr. al. u) supra.*
Assim, regressando onde estávamos, e como exemplo do que se referira, quando a primeira testemunha ao longo do seu depoimento, em relação ao facto com que foi sendo confrontada de não ter sido apresentado, por exemplo, o formulário de registo de Clientes previsto nos contratos exibidos, começou por dizer, primeiro, que “muitos” não preenchem o formulário, seguido de “a maioria” não preenche o formulário e, mais adiante no seu depoimento, “nenhum” deles preenche aqueles formulários.

Ou quando, tendo-lhe sido perguntado como é que então os agentes, não havendo nada escrito, não havendo um Plano de Marketing, como é que eles sabem, a cada momento, quais os imóveis que estão a ser comercializados, afirmou que “circulamos sempre que há actualizações à lista de inventário, é circulado por todos os nossos agentes”, “circulamos para toda a nossa rede de agentes a lista de imóveis actualizada”, e respondido, depois, que o fazem por e-mail, também respondeu - confrontada com o facto de nenhum desses e-mails ter sido facultado - respondeu, dizíamos, que “Aquilo que estava em questão era demonstrar que efectivamente aquela agência prestou o serviço, que fez a venda, que emitiu uma factura e que nós pagamos. Agora se me quer e-mails a enviar para os agentes a dizer olha está aqui a lista de imóveis disponíveis, eu disponibilizo, não há problema”. Ou quando afirma, mais adiante, “Se os nossos parceiros nos disponibilizam o contacto das pessoas, o número de identificação, a morada, o país de origem, através de corpo de e-mail, é um bocadinho preciosismo estar a dizer não me mandes assim, preenche lá a folhinha”.

Sendo que nenhuns e-mails como tal descritos pela testemunha - seja e-mails da Requerente a agentes com a lista de inventário, seja de agentes à Requerente com aqueles referidos elementos das pessoas - foram juntos aos autos.

Ou quando a mesma testemunha responde ter ideia de que “alguns parceiros em alguns empreendimentos chegaram a cobrar 20% e 22% em imóveis que estavam em construção”, - e mais atrás no seu depoimento também tendo dito “Até porque eu já tive agentes que me queriam 25% de comissão, e eu 25% de comissão não estava disposto a pagar. Há outros que pediam 20%” - depois perante a pergunta quanto a se sabia de alguma empresa em concreto, respondeu: “Não. Soube na altura. Nessa altura.”

Ou quando, a certo passo do seu depoimento, confrontada com o facto de nas EPs apenas ser declarada a intervenção da mediadora imobiliária do Grupo, explicou que “o agente, seja nacional, seja externo, ele estabelece um acordo de parceria com essa entidade”, então B..., Sociedade Mediação Imobiliária, Unipessoal, Lda., “e essa entidade é quem faz a mediação”. E questionada, mais adiante, pelo Tribunal - “parecerias com quem?” - responde “nós temos a nossa própria mediadora, faz parcerias com outros agentes”; “a A... é detentora desses imóveis e delega na B... Mediação sempre que possível o estabelecimento dessas relações com agentes externos”.

Sem nunca se referir, neste contexto, aos contratos carreados nos autos. E mais adiante, sendo-lhe notado que os contratos carreados são, não com a B... Mediação, mas sim com a Requerente (ao que responde “há essa possibilidade sim”): “o mercado nacional e agências que sejam requisitadas nacionalmente são sempre feitas através da B... Mediação Imobiliária; a agências externas no início podiam ser feitas através da A... [Requerente] no sentido porque a relação era directa, os imóveis são da A..., e a relação era estabelecida porque era uma entidade externa ao mercado nacional e como tal havia questões de RFIs, retenções na fonte e aí fazia sentido fiscalmente fazer através da A....” O que também não aporta, na livre apreciação do Tribunal, a necessária coerência ao todo do seu depoimento.

Ou, ainda a título de exemplo, quando por sua vez a segunda testemunha declara que em sua opinião foi apresentado aquilo que era necessário apresentar (como também no mesmo sentido depôs a primeira testemunha): “Estamos a falar de Escrituras, Escrituras essas que deixam completamente clara a nacionalidade dos respectivos intervenientes; as facturas, que também reflectem o link à transação em si; e naquelas situações em que ocorreu alojamento no próprio empreendimento, o que nem sempre acontece, também foi possível juntar esse comprovativo.”

“Do ponto de vista financeiro tenho o agente, tenho a identificação, tenho a factura, tenho a execução da venda, o pagamento é validado, e portanto o comprovativo das transferências, (...) e portanto essa documentação foi facultada.” E - quanto às despesas de que a Requerida solicitava fosse exibida prova - sendo despesas “que estão do lado dos agentes” “não temos acesso a elas e não temos como aceder a elas”. E - quanto a, tal como confirmou ter sucedido, não terem solicitado outros elementos às entidades parceiras - “A minha opinião é não os solicitámos nem temos que os solicitar”; “(...) Entendemos essa é a parte do agente”. E continua, defendendo provada a ligação entre as entidades e os pagamentos/a efectividade dos serviços, assim: “tenho o contrato, tenho a Escritura, tenho a factura, a factura refere-se àquele Cliente e àquela transacção, o pagamento em si vai referir-se à factura “y”, portanto no fundo é este o link. Transversal a todas as entidades. Adicionalmente, para outras situações em que esse alojamento existiu, também foi adicionado.”

Ora esta não junção, nem tentativa de obtenção, de qualquer outra documentação, desde logo comprovativa de qualquer despesa incorrida pela entidade não residente na invocada execução das alegadas prestações de serviços - sendo que estas decorreriam num contexto de muita reciprocidade, estabilidade, lealdade e já longa duração de relações com esses mesmos agentes, como ambas as testemunhas descrevem ser o caso – não convence no sentido de essas invocadas prestações de serviços terem tido materialidade, terem ocorrido. Na verdade se é a própria Requerente quem afirma (e se alonga a desenvolvê-lo, nos seus articulados) que às entidades não residentes em questão cabia incorrer numa multiplicidade de despesas, avultadas e manifestamente superiores às despesas em que incorrem as empresas de mediação imobiliária nacionais, torna-se algo difícil de compreender, e estranho, que, no meio de tantas, não se tenha conseguido juntar aos autos uma única de tais despesas, de uma única das ditas entidades não residentes (sendo que se fala, nos autos, ao todo, de cinco distintas dessas entidades). Não é plausível, segundo as regras da experiência comum, que - sendo as ditas despesas de tanta relevância e monta, sendo as relações de prestações de serviços invocadas não só com uma mas sim com cinco distintas entidades parceiras, cujas comissões que se invoca terem sido pagas a título de remuneração por tais serviços são de valores em média superiores 6 a 7 vezes ao que são os valores praticados no mercado nacional pela própria Requerente, - não se conseguisse, a ser o caso, juntar o comprovativo de uma única dessas tão relevantes e diversas despesas.

Sobretudo quando tal foi sendo solicitado à Requerente pela Autoridade Tributária, a quem competem poderes, precisamente, de verificação da situação para esclarecimento de dúvidas relativas às declarações ou documentos dos contribuintes. E sobretudo, ainda, tendo em consideração que tal aportar de elementos seria no seu próprio interesse, da Requerente. E que, dos próprios contratos que exibiu, consta uma extensa identificação da multiplicidade de tais despesas possíveis, a par de autorizações e comunicações por escrito devidas (v. al. y) do probatório).

É notório, não só no depoimento das testemunhas, como evidenciado pela Requerente ao longo de todo o processo - seja nos presentes autos, seja em sede de procedimento administrativo - o entendimento no sentido de que não tinham que ser juntos outros elementos de prova. De que o que se juntou é o suficiente.

Todo o contexto de solicitação pela Requerida de documentação prevista nos contratos como sendo parte e/ou sendo a existir em conexão com os mesmos, e de a Requerente não apresenta-la e/ou informar que nesse particular o constante dos contratos não era levado à prática, também não auxilia o Tribunal a formar uma convicção no sentido da efectividade das operações.

As próprias comprovantes de despesas solicitadas pela Requerida à Requerente ao longo do procedimento, por exemplo como as de deslocações de avião, seriam aptas a contribuir para a prova que se pretendia fazer. E não se compreende bem como tal, a existir, fosse total e irremediavelmente impossível de obter por parte da Requerente, a pedido a tais entidades.

Essas e/ou outras despesas em que tais entidades pudessem ter incorrido, e uma vez que são, segundo se afirma, inúmeras e de avultados montantes e, isto, num contexto, que se afirma também, de lealdade entre as partes e de longa e estável permanência dessas relações de parceria (parcerias que se mantiveram históricas, que se provaram leais, também foram expressões da primeira testemunha). Quando é conhecido da Requerente, como nem poderia deixar de o ser, o que nosso legislador solicita tendo em vista a prova, desde logo, da efectividade das invocadas prestações de serviços quando na relação com empresas offshore.

Nem se compreende como não ser importante à Requerente, num contexto de relações de intermediação imobiliária internacional, acautelar-se ... tendo em consideração, mesmo até, a possibilidade de intervenção de terceiros que seriam subcontratados pela entidade parceira (v. al. y), iv) ) - dir-se-ia ser do interesse da Requerente ter todas essas situações devidamente (ou minimamente) comprováveis, tendo presente a possibilidade, que existe, de litígios com referência à cobrança das comissões.

Detectam-se, ainda, incongruências entre o depoimento das duas testemunhas, como quando relativamente ao registo dos Clientes, em que a primeira testemunha afirma, aparentemente com toda a convicção, processarem esse registo num sistema de bases de dados, “o V-Tiger”, e, depois, a segunda testemunha refere que não tem de memória que ao tempo esse sistema estivesse a funcionar.

Com o que coexiste a constatação, entre os elementos nos autos, de contradições e insuficiências. Entre o mais, se confrontarmos os elementos constantes das EPs, com os constantes das FCs invocadas em conexão e, bem assim, nos casos aplicáveis, com os contratos exibidos, e tudo conforme relacionado pela Requerente, concluiremos que a fundamentação de facto em que a mesma sustenta a sua posição não tem solidez.

Como apenas exemplos, passemos a dar nota, iniciando agora pelas Invoices:

= > Primeiro, com referência às entidades listadas:

- A FC da C... (v. al. m), 1., factos provados), de 10.03.2017, EP de 02.03.2017. Desta EP se retira que ficaram, então, por pagar, do preço, prestações semestrais, de montante relevante, até 2022 (al. dd) factos provados). Sendo que, não obstante, nos termos do contrato exibido em conexão consta - cfr. cláusula sete, 3. – que o pagamento da comissão apenas se fará desde que a totalidade do preço da venda tenha sido recebido pela A... ou, havendo CPCV, no caso das Unidades OS seria aí paga uma parte da comissão. Assim tendo sido o pagamento (da comissão) feito em momento bastante anterior (c. cinco anos) ao do integral pagamento do preço - em contrário do estipulado no contrato convocado; pagamento que foi feito então pela totalidade dos 14% (constantes do mesmo contrato) correspondentes ao preço de venda da Unidade (cfr. EP e FC); de notar também a denominação da entidade, que nos articulados da Requerente vem referida como C... (seja assim abreviadamente seja com as correspondentes palavras por extenso), sendo que, na FC junta, consta como C..., parte final da denominação que poderá indiciar no sentido de uma actividade mais financeira que do ramo imobiliário;

- A FC da D..._ (v. al. m), 2., factos provados):

aa) com a referência, apenas legível a manuscrito, à Unidade OS101, é de 12.07.2017, e pela leitura da EP de transmissão desta Unidade, EP de 27.06.2017 (al. ff) factos provados), se verifica que a compradora é afinal, aparentemente, não um Cliente angariado por entidade parceira no mercado do Médio Oriente e Ásia (v. al. w) factos provados), e sim uma sociedade portuguesa, por quotas, com sede no próprio empreendimento B... (na dita Unidade); acresce que os descritos 25% dos 12% (descritivo da FC) seriam no montante de € 41.850,00, e não de € 47.250,00 como na FC (o preço de venda foi €1.395.000,00);

b) com a referência, apenas legível a manuscrito, às Unidades OS301 e OS302, a mesma é por montantes – descritos como 25% dos 12% - que igualmente não correspondem a essas percentagens quando aplicadas aos respectivos preços de venda dessas Unidades ali indicadas - preços de venda, respectivamente, de € 2.385.000,00 e de € 945.000,00 - cfr. EPs, e também PPA 116, a que corresponderiam, respectivamente, a comissões de € 71.550,00 e € 28.350,00, e não os valores nas FCs; valores estes que embora correctos na tabela apresentada pela Requerente no seu PPA (116) não têm correspondência nas FCs;

= > Agora, com referência às entidades não listadas:

- As FCs da E... (v. supra al. m), 3. factos provados): não têm data de emissão expressamente indicada como tal e têm como número (“Invoice NO”) uma data antecedida da palavra “M...” (“NO.: ...27” e “NO.: ...21”); conforme depoimento da primeira testemunha, a Requerente fazia também parcerias com a M...; o montante facturado corresponde, em qualquer delas, a 16% do preço de venda das Unidades; no caso da primeira (“NO.: ...27”) a venda da Unidade ali indicada teve lugar por EP de 17.11.2017, e a essa data o preço não ficou pago, mas sim ficou por pagar uma parte do mesmo ainda por dez prestações semestrais, assim até Janeiro de 2023 - v. supra al. hh); no caso da segunda (“NO.: ...21”) a venda da Unidade ali indicada teve lugar por

EP de 25.01.2018; das facturas (uma por cada Unidade) emitidas pela B... Mediação Imobiliária à Requerente para estas mesmas Unidades, uma é de Junho de 2018;

- As FCs da F... (v. al. m), 4. factos provados): não contêm qualquer referência a quaisquer Unidades, ou a uma qualquer percentagem de uma qualquer comissão, a Requerente no PPA (art 182) fazendo, numa tabela, uma correspondência com determinadas três Unidades vendidas, cujas EPs são uma de 27.03.2017 (OS209), e duas de finais de Dezembro de 2016 (OS407 e OS309) - (v. al. ii) factos provados), enquanto as datas das FCs são, todas elas, consideravelmente posteriores (v. al. m) 4. factos provados) – uma é três meses posterior, outra seis meses posterior e a última dista 12 meses da data da EP de compra e venda convocada.

Sendo que nas ditas EPs se constata que o pagamento ficou, à data das EPs, concluído. Acresce que a compradora de uma das ditas Unidades (OS309) aparentemente não será um Cliente eventualmente angariado num mercado distante (no caso, não consta contrato) sendo uma sociedade portuguesa com sede em Lisboa (v. al. ii) factos provados); os valores facturados correspondem nas duas primeiras a 12% do preço de venda das Unidades cuja venda a Requerente relaciona, e na última a um montante que excede os 12% em eur. 600,00; a sequência numérica nas três FCs, sendo seguida, e a última FC distando 6 meses da anterior, não deixa também de notar-se;

- A FC da G..._ (v. al. m), 5. factos provados): é de data cerca de seis meses posterior à da EP de venda da Unidade - que vem referida na FC apenas a manuscrito (OS 306) - v. kk) factos provados - tendo o preço sido integralmente recebido à data da EP (seis meses antes da factura, portanto); o montante facturado corresponde a 16% do preço da venda da Unidade ali a manuscrito e relacionada pela Requerente no PPA (art 205); vem indicado como número da factura a respectiva data antecedida de “CC”; o descritivo é simplesmente “Real Estate Consultancy Services”;

A acrescer, em todas as EPs a Requerente e os compradores das Unidades (estes representados por Advogados), embora advertidos por Notário sobre as consequências em caso de omitirem informação sobre intervenção de mediadora, o certo é que declararam ter intervindo no negócio apenas e só a já identificada empresa do Grupo da Requerente. E nenhuma outra.

O próprio facto de se tratar de entidades offshore, no que se reporta às duas referidas em primeiro lugar - al. j) do probatório - será sempre de molde a suscitar, desde logo, várias questões. Como a da efectividade das próprias, que em geral são criadas com propósitos fiscais.

Donde, mais uma razão para a Requerente, a ser o caso, se precaver e munir de elementos de prova da efectividade dos serviços que invoca. Valorações estas que decorrem da lei, do quadro normativo em vigor, e que não podem deixar de ser consideradas.

Por outro lado, nem também dos suportes com imagens carreados pela Requerente nos autos resulta provado que as entidades não residentes tenham desenvolvido serviços de publicidade, divulgação ou outros em relação aos imóveis da mesma. Com efeito, esses documentos - doc.s 12, 13 e 14 - em parte alguma atestam serem entidades que não a própria Requerente a fazer a publicidade ali pretendida documentar. É sempre e só da Requerente a pouca identificação dali constante perceptível. E não será pelo facto de daí constarem abundantes caracteres aparentemente Chineses que o que acaba de se dizer fica prejudicado.

Também não se provou que as entidades indicadas na al. j, 1., 2. e 3. supra, e bem assim qualquer outra entidade não residente cfr. al. j), tenha intervindo de alguma maneira para a concretização das vendas de imóveis da Requerente. Seja para as realizadas no ano de 2016, seja para as realizadas nos anos de 2017 e 2018, que vêm referidas nos autos - não obstante, e entre o mais, a tabela junta pela Requerente como doc. 15, em que sob o título “vendas concretizadas em 2016” indica aquelas primeiras três entidades e, à frente de cada uma, um “valor total das transações realizadas”, um “valor total das comissões pagas”, seguidos de um “valor líquido das transações, após dedução do montante das comissões pagas à referida entidade”, sendo a tabela desprovida de quaisquer outros dados ou qualquer outra informação. (cfr. doc. 15 junto pelo SP)

Os próprios contratos carreados nos autos, na conjugação com os demais elementos, como resulta do percorrido, revelam múltiplas insuficiências com vista à pretendida prova. Com efeito, não só grande parte do ali estipulado - v. al. y) factos provados - não será praticado, como, além do mais, mesmo no que respeita ao teor das cláusulas que dos mesmos estariam a ser executadas - as da estipulação da comissão, cláusula sétima - em diversos casos, como se vem de ver, elas não estariam a ser cumpridas. Pagamentos de comissões antes de o preço da Unidade ter sido pago; pagamentos de comissões em momento muito ulterior (em um caso chegando a distar doze meses) ao pagamento do preço; valores facturados que não correspondem às percentagens dos preços conforme constantes dos contratos; as Unidades disponíveis e respectivos preços não constando do contrato, contrariamente ao ali estipulado (estipula-se que terão que constar de Anexos que constituem parte integrante dos contratos);

Mesmo o único email junto aos autos com origem externa aos endereços de email da própria Requerente - de II (v. al. gg) supra) - revela alguma incongruência com o teor do clausulado dos contratos (no caso seria o contrato com a D..._) se se tiver em consideração o que consta dos mesmos quanto aos elementos sobre Unidades disponíveis e preços, e que acabámos de referir. Efectivamente não se compreende como - a ser o caso de estar em execução o contrato aportado – o agente/funcionário da entidade parceira em questão não tivesse ainda ao seu dispor acesso à informação das Unidades disponíveis e aos preços. E que também está em contradição com o declarado pela primeira testemunha quanto a que circulavam por e-mail as listas de inventário e preços (cfr. supra).

Ainda neste ponto, dos contratos, de realçar a muito relevante quantidade de obrigações de comunicações e formalidades por escrito constantes do clausulado dos mesmos (v. al. y) factos provados) sem que nada, de entre tudo isso, tenha sido junto pela Requerente, mesmo a Requerida o vindo sucessivas vezes a solicitar.

Por outro lado, as testemunhas insistiram - confrontadas que foram ao longo da inquirição com a falta de terem sido exibidas comunicações escritas - que as comunicações eram feitas sobretudo por telefone. Como aliás também assim alegado pela Requerente nos articulados.

Porém sem que tenha sido carreada qualquer prova da efectiva realização de comunicações telefónicas, o que poderia em alguma medida, sem grande dificuldade, a ser o caso, ter sido feito. Pense-se, por hipótese, em facturação de telecomunicações discriminada (e note-se como, em parte das facturas - a saber, nas das entidades listadas - constam números de telefone).

As incongruências na identificação da nacionalidade e de outros elementos dos “agentes” nos prints juntos com referência a reservas de alojamento e em face do alegado pela Requerente - v. al.s ee) (“PT” na nacionalidade da agente), gg) (o agente com a referência “A...” junto ao nome), jj) (“PT” na nacionalidade da agente), ll) (“CA” na nacionalidade da agente, logo após na nacionalidade do investidor, Chinês, constar “CN”); e também o facto, por outro lado, de a Requerente ter funcionários de nacionalidade Chinesa. Mais, das próprias reservas de alojamento que a Requerente vem procurar provar serem conexas com as vendas que refere, e por sua vez com a alegada intermediação/efectiva prestação de serviços de entidades parceiras, também resultando dúvidas quanto à pretendida prova, no confronto de datas - entre as datas das ditas reservas de alojamento e as das invocadas vendas - no probatório, as als. dd) e ee); ff) e gg); ii) e jj); kk) e ll). Este último caso – kk) e ll) - sendo o mais notório: reserva para alojamento em Junho de 2015 a relacionar com venda de Unidade em Março de 2017, quase dois anos após.

A própria tese da Requerente no sentido de não lhe ser possível vender os imóveis em questão sem recorrer aos serviços de intermediação imobiliária invocados, perante todo o contexto vindo de ver, bem assim o facto de haver Unidades vendidas aparentemente que não a compradores oriundos dos tais mercados, o facto de não haver exclusividade concedida, e bem assim a própria Requerente dispor de mediadora imobiliária no Grupo, tendo parcerias com outras empresas de mediação imobiliária no país (a primeira testemunha identificou além da M..., a L..., confirmou que as Unidades são também vendidas no mercado nacional, disse que já há empresas de mediação nacionais que fazem as parcerias com entidades não residentes), e entre o mais, dispondo na equipa de elementos de nacionalidade Chinesa perde, na livre apreciação do Tribunal, sustentação.

Note-se ainda que, como a própria Requerente reconhece nos seus articulados, e a primeira testemunha refere, e dos contratos de prestação de serviços consta, - e v. factos provados - eram celebrados Contratos Promessa de Compra e Venda (“CPCV”). Ora, também não deixa de se notar que, sendo tantas (dez, no total) as operações de transação de imóveis invocadas, não tenha sido junto pela Requerente um único CPCV, o que potencialmente aportaria elementos pertinentes à prova pretendida fazer (ou não).

Não se compreende bem a recusa da Requerente em aportar mais elementos, ou sequer tentar obtê-los, como resultou também reforçado pelos depoimentos das testemunhas. Quando tanto lhe vinha sendo já solicitado pela Autoridade Tributária em sede de procedimento administrativo. Teria sido fácil à Requerente apresentar um acervo documental demonstrativo da efectividade dos serviços, como e-mails trocados (como os falados pela primeira testemunha, e nunca juntos), os Anexos aos contratos (que, cfr. teor dos mesmos, são sua parte integrante), comprovativos de despesas que poderiam ser muito diversas (como alega a Requerente, e v. al. y) do probatório), planos de marketing, comprovativos de deslocações, fotografias, comprovativos de comunicações telefónicas (de que se falou, mas não provou – também aqui não podendo o Tribunal bastar-se com os depoimentos das testemunhas, por tudo o já exposto) ou outras, como até comunicações com os Advogados dos compradores. Questionada a primeira testemunha pelo Tribunal, ainda referiu a lei da protecção de dados, e de pronto reconheceu que perante o Tribunal tal não se colocaria. E assim é, não se aplica, seja ao Tribunal, seja à AT, que já lho havia solicitado.

Tudo contextualizado, a prova carreada não é a que seria expectável para a situação.

No mais, e no todo percorrido, a descoordenação factual ressalta evidente, da análise crítica a que se procedeu de todos os elementos probatórios carreados nos autos.

E os registos constantes da contabilidade da Requerente (cfr., entre o mais, constante do RIT e seus anexos - v. al. v) do probatório), relativos a estes gastos, não convencem - na concatenação com todos os elementos percorridos a respeito dos mesmos gastos.

Certo é que, se por um lado não é habitual uma repartição de comissão sendo para empresa do grupo 2% e para fora do grupo 14% ou mesmo 16%, por outro lado uma obrigação de resultado, como vem descrito tratar-se no caso - o pagamento de cada uma das comissões era devido apenas em caso de sucesso da concreta prestação de serviços, i.e., em caso de ser vendido o imóvel por via da intervenção da entidade parceira -, até por definição, num contexto como o desenhado, levaria a exigências de maior cautela, por parte da Requerente, com o munir-se de prova de ter ou não sido certo agente (entidade parceira) aquele através do qual lhe adveio este ou aquele Cliente comprador. Como bem se compreende. Num contexto de relações de não exclusividade, e nas quais inclusive poderia, segundo os contratos, haver subcontratação de serviços por parte das entidades parceiras (v. al. y) iv do probatório), esta inexistência de documentação adicional não aponta no sentido da efectividade da prestação de serviços em cada caso. Pense-se: havendo uma disputa entre duas entidades parceiras da Requerente, e com a Requerente, quanto a quem lhe trouxe o Cliente comprador, como se acautela a mesma e evita riscos de lhe ver ser exigida uma Comissão que não seria devida? Sem que disponha de toda e qualquer prova quanto à efectiva prestação de serviços por parte de qualquer delas? E como se dispõe a pagar preços tão elevados, correndo tais riscos? Mesmo que se admita como possível, haveria que ser provado.*
Por fim e concretizando ainda quanto especificamente aos factos dados por não provados. Como já resulta claro, e aproveitando de tudo o que ficou percorrido na compatibilização da matéria de facto adquirida:

Quanto à efectividade das operações, resulta da conjugação de tudo o que vimos de percorrer, - analisando criticamente as provas carreadas nos autos, conciliando todos os documentos, ponderando datas na relação entre eles e tudo o mais que se viu, como se fez, - resulta, dizíamos, não provada a materialidade das operações que vêm invocadas pela Requerente. A prova produzida não foi suficiente para permitir ao Tribunal ficar convencido quanto a terem sido efectivamente prestados por parte das entidades não residentes os serviços que a Requerente invoca. Não resultou provado que as invocadas operações tenham sido reais. Como melhor se verá caso a caso.

Quanto ao carácter não anormal e montante não exagerado também a Requerente não o demonstrou. O que também com facilidade poderia ter sido feito, poderia ter aportado prova dos usos do comércio na matéria. Através de uma Câmara de Comércio, por hipótese, ou outra entidade independente, especificamente no ramo imobiliário. Não se podendo o Tribunal bastar a respeito com as declarações das testemunhas, cujos depoimentos apresentam as limitações supra expostas, e tendo em consideração a inexistência de outros meios de prova a esse respeito nos autos. Como também já referido supra. Sempre se note, ainda, como também, e em qualquer caso, a este respeito não convence o depoimento das testemunhas (e com respaldo na argumentação da Requerente): se por um lado se afirma que o valor elevado em questão (e v. al.s nn) e mm) do probatório) se justifica por as entidades parceiras não residentes terem que incorrer, para prestar os alegados serviços, em múltiplas e avultadas despesas (o que, referem, contrasta com o volume daquelas em que normalmente incorre uma mediadora nacional, cfr. mais desenvolvidamente no depoimento da segunda testemunha, não sendo por isso estas duas realidades comparáveis), por outro lado não se conjectura (a segunda testemunha diz mesmo que se fosse pedir um tal tipo de comprovativos às entidades parceiras lhe responderiam “de que estás a falar?

”) carrear nos autos a prova de uma só que seja de entre todas essas alegadas despesas em que incorrerão todas e cada uma dessas entidades parceiras na prestação dos serviços que afirmam as testemunhas foram prestados à A.... A primeira testemunha reconhecendo (e era já dado assente) que a Requerente dispõe de mediadora imobiliária no seu Grupo de empresas, que através desta são feitas parcerias com entidades não residentes, que fazem também parcerias com a L... e com a M..., as quais, confirmou também, por sua vez têm também parcerias com entidades não residentes. Não concedendo a Requerente exclusividade aos seus agentes (conforme depoimentos de ambas as testemunhas, e também assim no clausulado dos contratos exibidos). Neste contexto a Requerente promovendo as mesmas Unidades no mercado nacional. E, como se viu, algumas das Unidades alegadamente vendidas por via da intermediação das entidades não residentes tendo sido vendidas no mercado nacional (a sociedades com sede em Portugal, sem que nada conste nos autos a afastar tal conclusão).

Como quer que seja, os elevados preços constam das facturas e as transferências bancárias por tais elevados montantes foram efectivamente realizadas. Isso sim, resultou provado. Já o carácter não anormal e não serem os montantes exagerados não resultou provado.

Quanto ao propósito económico entre gastos e rendimentos, resulta igualmente da conjugação de tudo o que vimos de percorrer que não se provou que ao a Requerente ter incorrido nos gastos com os pagamentos em questão o tenha feito com vista a obter ou garantir rendimentos da actividade. Desde logo, não se tendo provado a materialidade das operações, - o que sucedeu não num caso isolado, mas sim em todos e cada um deles, não se identificando uma única das invocadas operações em que os elementos probatórios carreados revelem a necessária consistência e solidez que permitiriam ao Tribunal formar a sua convicção quanto à realidade da operação, - fica também inquinada a aderência à realidade da possível tese de que as mesmas operações (rectius as transferências bancárias em questão) se tenham destinado à obtenção (ou garantia) dos rendimentos sujeitos a IRC.

O desacerto e incoerência entre elementos de prova carreados revelou-se evidente, seja em relação às invocadas operações com as entidades listadas, seja no caso das invocadas operações com as entidades não listadas. Tudo como supra, e como também adiante retomaremos. Veja-se como também no caso dos gastos com as entidades não listadas as facturas em questão - E..., F..., e G..._ - na sua conciliação com os demais elementos, desde logo as EPs (e elementos destas, seja referentes ao preço e seu pagamento, seja à nacionalidade de compradores, seja às datas, desde logo), e, no caso da primeira e da terceira, contratos (seja a percentagem da comissão versus os montantes dos preços constantes das EPs, seja o momento do pagamento do preço versus a data do pagamento da comissão nos termos da factura e versus a cláusula contratual respectiva), revelaram inconsistências, contradições e insuficiências (tudo como supra) que não são ultrapassáveis. Não são ultrapassáveis seja por recurso a - quando existentes - elementos dos poucos emails juntos pela Requerente, e que respeitam a reservas de estadias (que, como vimos, também se revelam inconsistentes, seja por razão de datas, seja de elementos nos conexos prints quanto à nacionalidade quer dos Clientes quer dos invocados agentes, tudo como supra. Mesmo o email que é exterior à Requerente e que potencialmente traria uma maior solidez probatória contém inconsistências (como a supra visto). Seja com recurso a os compradores serem de nacionalidade de países dos mercados em que operarão as entidades parceiras (com efeito, não só tal facto só por si sempre seria insuficiente para a pretendida prova da efectividade de uma operação - não deixa de ser

possível, hoje em dia, um nacional por hipótese Chinês adquirir um imóvel por exemplo em Portugal sem que tenha intervindo uma entidade não residente, ainda que tal não seja o mais comum, admite-se, não deixa de ser uma realidade também possível), como, afinal, como se viu, há casos em que as Unidades foram adquiridas por sociedades portuguesas.

A própria nacionalidade dos alegados agentes/funcionários das entidades parceiras como também se viu, conforme prints de emails não é consistente com o que vinha alegado pela Requerente - não se detectando, também por aí, a pretendida prova da ligação às entidades não residentes, tudo como se viu. Neste contexto se aproximando também as insuficiências probatórias documentais com as da prova testemunhal produzida, que também vimos não conduzir à prova da materialidade das operações, por tudo o que apreciámos.

Não há racionalidade ou consistência na documentação junta em relação com os gastos. Muito pelo contrário. E isto viu-se suceder de modo transversal a qualquer um dos gastos - a qualquer uma das transferências. E, neste contexto, sendo - como também resulta provado (v. als. c), d) e v) do probatório) - os registos contabilísticos da Requerente consistentes com uma realidade que ficou longe de resultar provada.”

Por sua vez, a decisão arbitral fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

A. A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica à construção e desenvolvimento de projetos imobiliário-turísticos, fazendo parte da sua atividade, entre outras, a promoção e exploração imobiliária-turística de empreendimentos turísticos e estabelecimentos conexos e similares, incluindo um aldeamento turístico, um estabelecimento hoteleiro, apartamentos turísticos e estabelecimentos de restauração e bebidas (documento n.º4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

B. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...51, foi a Requerente objecto de uma ação de inspeção interna, que visou a confirmação dos valores declarados, no exercício de 2016, em sede de IRC e IVA;

C. Nessa inspeção foi elaborado o Relatório da Inspeção Tributária (RIT) que consta do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

II.1. Credencial

A presente ação de inspeção ao sujeito passivo A..., S.A., adiante designado por A... ou sujeito passivo, com o NIF ..., com morada da sede em Empreendimento B..., ..., ... Albufeira, pertencente à área do SF2 de Albufeira, código 1007, encontra-se credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...51, para o exercício de 2016.

Na data de início do presente procedimento inspetivo, a sede da A... ficava na Avenida ..., n.º ... - 7°, em Lisboa. Nos termos do número 5 do artigo 10º do CPPT, para o qual se remete nos termos do artigo 4° do RCPITA, "Salvo disposição expressa em contrário, a competência do serviço determina-se no início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores". Deste modo, a Direção de Finanças de Lisboa é o serviço competente para a prática destes atos de inspeção tributária, independentemente do sujeito passivo ter alterado a sua sede para a área territorial da competência da Direção de Finanças de Faro, no decorrer do presente procedimento inspetivo.

(...)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

Em 22 de julho de 2019 foi o sujeito passivo notificado, do teor do Ofício n.º ...15, de 17-07-2019, para provar que uma amostra das transferências que efetuou no exercício de 2016 a favor de entidades residentes em países, territórios e regiões com um regime fiscal claramente mais favorável cumpre os requisitos exigidos na alínea r) do número 1 do artigo 23"-A do Código do IRC para efeitos de aceitação da dedutibilidade fiscal de tais encargos. Os elementos fornecidos na resposta à notificação não foram suficientes, tendo sido solicitados novos elementos através de e-mail enviada a 02-06-2020. Em 2 de julho de 2020 foi o sujeito passivo novamente notificado, agora do teor do Ofício n.º ...27, de 29-06-2020, para apresentar a prova atrás referida para uma amostra adicional dá transferências. Foi ainda notificado para apresentar: cópia dos documentos de suporte das operações registadas na conta de gastos # 6225100000 - Comissões, bem como cópia da escritura de venda do imóvel a que respeita cada comissão e os registos contabilísticos correspondentes; cópia de uma amostra de contratos de exploração turística celebrados com os adquirentes dos imóveis alienados no exercício e extratos de conta-corrente do IVA dedutível.

Da análise efetuada no âmbito do procedimento de inspeção, com a profundidade que se considerou adequada, e considerando os esclarecimentos prestados, foram detetadas as situações irregulares que neste capítulo se descrevem e fundamentam e das quais resultam as correções que devidamente se quantificam.

III.1. IRC - Correções ao lucro tributável

(...)

III.1.2. Gastos não dedutíveis por pagamentos a entidades residentes em territórios de tributação privilegiada

III. 1.2.1. No exercido de 2016, a A... efetuou transferências bancárias a favor de entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um regime de tributação claramente mais favorável, entre as quais, as que a seguir se identificam:

[IMAGEM]

III.1.2.2. Estabelece o artigo "23º-A - Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais" do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, na alínea r) do número 1, que: "Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: r) As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal identificado por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças como um regime de tributação claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado."

Nos termos do número 8 do mesmo artigo, "a Autoridade Tributária e Aduaneira notifica o sujeito passivo para produção da prova referida na alínea r) do n.º 1, devendo, para o efeito, ser fixado um prazo não inferior a 30 dias."

III.1.2.3. Foi s A... notificada do teor dos Ofícios n.ºs ...15, de 17-07-2019 e 10227, de 29-06-2020, em conformidade com o número B do artigo 23"-A do Código do IRC, para provar que as transferências efetuadas cumpriam os requisitos exigidos na alínea r) do número 1 do artigo 23º-A do Código do IRC, que se juntam em Anexo 4.

Foram assim solicitados, entre os elementos de prova:

- os documentos comprovativos dos pagamentos efetuados, a descrição das operações a que respeitam, os documentos comprovativos dessas operações e contratos celebrados com as referidas entidades subjacentes a essas operações;

- a contabilização de cada uma dessas operações;

- se os referidos pagamentos deram origem ao reconhecimento de um gasto, a identificação dos rendimentos que lhe estão associados, bem como a sua indispensabilidade para a realização dos mesmos e

- a demonstração da importância real das vantagens auferidas pelos contratos em causa e a prova de que os gastos suportados constituem a justa remuneração dessas vantagens, mormente, por comparação com os custos de serviços análogos no mercado.

III.1.2.4. Na sequência dos elementos remetidos, verificámos que as transferências efetuadas deram origem ao reconhecimento de gastos na contabilidade da A..., como se resume no quadro seguinte:

[IMAGEM]

III.1.2.5. Os gastos registados na conta "6225100000 - FSE - Comissões" respeitam ao pagamento de comissões pelos serviços de intermediação na celebração de contratos imobiliários, relacionados com a comercialização de imóveis dos empreendimentos turísticos do B... resort, designadamente, do B... ... e do H..., conforme se evidencia no quadro seguinte:

[IMAGEM]

III.1.2.5.1. Os elementos de prova apresentados pela A... na sequência da notificação efetuada compreenderam:

- os documentos comprovativos dos pagamentos efetuados e o seu registo contabilístico;

- as faturas de suporte às comissões pagas e o seu registo contabilístico;

- os contratos de prestação de serviços celebrados com a C... Limited (C...), com a D... (D...) e com a E..., Ltd. (E...);

- as escrituras de venda dos imóveis sobre os quais incidiram as comissões e o seu registo contabilístico e

- a descrição das operações a que respeitam as transferências.

A A... não demonstrou, conforme foi notificada, "a importância real das vantagens auferidas pelos contratos em causa e a. prova de que os gastos suportados constituem a justa remuneração dessas vantagens, mormente, por comparação com os custos de serviços análogos no mercado."

A A... não apresentou qualquer outro elemento de prova para além dos solicitados a título de "entre os elementos de prova".

III.1.2.5.2. De acordo com os elementos remetidos, confirmámos que:

- as transferências bancárias a favor da C..., D... e E... foram efetuadas (Anexo 6);

- o gasto registado na conta "..." encontra-se suportado documentalmente pelas faturas emitidas pelas referidas entidades, resumidas no quadro anterior (Anexo 7) e

- o gasto relaciona-se com a comercialização de imóveis dos empreendimentos turísticos do B... resort, designadamente, do B... ... e do H... registadas em Vendas (Anexo 8).

III.1.2.5.3. Relativamente aos contratos de prestação de serviços celebrados entre a A... e as referidas entidades, por esta remetidos e que se juntam em Anexo 9, verificámos que possuem todos a mesma estrutura. Resumem-se no quadro seguinte, algumas das suas características:

[IMAGEM]

Estes entidades são assim descritas nos referidos Contratos de prestação de serviços:

- C...: é uma sociedade estabelecida em Hong Kong, cuja atividade principal é ajudar clientes da China, Taiwan e Singapura a fazer investimentos em diferentes campos, com o objetivo de adquirirem o estatuto de residente no estrangeiro; com conhecimento de como operam os mercados imobiliários da China, Taiwan e Singapura, detendo, para além das licenças e autorizações legais necessárias e válidas, os contactos, know-how e conhecimento para ajudar a A... na promoção dos seus imóveis nesses mercados.

- D...: é uma sociedade estabelecida nos Emirados Árabes Unidos, cuja atividade principal é a compra e venda de bens imobiliários, com conhecimento de como operam os mercados imobiliários do Médio Oriente e da Ásia, detendo os contactos, know-how e conhecimento para ajudar a A... na promoção dos seus imóveis nesses mercados.

- E...: é uma sociedade estabelecida na Região Administrativa Especial de Macau, cuja atividade principal está focada em programas de investimento, como o Golden Visa, com conhecimento de como operam os mercados imobiliários da Ásia, detendo os contactos, know-how e conhecimento para ajudar a A... na promoção dos seus imóveis nesses mercados.

Na Cláusula 1ª dos referidos Contratos, vêm referidos os deveres dessas entidades para com a A..., dos quais destacamos:

- observar todos os termos, condições e preços definidos no Apêndice 12;

- colaborar na preparação de um plano de marketing e vendas com a A..., com respeito aos imóveis a vender, sabendo que o referido plano de marketing e vendas tem sempre de ser aprovado pela A...;

- informar a A... sobre as eventuais propostas de compra dos imóveis;

- não produzir, imprimir, publicar ou divulgar em qualquer meio de comunicação social, sem a aprovação prévia, expressa e escrita da A....

De acordo com a Cláusula 5.ª dos referidos Contratos, a A... compromete-se, perante as referidas entidades, entre outros, a:

- informar as empresas de quaisquer alterações nos imóveis a vender;

- fornecer informação necessária e conveniente para a correia promoção e marketing dos imóveis nos referidos mercados.

De acordo com a Cláusula 5ª dos referidos Contratos, as referidas entidades concordam em implementar um procedimento de registo de clientes, nos seguintes termos:

- registo dos potenciais clientes;

- enviar o ficheiro à A... para aprovação, a qual decide se aprova ou não o potencial cliente e as informa no prazo de 10 dias; caso não o faça nesse prazo, o cliente potencial não é aprovado;

- a aprovação do potencial cliente não confere a essas entidades o direito s qualquer remuneração, mas esse direito apenas se verifica, entre outros, com a escritura de venda do Imóvel.

Na Cláusula 8ª dos referidos Contratos, estão definidos os custos suportados pelas referidas entidades e pela A....

Assim, os seguintes custos são da responsabilidade exclusiva dessas entidades:

- os custos com a promoção e marketing dos imóveis a vender, incluindo toda a divulgação nos meios de comunicação social;

- os custos de qualquer natureza por estas incorridos para a prestação dos serviços previstos no contrato;

- os custos de marketing fly buys, incluindo: custo das viagens e custos administrativos relacionados com vistos, impostos e outros.

Os custos da responsabilidade exclusiva da A... são os seguintes:

- os custos com o transporte dos clientes potenciais, aprovados pela A..., desde o aeroporto de Faro até ao B... resort;

- os custos de alojamento, alimentação e bebidas e entretenimento dos potenciais clientes no B... resort e enquanto permanecerem no B... resort.

III.1.2.5.4. Relativamente à descrição das operações efetuadas com a C..., a A... respondeu que as operações realizadas com a C... referem-se a serviços de consultaria e marketing para os mercados Chineses e Singapura, conforme contrata e documentos em anexo". Em 02-06-2020 solicitámos esclarecimentos adicionais é A..., por e-mail, no qual referimos que "Os elementos fornecidos na resposta à notificação não foram suficientes. Solicitam-se elementos que provem a intervenção desta empresa na venda dos imóveis da A...". A A... apresentou "prints" de fotografias ilustrativas da participação de agentes da C... em feiras. Junta-se em Anexos 10 e 12, as respostas remetidas pela A... e em Anexo 11, o e-mail a solicitar esclarecimentos adicionais à A....

Relativamente à descrição das operações efetuadas com a D... e a E..., remetida posteriormente, que se junta em Anexo 13, que entendemos ser naturalmente extensível à C..., dada a semelhança dos contratos, a A... respondeu que: "A D... e a E... são entidades com sede nos Emirados Árabes Unidos e Macau, respetivamente, que operam nos mercados do Médio Oriente e Ásia e cuja atividade se centra na promoção e marketing de unidades turísticas e imobiliárias. O recurso a estos entidades permite, desde lago, ter acesso a uma vasta rede de contactos e conhecimento específico destes mercados e, bem assim, ultrapassar as especificidades culturais, o distanciamento e a limitação da língua.

Nos termos dos respetivos contratos, estas entidades são responsáveis por:

aa. Custos e despesas relacionados com marketing e promoção das unidades de alojamento, incluindo e produção de todo o material promocional;

b. Custos e despesas de qualquer natureza incorridos pelas entidades para a prestação dos serviços previstos nos referidos contratos;

c. Custos e despesas relacionadas com visitas de inspeção, incluindo todas as despesas de viagens, vistos, taxas e quaisquer outros custos administrativos.

Os custos e despesas acima referidos englobam, por isso, todas as atividades de promoção nos respetivos mercados, bem como relacionados com o acompanhamento e deslocação dos potenciais investidores a Portugal.

Mais ainda, a remuneração pelos serviços prestados só é devida nos casos em que a transação e concretizada, não havendo assim lugar a remuneração para os casos de visitas de investidores em que a venda não se concretiza.

Desta forma, considerando o volume de despesas com todo o processo, incluindo viagens internacionais de longo curso, o nível de remuneração destas entidades é, por isso, superior ao praticado para serviços de promoção e marketing em território nacional.

Uma última nota para referir que a remuneração assumida pela A... está em consonância com os montantes suportados por outras entidades nacionais na angariação de investidores junto dos mesmos mercados e que tem vindo a ser acolhida pelos Tribunais - em particular, pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) - onde se defendeu, entre outros, o processo n.º 694/2018-T, de 19.06.2019, que se refere a título de exemplo."

Em conjunto com esta descrição das operações, a A... não apresentou qualquer documento adicional.

III.1.2.5.5. O número 1 do artigo 23º do Código do IRC estabelece as condições gerais a que terão que obedecer os gastos para serem fiscalmente dedutíveis:

"Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC".

Os números 3 e 4 do mesmo artigo estabelecem, respetivamente, que os gastos devem estar comprovados documentalmente, independentemente da sua natureza ou suporte e, em caso de aquisições de bens ou serviços, quais os elementos que os documentos comprovativos do gasto devem conter.

Contudo, o princípio geral da dedutibilidade dos gastos, sofre uma derrogação no caso de pagamentos a entidades não residentes em Portugal e localizadas em jurisdições de fiscalidade privilegiada, como forma de obviar a erosão da base tributável.

Assim, e com vista a lutar contra a evasão e a fraude fiscal internacional e no sentido de restringir a utilização de "paraísos fiscais", o legislador português optou por introduzir no nosso ordenamento jurídico medidas, genericamente designadas como de "anti-abuso", através de cláusulas específicas na lei. Estas normas visam claramente combater uma espécie de operações evasivas ou fraudulentas, por meio de pagamentos a favor de entidades não residentes e estabelecidas em jurisdições de fiscalidade privilegiada, de modo a transferir rendimentos gerados e localizados em Portugal para locais com regimes fiscais mais favoráveis, com tributação reduzida ou inexistente, e tradicionalmente avessos à colaboração no sentido da prestação de informações para efeitos fiscais.

Neste contexto, foi introduzida a alínea r) do número 1 do artigo 23º-A no Código do IRC, que já transcrevemos anteriormente, mas que voltamos a citar: "Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período da tributação: r) As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português, e al submetidas a um regime fiscal identificado por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças como um regime de tributação claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

A estatuição desta norma determina de imediato o princípio geral da não dedutibilidade dos gastos suportados com este tipo de pagamentos, consagrando, no entanto, uma cláusula de salvaguarda, que se opera mediante a prova, que cabe ao sujeito passivo, a quem caberá demonstrar o cumprimento, cumulativo de duas condições:

• Os gastos corresponderem a operações reais;

• Não terem um carácter anormal ou um montante exagerado.

Trata-se duma dupla prova que incumbirá ao sujeito passivo, de modo a demonstrar que os gastas se materializaram em atos efetivos, não bastando a mera existência formal tais como contratos, faturas e transferências bancárias e, em segundo lugar, que esses gastos não são anormais ou excessivos, o que se poderá operar mediante a confrontação com situações comparáveis de mercado num contexto de plena concorrência.

A este propósito transcreve-se parte do acórdão proferido em 19/02/2015, no processo n.º 08126/14 no Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS), que julgou um caso de pagamento a entidades não residentes e sujeitas a um regime fiscal privilegiado, evidenciando a importância da demonstração das provas, em detrimento da forma, cujo sumário se transcreve: "No que diz respeito à prova da veracidade da operação não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente, contratos celebrados entre as partes, já que estes se presumem simulados, nem a demonstração do pagamento do preço, pois tal não é posta em causa. O que deve ser objeto de prova é antes a efectiva prestação de serviços, ou o recebimento de um empréstimo, ou seja, o facto comercial que esteve na origem do pagamento do mesmo preço que surge como custo a deduzir em sede de I.R.C.. Já quanto à prova da inexistência do carácter anormal ou exagerado das despesas esta deve passar pela demonstração de que o contrato, cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado. Para esse efeito, o sujeito passivo deverá demonstrar qual a importância real das vantagens auferidas pelo contrato em causa, tal como fazer prova que os encargos estabelecidos constituem a Justa remuneração dessas vantagens, mormente, por comparação com os custos de serviços análogos no mercado", (sublinhado nosso)

Na falta da comprovação destes requisitas conclui-se pela não dedutibilidade dos gastos em apreço e o consequente acréscimo dos respetivos montantes no resultado fiscal.

A produção desta prova deverá ser feita pelo sujeito passivo perante a AT, apresentando-se os meios de prova da efetividade do gasto e do caráter normal e não exagerado, a quem competirá a sua apreciação com vista à formação dum juízo administrativo sobre a validade dos pagamentos.

Trata-se, pois, duma solução legislativa em que é revertido para o contribuinte o ónus da prova em que, por força do disposto nas normas em referência, no domínio dos pagamentos a entidades domiciliadas em territórios de baixa tributação, é afastada a presunção de veracidade das declarações do contribuinte constante do número 1 do artigo 75º da LGT de que são verdadeiras e de boa-fé "as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal". E se o contribuinte não lograr produzir tal prova, o gasto não é fiscalmente aceite, sendo a matéria coletável aumentada para efeitos de tributação,

III.1.2.5.6. Na aplicação ao caso em concreto, há que determinar, em primeiro lugar, se a jurisdição de fiscalidade privilegiada se integra na previsão normativa da alínea r) do número 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC, na redação em vigor em 2016.

Os Emirados Árabes Unidos e Hong Kong tratam-se de jurisdições constantes, respetivamente, dos números 22 e 31 da Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro, aplicável ao exercício de 2016.

Deste modo, constatando-se que estão a ser pagas importâncias às sociedades D... e C..., residentes em jurisdições constantes da citada Portaria, ocorre a condição que determina a verificação do pressuposto para a subsunção no conceito de regime fiscal claramente mais favorável.

III.1.2.5.7. Na aferição, no caso em concreto, da obediência aos requisitos de dedutibilidade, no que respeita à exigência da realização efetiva das operações, entendemos que a A... não apresentou prova que permite concluir sobre a efectiva realização dos serviços que lhe foram debitados por essas sociedades.

A A... tem em seu poder as escrituras de venda dos imóveis, os contratos de prestação de serviços celebrados com entidades referidas, as faturas emitidas por essas entidades e os meios de pagamento das faturas através de transferências bancárias.

Embora este conjunto documental dote a operação do preenchimento de requisitos formais, carece de ser comprovada substancialmente, ou seja, é necessário a evidência de todo um conjunto de ações, atuações e elementos justificativos complementares à documentação contabilisticamente relevante, de forma a afastar de forma concludente fundadas dúvidas sobre a efetiva realização das operações que as faturas pretendem titular e assim permitir a aceitação da dedutibilidade fiscal dos gastos.

Da leitura dos contratos de prestações de serviços celebrados entre a A... e as entidades referidas podemos constatar que tais entidades encontram-se obrigadas contratualmente, entre outros, a informar a A... sobre as eventuais propostas de compra dos imóveis, a enviar um ficheiro à A... com o registo dos potenciais clientes, a colaborar na preparação de um plano de marketing e vendas com a A... com respeito aos imóveis a vender. A A..., por sua vez, tem de informar as referidas entidades no prazo de 10 dias após receber o dito ficheiro sobre a sua decisão de aprovar ou não o potencial cliente e caso não o faça nesse prazo, o cliente potencial não é aprovado. É também a A... que tem de aprovar o plano de marketing e vendas com respeito aos imóveis a vender. É também a A... que previamente aprova, de forma escrita e expressa, qualquer atividade de marketing desenvolvida pelas entidades referidas nesses mercados. A A... encontra-se obrigada contratualmente a informar tais empresas sobre quaisquer alterações nos imóveis a vender e a fornecer informação necessária e conveniente para a correia promoção e marketing dos imóveis nos referidos mercados.

Ou seja, exista um sem número de comunicações entre a A... e essas entidades, contratualmente estabelecidas, e a A... não apresentou nenhuma.

Na cláusula 8ª dos referidos contratos estão definidos os custos suportados pela A... e por essas entidades. Resumidamente, cabe a essas entidades, suportar os custos com a promoção e marketing dos imóveis a vender, as viagens dos clientes potenciais, os seus vistos e cabe à A..., suportar o gasto com a deslocação desses clientes desde o aeroporto de Faro até às instalações da A..., o alojamento, alimentação, bebidas e entretenimento desses clientes nas instalações da A... enquanto aí permanecerem.

A A... não apresentou nenhum documento de suporte a estes custos, como por exemplo: a deslocação dos potenciais clientes a Portugal (passagem aérea); o transporte entre o aeroporto e o B... resort; o alojamento, alimentação, bebidas e entretenimento no B... resort; a obtenção dos vistos de turismo para entrada em Portugal; a prestação de serviços de tradutores, advogados e motoristas em território português e outros recursos humanos envolvidos e a promoção e o marketing desenvolvidos.

Não obstante ter apresentado "prints" de fotografias que correspondem alegadamente a participação de agentes da C... em feiras, não é evidente que as mesmas estejam diretamente relacionadas com o serviço prestado por essa entidade.

A A... foi notificada para "demonstrar a importância real das vantagens auferidas pelos contratos em causa e a prova de que os gastos suportados constituem a justa remuneração dessas vantagens, mormente, por comparação com os custos de serviços análogos no mercado", mas não o fez.

Pelas razões atrás expostas, conclui-se pela inexistência de prova da realização efetiva dos serviços debitados por essas entidades.

III.1.2.5.8. Na aferição, no caso em concreto, da obediência aos requisitos de dedutibilidade, no que respeita ao caráter anormal, conclui-se que não tendo o sujeito passivo provado a substância do gasto, não é possível aferir se o que vem referido como comissões tem caráter normal face à atividade desenvolvida. Também aqui o sujeito passivo não cumpre com o ónus que a lei lhe impõe.

III. 1.2.5.9. Na aferição, no caso em concreto, da obediência aos requisitos de dedutibilidade, no que respeita ao montante exagerado, conclui-se que não tendo o sujeito passivo provado a realização efetiva dos serviços debitados por essas entidades, tem como consequência a impossibilidade da A... provar que aqueles encargos, que correspondem entre 12% e 17% do preço de venda dos imóveis, não são em montantes exagerados, isto é, que os pagamentos são adequados ao real valor dos serviços prestados.

De referir que, para além dos gastos acima descritos, o sujeito passivo suportou comissões pagas a empresas sedeadas em território português de cerca de 2% a 5% do preço de venda dos mesmos imóveis.

III.1.2.5.10. Em conclusão, os elementos apresentados pelo sujeita passivo são insuficientes para aferir que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e que não têm caráter anormal ou um montante exagerado, conforme requer a alínea r) do número 1 do artigo 23º-A do Código do IRC.

Face ao exposto, tendo em conta os factos apresentados anteriormente, propõe-se a não aceitação dos gastos registados na conta "6225100000 - FSE -Comissões" no exercício de 2016, debitados pelas sociedades C... e D..., no montante de € 559.550,00.

Em resumo:

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III.1.2.5.11. Embora os serviços (aturados pela sociedade E..., entidade residente na Região Administrativa Especial de Macau, estejam fora do âmbito de aplicabilidade do disposto na alínea r) do número 1 do artigo 23º-A do Código do IRC, em vigor em 2016, por esta jurisdição não integrar a Portaria n.º 292/2011 de 8 de novembro, aplicável ao exercício de 2016, foi o sujeito passivo igualmente notificado, como já referimos, para fazer prova efetiva de que os encargos pagos à referida entidade correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

À semelhança dos pagamentos às entidades C..., residente em Hong Kong e D..., residente nos Emirados Árabes Unidos, também no que diz respeito à entidade E..., residente na Região Administrativa Especial de Macau, verifica-se que os elementos apresentados pelo sujeito passivo são insuficientes para aferir que os encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e que não têm caráter anormal ou um montante exagerado.

Nos termos do número 1 do artigo 23º do Código do IRC são dedutíveis os gastos incorridos pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. Havendo dúvidas que as operações foram efetivamente realizadas, e não tendo o sujeito passivo apresentado outros elementos que possibilitassem essa comprovação, o que poderia ter feito nos termos do número 3 do mesmo artigo, propõe-se a não aceitação dos gastos registados na conta "6225100000 - FSE - Comissões" no exercício de 2016, debitados pala sociedade E..., no montante de € 124.000,00, conforme se resume no quadro seguinte:

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III.1.2.6. Os gastos registados na conta "6221100000 - FSE – Trabalhos especializados" respeitam a trabalhos de consultoria de desenvolvimento (development consultancy), conforme se evidencia no quadro seguinte:

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III.1.2.6.1. Os elementos de prova apresentados pela A... na sequência da notificação efetuada compreenderam:

- o documento comprovativo do pagamento efetuado e o seu registo contabilístico;

- a fatura de suporte ao trabalho efetuado e o seu registo contabilístico;

- o contrato de prestação de serviços celebrado com a I... (I...) e

- a descrição das operações a que respeita a transferência.

Também neste caso, a A... não demonstrou, conforme foi notificada, "a importância real das vantagens auferidas pelos contratos em causa e a prova de que os gastos suportados constituem a justa remuneração dessas vantagens, mormente, por comparação com os custos de serviços análogos no mercado, nem apresentou qualquer outro elemento de prova para além dos solicitados a título de "entre os elementos de prova".

III.1.2.6.2. De acordo com os elementos remetidos, confirmámos que:

- a transferência bancária a favor de I... foi efetuada (Anexo 14) e

- o gasto registado na conta "6221100000 - FSE - Trabalhos especializados" encontra-se suportado documentalmente pela fatura emitida pela referida entidade, resumida no quadra anterior (Anexo 15).

III.1.2.6.3. Relativamente ao contrato de prestação de serviços celebrado entre a A... e a I..., que se junta em Anexo 16, resumem-se no quadro seguinte, algumas das suas características:

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Nos considerandos 1. a 4. do contrato referido, vem descrito que:

1. A A... é proprietária e detentora de diversos lotes de terreno situados no B... Resort, no Algarve;

2. A A... é responsável pela construção e desenvolvimento, no B... Resort, de apartamentos para venda a investidores individuais, compreendendo 84 apartamentos, 4 villas, com restaurante e outras infraestruturas;

3. A A... está interessada em contratar uma empresa especialista em consultoria de desenvolvimento, com o necessário conhecimento para a aconselhar em aspetos de desenvolvimento, incluindo, mas não limitado ao mix de produtos e tipos de apartamentos, restaurante e Infraestruturas;

4. A I... é uma empresa de consultoria com o conhecimento necessário para fornecer serviços especializados de consultoria de desenvolvimento tendo, para esses propósitos, o conhecimento técnico especializado e o pessoal adequado para os serviços requeridos.

Na cláusula 2ª do referido contrato, são descritas as obrigações da A...:

- fornecer à I... toda a informação e documentação necessária que permita a análise do projeto;

- ter disponível para a I... toda a documentação e planos relacionados cora o projeto.

Na cláusula 3ª do referido contrato, são descritas as obrigações da I... para com a A...:

- analisar os documentos do design do projeto e reportar as alterações recomendadas, incluindo o mix do produto, restaurante e outras infraestruturas;

- entregar à A... um relatório com as recomendações sobre o desenvolvimento proposto.

Na cláusula 6ª do referido contrato, são descritos os custos da responsabilidade exclusiva da I...:

- eventuais despesas com o recrutamento de peritos especializados em consultoria;

- eventuais custos com a organização e supervisão de toda a operação.

III.1.2.6.4. Relativamente à descrição da operação efetuada com a I..., a A... respondeu que "As operações realizadas com a I... referem-se a serviços de consultoria para o desenvolvimento de diversas áreas do B... Resort incluindo, conceitos, exploração turística, restaurantes e SPA. Junto enviamos contrato e documentos de suporte. Aguardamos ainda do nosso departamento técnico mais informação que lhe possamos remeter.", resposta que se juntou no Anexo 10. De referir que, posteriormente, não foi remetida informação adicional. Em 02-06-2020 solicitámos esclarecimentos adicionais a A..., por e-mail, veja-se o Anexo 11, no qual referimos que "Os elementos fornecidos na resposta à notificação não foram suficientes. Solicitam-se elementos que provem a efetiva prestação deste serviço, que evidenciem o trabalho efetuado.

A A... remeteu-nos o relatório sobre o trabalho efetuado pela I..., que se junta em Anexo 17 (até à página 11). O relatório foi elaborado em junho de 2016 e compreende os seguintes pontos e anexos:

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Na introdução do Relatório, vem referido, entre outros, que:

- a A... é proprietária e detentora de diversos lotes de terreno situados no B... Resort, no Algarve e contratou a I... para lhe prestar serviços especializados de consultoria de desenvolvimento;

- a A... é responsável pela construção e desenvolvimento, no B... Resort, de aproximadamente 84 apartamentos para venda a investidores individuais, SPA, Restaurante, Lojas e outras infraestruturas, que integram o empreendimento turístico que vai ficar conhecido como H....

No âmbito do Relatório, vêm referidos os serviços que a I... se propôs realizar:

- analisar o design do projeto e aconselhar sobre eventuais alterações;

- analisar o design do SPA e fazer observações e recomendações apropriadas;

- propor o m/x imobiliário e recomendações de aparthotel;

- conduzir a análise do mercado e propor o concept design para o novo restaurante;

- recomendar as lojas apropriadas ao mercado alvo do resort;

- fornecer recomendações sobre possíveis infraestruturas adicionais para complementar a oferta existente;

- analisar o equipamento do SPA, especificações e recomendações;

- preparar o posicionamento do SPA e o seu business plan, incluindo S.O.P.»

- participar em reuniões e conferências telefónicas por Skype;

- fornecer o apoio que a construtora A... necessitar.

No sumário executivo do Relatório, vem referido, entre outros, que:

- em resultado de numerosas reuniões, conferências telefónicas por Skype, pesquisa de mercado e análise detalhada, a I... fez várias recomendações e forneceu documentação de suporte com o detalhe apropriado.

Nas especificações e design do projeto descritas no Relatório, vem referido que devido ao estádio avançado do design do projeto e dos licenciamentos aprovados pelas autoridades, a influência e as potenciais alterações são limitadas e restritas.

No entanto, são propostas, entre outras, alterações nas ... 401 e 301, designadamente, abertura de portas, ligação a outra suite, utilização do sótão para terraço.

No mix do produto imobiliário e preçário recomendado descritos no Relatório, a I... recomenda qual deverá ser a % de alojamentos, com 2 e 3 quartos e o intervalo de preços de venda. Recomenda ainda a construção de um spa, que vai ficar a ser conhecido como "..."; um cabeleireiro, que vai ficar a ser conhecido como "..."; um restaurante de comida saudável, que vai ficar a ser conhecido como "..." e várias lojas: parafarmácia, joalharia, de roupa, desporto, souvenirs, vinho, florista e artigos de cortiça.

No modelo de negócio descrito no Relatório, refere-se que este se baseia na venda de imóveis classificados como apartamentos turísticos, com a obrigação de celebração de um contrato de cessão de exploração turística pelos adquirentes.

Define quais os lermos comerciais que os acordos de arredamento devem conter, entre eles: o período de duração do contrato deve ser de 10 anos, renovados automaticamente e os direitos e 03 deveres dos adquirentes dos imóveis. A I... propõe que em troca, a A... garanta aos adquirentes dos imóveis, um mínimo de 5% de rendimento, nos primeiros 5 anos de duração do contrato; 3%, nos primeiros 10 e 1% nos primeiros 25 anos.

Nos serviços hoteleiros, operações e gestão descritos no Relatório, entre outros, a I... recomenda que seja feita uma adenda para a inclusão do H... no acordo de gestão existente, celebrado com a N....

No SPA descrito no Relatório, vem referido que o spa e o centro de bem-estar foram desenhados por um especialista, em conformidade com o posicionamento pretendido para a marca. Devido à extensa natureza da análise foram colocados em anexo (Anexos 1 a 3) os respetivos detalhes, para revisão, como parte integrante desse relatório.

No novo restaurante descrito no Relatório, vem referida a sugestão da criação de um restaurante de comida saudável, em linha com a criação do spa e do centro de bem-estar. Foram anexadas ao relatório (Anexo 4), receitas de comidas e bebidas que são servidas em restaurantes de comida saudável sofisticados. O restaurante deve servir comida saudável, vegan e sem glúten, bem como sumos, batidos e barras energéticas.

III.1.2.6.5. Tal como referimos no ponto III. 1.2.5.5. para os gastos com comissões pagos a entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um regime de tributação claramente mais favorável, nos termos da alínea r) do numero 1 do artigo 23º do código do IRC, a A... tem de provar que os gastos em análise se materializaram em atos efetivos, não bastando a mera existência formal tais como contratos, faturas e transferências bancárias e, em segundo lugar, que esses gastos não são anormais ou excessivos, o que só poderá operar mediante a confrontação com situações comparáveis de mercado num contexto de plena concorrência.

III. 1.2.6.6. Na aplicação ao caso em concreto, há que determinar, em primeiro lugar, se a jurisdição de fiscalidade privilegiada se integra na previsão normativa da alínea r) do número 1 do artigo 23º-A do Código do IRC, na redação em vigor em 2016.

O Koweit trata-se de uma jurisdição constante do número 36 da Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro, aplicável ao exercício de 2016.

Deste modo, constatando-se que estão a ser pagas Importâncias à sociedade I..., residente em jurisdição constante da citada Portaria, ocorre a condição que determina a verificação do pressuposto para a subsunção no conceito de regime fiscal claramente mais favorável.

III.1.2.6.7. Na aferição, no caso em concreto, da obediência aos requisitos de dedutibilidade, no que respeita à exigência da realização efetiva das operações, entendemos que a A... não apresentou prova que permita concluir sobre a efectiva realização dos serviços que lhe foram debitados pela I....

A A... tem em seu poder o contrato de prestação de serviços celebrado com a I..., a fatura emitida e o meio de pagamento da fatura através de transferência bancária.

Embora este conjunto documental dote a operação do preenchimento de requisitos formais, carece de ser comprovada substancialmente, ou seja, é necessário a evidência de todo um conjunto de ações, atuações e elementos justificativos complementares à documentação contabilisticamente relevante, de forma a afastar de forma concludente fundadas dúvidas sobre a efetiva realização das operações que as faturas pretendem titular e assim permitir a aceitação da dedutibilidade fiscal dos gastos.

A A... tem também em seu poder o relatório do trabalho efetuado pela I... Da leitura do contrato de prestação de serviços celebrado entre a A... e a I... e do relatório do trabalho efetuado pela I..., verificámos algumas incoerências:

- o contrato de prestação de serviços foi celebrado em 01-06-2016 e no próprio mês de junho a I... elaborou o dito Relatório, quando no ponto sobre o sumário executivo vem referido que o relatório foi elaborado na sequência de "numerosas reuniões, conferencias telefónicas por Skype, pesquisa de mercado e análise detalhada"!

- o alegado trabalho efetuado pela I... versa sobre o empreendimento turístico "H...", conforme vem descrito no Relatório e no contrato de prestação de serviços; questiona-se então, como é que as recomendações efetuadas no relatório, elaborado em junho de 2016, puderam ser implementadas, sabendo que este empreendimento turístico entrou em funcionamento em 23-06-2016!

- no Relatório elaborado em junho de 2016 vem referido no ponto relativo ao mix do produto imobiliário e preçário recomendado, qual a % de alojamentos recomendada com a tipologia de 2 e de 3 quartos, bem como o intervalo de preços a praticar; no entanto, o empreendimento entrou em funcionamento em junho, já completamente construído e a venda dos referidos empreendimentos já se havia iniciado no ano anterior, com a celebração de contratos promessa de compra e venda e a celebração de contratos de exploração turística com os adquirentes, estando os respetivos preços já fixados.

- no Relatório elaborado em junho de 2016 vem referido que o empreendimento turístico iria ser conhecido como "H...", o SPA como "...", o cabeleireiro como "..." e o restaurante de comida saudável como "..."; no entanto, no momento em que o empreendimento turístico entrou em funcionamento em 23-06-2016, essas infraestruturas foram inauguradas com essa designação!

- o modelo de negócio descrito no Relatório elaborado em junho de 2016, já se encontrava a ser aplicado desde 2015, com a celebração de contratos promessa de compra e venda e a celebração de contratos de exploração turística com os adquirentes.

Todas estas incoerências levantam dúvidas sobre a efetiva realização das operações e uma vez que a A... não forneceu mais elementos relacionados com a concretização deste relatório, consideramos que a prova não é suficiente.

Da leitura do referido contrato de prestações de serviços, verificámos que a I... encontra-se obrigada contratualmente, entre outros, a reportar as alterações recomendadas, para além do Relatório já referido. Por sua vez, a A... encontra-se obrigada contratualmente a fornecer à I... toda a informação e documentação necessária que permita a análise do projeto. Ou seja, existe um sem número de comunicações entre a A... e a I..., contratualmente estabelecidas, e a A... não apresentou nenhuma. A A... foi notificada para "demonstrar a importância real das vantagens auferidas pelos contratos em causa e a prova de que os gastos suportados constituem a justa remuneração dessas vantagens, mormente, por comparação com os custos de serviços análogos no mercado", mas não o fez. Pelas razões atrás expostas, conclui-se pela inexistência de prova da realização efetiva dos serviços debitados por essas entidades.

III.1.2.6.8. Na aferição, no caso em concreto, da obediência aos requisitos de dedutibilidade, no que respeita ao caráter anormal, conclui-se que não tendo o sujeita passivo provado a substância do gasto, não é possível aferir se o que vem referido como consultoria de desenvolvimento tem caráter normal face à atividade desenvolvida. Também aqui o sujeito passivo não cumpre com o ónus que a lei lhe Impõe.

III.1.2.3.9. Na aferição, no caso em concreto, da obediência aos requisitos de dedutibilidade, no que respeita ao montante exagerado, conclui-se que não tendo o sujeito passivo provado a realização efetiva dos serviços debitados pela I..., tem como consequência a impossibilidade da A... provar que aqueles encargos não são em montantes exagerados, isto é que, de que os pagamentos são adequados ao real valor dos serviços prestados.

III.1.2.6.10. Em conclusão, os elementos apresentados pelo sujeito passivo são insuficientes para aferir que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e que não têm caráter anormal ou um montante exagerado, conforme requer a alínea r) do número 1 do artigo 23º-A do Código do IRC. Face ao exposto, tendo em conta os factos apresentados anteriormente, propõe-se a não aceitação dos gastos registados na conta "6221100000 - FSE - Trabalhos especializados" no exercício de 2016, debitados pela sociedade I..., no montante de € 500.000,00, que em seguida se resume:

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III.2. IRC - Correções ao imposto

III.2.1. Tributação autónoma

De acordo com os números 1 e 8 do artigo 88º do Código do IRC, na redação em vigor na data dos factos, são tributadas autonomamente, à taxa de 35%, "as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado."

Conforme se descreveu no ponto III.1. deste relatório, a A... não apresentou prova de que os encargos faturados pelas sociedades C..., D... e I... correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, pelo que aquelas despesas ficam sujeitas a tributação autónoma, propondo-se uma correção ao imposto no montante de €609.577,50, conforme se resume no quadro seguinte:

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III.2.2. Derrama estadual

Dispõe o n.º 1 do artigo 87º-A do CIRC que "Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1.500.000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (...), incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:"

Na sequência do referido e, uma vez que é proposta a alteração do lucro tributável do exercício de 2016, conforme descrito no ponto III.1. deste relatório, deverá ser igualmente corrigida a derrama estadual, de modo a cumprir o disposto no n.º 1 do artigo 87º-A do CIRC.

Pelo exposto, a derrama estadual corrigida é da € 100.412,59, o que se traduz numa correção ao montante inicialmente apurado pelo sujeito passivo de € 37.443,00, conforme apurado no quadro seguinte:

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(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

IX.1. O sujeito passivo foi notificado, nos termos da alínea e) do número 1 do artigo 60º da LGT e do número 1 do artigo 60S do RCPITA, do teor do Ofício n.º ...19, de 23-09-2020, conforme carta registada n.º ..., para exercer o direito de audição no prazo de 15 dias.

Dentro do prazo fixado, o sujeito passivo exerceu o direito de audição por forma escrita que deu entrada nestes Serviços com o registo n.º ..., de 12-10-2020, que se junta em Anexo 24.

IX.2. No âmbito do exercício do direito de audição prévia, o sujeito passivo expressou-se nos seguintes termos:

(...)

IX.2.4. Sobre os gastos não dedutíveis por pagamentos a entidades residentes em territórios de tributação privilegiada, na parte respeitante aos pagamentos efetuados às sociedades C... e D.... a A... refere que os serviços que pagou a estas entidades foram efetivamente prestados.

A A... refere, como já explicou no decorrer dos atos inspetivos, que recorreu a estas entidades com vista a ter acesso a uma vasta rede de contactos imobiliários e de conhecimento específico dos mercados em que operam (Hong-Kong e Emirados Árabes Unidos) e, bem assim, com vista a ultrapassar as especificidade? culturais, o distanciamento e a limitação da língua. Tais parcerias mostram-se essenciais na atividade imobiliária desenvolvida pela A..., uma vez que os investimentos oferecidos não estão disponíveis ao cidadão comum, sendo necessário recorrer a países e territórios com elevado poder de compra, como é o caso de Hong-Kong e dos Emirados Árabes Unidos.

A A... refere, como já explicou no decorrer dos atos inspetivos, que com vista a estabelecer os termos das parcerias, foram celebrados contratos entre a A... e as referidas entidades, através dos quais as mesmas se obrigavam a Incorrer em determinados custos, a saber (i) os custos e despesas relacionados com marketing e promoção das unidades de alojamento, incluindo a produção de todo o material promocional; (ii) os custos e despesas de qualquer natureza incorridos pelas entidades para a prestação dos serviços previstos nos referidos contratos; e (iii) os custos e despesas relacionadas com visitas de inspeção, incluindo todas as despesas de viagens, vistos, taxas s quaisquer outros custos administrativos. Por sua vez, a A... tinha os seguintes custos: (i) os custos com o transporte dos potenciais clientes, desde o aeroporto de Faro até 20 B... Resort e (ii) os custos de alojamento, alimentação e bebidas e entretenimento dos potenciais clientes no B... Resort. No caso concreto, a parceria estabelecida entre a A... e as referidas sociedades determinava que apenas haveria lugar ao pagamento de um fee de promoção e marketing no caso da efetiva concretização da venda das unidades de negócio.

Relativamente as parcerias que estabeleceu com as referidas sociedades, a A... elenca os negócios que concretizou e junta documentos" que suportam os pedidos de reserva de alojamento para os potenciais compradores e para os agentes e as confirmações de entrada no hotel.

Acrescenta que, caso as sociedades em análise não tivessem intervindo, através de uma eficiente atividade de angariação, a A... não teria vendido as unidades de negócio em causa aos referidos compradores, pois sem aquela atividade os mesmos não teriam conhecimento de que a A... dispunha de unidades para venda.

A A... refere que toda a estrutura da empresa foi montada para prestar apoio aos potenciais investidores:

- tem um departamento de "Real Estafe"

- todos os agentes que prestam serviços à A... apenas têm a obrigação de identificar os clientes e convencê-los a deslocar-se ao B... Resort para investir no mesmo;

- a partir do momento em que os clientes e o agente (externo) entram no B... Resort, é-lhes alocado um "sales agent" (que trabalha para a empresa do grupo: B... - Mediação Imobiliária, Sociedade Unipessoal, Lda. - B...MI), que acompanha sempre os clientes e o agente (externo) e lhes mostra as várias unidades disponíveis para venda, sendo que por estes serviços a sociedade B...MI cobra um fee de promoção e marketing de 2%. São os próprios funcionários da A... quem assegura - a marcação de reservas para os investidores:

- o transporte entre o aeroporto e o B... Resort; e

- a preparação e celebração do contrato de exploração turística e concretização das escrituras.

A A... não tem em seu poder a prova da passagem aérea, nem da obtenção de vistos de turismo para entrada em Portugal dos potenciais investidores, nem suporte aos serviços de tradução porque não tem acesso a essa documentação que í da exclusiva responsabilidade das referidas sociedades conforme resulta dos contratos.

No que concerne ao valor das comissões pagas, a A... refere, como já explicou no decorrer dos atos inspetivos, que o volume de custos e despesas com todo o processo de angariação de clientes -incluindo viagens de longo curso, promoção e marketing nos mercados em que operam -, o nível de remuneração destas entidades é superior ao praticado para serviços de promoção e marketing em território nacional, pois implicam (i) custos bastante elevados com as viagens de longo curso e com vistos de turismo e (B) vários dias (entre a deslocação e estadia no B... Resort) de ausência da sua normal atividade. Por esta razão, a A... entende que para verificar se há ou não exagero no valor do fee de promoção e marketing. não pode tomar-se como termo de comparação as percentagens das comissões cobradas habitualmente pelas empresas de intermediação imobiliária nacionais. Por fim, a A... considera que em face do contexto do mercado em que as referidas sociedades operam e do facto de não ter alternativa na obtenção dos serviços de angariação naqueles mercados (com a mesma qualidade e quantidade, a preços inferiores), sob pena de não conseguir ter acesso aos clientes que têm capacidade económica para adquirir imóveis de valor elevado, determina que os valores acordados não possam considerar-se anormais ou exagerados.

Sobre os gastos não dedutíveis por pagamentos a entidades residentes em territórios de tributação privilegiada, na parte respeitante aos pagamentos efetuados à sociedade E... Ltd.. a A... refere que, se quanto às sociedades C... e D... há uma inversão do ónus da prova, por força da aplicação da alínea r) do número 1 do artigo 23º-A do Código do IRC, quanto a esta caberá à Autoridade Tributária o ónus da prova da existência de todos os

pressupostos para a correção proposta (conforme artigo 74º da LGT).

Considera que, nos termos do numero 1 do artigo 75º da LGT, segundo o qual "[p]resumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inserias na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos", por essa razão cabe à Autoridade Tributária demonstrar que não ocorreu a operação realizada pela sociedade E... Ltd. e, bem assim, que a mesma tem um caráter anormal ou de montante exagerado. E estando em causa uma entidade sedeada em Macau, estando vigentes à data do procedimento inspetivo acordos que previam a troca de informações, poderia e deveria a Autoridade Tributária, em ordem a dar cumprimento ao seu ónus probatório acionar os mesmos, em ordem a apurar da efetiva (ou não) prestação de serviços - o que não fez, em clara violação do princípio do inquisitório a que alude o artigo 58º da LGT.

A A... acrescenta que, havendo dúvidas de que as operações foram efectivamente realizadas como é referido no projeto de correções, a Autoridade Tributária deverá abster-se de tributar.

Não obstante, a A... refere que sem o recurso à sociedade E... Ltd. não teria tido acesso ao investidor que adquiriu a unidade B62 e como tal não teria alienado a referida unidade de negócio. Junta Documento 11, com a troca de correspondência com a agente. Acrescenta que não há exagero no fee de promoção e marketing pago a essa sociedade - quando comparada com as comissões pagas aos agentes imobiliários portugueses - porque a atividade desenvolvida pela referida sociedade não se limita à que normalmente é levada a cabo na mediação imobiliária (nacional), que não envolve despesas da ordem das que se provou serem suportadas por aquelas empresas (pagamento de viagens,

pagamento de vistos, investimento na promoção e marketing e feiras no mercado em que operam).

Vem ainda a A... referir que em inspeção anterior, este assunto já tinha sido analisado (leia-se, o fee de promoção e marketing pago a entidades estrangeiras) e que a Autoridade Tributária não tinha posto em causa a sua dedutibilidade em sede de IRC. Ao fazê-lo agora, sem existir qualquer alteração dos pressupostos legais nem dos procedimentos da empresa, entra em clara contradição com a posição anteriormente assumida e viola a expetativa da empresa.

Sobre os gastos não dedutíveis por pagamentos a entidades residentes em territórios de tributação privilegiada, na parte respeitante aos pagamentos à sociedade I... a A... refere que as alegadas "incoerências" referidas no projeto de correções, são perfeitamente justificadas porquanto os serviços prestados pela referida sociedade são serviços continuados que foram sendo prestados ao longo dos anos - em particular, através da sua implementação no empreendimento turístico "H... Resort no decurso do ano de 2015 e no primeiro semestre de 2016-, tendo culminado com a elaboração do relatório para documentar todo o trabalho efetuado. Quanto ao contrato celebrado entre a própria B a referida sociedade teve apenas como objetivo titular (por escrito) a relação contratual entre ambas as sociedades (justamente atendendo à prova exigida em sede de IRC).

Dada a especificidade e complexidade das soluções propostas no relatório efetuado pela referida sociedade - que foram efetivamente implementadas no empreendimento turístico -, a A... não compreende porque a Autoridade Tributária considera que não existiu uma efetiva prestação de serviços. Na ótica da A..., o desenvolvimento do projeto nos termos sugeridos pela referida sociedade mostrou-se essencial para manter o B... Resort com à qualidade que tem atualmente (e com a manutenção das 5*). A A... considera que, ao contrário das alegações efetuadas no projeto de correções, não é possível demonstrar que a não intervenção da I... conduziria a um resultado diferente e tal seria sempre um mero exercício teórico.

Quanto ao valor do serviço, a A... entende que não se afigura anormal nem exagerado, uma vez que implicou o estudo e implementação de diversas especialidades; qualquer prestação de serviços semelhante seria obtida a preços muito similares ou até superiores.

Conclui que nenhuma das correções projetadas deverá ser mantida pelas razões antes expostas. (§ 5º, artigos 28º a 85º, do direito de audição prévia)

1X.2.5. Sobre a tributação autónoma, a A... refere que sendo o projeto de relatório alterado nos termos por si sufragados, verifica-se que a tributação autónoma não pode ser mantida, devendo ser corrigida em conformidade e, em consequência, deve a Autoridade Tributária abster-se de promover as projetadas correções de IRC. (§ 6º, artigos 86º e 87º, do direito de audição prévia)

(...)

IX.3. Em resposta ao direito de audição, resumido nos pontos anteriores, temos a referir o seguinte:

(...)

IX.3.4. Sobre os gastos não dedutíveis por pagamentos a entidades residentes em territórios de tributação privilegiada, na parte respeitante aos pagamentos efetuados às sociedades C... (C... e D... (D...) vem a A... referir em sede de direito de audição, resumido no ponto IX.2.4., que os serviços pagos a estas entidades foram efetivamente prestados. Para sustentar as suas afirmações, a A..., para além de reiterar as explicações já apresentadas no decorrer dos atos inspetivos sobre o motivo da realização de parcerias com estas entidades e sobre os termos das parcerias formalizados nos respetivos contratos, designadamente, os custos suportados por ambas as partes, vem elencar os negócios que concretizou com recurso às referidas entidades e juntar documentos de suporte.

Da análise aos documentos de suporte apresentados (Documentos 4 a 10 do direito de audição prévia), verificámos que correspondem a: (i) pedidos de reserva de alojamento, efetuados pelos funcionários da A..., (ii) confirmações de entrada no hotel l empreendimento turístico e (iii) correspondência trocada entre agentes e funcionários da A....

Da leitura aos documentos de suporte apresentados, concluímos que:

- nem em todos os negócios elencados, se verificou que os potenciais investidores estiveram alojados no B... Resort;

- na maioria dos negócios elencados, os potenciais investidores estiveram alojados no B... Resort em data anterior à realização da escritura de compra do respetivo imóvel;

- na maioria dos negócios elencados, os agentes estiveram alojados no B... Resort em simultâneo com os potenciais investidores;

- em todos os negocieis elencados por suposta intervenção da CSIE, a referência efetuada aos agentes é "... staff; num desses negócios, em que se verificou apenas "tour, sem alojamento", mas em que houve correspondência trocada com os funcionários da A..., o endereço de e-mail do agente é: "....

Não se questiona que os potenciais investidores tenham adquirido os imóveis e que tenham ficado alojados no B... Resort antes de os adquirirem. Também não se está a questionar que os agentes tenham ficado alojados no B... Resort em simultâneo com os potenciais investidores. Porém, o que não se considera provado com os documentos apresentados é a ligação destes agentes

com a C... e a D.... No caso na C..., inclusive, a referência aos agentes é TRÊS staff1 e a correspondência apresentada foi efetuada através de um endereço de e-mail português, ou seja, estes agentes aparentam pertencer a outra empresa.

Conclui-se que não foi remetida prova suficiente de que foram a C... e a D..., entidades residentes em territórios de tributação privilegiada, que prestaram efetivamente estes serviços.

No direito de audição, relativamente ao facto de toda a estrutura da empresa ter sido montada para prestar apoio aos potenciais investidores, a A... refere que todos os agentes que prestam serviços à A... apenas têm a obrigação de identificar os clientes e convencê-los a deslocar-se ao B... Resort para investir no mesmo. Mas não é só isso que vem referido nos contratos que estabelecem os termos das parcerias efetuadas com as referidas entidades. De acordo com esses contratos, como já referimos no projeto de correções, essas entidades encontram-se obrigadas a informar a A... sobre as eventuais propostas de compra dos imóveis, a enviar um ficheiro à A... com o registo dos potenciais clientes, a colaborar na preparação de um plano de marketing e vendas com a A... com respeito aos imóveis a vender. A A..., por sua vez, tem de informar as referidas entidades no prazo de 10 dias após receber o dito ficheiro sobre a sua decisão de aprovar ou não o potencial cliente e caso não o faça nesse prazo, o cliente potencial não é aprovado. é também a A... que tem de aprovar o plano de marketing e vendas com respeito aos imóveis a vender. é também a A... que previamente aprova, de forma escrita e expressa, qualquer atividade de marketing desenvolvida pelas entidades referidas nesses mercados. A A... encontra-se obrigada contratualmente a informar tais empresas sobre quaisquer alterações nos imóveis a vender e a fornecer informação necessária e conveniente para a correta promoção e marketing dos imóveis nos referidos mercados.

Relativamente a estes elementos, não foi apresentada prova.

Veja-se neste sentido a decisão arbitral proferida no processo n.º 453/2019-T, de 07-05-2020, segundo a qual "... decerto haveria outros elementos para, com razoabilidade e fiabilidade, demonstrar a materialidade desses serviços, nomeadamente, a troca de correspondência, a apresentação de um modelo de prestação de serviços ou projeto de promoção, contactos efetuados, parceiros, cálculo e pagamento de comissões, ele...";

"Em suma, a inversão do ónus da prova faz recair integralmente sobre a Requerente a demonstração da efetividade dos gastos. Mas após a análise cuidada de toda a documentação apresentada, não encontrámos qualquer prova direta ou indireta da intervenção daquelas entidades na promoção dos imóveis na angariação dos compradores. Com efeito, num conjunto amplo de contratos celebrados, com um número considerável de intervenientes, não nos foi apresentada qualquer evidência de atividade efectiva destas entidades: o que fizeram, de que modo, quando e onde."

Veja-se também neste sentido a decisão arbitral proferida no processo n.º 102/2019-T, de 25-09-2019, segundo a qual «... A Requerente juntou aos autos um conjunto de elementos que comprovam, do ponto de vista formal, a realização das operações realizadas. Sucede que, dado o facto de as entidades que faturaram as comissões serem residentes em países com regimes de tributação mais favoráveis, e conforme resulta (entre outros) do Acórdão (leia-se Acórdão do TCA-Sul de 05-11-2015, proferido no processo 07022/13) supra Identificada, era exigível à Requerente que fizesse prova da materialidade das operações. É certo que, como a Requerente indica, "o facto da requerente ter vendido os imóveis anteriormente referidas a cidadãos que, à data, tinham residência nos territórios das empresas angariadoras, é um aprova indireta, mas convincente, de que houve uma eficiente atividade de angariação, pois sem esta não se vislumbra como poderiam ter conhecimento de que a requerente dispunha de imóveis para venda.". No entanto, atenta a redação da norma legal aqui em causa, tal prova indireta não é suficiente, cabendo à Requerente apresentar elementos que comprovem a efetiva realização da operação. Ainda que não fosse exigível a apresentação de todos os elementos sugeridos pela AT (até porque, de facto, dificilmente a Requerente poderia ter acesso a dados como a identificação de recursos humanos envolvidos, horas aplicadas e taxas horárias por consultor), sempre poderia ter disponibilizado elementos que permitissem demonstrar a materialidade das operações, como correspondência trocada relativamente a cada cliente ou evidência de informação sobre as vantagens do Investimento facultadas aos parceiros não residentes por estes facultada aos seus potenciais clientes.»

No que respeita ao valor das comissões pagas, a A... refere, tal como o fez no decorrer dos atos inspetivos, que o volume de custos e despesas com todo o processo de angariação de clientes destas entidades é superior ao suportado pelas empresas que operam no mercado nacional, porque implicam custos mais elevados com viagens de longo curso e vistos de turismo e vários dias de ausência da sua normal atividade. Porém, é a A... que tem de provar que as comissões entre 12% a 17% do preço de venda dos imóveis debitadas pelas referidas entidades constituem a justa remuneração dos serviços prestados. No entanto, nem no decorrer dos atos inspetivos nem em direito de audição prévia, a A... efetuou tal comprovação.

Face ao exposto, conclui-se que os elementos apresentados pelo sujeito passivo são insuficientes para aferir que os encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e que não têm caráter anormal ou um montante exagerado, conforme requer a alínea r) do número 1 do artigo 23º-A do Código do IRC, pelo que, propõe-se a não aceitação da pretensão do sujeito passivo e a manutenção da correção projetada.

Sobre os gastos não dedutíveis por pagamentos a entidades residentes em territórios de tributação privilegiada, na parte respeitante aos pagamentos efetuados à sociedade E... Ltd. (E...) vem a A... dizer em direito de audição, resumido no ponto IX.2.4., que o ónus da prova da existência de todos os pressupostos para a correção proposta, no caso desta sociedade que tem sede em Macau, cabem à AT, em conformidade com o disposto no artigo 74º da LGT».

Refere ainda que, de acordo com o número 1 do artigo 75º da LGT, cabe à AT demonstrar que não ocorreu a operação realizada e que a mesma tem um caráter anormal ou um montante exagerado. Estando em causa uma entidade sedeada em Macau, poderia e deveria a AT recorrer à troca de informações com Macau, prevista nos acordos em vigor à data do procedimento inspetivo, em ordem a apurar da efetiva (ou não) prestação de serviços.

No decorrer dos atos inspetivos, verificámos que a A... efetuou transferências para entidades residentes em países de tributação privilegiada, na qual se encontrava incluída a E....

Para todos os efeitos, a Região Administrativa Especial de Macau é um ordenamento jurídico offshore expressamente identificado como tal pelo Banco de Portugal, ainda que não o seja em termos fiscais por não fazer parte da Portaria n.º 292/2011, aplicável à data dos factos. Aliado ao facto das transferências efetuadas para a E... serem de valor elevado, estavam reunidos alguns indícios de que a contabilidade da A... poderia não revelar exatamente a sua realidade.

Foi o sujeito passiva notificado, como referimos no projeto de correções, para provar que a operação foi realizada e que a mesma não tinha um caráter anormal ou um montante exagerado. No entanto, como aí referimos, o sujeito passivo não efetuou tal prova.

Neste sentido, a presunção referida no número 1 do artigo 75º da LGT fica afastada nos termos da alínea a) do número 2 do mesmo artigo 38 e também pela alínea b) do mesmo articulado, uma vez que a A... não demonstrou que os indícios de que a sua contabilidade poderia não revelar exatamente a sua realidade não se verificavam.

Em sede de direito de audição, vem a A... apresentar o Documento 11, que se refere a correspondência trocada entre os agentes e os funcionários da A.... Como já referimos para a C... e para a D..., o documento apresentado não comprova a prestação de serviço pela E.... Permanecem dúvidas de que tenha sido a E... a prestar efetivamente esse serviço.

Por fim, temos a referir que não era necessário acionar os acordos entre Portugal e Macau à data em vigor, para apurar da efetiva (ou não) prestação de serviços, uma vez que a própria A... poderia fornecer esses elementos que, todavia, não veio a fornecer nem durante o decorrer dos atos inspetivos nem em sede de direito de audição.

Face ao exposto, conclui-se que os elementos apresentados pelo sujeito passivo são insuficientes para aferir que os encargos correspondem a operações efetivamente realizadas, pelo que nos termos dos números 1 e 3 do artigo 23º do Código do IRC, propõe-se a não aceitação da pretensão do sujeito passivo e a manutenção da correção projetada.

Quanto à contradição com a posição anteriormente assumida na inspecção efetuada aos exercícios de 2013 e 2014, temos a referir que a análise efetuada na anterior inspeção não foi efetuada na ótica do presente procedimento inspetivo.

Sobre os gastos não dedutíveis por pagamentos a entidades residentes em territórios de tributação privilegiada, na parte respeitante aos pagamentos efetuados à sociedade I... (I.... verificámos que em sede de direito de audição, a A... não trouxe quaisquer elementos que comprovem as suas alegações.

A A... alega que o relatório foi elaborado no final do trabalho efetuado, o qual foi sendo prestado de forma continuada ao longo de 2015 e do 1º semestre de 2016; que o contrato teve apenas por objetivo titular (por escrito) a relação contratual existente entre ambas as entidades s que as soluções propostas no relatório foram efetivamente implementadas no B... Resort Refere não compreender porque é que a AT considera que não existiu uma efetiva prestação de serviços e que, ao contrário das alegações efetuadas no projeto de correções, não é possível demonstrar que a não intervenção da referida sociedade teria conduzido a um resultado diferente.

Se o trabalho foi sendo prestado de forma continuada ao longo de 2015 e do 1º semestre de 2016, porque é que a A... não apresentou prova que evidencie a prestação desse trabalho ao longo desse período? Como vem descrito no referido relatório, o relatório foi elaborado na sequência de "numerosas reuniões, conferências telefónicas por Skype, pesquisa de mercado e análise detalhada". Não se compreende que a A... não tenha, entre outros, atas das reuniões havidas entre ambas as entidades, correspondência trocada com a I... (e-mails), relatórios preliminares do trabalho que foi sendo efetuado ao longo de um horizonte temporal de 18 meses!

Se o contrato teve apenas por objetivo titular (por escrito) a relação contratual existente entre ambas as entidades porque é que a A... não apresentou prova que evidencie a relação contratual entre as empresas? O desenvolvimento de um projeto desta dimensão não se inicia sem uma formalização de um acordo entre as partes, através de correspondência trocada entre as partes (e-mails), ainda que o contrato venha a ser reduzido a escrito mais tarde!

Não se questiona que as soluções propostas no relatório - entre elas, alterações nas ... 401 e 301, a construção de um spa (... SPA), um cabeleireiro (...), um restaurante de comida saudável (...) - tenham sido efectivamente implementadas no B... Resort. Também não se questiona que estes serviços tenham sido prestados.

O que se questiona é que tenha sido a sociedade I..., com sede num território de tribulação privilegiada, que tenha prestado estes serviços. Quer no decorrer dos atos inspetivos, quer em sede de audição prévia, a A... não apresentou prova que evidencie a intervenção desta sociedade no trabalho implementado no B... Resort.

Por fim, no projeto de correções não se pretendeu demonstrar que a não intervenção da referida sociedade teria conduzido a um resultado diferente. No projeto de correções conclui-se que, uma vez que a A... não forneceu mais elementos relacionados com a concretização do relatório (para além do próprio relatório), nem outros elementos de reporte de informação contratualmente estabelecidos, a prova não era e, continua a não ser, suficiente.

Face ao exposto, propõe-se a não aceitação da pretensão do sujeito passivo e a manutenção da correção projetada.

IX.3.5. Sobre a tributação autónoma, conforme se concluiu no ponto anterior, a A... não apresentou prova, quer no decorrer dos atos inspetivos, quer em sede de direito de audição, de que os encargos faturados pelas sociedades C..., D... e I... correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm caráter anormal ou montante exagerado, pelo que se propõe a não aceitação da pretensão do sujeito passivo e a manutenção da correção projetada.

(...)

IX.4.1. IRC - Correções ao lucro tributável

Face ao exposto nos pontos anteriores, são as seguintes as correções ao Apuramento do Lucro Tributável no período em análise:

[IMAGEM]

IX.4.2. IRC -Correções ao imposto

Face ao exposto nos pontos anteriores, são as seguintes as correções ao Apuramento do Imposto em falta no período em análise:

[IMAGEM]

D. Na sequência da inspeção a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação de IRC n.º ...87, relativa ao exercício de 2016, e as respetivas liquidações de juros compensatórios n.ºs ...44, ...45 e ...46, bem como a respetiva demonstração de acerto de contas com o n.º ....08 (documentos n.ºs 1, 2 e 3, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

E. O procedimento inspetivo foi iniciado com a notificação da Requerente para apresentação de documentos no dia 22-07-2019 (página 3 do RIT);

F. Nessa data, a sede da Requerente situava-se na Avenida ..., n.º ... – 7º, em Lisboa (página 3 do RIT);

G. Em 03-12-2019, a Requerente mudou a sua sede para Empreendimento B..., ..., ... Albufeira (página 11 do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

H. A Autoridade Tributária e Aduaneira efetuou uma outra inspeção à Requerente relativa aos exercícios de 2013 e 2014, em que foi elaborado o Relatório da Inspeção Tributária que consta do documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

I. Os gastos a que se reportam faturas em nome das sociedades C..., D... LLC e E... Ltd. respeitam ao pagamento de comissões - fees de promoção e marketing -, às referidas entidades, pelos serviços de intermediação e angariação de clientes para celebração de contratos venda de imóveis pela Requerente, situados nos empreendimentos turísticos do B... Resort (documentos 9 a 11 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos e depoimentos das testemunhas SS e EE);

J. A utilização dos serviços das sociedades C..., D... LLC e E... Ltd. Foi necessária para a Requerente poder aceder ao mercado asiático, especialmente o chinês, para vender imóveis, por os idiomas aí falados serem obstáculo a contactos diretos do departamento de vendas da Requerente com os potenciais compradores (depoimentos das testemunhas SS e EE);

K. O mercado chinês e asiático foi muito importante para assegurar vendas no período posterior à crise económica iniciada em 2008 (depoimentos das testemunhas SS e EE);

L. Como estava acordado no respetivos contratos, a Requerente só pagou comissões às sociedades C..., D... LLC e E... Ltd. nos casos em as vendas com potenciais compradores por eles angariados se vieram a concretizar (depoimentos das testemunhas SS e EE);

M. Eram as sociedades C..., D... LLC e E... Ltd. que pagavam as viagens a Portugal dos potenciais compradores que cada uma delas angariava, nem como todas as despesas relativas às deslocações, inclusivamente intérpretes que acompanhavam sempre esses potenciais compradores e refeições, com exceção do alojamento quando era feito no resort da Requerente e transportes em território nacional quando era feito em veículos da Requerente (depoimentos das testemunhas SS e EE);

N. Se as vendas não se concretizassem, eram aquelas empresas que incorriam nos respetivos custos com os potenciais clientes que angariassem (depoimentos das testemunhas SS e EE);

O. Normalmente os potenciais compradores vinham como casais (depoimento da testemunha SS);

P. O transporte dos potenciais compradores em território nacional era feito pela Requerente, em viaturas próprias da empresa, não havendo qualquer facturação relativa a esses transportes (depoimentos das testemunhas SS e EE);

Q. Normalmente os potenciais clientes ficavam alojados no resort da Requerente, mas houve casos em que isso não sucedeu, designadamente em casos em que os potenciais compradores visitavam também imóveis de outras, além dos imóveis da Requerente (depoimento da testemunha SS);

R. A Requerente não conhecia empresas de angariação de clientes no mercado chinês que cobrassem comissões de valor inferior às que aquelas empresas cobravam (depoimento da testemunha SS);

S. Na maior parte das vezes os potenciais compradores acabavam por adquirir imóveis (depoimentos das testemunhas SS e EE);

T. Os potenciais compradores tinham por objeto criar condições para obterem Golden Visa (depoimento da testemunha EE);

U. Os compradores originários da China e de países asiáticos foram essenciais para a retoma no mercado imobiliário (depoimento da testemunha EE);

V. Os preços dos imóveis da Requerente foram incrementados de forma a comportarem as comissões pagas pela angariação (depoimento da testemunha EE);

W. Havia agentes chineses que tinham estruturas em Portugal, com trabalhadores fixos (depoimento da testemunha EE);

X. A Requerente celebrou com a C... o contrato que consta do documento n.º 15 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

Y. Através da intermediação da C... foram efctuadas a residentes na República Popular da China as vendas de imóveis pertencentes à Requerente que se referem nas escrituras que constam dos documentos n.ºs 16 a 23 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos (depoimentos das testemunhas SS e EE);

Z. Relativamente aos serviços de intermediação prestados pela da C... foram emitidos os documentos que contam do documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido (depoimentos das testemunhas SS e EE);

AA. Relativamente aos clientes angariados pela C... foram feitas reservas e confirmações de entradas em hotel que se referem nos documentos n.ºs 24 a 29 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos (depoimentos das testemunhas SS e EE);

BB. A C... fez publicidade dos imóveis da Requerente dirigida ao mercado chinês (documentos n.ºs 30 a 32 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos e depoimentos das testemunhas SS e EE);

CC. Relativamente a clientes residentes na República Popular da China angariados pela C..., a Requerente pagou comissões no valor global de € 1.116.050,00 relativamente a vendas no valor total de € 6.565.000,00 (RIT e depoimentos das testemunhas SS e EE);

DD. A Requerente celebrou com a D... LLC o contrato que consta do documento n.º 33 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

EE. Através da intermediação da D... LLC foram efectuadas a as vendas de imóveis pertencentes à Requerente que se referem nas escrituras que constam dos documentos n.ºs 34 e 35 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos (depoimentos das testemunhas SS e EE);

FF. Relativamente ao alojamento em Portugal dos intervenientes como compradores e representante de compradora referidos documentos n.ºs 34 e 35 (HH e GG), foram trocados os emails que constam do documento n.º 36 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido (depoimentos das testemunhas SS e EE);

GG. A Requerente pagou à D... LLC comissões no valor total de € 425.250,00 relativas a vendas no valor total de € 4.725.000,00 (RIT e depoimentos das testemunhas SS e EE);

HH. A Requerente celebrou com a E... Ltd o contrato que consta do documento n.º 37 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

II. Através de angariação efectuada pela E... Ltd foi efectuada, pelo preço de € 775.000,00, a venda a uma residente na República Popular da China de um imóvel pertencente à Requerente que se refere na escritura que consta do documento n.º 38 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido (depoimentos das testemunhas SS e EE);

JJ. Relativamente à venda efectuada pela E... Ltd foram trocados os emails que constam do documento n.º 39 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido (depoimentos das testemunhas SS e EE);

KK. A Requerente pagou à E... Ltd a quantia de € 124.000,00 pela prestação de serviços de angariação subjacentes à venda referida (RIT e depoimentos das testemunhas SS e EE);

LL. A Requerente apenas conseguiu efectuar as transações referidas em virtude da angariação efetuada pela empresas C..., D... e E..., não tendo meios próprios para levar ao conhecimento dos clientes por estas angariados que tinha os imóveis para venda (depoimentos das testemunhas SS e EE);

MM. Para estes mercados chinês e dos Emiratos Árabes Unidos não havia comissões de intermediação mais baratas do as que a Requerente obteve nos contratos que celebrou (depoimento da testemunha SS);

NN. A C..., D... e E... tinham agentes em Portugal que acompanhavam permanentemente os potenciais compradores em território nacional, pagando a generalidade das despesas da sua estadia, quando não o alojamento não era fornecido pela Requerente (depoimento da testemunha EE);

OO. A Requerente efetuou um pagamento de € 500.000,00 à I... com fundamento em prestação de serviços de consultoria para o desenvolvimento de diversas áreas do B... Resort (documentos n.ºs 12 a 14 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

PP. A I... era uma empresa especializada no desenvolvimento de projectos relativos a empreendimentos do tipo dos da Requerente (depoimento da testemunha SS);

QQ. As obras de desenvolvimento de diversas áreas do B... Resort começaram 18 meses antes do relatório elaborado pela I... ter sido elaborado (depoimento da testemunha EE);

RR. A Requerente prestou, com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º ...37, instaurado para cobrança coerciva da liquidação de IRC impugnada (Documento n.º ...1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

SS. Em 03-05-2021, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados

Não se provou que os serviços de consultadoria referidos no relatório tivessem sido prestados pela I... com base no contrato apresentado pela Requerente.

A Autoridade Tributária e Aduaneira referiu no RIT que não questiona que as soluções propostas no relatório tenham sido efetivamente implementadas no B... Resort e que tenham sido prestados serviços de consultadoria, mas apenas que tenha sido a sociedade I..., com sede num território de tributação privilegiada, que tenha prestado esses serviços.

A Autoridade Tributária e Aduaneira suscitou dúvidas no RIT sobre a credibilidade do contrato e do relatório referido como base das obras realizadas pela Requerente, por incoerências, que referiu:

- o contrato de prestação de serviços foi celebrado em 01-06-2016 e no próprio mês de junho a I... elaborou o dito Relatório, quando no ponto sobre o sumário executivo vem referido que o relatório foi elaborado na sequência de "numerosas reuniões, conferencias telefónicas por Skype, pesquisa de mercado e análise detalhada"!

- o alegado trabalho efetuado pela I... versa sobre o empreendimento turístico "H...", conforme vem descrito no Relatório e no contrato de prestação de serviços; questiona-se então, como é que as recomendações efetuadas no relatório, elaborado em junho de 2016, puderam ser implementadas, sabendo que este empreendimento turístico entrou em funcionamento em 23-06-2016!

- no Relatório elaborado em junho de 2016 vem referido no ponto relativo ao mix do produto imobiliário e preçário recomendado, qual a % de alojamentos recomendada com a tipologia de 2 e de 3 quartos, bem como o intervalo de preços a praticar; no entanto, o empreendimento entrou em funcionamento em junho, já completamente construído e a venda dos referidos empreendimentos já se havia iniciado no ano anterior, com a celebração de contratos promessa de compra e venda e a celebração de contratos de exploração turística com os adquirentes, estando os respetivos preços já fixados.

- no Relatório elaborado em junho de 2016 vem referido que o empreendimento turístico iria ser conhecido como "H...", o SPA como "...", o cabeleireiro como "..." e o restaurante de comida saudável como "..."; no entanto, no momento em que o empreendimento turístico entrou em funcionamento em 23-06-2016, essas infraestruturas foram inauguradas com essa designação!

- o modelo de negócio descrito no Relatório elaborado em junho de 2016, já se encontrava a ser aplicado desde 2015, com a celebração de contratos promessa de compra e venda e a celebração de contratos de exploração turística com os adquirentes.

A Requerente diz, sobre estas alegadas incoerências, que

– «os serviços prestados pela I... serem serviços continuados, que foram sendo prestados ao longo dos anos - em particular, através da sua implementação no empreendimento turístico H... Resort, no decurso de 2015 e no primeiro semestre de 2016 -, culminando com a elaboração do referido relatório (cfr. citado Documento 13), que acabou por adquirir uma vocação de “relatório final” da intervenção da referida sociedade, com o intuito de documentar todo o trabalho efetuado até então» (artigo 201.º do pedido de pronúncia arbitral); e

– «a celebração do contrato entre a Requerente e a I... teve apenas como objetivo titular, por escrito, a relação contratual estabelecida entre as duas sociedades e, bem assim, complementar a informação constante das faturas emitidas por referência ao referido projeto» (artigo 202.º pedido de pronúncia arbitral).

Assim, a própria Requerente reconhece que não foi com base no contrato, datado de 01-06-2016, que se estabeleceu a relação contratual que estará subjacente às obras referidas, nem que foi com base no relatório, datado de 15-06-2016, que elas foram efetuadas, pois foram iniciadas em 2014 e terminadas antes de 23-06-2016, data em que foram inauguradas as infraestruturas.

Não se pode considerar normal, à face das «regras da experiência» que os Árbitros devem aplicar na «livre apreciação dos factos» [artigo 16.º, alínea e), do RJAT], que o contrato que fixa os termos de uma relação contratual seja elaborado depois de os serviços contratados estarem prestados.

Por outro lado, a ser verdade a tese da Requerente do contrato ser celebrado praticamente a final da relação contratual, o contrato, para corresponder à realidade e merecer credibildiade, deveria indicar isso, isto é, que os serviços que já tinham sido prestados e que o contrato tinha «como objetivo titular, por escrito, a relação contratual estabelecida entre as duas sociedades e, bem assim, complementar a informação constante das faturas emitidas por referência ao referido projeto».

Ora, no contrato não se refere essa prestação antecipada dos serviços, antes se refere que o contrato entra em vigor em 01-06-2016 e se manterá válido por seis meses (cláusula 4.ª).

Nem se compreende a referência, no plural, a «faturas emitidas por referência ao referido projeto», quando foi apresentada apenas uma fatura, que consta do documento n.º ...4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo valor é de € 500.000,00, que é o valor referido no contrato.

Isto é, se houve outras faturas emitidas por referência ao projecto, não terão sido emitidas pela I....

Para além disso, corroborando a falta de correspondência à realidade do teor do contrato, constata-se que nele se prevê que o pagamento fosse efetuado antecipadamente (cláusula 5.ª, n.º 2), o que não sucedeu, pois o pagamento só veio a ser efetuado em Outubro de 2016. E, neste contexto, aquela uma cláusula, no interesse da I..., que revela que ela, por cautela, não queria prestar os serviços antes de receber o pagamento, não se compagina com a falta de preocupação com o pagamento que revelaria a prestação antecipada de todos os serviços anteriormente.

Para além disso, a Requerente diz que algumas das reuniões presenciais com a I... foram efectuadas em Londres e no Dubai, «nas quais reuniram os vários intervenientes no processo de construção do empreendimento, onde eram discutidas todas as propostas efetuadas pela I...», mas não esclarece quem teria estado nessas reuniões, nem apresenta qualquer comprovativo dessa realização, inclusivamente das viagens que seriam necessárias para as realizar.

A prova testemunhal apresentada pela Requerente também não confirma a prestação de serviços pela I....

Na verdade, a testemunha SS, que é no contrato indicada como sendo um dos intervenientes em representação da Requerente, disse que não teve envolvimento neste projeto, não tendo mostrado conhecimento concreto de que tenha sido a I... a prestar os serviços, invocando que não é a sua área de intervenção. Disse que pensa que é evidente que houve um processo contínuo no sentido de se chegar àquele resultado final e que ninguém aceita pagar por serviços não prestados, mas trata-se de deduções extraídas do fato de ter havido um relatório em nome daquela empresa.

A testemunha EE disse que apenas conhece o relatório e o resultado final, que considera de grande relevo para a empresa pelo seu carácter inovador, mas não fez parte de todo o trabalho que antecedeu o relatório e a implementação. Disse que houve reuniões e telefonemas, «de certeza», mas, como não participou em qualquer deles, não tem conhecimento directo de que foram com representantes da I.... Quanto à atividade a que se dedica esta empresa, referiu-se a ela, «tanto quanto sabe», o que não revela que teve conhecimento direto dos serviços concretamente prestados.

Por último, como pertinentemente diz a Autoridade Tributária e Aduaneira, a existir a prestação de serviços pela I..., ao longo de cerca de 18 meses, mesmo sem a formalização do contrato, seria normal que existissem outros documentos relativos a essa prestação, no mínimo emails ou outra correspondência, e a Requerente não apresenta nenhum, apesar de saber que o que está em causa, por ser o que a Autoridade Tributária e Aduaneira questiona, é comprovar que os serviços foram efectuados pela I... e não por outra entidade.

Afigura-se ao Tribunal Arbitral que esta falta de comprovação de qualquer contato anterior à elaboração do contrato e do relatório relativamente a serviços que se teriam prolongado por cerca de 18 meses aponta decisivamente no sentido de que não foi a I... que prestou os serviços.

Assim, perante as referidas incoerências e insuficiência de prova de que os serviços foram prestados pela I..., é convicção dos Árbitros que os serviços não foram prestados por esta empresa e que a elaboração do contrato teve apenas em vista documentar um gasto em sede de IRC, como, aliás, a própria Requerente de alguma forma reconhece no artigo 80.º do exercício do direito de audição, ao dizer que ele teve «apenas como objetivo titular (por escrito) a relação contratual entre ambas as sociedades (justamente atendendo à prova exigida em sede de IRC)».

Pelo exposto, não se considera provado que o pagamento efetuado à I... tenha por base serviços por esta efetuados.

2.3. Fundamentação da fixação da matéria de fato

Os fatos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente e os que constam do processo administrativo e, nos pontos indicados, com base na prova testemunhal.

As testemunhas SS e EE aparentaram depor com isenção e com conhecimento directo dos fatos dados como provados com base nos seus depoimentos.”
«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no processo nº 41/2022-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “A..., S.A.” tendo em vista a declaração de ilegalidade de actos de determinação da matéria colectável, em IRC, reportados ao exercício de 2017, sendo que tais correcções meramente aritméticas na origem do acto em crise resultaram de acção inspectiva da Administração Tributária e Aduaneira - credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...25, incidente sobre o exercício de 2017 - e totalizam, no que ora se coloca em crise, um valor de € 1.344.804,59, com base em oposição de acórdãos, apontando como fundamento, a decisão Arbitral proferida no Proc. nº 282/2021-T.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), situação que se verifica neste caso, não existindo qualquer dissídio em relação a este elemento.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha

perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se os dois acórdão em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E tal, já adiantamos, só pode ser negativa.

Nas suas alegações, a Recorrente aponta que a decisão arbitral recorrida colide frontalmente com anterior decisão, também arbitral, proferida no processo n.º 282/2021-T, estando inquinada de ilegalidade do ponto de vista material, por consubstanciar uma errada interpretação e aplicação do disposto na alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC à realidade factual subjacente, a qual foi, note-se, também erroneamente apreendida pelo Tribunal Arbitral no âmbito do acórdão impugnado, mormente a respeito da efectiva realização das operações levadas a cabo pela Recorrente, na senda da qual a mesma deduziu correspondentes despesas, bem como a respeito da (a)normalidade dos pagamentos realizados e carácter exagerado (ou não) do respectivo montante, sublinhando que o sujeito passivo é o mesmo nas decisões arbitrais em confronto e também as operações escrutinadas e os montantes nesse âmbito deduzidos são idênticos, apenas diferindo (sem relevância) o período de tributação a que se referem, sem que tal permita pôr em causa a verificação da relevante identidade factual e jurídica exigida para admissão do expediente de recurso ora desencadeado, o que significa que a decisão arbitral impugnada decidiu contra a pretensão da Recorrente, bem como contra o entendimento perfilhado na decisão arbitral fundamento, assim recusando, em contextos manifestamente idênticos (e, em parte, justapostos), a dedutibilidade de gastos oriundos de operações idênticas:

a prestação de serviços de promoção, intermediação e angariação de clientes ao nível da celebração de contratos imobiliários relativos à comercialização de unidades de negócio sitas nos empreendimentos turísticos do B... Resort, com o consequente pagamento de fees de promoção e marketing, se concretizados os negócios prospectados, quando na mencionada decisão arbitral fundamento o Tribunal Arbitral constituído havia, perante prova (documental e testemunhal) idêntica, alcançado conclusão diferente, desde logo, a respeito da efectiva realização das operações (mas também quanto à (a)normalidade da realização dos pagamentos e exagero dos montantes praticados).

A Recorrente refere ainda que no processo n.º 282/2021-T, no âmbito do qual foi proferida a decisão arbitral fundamento, as testemunhas inquiridas foram precisamente as mesmas que no processo (n.º 41/2022-T) no âmbito do qual foi proferida a decisão arbitral impugnada, tendo, nesta última, o Tribunal optado por desconsiderar a mesma, por considerar, infundadamente, que as testemunhas não eram isentas, e assim atribuindo à referida prova um desvalor inaceitável, quando, tal como assumido pelo Tribunal Arbitral que julgou o processo n.º 282/2021-T, tal prova se afigura (ou afigurou) essencial para comprovar, desde logo, a efectividade das operações levadas a cabo pela Recorrente e entidade angariadoras, além dos demais aspectos relevantes (normalidade do(s) pagamento(s) e exagero (ou não) dos montantes praticados), verificando-se que o Tribunal Arbitral está, no âmbito da decisão arbitral impugnada, a impor a determinação de exigências, ao nível da prova a produzir pela Recorrente, verdadeiramente desproporcionadas, particularmente em face da jurisprudência na matéria - em especial, daquela produzida em sede arbitral, onde se inclui a decisão arbitral fundamento.

Finalmente, a Recorrente insiste ainda que não pode ignorar-se que no âmbito da decisão arbitral impugnada há que atender-se à autoridade de caso julgado que passou a revestir a decisão arbitral fundamento, no contexto de uma mesma transação (contínua, como esclarecido), assim surgindo limitada a liberdade que assiste ao Tribunal no contexto da apreciação das provas carreadas para o processo, nos termos do CPC, pois que a decisão arbitral fundamento passa assim a revestir força vinculativa fora do processo, em virtude do disposto nos artigos 619.º e 621.º do CPC, aplicáveis ex vi do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT (portanto, em sede arbitral, o que foi ignorado pelo Tribunal em sede da decisão arbitral impugnada), mas também por força do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT e a solução a dar ao processo n.º 41/2022-T teria de ser idêntica àquela plasmada na decisão arbitral fundamento, proferida no processo arbitral n.º 282/2021-T, em respeito pelo disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil, no n.º 1 do artigo 6.º da CEDH, no artigo 8.º da CRP e, bem assim, do n.º 4 do artigo 20.º da CRP.

Nesta medida, conclui que deve este Supremo Tribunal revogar tal decisão e substituí-la por outra, nos termos legalmente devidos, na medida em que, in casu, é forçoso concluir que as operações levadas a cabo, correspondentes aos custos deduzidos, foram efectivamente realizadas, além de os pagamentos não revestirem carácter anormal, nem os montantes envolvidos serem exagerados, nos termos propugnados pelo Tribunal Arbitral no âmbito do acórdão fundamento, tudo com as legais consequências.

Desde logo, quanto a esta última matéria, tem de notar-se que a decisão arbitral recorrida abordou expressamente como questão prévia a matéria da autoridade de caso julgado, sendo que a forma como a Recorrente coloca a questão (e nem sequer vamos entrar na discussão sobre se tal matéria integra ou não o mérito da pretensão formulada no âmbito daquele processo arbitral) postula que este Supremo Tribunal proceda a uma reapreciação dessa realidade, o que está claramente fora do âmbito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, sem deixar de notar que a pretensão da Recorrente mostra-se inviável (quanto à autoridade de caso julgado), por não ter aplicação no caso concreto, uma vez que

estamos perante dois actos tributários distintos.

Avançando, diga-se que a decisão arbitral recorrida ponderou os seguintes elementos:

“…

Coloca-se nos autos essencialmente a questão de saber, num quadro de transferências bancárias para outros países por parte de um sujeito passivo de IRC, se os montantes que assim contabilizou a título de pagamentos por prestações de serviços a entidades aí residentes, são, ou não, gastos fiscalmente dedutíveis.

Subdividindo-se a questão em duas distintas, assim abstractamente delimitadas: serem os destinatários das transferências pessoas colectivas sujeitas nesses países ou territórios a um regime de tributação claramente mais favorável (rectius a regime fiscal a que se referem os n.ºs 1 ou 5 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária). Ou, diferentemente, tratar-se de destinatários pessoas colectivas aí não sujeitas a um tal regime.

…

a) Devem ou não considerar-se fiscalmente dedutíveis os gastos incorridos pela Requerente com pagamentos às entidades não residentes,

aa. no caso das entidades listadas?

bb. no caso das entidades não listadas?

No nosso caso, temos que a Requerente é uma empresa que se dedica, entre o mais, à construção e desenvolvimento de projectos imobiliário-turísticos e à aquisição, alienação e administração de bens imóveis. E que, no exercício de 2017, procedeu a transferências bancárias para pagamentos a pessoas colectivas residentes fora do território português, os quais registou como gastos na sua contabilidade, conforme documentação contabilística pertinente. Tendo-os registado na Conta 62251-Comissões e, apenas no caso dos pagamentos a uma das entidades em questão, na Conta 62221-Publicidade e propaganda (tudo cfr. factos provados).

Os registos assim constantes da contabilidade da Requerente respeitam a transferências bancárias por si efectuadas em 2017.

Parte das mesmas destinadas a entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável – nos termos conjugados da al. r) do art.º 23.º-A do CIRC com o n.º 1 do art.º 63.º-D da LGT. Estas no valor total, em 2017, e no que aos presentes autos releva, de € 255.850,00. (cfr. al. c) factos provados).

Reporta-se o referido art.º 63.º-D da LGT à Portaria, aprovada após parecer prévio da Autoridade Tributária e Aduaneira, contendo a lista dos países, territórios ou regiões com regime claramente mais favorável. Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro.

Outras transferências, por sua vez, destinadas a entidades residentes fora do território português mas não beneficiárias, aí, de um regime fiscal claramente mais favorável. Não localizadas em países ou territórios integrantes da referida lista (da Portaria). Estas no valor total, em 2017, e no que aos autos releva, de € 833.600,00. (cfr. al. d) factos provados). Passemos agora então a tratá-las em separado:

aa. no caso das entidades listadas

No exercício em questão, 2017, e tudo como resulta provado (cfr. probatório supra), a Requerente procedeu às transferências bancárias aqui enquadradas (i.e., destinadas a entidades listadas) a favor de duas distintas entidades. A C... e a D.... Sediadas, respectivamente, em Hong Kong e nos Emiratos Árabes Unidos. Ambos países constantes da lista aprovada pela referida Portaria, na sua versão aplicável à data dos factos.

A Portaria, que aprova a referida lista, integra-se num contexto normativo anti-abuso, e no seu Preâmbulo se lê que “A luta contra a evasão e fraude internacionais passa também pela adopção de medidas defensivas, tradicionalmente designadas por medidas antiabuso, traduzidas em práticas restritivas (...) que têm como alvo operações realizadas com entidades localizadas em países, territórios ou regiões qualificados como “paraísos fiscais” ou sujeitos a regimes de tributação privilegiada.” Nestes normativos com este tipo de preocupações por parte do nosso legislador fiscal, numa reação/prevenção a esquemas de evasão e elisão fiscal, se enquadra também o já referido art.º 23.º-A do CIRC, e o art.º 63.º-D da LGT (v. supra) (cfr. também, entre o mais, o art.º 63.º-A da LGT, reportado a informações relativas a operações financeiras, impondo mecanismos de informação automática e comunicações obrigatórias por parte de instituições de crédito e instituições financeiras).

O art.º 23.º-A, sob a epígrafe “Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais”, - com base no qual a Requerida operou estas correcções - determina, na referida al. r) do seu n.º 1, que não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável - mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação - importâncias como as aqui em questão. Importâncias pagas a qualquer título a pessoas colectivas não residentes e submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável (cfr. art.º 63.º-D da LGT e lista da Portaria). Não são, como regra, dedutíveis. O que só assim não sucederá se o sujeito passivo lograr afastar a presunção legal aqui contida.

Ou seja, presume-se que tais transferências/pagamentos não têm uma substância, que serão simuladas e/ou que não terão ocorrido com base em critérios de racionalidade económica.

Só assim não sucedendo se o SP afastar a presunção, provando que correspondem a operações efectivamente realizadas e que não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

Estamos perante uma exigência acrescida de prova ao sujeito passivo. Uma dupla prova. Como condição para a dedutibilidade dos gastos em que assim incorrer. Só nesses termos (logrando fazer tal prova) sendo possível ao sujeito passivo ilidir a presunção de que àquelas transferências/pagamentos - na relação com entidades localizadas em tais jurisdições - não subjazem operações reais, de que não há uma materialidade subjacente. Mais ilidir a presunção de que revestem um carácter que não é de normalidade/racionalidade económica, antes de anormalidade, e/ou de que são de montante exagerado.

Inverte-se, assim, o ónus da prova.

E a prova que se exige, e que fica a cargo, assim, do SP, é uma prova da materialidade. Não meramente uma prova formal.

…

A Requerente assume nos autos uma posição que se pode assim sumariar: temos os contratos, temos as facturas, as transferências foram feitas, e temos vendas de imóveis (temos as vendas dos imóveis, na argumentação apresentada). Com isto defende provada a efectividade das operações. Também com, quando lhe foi possível, elementos para prova de ter havido clientes (mais adiante no tempo compradores) a ficar hospedado nas suas instalações. E com o elemento “nacionalidade” comprovado nas EPs nos casos em que foi adquirente de Unidade um nacional Chinês, por hipótese.

Tanto - na tese da Requerente - sendo o suficiente para provar a materialidade das prestações de serviços que invoca terem efectivamente ocorrido. Juntamente com as explicações que deu/enquadramento que fez da situação. E é assim que, em seu entender, há que considerar provadas as prestações de serviços, considerar provado terem ocorrido. E, em consequência, considerar como gastos dedutíveis para determinação do seu lucro tributável do exercício os montantes que assim pagou/transferiu.

Assim se lê, a título de exemplo, nos artigos 45-46 do PPA: “No decurso da inspeção, e não obstante a documentação comprovativa apresentada pela Requerente – v.g., a escritura de venda da unidade de alojamento concretamente em causa, o contrato de prestação de serviços celebrado entre a Requerente e a C... e as faturas emitidas por esta última - que, na ótica da Requerente, permite concluir, sem margem para dúvidas, a efetividade das operações realizadas, os Serviços de Inspeção Tributária consideraram que “não basta a apresentação de contratos celebrados entre as partes, nem mesmo adicionado a prova

do pagamento, pois este não é posto em causa”.”

Pois bem. Nem se alcança com facilidade, como já se deixou dito, o porquê da recusa em exibir elementos adicionais para prova. A não ser se se considerar que de facto inexistem.

Nem também, como já exaustivamente percorrido e retiradas as devidas conclusões dos elementos probatórios nos autos, aquilo em que a Requerente se apoia permitiu provar a materialidade das operações. A Requerente não logrou fazer a prova que lhe era exigida a fim de afastar a referida presunção legal. Não logrou provar, desde logo, a efectividade das invocadas operações. Tudo como supra.

Na verdade, não há prova nos autos de que as vendas em 2017 dos quatro imóveis que identifica e alega terem ficado a dever-se à intervenção das referidas duas entidades listadas tenham resultado de uma tal intervenção (caso a caso apreciada a operação invocada, como supra). Não há nos autos qualquer prova de uma intervenção de uma nem de outra dessas entidades na venda de qualquer um desses imóveis (v. al. j) 1. e 2., al. m) 1. e 2., al.s dd) e ff), al.s ee) e gg) e v. factos não provados, e sua fundamentação). Há manifesto deficit probatório, a Requerente não cumpriu com o ónus da prova que sobre si recaía de molde a afastar a presunção de não efectividade.

Como também, ainda que se tivesse provado - que não se provou - a efectividade, sempre se manteria em qualquer caso operante a presunção, por não afastada. Uma vez que os ditos requisitos de prova são todos eles cumulativos, e sendo que também desde logo quanto à grandeza (ao montante não exagerado) dos valores facturados a título de comissões pelas invocadas (e não reais) operações soçobrou a tentada prova por parte da Requerente. Vimo-lo.

Assim sendo, os gastos incorridos pela Requerente com pagamentos às entidades listadas não são fiscalmente dedutíveis. Por não afastada pelo SP a presunção constante do art.º 23.º-A, n.º 1, al. r).

bb. no caso das entidades não listadas

Após diligenciar sucessivamente com vista à obtenção de documentação e prova da efectividade das operações junto da Requerente, a Requerida considerou, analisando-os e exteriorizando essa análise, que os documentos existentes exibidos pela primeira com respeito às operações com estas entidades não atestam condignamente a dedutibilidade dos gastos.

Concluiu, face à documentação existente, e em aplicação do disposto no art.º 23.º, n.ºs 1 e 3 do CIRC, levantarem-se sérias ou fundadas dúvidas quanto à efectiva realização das prestações de serviços e fundadas dúvidas de que os gastos em questão tenham efectivamente servido para obtenção dos réditos invocados.

Assim também, haver indícios de que a contabilidade da Requerente poderia não revelar exactamente a sua realidade. E considerou neste sentido afastada a presunção constante do art.º 75.º, n.º 1 da LGT, nos termos do respectivo n.º 2, al.s a) e b).

Mais entendeu, pelos motivos explanados e que exteriorizou - cfr. RIT - que a Requerente não veio demonstrar o contrário e que os valores em causa influenciaram indevidamente as declarações entregues à AT.

Tudo conforme factos provados – al. v), RIT – e aí entre o mais cfr. em especial III. 1.1.2.1. in fine, III. 1.1.2.2. in fine, III. 1.1.2.3. in fine, e IX.4.2 – 81-84.

E assim é. Senão vejamos.

No exercício em questão, e tudo como resulta provado, a Requerente procedeu às transferências bancárias aqui enquadradas (i.e., destinadas a entidades não listadas) a favor de três distintas entidades. A E..., a F... e a G... Sediadas, respectivamente, na China, Macau e China. Países que não constavam da lista aprovada pela referida Portaria, na sua versão aplicável à data dos factos (tudo cfr. probatório supra).

E pretende, neste caso também, os respectivos montantes sejam considerados como gastos fiscalmente dedutíveis (e, assim, sejam anuladas as correcções que os desconsideraram).

Agora não estamos já perante uma presunção de não materialidade, e inversão do ónus da prova, como se estava no caso acabado de ver, em que se aplicou o art.º 23.º-A, n.º 1, al. r) - não cabendo Macau nem China na lista da Portaria não se preenche a previsão desta norma.

Estamos, porém, em qualquer caso, no contexto de uma única e mesma empresa, sujeito passivo, a Requerente, no decurso de um único e mesmo exercício fiscal, 2017. Tudo, pois, no seio de uma só e única contabilidade. A contabilidade, os registos contabilísticos, da Requerente.

Vejamos, antes de mais, o que nos diz o art.º 23.º (v. supra), com base no qual a Requerida operou estas correcções (cfr. al. v), - RIT, e v. supra al. p) - a), segunda parte e al. r), factos provados). Estabelece o respectivo n.º 1 que - para determinação do lucro tributável - são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC.

Movemo-nos na regra geral de dedutibilidade dos gastos. Qualquer que ele (gasto) seja - é pelo preenchimento dos requisitos constantes desta norma que vai ser dado ser considerado para efeitos de apuramento do lucro tributável. Ser assim considerado - à partida. Porquê à partida?

Porque mais adiante, no art.º 23.º-A, já nosso conhecido, e artigos seguintes, muitos desses gastos - que aqui “entram” - são depois corrigidos (como sucedeu quanto aos pagamentos às entidades listadas, afinal).

Pois bem. Contrariamente ao enquadramento que a Requerente faz nos seus articulados, na situação – “no caso das comissões pagas às entidades não beneficárias de regime privilegiado” - não se trata de que “é à AT que cabe provar a não efectividade das operações e o carácter anormal/montante exagerado.” Não.

É certo que não há, como a Requerente bem refere, inversão do ónus da prova - a inversão do ónus da prova consagrada no já percorrido art.º 23.º-A, n.º 1, al. r), aplicável ao caso dos gastos com pagamentos às entidades listadas - aa. (supra).

Porém o que há, aquilo de que se trata, é de estes gastos terem que – para o fim de serem fiscalmente dedutíveis – passar o crivo deste artigo. O artigo 23.º.

E, em conjugação com o mesmo, vejamos como dispõe o legislador no art.º 75.º da LGT (v. supra), sob a epígrafe “Declarações e outros elementos dos contribuintes”: 1. Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.

Pois bem. Desde logo, não será por força da presunção (esta outra) consagrada no n.º 1 do art.º 75.º da LGT - a presunção de veracidade e de boa-fé de que beneficiam as declarações e a contabilidade dos contribuintes - que os requisitos de que depende a dedutibilidade dos custos deixarão de se aplicar.

Rege o princípio da verificação. Princípio que constitui consequência directa, como a respeito observava Saldanha Sanches, do princípio da justiça na distribuição dos encargos tributários.

Como bem se compreende. Não só a presunção resulta afastada em circunstâncias determinadas, previstas expressamente pelo legislador desde logo no n.º 2 do mesmo dispositivo legal, como, ademais, a mesma há-de operar sem perder de vista a, sempre pretendida, verdade material.

Assim, ainda no mesmo art.º 75.º da LGT:

2. A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;

b) O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações;

Ora.

Na verdade, vimos como os elementos referentes aos gastos, também aqui, são dificilmente conciliáveis entre si, seja no contido nos documentos respectivos existentes (pensamos agora nas FCs, concretamente as das E..., F... e G..._), seja no seu reflexo contabilístico, ao nível da contabilidade da Requerente.

Sumariamente vejamos. As FCs em questão, duas da E..., três da F... e uma da G..._ têm notórias insuficiências. V. supra na fundamentação da matéria de facto pp. 37-37 e em factos provados al. m), n.ºs 3 a 5. E podendo realçar-se singelamente: as FCs E... ao invés de data têm um número e que começa pela palavra M..., numa referência que pode razoavelmente suscitar dúvidas; as FCs da F... não contêm qualquer referência seja a uma fracção seja a serviços de mediação imobiliária, são lançadas pela Requerente na Conta 62221-Publicidade e propaganda, mas ao liquidá-las são pagos, segundo a Requerente, montantes a título de comissão por intermediação imobiliária e, ainda, as vendas com que a Requerente as relaciona ocorreram, respectivamente, três, seis e doze meses antes; a FC da G..._ tem por descritivo, tão só, “Real Estate Consultancy Services” e não contém qualquer referência originalmente a qualquer fracção, e, ainda, a venda com que a Requerente a relaciona é c. seis meses posterior. Em coerência lê-se na fundamentação do acto em crise (v. al. v) probatório), entre o mais, inexistirem documentos que atestem condignamente a dedutibilidade dos gastos, o que, evidencia-se, não deixa de ser correcto.

Isto num contexto em que não há prova de que as vendas em 2017 dos seis imóveis que a Requerente identifica e alega terem ficado a dever-se à intervenção das referidas três entidades não listadas (caso a caso apreciada a operação invocada, como supra) tenham resultado de uma tal intervenção. Não há nos autos qualquer prova de uma intervenção de qualquer uma das três dessas entidades na venda de qualquer um desses imóveis (v., entre o mais, al. j) 3., 4. e 5., al. m) 3. e 4. e 5., al.s hh), ii) e kk), al.s jj) e ll) e v. factos não provados, e motivação).

Constatações que surgem e se conjugam com a verificação da realidade da Requerente e sua contabilidade também quanto aos pagamentos que efectuou no mesmo exercício para entidades listadas, e num todo.

Contabilidade da qual constam, assim e como visto, registos / relatos contabilísticos que espelham operações cuja substância não se constata, desde logo pelos documentos existentes, e nem mesmo depois, através da informação recolhida com o SP.

Como com razão refere a Requerida também na sua Resposta, os documentos não provam plenamente que os montantes em questão foram suportados pela Requerente com vista à angariação dos compradores das suas Unidades.

Pois bem.

Perante o que vimos de ver quanto aos documentos e à contabilidade da Requerente, que os processou e registou nos termos também vistos.

Perante o comando do legislador, cfr. art.º 75.º, n.º 1 da LGT, ao determinar a presunção de veracidade e boa-fé da contabilidade “sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos”, e Dependendo a dedutibilidade dos gastos de os mesmo terem sido incorridos pelo SP “para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”, Mais devendo os mesmos “estar comprovados documentalmente”, Desde logo não eram os documentos cabalmente idóneos ao preenchimento do requisito de empresarialidade que se exige, Cfr. art.º 23.º, n.ºs 1 e 3.

Acresce que,

Tendo-se concluído, no caso dos pagamentos às entidades listadas, pela não materialidade das operações que originaram os gastos (por não serem operações reais, portanto) uma vez que a Requerente não logrou fazer a prova que se exigia para afastar a presunção (art.º 23.º-A),

E tendo as demais invocadas operações tido lugar num contexto em tudo idêntico, como decorre da prova nos autos e como a própria Requerente expõe na posição por que pugna, desenvolvendo nos seus articulados como umas e outras operações se assemelham entre si, e remetendo na sua argumentação de umas para a argumentação desenvolvida quanto às outras (desde logo ao tratar das não listadas remetendo também para o contexto das listadas), suscitam-se dúvidas, que são fundadas, como assim também demonstrado pela Requerida, sobre a efectiva realização das operações, havendo que concluir ter resultado abalada a credibilidade de que à partida beneficiava a contabilidade da Requerente.

Estão reunidos indícios fundados, no entender dos árbitros deste Tribunal, de que a contabilidade não reflecte a matéria tributável real da Requerente no exercício de 2017 cfr. al. a) do n.º 2 do art.º 75.º da LGT. Além de revelar inexactidões, tudo como se deixou apreciado.

Acrescendo que também os deveres de esclarecimento da situação tributária que impendiam sobre a Requerente - e v. art.º 59.º, n.ºs 1 e 4 da LGT (supra) – foram em certa medida preteridos, ao aquela não aportar documentação adicional como lhe foi sendo solicitado (cfr. supra, fundamentação da matéria de facto).

Resultou ilidida a presunção de veracidade e boa-fé de que beneficiava a contabilidade da Requerente, pelo art.º 75.º, n.º 1. Por força do preenchimento das al.s a) e b) do n.º 2 do mesmo artigo.

E, ao assim ser, recaía sobre a Requerente o ónus da prova de que incorrera nos gastos em questão para (a fim de) obter ou garantir os seus rendimentos sujeitos a IRC, cfr. art.º 23.º, n.º 1.

Assim cumprindo o ónus da prova do direito à dedução dos respectivos gastos, de que se arroga.

Sendo que, em harmonia com o disposto no art.º 74.º, n.º 1 da LGT – “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Cfr., também, art.º 350.º, n.º 1 do Código Civil (v. supra).

Prova que, também aqui, a Requerente não logrou fazer. Tudo como visto. V., entre o mais, factos não provados supra (terceiro). Recaía sobre a Requerente o ónus de provar os gastos sido por si incorridos para obter rendimentos sujeitos a IRC. Prova que permitiria a subsunção dos mesmos à previsão da norma (art.º 23.º). E prova que a Requerente não fez.

Falta, assim, por não provado, o propósito económico entre gastos e rendimentos.

Consequentemente, também os gastos incorridos pela Requerente com pagamentos às entidades não listadas não eram fiscalmente dedutíveis.
*
Andou bem a Requerida quando, em sede de procedimento inspectivo, assim o considerou - que se verificavam indícios de que a contabilidade da Requerente poderia não revelar exactamente a sua realidade (v., entre o mais, al. v) factos provados – IX.4.2), e deu por afastada a presunção de veracidade. Após análise e concatenação de documentos e contabilidade, levantamento de insuficiências e contradições, solicitando à Requerente, como devido, provas de os gastos terem servido para a obtenção dos réditos invocados e/ou da efectividade das alegadas prestações de serviços (que esta última, diga-se, a provar-se abria caminho à prova da primeira; ou, se se preferir: que sobre esta última recaindo fundada dúvida afastada fica a prova da primeira) e concluindo pela não idoneidade dos documentos à dedutibilidade fiscal, fundadas as dúvidas sobre efectividade e sobre o fim da obtenção dos réditos invocados.

E quando após, operou as correcções.

No sentido de para a Administração Tributária proceder à correcção do lucro tributável por desconsideração de custos suportados por faturas ser suficiente a prova dos factos susceptíveis de abalar a presunção de veracidade dessas operações, competindo ao contribuinte o ónus da prova do direito de dedução que se arroga, e se dúvidas houvesse, v., entre outros, com as devidas adaptações, o Acórdão do STA de 27.02.2019, no proc.º 01424/05, e também aí, em extracto de ensinamento de Vieira de Andrade, assim: “Na verdade, embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade – estendida aos seus elementos de apoio (art.º 75.º da LGT) -, tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas.” …”.

Por seu lado, na decisão arbitral fundamento foi considerado que:

“…

No presente processo, a Requerente defende, em suma, que fez a prova de que as

operações se realizaram e que os montantes pagos não são anormais nem exagerados.

No presente processo, a Autoridade Tributária e Aduaneira defende a posição assumida no RIT, que entende não ter sido prejudicada pela prova testemunhal.

3.1.1.1. Prova da realização das operações pela C... e pela D...

A prova testemunhal produzida na reunião aponta manifestamente no sentido de terem sido realizadas as atividades de angariação de clientes pelas empresas C... e D... e é corroborada pelos documentos juntos pela Requerentes relativas a deslocações a Portugal e pelas próprias escrituras de vendas efetuadas a compradores residentes na China e nos Emiratos Árabes Unidos, onde aquelas empresas estão sedeadas.

Na verdade, o fato de terem sido celebrados contratos com clientes residentes na China e Emiratos Árabes Unidos indicia que houve atividades de angariação realizada por empresas sedeadas nesses países, pois, à face do que consta dos autos, é essa a única explicação para que esses clientes tivessem conhecimento dos imóveis que a Requerente tinha para venda.

Aliás, a Autoridade Tributária e Aduaneira, após o exercício do direito de audição pela Requerente referiu que «não se questiona que os potenciais investidores tenham adquirido os imóveis e que tenham ficado alojados no B... Resort antes de os adquirirem. Também não se está a questionar que os agentes tenham ficado alojados no B... Resort em simultâneo com os potenciais investidores. Porém, o que não se considera provado com os documentos apresentados é a ligação destes agentes com a C... e a D.... No caso na C..., inclusive, a referência aos agentes é TRÊS staff1 e a correspondência apresentada foi efetuada através de um endereço de e-mail português, ou seja, estes agentes aparentam pertencer a outra empresa.

Conclui-se que não foi remetida prova suficiente de que foram a C... e a D..., entidades residentes em territórios de tributação privilegiada, que prestaram efetivamente estes serviços».

Quanto ao facto de um dos agentes ter um email português, foi explicado pela testemunha EE que alguns deles têm estruturas em Portugal.

Por outro lado, não se vê razão para duvidar que esses agentes tenham ligações às empresas com as quais a Requerente fez contratos de angariação e que emitiram as faturas relativas às comissões, o que até é indiciado pelo fato, expressamente referido com não questionado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, de «que os agentes tenham ficado alojados no B... Resort em simultâneo com os potenciais investidores».

Por isso, não se justifica que não se considere provado que os gastos suportados pela Requerente com pagamentos àquelas empresas correspondem a operações efectivamente realizadas.

Por outro lado, afigura-se manifestamente desajustada para aferir da realidade da atividade de angariação, a argumentação da Autoridade Tributária e Aduaneira no RIT: Resumidamente, cabe a essas entidades, suportar os custos com a promoção e marketing dos imóveis a vender, as viagens dos clientes potenciais, os seus vistos e cabe à A..., suportar o gasto com a deslocação desses clientes desde o aeroporto de Faro até às instalações da A..., o alojamento, alimentação, bebidas e entretenimento desses clientes nas instalações da A... enquanto aí permanecerem. A A... não apresentou nenhum documento de suporte a estes custos, como por exemplo: a deslocação dos potenciais clientes a Portugal (passagem aérea); o transporte entre o aeroporto e o B... resort; o alojamento, alimentação, bebidas e entretenimento no B... resort; a obtenção dos vistos de turismo para entrada em Portugal; a prestação de serviços de tradutores, advogados e motoristas em território português e outros recursos humanos envolvidos e a promoção e o marketing desenvolvidos. Não obstante ter apresentado "prints" de fotografias que correspondem alegadamente a participação de agentes da C... em feiras, não é evidente que as mesmas estejam diretamente relacionadas com c serviço prestado por essa entidade. A A... foi notificada para "demonstrar a importância real das vantagens auferidas pelos contratos em causa e a prova de que os gastos suportados constituem a justa remuneração dessas vantagens, mormente, por comparação com os custos de serviços análogos no mercado", mas não o fez. Pelas razões atrás expostas, conclui-se pela inexistência de prova da realização efetiva dos serviços debitados por essas entidades.

Na verdade, para além de os comprovativos das despesas suportadas por empresas prestadoras de serviços serem informações e documentação que normalmente não serão acessíveis a quem contrata a uma empresa estrangeira serviços de angariação, não se justificaria mesmo qualquer preocupação do adquirente na comprovação dessas despesas, quando estão em causa pagamentos que são efetuados apenas em função dos resultados e consistem numa percentagem das vendas e não na específica remuneração de despesas efetuadas pela empresa angariadora.

Aliás, quanto à invocada necessidade de prova do gastos suportado «com a deslocação desses clientes desde o aeroporto de Faro até às instalações da A...», tendo ela sido feita em veículos da própria Requerente, é uma exigência manifestamente exagerada e inadequada, pois, na sua literalidade, implicaria a prova de todas as despesas gerais suportadas com os veículos e motoristas e cálculo da imputação das parcelas desse custos que poderiam ser imputadas a cada um dos transportes, numa situação em que não está em causa a dedutibilidade dessas despesas, mas sim, apenas, a das comissões pagas.

O mesmo exagero e inadequação é evidente quanto à prova do gasto suportado pela Requerente com «alimentação, bebidas e entretenimento desses clientes nas instalações da A...», que não tem qualquer relevo para prova da atividade de angariação.

Assim, é de considerar provado que os pagamentos correspondem a operações efetivamente realizadas.

3.1.1.2. Prova da não anormalidade dos pagamentos

A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu, no ponto III.1.2.5.8. do RIT, o

seguinte: (...) no que respeita ao caráter anormal, conclui-se que não tendo o sujeito passivo provado a substância do gasto, não é possível aferir se o que vem referido como comissões tem caráter normal face à atividade desenvolvida. Também aqui o sujeito passivo não cumpre com o ónus que a lei lhe impõe.

Pelo que se referiu, é de considera provado que ocorreu atividade de angariação de clientes pela C... e pela D..., pelo que fica sem suporte a conclusão que a Autoridade Tributária e Aduaneira formulou sobre a falta de prova da não anormalidade das operações.

De resto, tendo havido acividade de angariação desenvolvida pela C... e pela D..., o que seria anormal seria não haver qualquer pagamento.

Não se verifica assim a falta de prova da não anormalidade das despesas referidas.

3.1.1.3. Prova do não exagero do montante

O último requisito exigido para afastamento da aplicação regime do artigo 23.º, n.º 1, alínea f) e 88.º, n.º 8 do CIRC é a prova de que o montante pago não é exagerado.

No caso em apreço, a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou que não se provou que os montantes pagos à C... e à D... não são exagerados, dizendo o seguinte, no ponto III.1.2.5.9 do RIT: (..)conclui-se que não tendo o sujeito passivo provado a realização efetiva dos serviços debitados por essas entidades, tem como consequência a impossibilidade da A... provar que aqueles encargos, que correspondem entre 12% e 17% do preço de venda dos imóveis, não são em montantes exagerados, isto é, que os pagamentos são adequados ao real valor dos serviços prestados. De referir que, para além dos gastos acima descritos, o sujeito passivo suportou comissões pagas a empresas sedeadas em território português de cerca de 2% a 5% do preço de venda dos mesmos imóveis.

A comparação com os valores das comissões pagas a empresas sedeadas em território português é manifestamente inadequada, pois, como resulta da prova produzida, a angariação dos clientes na China ou nos Emiratos Árabes Unidos, envolve um conjunto considerável de despesas que não têm de se suportadas pelas empresas de intermediação imobiliária quanto a clientes residentes em território nacional.

Na verdade, como resulta dos contratos e da prova produzida eram a C... e a D... quem suportava todas as despesas de transporte dos potenciais compradores até ao território nacional, bem como as despesas com vistos, intérpretes, advogados e pagavam despesas.

Por outro lado, só havendo pagamento de comissões quando as vendas se concretizavam, a remuneração adequada dos serviços da C... e da D... teria de exceder essas despesas, para compensar as que fossem suportadas nas situações em que da atividade de angariação não resultasse aquisição de imóveis, com o consequente pagamento de comissões.

Assim, o critério invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira de comparação com comissões cobradas a mediadoras imobiliárias nacionais, é claramente desajustado pois, não se trata de situações comparáveis.

Por outro lado, a aferição do requisito do não exagero, deverá ser efetuada tendo em conta a situação do sujeito passivo, procurando apurar se o pagamento deve considerar-se excessivo, sob a sua perspetiva, no contexto em que tem de decidir pagar os serviços.

Desta perspectiva, será exagerado o pagamento quando se demonstrar que o sujeito passivo que pretende obter um determinado serviço o podia obter por quantia inferior.

Resulta da prova produzida que a Requerente pretendia vender os imóveis, que tinham preços altos, a clientes dos mercados chinês e asiático, por serem aí que se encontravam em quantidade os potenciais compradores com elevado poder de compra e que mostravam especialmente acentuada disposição para fazerem aquisições de imóveis de valor elevado por estas lhes permitirem acederem aos vistos Gold.

Para além disso, resulta da prova produzida que esses clientes pagavam os preços que a Requerente apresentava, apesar de terem sido consideravelmente incrementados, de forma a compensar o acréscimo dos valores das comissões.

A prova produzida é também no sentido de que a Requerente não conseguia obter a angariação de clientes com pagamento de comissões inferiores, para aceder aos mercados chinês e asiático, onde existiam esses clientes com elevado poder de compra e especial apetência para fazerem aquisições de imóveis de valor elevado.

A prova produzida é também no sentido de que não era possível à Requerente obter serviços de angariação de clientes nesses mercados com pagamento de comissões inferiores.

Nestas condições o pagamento não se pode considerar exagerado, pois está justificado pela necessidade de obtenção dos serviços de angariação e a Requerente não encontrado alternativas a preços inferiores, para serviços com a mesma qualidade e quantidade.

A razoabilidade dos pagamentos efetuados pela Requerente é ainda reforçada pelo facto de a Requerente não ser economicamente afetada pelos pagamentos de comissões que fazia, pois apenas lhe pagava quando concretizasse a venda dos imóveis e o valor que pagava em comissões era incluído nos valores das vendas, sendo suportado pelos vendedores.

Nestas condições, os pagamentos das comissões não se podem considerar exagerados, pois estão justificados pela necessidade de obtenção desses especiais serviços de angariação e a Requerente não ter encontrado alternativas a preços inferiores.

3.1.1.4. Conclusão sobre os pagamentos à C... e à D...

Do exposto conclui-se que a Requerente fez a prova de as operações com a C... e a D... foram realizadas e que os pagamentos efetuados não foram anormais ou exagerados.

Por isso, é ilegal a correção efetuada quanto aos pagamentos a estas empresas, quer para efeitos de dedutibilidade em IRC quer a nível de tributações autónomas.

3.1.2. Despesas debitadas pela E...

A empresa E... é residente na Região Administrativa Especial de Macau, que não estava incluída na lista que consta da Portaria n.º 292/2011, de 8 de Novembro, pelo que não é aplicável às despesas de intermediação imobiliária que debitou à Requerente o regime da alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º-A, nem o do n.º 8 do artigo 88.º do CIRC.

No entanto, a Autoridade Tributária e Aduaneira não aceitou a dedutibilidade daquelas despesas como gastos, pelas seguintes razões, em suma (ponto 1.2.5.11. do RIT):

- «verifica-se que os elementos apresentados pelo sujeito passivo são insuficientes para aferir que os encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e que não têm caráter anormal ou um montante exagerado»;

- «nos termos do número 1 do artigo 23º do Código do IRC são dedutíveis os gastos incorridos pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

Havendo dúvidas que as operações foram efetivamente realizadas, e não tendo o sujeito passivo apresentado outros elementos que possibilitassem essa comprovação, o que poderia ter feito nos termos do número 3 do mesmo artigo, propõe-se a não aceitação dos gastos registados na conta "6225100000 - FSE - Comissões" no exercício de 2016, debitados pala sociedade E..., no montante de € 124.000,00».

Valem também quanto às correções feitas em relação à E... as considerações que se fizeram no ponto anterior sobre a prova da atividade de angariação de uma cliente residente na República Popular da China que adquiriu um imóvel a Requerente. Também neste caso a prova testemunhal é esclarecedora e não se vislumbra qualquer outra explicação para aquela cliente ter conhecimento de que a Requerente tinha o imóvel para venda.

A Autoridade Tributária e Aduaneira, relativamente a esta correção que «nos termos do número 1 do artigo 23º do Código do IRC são dedutíveis os gastos incorridos pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. Havendo dúvidas que as operações foram efetivamente realizadas, e não tendo o sujeito passivo apresentado outros elementos que possibilitassem essa comprovação, o que poderia ter feito nos termos do número 3 do mesmo artigo, propõe-se a não aceitação dos gastos registados na conta "6225100000 - FSE - Comissões" no exercício de 2016, debitados pala sociedade E..., no montante de € 124.000,00».

Provando-se que foram realizados os serviços de angariação, esta correção enferma de erro sobre os pressupostos de fato que justifica a sua anulação, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

A isto acresce que, neste caso, não se está perante um empresa sedeada em qualquer dos países ou territórios indicados na Portaria n.º 292/2011, de 8 de Novembro, pelo que, estando devidamente contabilizada a despesa, se houvesse dúvida sobre a sua realização, teria de ser valorada processualmente contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, por força do preceituado nos artigos 75.º, n.º 1, da LGT.

Procede, assim, o pedido de pronúncia arbitral quanto à correção efetuada relativamente à fatura emitida pela E.... …”.

A partir daqui, quando se tem presente a factualidade apontada em cada uma das decisões e sua repercussão na sorte daqueles processos, fica patente a razão de ser do facto de a Recorrente destacar a alegada contradição verificada entre as decisões arbitrais em confronto, quanto à mesma questão fundamental de direito, colocando em evidência a interpretação e aplicação à factualidade relevante, mormente a respeito da efectiva realização das operações levadas a cabo pela Recorrente, na senda da qual a mesma deduziu correspondentes despesas, bem como a respeito da (a)normalidade dos pagamentos realizados e carácter exagerado (ou não) do respectivo montante.

Neste processo, a Recorrente refere que estamos perante o mesmo sujeito passivo nas decisões arbitrais em confronto, sendo que as operações escrutinadas e os montantes nesse âmbito deduzidos são idênticos, apenas diferindo (sem relevância) o período de tributação a que se referem, sem que tal permita pôr em causa a verificação da relevante identidade factual e jurídica exigida para admissão do expediente de recurso ora desencadeado, sublinhando ainda que no processo n.º 282/2021-T, no âmbito do qual foi proferida a decisão arbitral fundamento, as testemunhas inquiridas foram precisamente as mesmas que no processo (n.º 41/2022-T) no âmbito do qual foi proferida a decisão arbitral impugnada, tendo, nesta última, o Tribunal optado por desconsiderar a mesma, por considerar, infundadamente, que as testemunhas não eram isentas, e assim atribuindo à referida prova um desvalor inaceitável, quando, tal como assumido pelo Tribunal Arbitral que julgou o processo n.º 282/2021-T, tal prova se afigura (ou afigurou) essencial para comprovar, desde logo, a efectividade das operações levadas a cabo pela Recorrente e entidade angariadoras, além dos demais aspectos relevantes (normalidade do(s) pagamento(s) e exagero (ou não) dos montantes praticados).

E é aqui que reside o elemento fundamental com referência à sorte do presente recurso.

Na verdade, analisando as duas decisões em apreço, temos por adquirido que as soluções encontradas assentam sobretudo na análise e apreciação da relevância dos elementos recolhidos pela AT e invocados no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária como elementos indiciadores da falta de efectividade das operações levadas a cabo pela Recorrente e entidade angariadoras, sem olvidar os demais aspectos relevantes (normalidade do(s) pagamento(s) e exagero (ou não) dos montantes praticados) em conjugação com a prova produzida pela ora Recorrente, sendo que a apreciação destes elementos de facto e formulação de juízos sobre a sua suficiência ou insuficiência constitui matéria casuística e envolve juízos de facto cuja apreciação está fora do âmbito do recurso de uniformização de jurisprudência, que está circunscrito a questões de direito e às quais igualmente se limita a competência do Supremo Tribunal Administrativo, na sua qualidade de Tribunal de revista, ou seja, nesta parte, estamos perante julgamento de facto e não de direito, pois não está em causa a interpretação e aplicação de normas jurídicas, mas tão só a formulação de juízos de facto por recurso a regras fundadas na experiência de vida.

Ora, da leitura comparada de ambas as decisões, retira-se de forma evidente que não existe identidade entre a situação de facto em apreciação no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, assim se justificando a diferente solução jurídica adoptada nas duas situações, sendo que, no fundo, a própria Recorrente reconhece tal situação, mostrando a sua incompreensão por essa situação em função de estarmos perante situações que se lhe afiguram idênticas e perante processos em que a prova disponível é essencialmente idêntica, com destaque para a prova testemunhal.

Neste ponto, não podemos, como já ficou dito, acompanhar a posição da Recorrente no sentido de que o julgamento deste processo estaria necessariamente condicionado pelo processo anterior, dispondo o tribunal arbitral de total liberdade no que diz respeito à consideração e valoração da prova produzida, sem deixar de notar a forma menos feliz como se mostra descrita a factualidade não provada, por referência a afirmações essencialmente conclusivas, situação que a Recorrente poderia ter questionado junto do TCA em sede de impugnação da decisão arbitral.

Nesta sede, e em suma, temos que a situação fáctica nas duas decisões é substancialmente diversa, não cabendo ao S.T.A., em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, sindicar ou apreciar o julgamento da matéria de facto efetuados.

Assim, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.
Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 28 de Setembro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Anabela Ferreira Alves e Russo - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.