Processo 0298/13

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A………………, S.A., com sede em Portugal, e o Banco B…………….., com sede na Irlanda, recorrem da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada na sequência do indeferimento tácito da reclamação graciosa que deduziram contra actos de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento que essa sociedade efectuou e entregou ao Estado Português, e que incidiram sobre o valor de juros vencidos a favor daquele Banco nos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, no montante total de imposto retido de € 59.386,00.

Terminaram as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida em 24 de abril de 2012 nos autos acima referenciados, que julgou “totalmente improcedente”, mantendo-se “consequentemente, os actos tributários de retenção na fonte de IRC ora impugnados”.

B) Em causa nos autos está a desconformidade do disposto na alínea c) do nº 2 do artigo 80º do IRC em vigor à data dos factos, face ao Direito da União Europeia, mais concretamente a liberdade de prestação de serviços (artigo 56º do TFUE) e a liberdade de circulação de capitais (artigo 63º do TFUE).

C) Pelos motivos melhor expostos supra e que seguidamente se sintetizam, não obstante a cuidada e meritória análise levada a cabo pelo Tribunal a quo, demonstrou-se que a sentença recorrida enferma de diversos vícios de raciocínio, dos quais resultou uma decisão manifestamente ilegal, devendo por isso ser anulada na sua totalidade e julgada procedente o pedido formulado nos termos da p.i., conforme abaixo reiterado.

D) No dia 30 de Setembro de 2004 a A…………. celebrou um contrato de financiamento externo (denominado “.............”) com vista a garantir o desenvolvimento de todas as actividades que integram o contrato de concessão - objeto exclusivo da A………………. celebrado com o Estado português.

E) O referido contrato de financiamento externo, no montante total de € 262.726.055,00, foi celebrado com um sindicato de bancos residentes e não residentes em território português.

F) Em 29 de Março de 2005, foi decidido alargar o sindicato bancário, acima mencionado, a outras entidades financeiras, entre as quais se integra o Banco Recorrente, o que ocorreu através da figura jurídica da cessão da posição contratual.

G) Na esteira do previsto na legislação interna portuguesa, mais concretamente do Código do IRC, a A…………. procedeu à retenção na fonte sobre o pagamento dos juros às instituições financeiras não residentes em Portugal - entre elas o Banco - que compunham o sindicato bancário e procedeu à entrega ao Estado dos montantes retidos.

H) Desta forma, foi retido pela A……………, a título definitivo, o montante total de imposto de € 59.386,00 sobre os juros vencidos a favor do Banco referentes aos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, no valor total de € 350.806,07.

I) Para mera clareza do raciocínio, refira-se que todos os factos acima descritos resultam provados, e não contestados, nos termos dos considerandos A) a G) do ponto III da sentença recorrida.

J) Por outro lado, importa salientar que, de acordo com o artigo 90º do Código do IRC, a obrigação de a A………… efectuar a retenção na fonte não era aplicável ao pagamento de juros a instituições financeiras residentes em Portugal que pertencem ao já referido sindicato bancário.

K) Daí resultando um tratamento desigual e discriminatório quanto a entidades financeiras não-residentes.

L) Por conseguinte, entendem as ora Recorrentes que o montante de imposto retido de € 59.386 sobre os juros vencidos a favor do Banco referentes aos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, deve ser integralmente restituído, por violação dos artigos 56º e 63º do TFUE, da qual decorre o vício de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 8º da Constituição da República Portuguesa.

M) Isto porque, como se demonstrou supra, a tributação mais elevada que incide sobre as entidades não residentes representa uma restrição à concessão de empréstimos transfronteiriços por parte de instituições de crédito não residentes e forçosamente dissuade os mutuários portugueses de contraírem empréstimos junto de mutuantes estrangeiros com a clara violação das normas comunitárias.

N) Mais se clarificou que o entendimento acima exposto é partilhado pela Comissão Europeia que, em 11 de Julho de 2006, instaurou uma acção contra Portugal junto do TJUE (processo C-105/08), em linha com a jurisprudência do Acórdão Gerritse (cfr. processo C-234/01).

O) Sendo certo que, à luz do princípio do primado do Direito da União Europeia, é entendimento pacífico e unânime que as normas comunitárias prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional (cfr., entre muitos outros, Processo 6/64, de 15 de Julho de 1964 e Processo 106/77, de 9 de Março de 1978, ambos do TJUE).

P) Tal equivale a dizer que as aludidas normas do Código do IRC só podem ser totalmente desaplicadas, com as devidas consequências legais, nomeadamente o reembolso das retenções na fonte entregues ao Estado.

Q) Ficou amplamente demonstrado que o tratamento discriminatório ora em crise foi já sujeito à análise do TJUE, nomeadamente nos casos Gerritse (processo C234/01), Centro Equestre da Lezíria Grande (processo C-345/04) e Scorpio (processo C-290/04), em cujos processo estava em causa a prestação de serviços realizada por um sujeito passivo não residente e a natureza discriminatória da aplicação de uma retenção na fonte sobre o valor ilíquido dos rendimentos obtidos no Estado Membro da fonte.

R) Reitere-se que em todos os processos acima identificados estava em causa a oposição entre a tributação sobre o valor ilíquido dos rendimentos auferidos por prestadores de serviços não residentes, por oposição à tributação sobre o valor líquido dos prestadores de serviços residentes,

S) tendo o TJUE esclarecido que “as despesas profissionais em causa estão diretamente relacionadas com a atividade que esteve na origem dos rendimentos tributáveis na Alemanha, pelo que os residentes e os não residentes estão, sob este aspeto, em situação comparável” (cfr. considerando 27 do Acórdão Gerritse. Vide também o Acórdão Centro Equestre da Lezíria Grande, considerandos 23 e 25, e i Acórdão Scorpio, considerandos 43 e 44, os quais subscrevem integralmente a jurisprudência do Acórdão Gerritse).

T) Nestes moldes, ficou demonstrado que o TJUE determinou que as liberdades de prestação de serviços e de circulação de capitais “opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal que, regra geral, atende, quando da tributação dos não residentes, aos rendimentos brutos, sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas” (cfr. parágrafo 1) do sumário dispositivo do Acórdão Gerritse).

U) Foi ainda analisado o acórdão proferido pelo TJUE no caso Comissão vs. República Portuguesa (processo C-105/08), nos termos do qual a Comissão Europeia questiona precisamente a legislação ora em crise, considerando que está em causa uma discriminação incompatível com o Direito da União Europeia.

V) Por último, ficou demonstrado por que motivos não deve ser atendida a jurisprudência do caso Truck Center nos termos propostos pelo Tribunal a quo, conforme se irá sintetizar adiante.

W) Quer isto dizer que, salvo o devido respeito que é muito, caso em última análise se admitisse o Tribunal ad quem considere que o caso Truck Center coloca em crise a aplicação aos autos da jurisprudência do TJUE nos casos Gerritse, Centro Equestre da Lezíria Grande e Scorpio, tal implica o reenvio prejudicial pelo Tribunal ad quem ao TJUE em respeito pelo disposto no terceiro parágrafo do artigo 267º TFUE,

X) nos termos do qual sempre que uma questão relativa à interpretação das normas do TFUE seja suscitada perante “um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal”.

Y) Isto porque, como ficou claro na exposição que antecede, de acordo com a doutrina do ato claro (“acte clair”) tem o TJUE entendido que o reenvio prejudicial previsto no artigo 267º TFUE só pode ser dispensado quando “a correta aplicação do Direito Comunitário seja tão óbvia que não deixe lugar a qualquer dúvida razoável” (cfr. considerando 16 do Acórdão CILFIT, processo 283/81).

Z) Tal equivale a dizer que, atendendo que a decisão no caso Truck Center é manifestamente contraditória às decisões nos casos Gerritse, Centro Equestre da Lezíria Grande e Scorpio, nunca se poderá considerar que aquela decisão constitui fundamento para rejeitar a presente Impugnação.

AA) Quanto muito, isso sim, deveria então ser submetidas ao TJUE as questões prejudiciais que permitam o cabal conhecimento do mérito da causa, nomeadamente:

a. Considerando que tanto as instituições financeiras não residentes em território português quanto as instituições financeiras aí residentes são tributadas sobre os rendimentos obtidos em território português, é compatível com o artigo 56º do TFUE relativo à livre prestação de serviços e com o artigo 63º do TFUE relativo à livre circulação de capitais, a distinção resultante do Código do IRC, nos termos da qual apenas as instituições financeiras residentes podem deduzir do montante dos rendimentos tributáveis em Portugal as despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade exercida, por oposição às instituições financeiras não residentes (como é o caso do Banco) que são tributadas sobre o montante de rendimento ilíquido das despesas diretamente relacionadas com a atividade exercida?

b. Considerando que a EURIBOR (“Euro Interbank Offered Rate”) e a LIBOR (“London Interbank Offered Rate”) representam as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários, nomeadamente os financiamentos interbancários a que o Banco recorre para levar a cabo a sua atividade, constituem essas referências “dados estatísticos ou dados referentes ao nível dos juros pagos em relação aos créditos bancários e às condições de refinanciamento”, conforme definidos no processo C-105/08, suficientes para comprovar os custos diretamente suportados pelo Banco para a realização da sua atividade em Portugal e que afetam direta e necessariamente a sua margem de lucro?

Sem conceder,

BB) Ficou demonstrado que, na sua essência, a sentença recorrida encontra-se estruturada em torno de dois argumentos basilares:

c) por um lado, entende o Tribunal a quo, na senda do caso Truck Center, que “as instituições financeiras residentes e as instituições financeiras não residentes não se encontram numa situação objetivamente comparável”;

d) adicionalmente, refere a sentença que “As Impugnantes, para obterem a procedência da ação, teriam de ter demonstrado que a base tributável dos residentes é de tal forma reduzida mediante a dedução das despesas suportadas, que o imposto a pagar, não obstante a taxa ser mais elevada, é inferior à retenção na fonte efetuada sobre o montante ilíquido dos juros.”

CC) A respeito do primeiro argumento, importa notar que uma leitura atenta do Acórdão Comissão vs. Portugal deita por terra a argumentação do Tribunal a quo.

DD) Isto porque no âmbito daquele processo, a conclusão do TJUE baseou-se num formal - falta de prova - e não num argumento material.

EE) Quer isto dizer que a decisão do Tribunal não foi no sentido de não haver um tratamento discriminatório.

FF) Diversamente, salienta o TJUE que “é pacífico que, no que respeita ao IRC, trata de forma diferente as instituições residentes e as não residentes”, mais clarificando que ficou apenas por demonstrar que essa diferenciação conduz, na prática, a uma verdadeira discriminação.

GG) Quer isto dizer que decorre inequivocamente da argumentação do TJUE que as entidades residentes e não residentes estão numa situação objetivamente comparável porquanto, de outro modo, a ausência de termo de comparação tomaria totalmente dispensável a análise da prova efetiva da discriminação.

HH) E aqui reside um dos principais vícios de raciocínio do tribunal a quo: se as entidades residentes e não residentes não estivessem numa situação objetivamente comparável, seria irrelevante efetuar prova da efetiva discriminação, porquanto por natureza não existe discriminação entre duas situações não comparáveis!

II) Assim, resulta claro que outra conclusão não se pode retirar da jurisprudência do TJUE senão que está em causa uma situação em que os sujeitos passivos “residentes e os não residentes estão, sob este aspeto, em situação comparável” (cfr. considerando 27 do Acórdão Gerritse, com sublinhado nosso),

JJ) pelo que as liberdades de prestação de serviços e circulação de capitais “opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal que, regra geral, atende, quando da tributação dos não residentes, aos rendimentos brutos, sem dedução das despesas profissionais, enquanto os residentes são tributados pelos seus rendimentos líquidos, após dedução dessas despesas” (cfr. parágrafo 1) do sumário dispositivo do Acórdão Gerritse).

KK) A opção do tribunal a quo de seguir cegamente a jurisprudência do caso Truck Center - no sentido de rejeitar a comparabilidade entre entidades residentes e não residentes - foi também afastada pelo facto de estarmos perante o acórdão singular, amplamente criticado pela doutrina, e nunca reiterado pelo próprio TJUE.

LL) Por esse motivo, não se poderá admitir que a decisão recorrida tome por base um único acórdão do TJUE que, longe de ser jurisprudência pacífica, é diretamente contrariado por três acórdãos sobre questão exactamente igual.

MM) A respeito do segundo argumento, ficou demonstrado que o mesmo constitui uma manifesta violação do princípio do inquisitório plasmado no artigo 99º da LGT, nos termos do qual “o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.

NN) Isto porque, como lograram demonstrar as ora Recorrentes, resulta da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que “No contencioso tributário, o princípio do dispositivo não vale plenamente, por é complementado pelo princípio do inquisitório no que respeita à prova dos factos alegados” (cfr. acórdão de 8 de Maio de 2002, no processo nº 26361),

OO) ou seja “se o juiz a quo considerava existir deficit de instrução (...) não estava impedido de realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurassem úteis para conhecer a verdade”, pelo que “Em concretização deste princípio inquisitório sempre se poderia solicitar os elementos em falta” (cfr. acórdão do STA de 30 de Novembro de 2011, no processo nº 992/11).

PP) A este respeito, ficou ainda demonstrado que, caso o tribunal a quo tivesse, ainda que por breves instantes, procurado conhecer a verdade material dos factos, os elementos de prova alegadamente em falta seriam de fácil verificação, nomeadamente através da consulta do site oficial do Banco de Portugal (!!!).

QQ) Isto porque segundo o TJUE a referida prova pode ser efetuada nomeadamente através de “dados estatísticos ou dados referentes ao nível dos juros pagos em relação aos créditos bancários e às condições de refinanciamento” (cfr. considerando 29 do acórdão no caso Comissão vs. Portugal).

RR) Sendo públicas as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários - nomeadamente a EURIBOR e a LIBOR - é manifesta e notória a efetiva discriminação que impende sobre as ora Recorrentes, face à impossibilidade de as mesmas deduzirem aos rendimentos obtidos em Portugal (juros) os custos diretamente incorridos para a realização da atividade levada a cabo em Portugal, nomeadamente, os encargos financeiros de financiamento.

SS) Basta para o efeito aplicar aquelas taxas de juros médias (de referência) ao capital mutuado para se apurar os custos de refinanciamento da Recorrente e, consequentemente, determinar o resultado líquido da operação (juros recebidos menos os custos de refinanciamento apurados) para verificar o peso que o imposto suportado a título de retenção na fonte representou face ao resultado líquido.

TT) Consequentemente, face à taxa de retenção que um residente suporta (25%) concluir-se-á que a instituição financeira não residente in casu, caso lhe fosse aplicado o mesmo regime de tributação aplicável a uma instituição financeira residente (tributação sobre os juros líquidos), suportaria um montante inferior de imposto.

UU) Resulta provado que a correta aplicação do Direito aos factos implica uma adesão total à argumentação aduzida pelas ora Recorrentes, com a anulação da sentença recorrida, em virtude da notória violação dos artigos 56º e 63º do TFUE, da qual decorre o vício de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 8º da Constituição da Constituição da República Portuguesa,

VV) e pela ilegalidade por violação do princípio do inquisitório, disposto no artigo 99º, nº 1, da LGT.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser declarada nula a decisão recorrida, com os devidos efeitos legais, nomeadamente a admissão do pedido inicialmente formulado pelas ora Recorrentes na p.i., a saber:

a) A anulação total dos atos de retenção na fonte de IRC, relativos aos pagamentos de juros ao Banco nos exercícios de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007;

b) O reembolso do imposto indevidamente liquidado e pago pelas ora Impugnantes no montante de € 59.386 correspondente ao montante total de juros retidos ao Banco (referentes aos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007), a título definitivo, e entregues ao Estado português, e

c) O pagamento dos juros indemnizatórios a que haja lugar, nos termos previstos no artigo 43º da Lei Geral Tributária.

Supletivamente e sem conceder,

d) Requer-se igualmente a que sejam submetidas ao TJUE, a título prejudicial, as questões supra mencionadas.

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3. Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29 de Outubro de 2014, foi determinado o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, interpelando-o para dar resposta às seguintes questões:

1) O artigo 56º do TFUE opõe-se à legislação fiscal interna segundo a qual as instituições financeiras não residentes em território português estão sujeitas a imposto sobre o rendimento de juros auferidos nesse território e retido na fonte à taxa definitiva de 20% (ou a taxa menor caso exista convenção para evitar dupla tributação), taxa que incide sobre o rendimento ilíquido, sem possibilidade de dedução das despesas profissionais directamente relacionadas com a actividade financeira exercida, ao passo que os juros auferidos por instituições financeiras residentes são incorporados no rendimento global tributável, procedendo-se à dedução das despesas associadas à actividade exercida quando se determina o lucro para efeitos de tributação em IRC, incidindo, assim, a taxa geral de 25% sobre o rendimento de juros líquido?

2) Essa oposição ocorre ainda que se apure que a base tributável das instituições financeiras residentes fica ou pode ficar sujeita, após a dedução dos custos de financiamento associados aos rendimentos de juros ou à dedução das despesas com relação económica directa com esses rendimentos, a imposto mais elevado do que aquele que é retido na fonte às instituições não residentes e que incide sobre o rendimento ilíquido?

3) Para esse efeito, os custos de financiamento associados aos empréstimos concedidos ou as despesas com relação económica directa com os rendimentos de juros auferidos, podem ser comprovados através dos dados fornecidos pela EURIBOR (“Euro Interbank Offered Rate”) e pela LIBOR (“London Interbank Offered Rate”) – entidades que representam as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários a que os bancos recorrem para levar a cabo a sua actividade?

1.4. Por acórdão de 13 de julho de 2016, prolatado no processo C - 18/15, o Tribunal de Justiça da União Europeia decretou o seguinte:

O artigo 49.º CE não se opõe a uma legislação nacional por força da qual a remuneração das instituições financeiras não residentes do Estado - Membro onde os serviços são prestados está sujeita a um procedimento de retenção na fonte do imposto, ao passo que a remuneração paga às instituições financeiras residentes desse Estado - Membro não está sujeita a tal retenção, desde que a aplicação da retenção na fonte às instituições financeiras não residentes seja justificada por uma razão imperiosa de interesse geral e não ultrapasse o necessário para alcançar o objetivo prosseguido.

O artigo 49.º CE opõe - se a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que, regra geral, tributa as instituições financeiras não residentes pelos rendimentos de juros obtidos no interior do Estado - Membro em causa, sem lhes dar a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade em questão, ao passo que essa possibilidade é reconhecida às instituições financeiras residentes.

Cabe ao órgão jurisdicional nacional apreciar, com base no seu direito nacional, quais as despesas profissionais que podem ser diretamente relacionadas com a atividade financeira em questão.

1.5. Na sequência da junção aos autos do acórdão do TJUE, foram ouvidas as partes sobre a aplicação da doutrina nele firmada, tendo as Recorrentes vindo advogar que dele decorre a necessidade de conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular os actos tributários impugnados na totalidade, tal como sempre peticionaram, enquanto a Fazenda Pública veio advogar que devia ser negado provimento ao recurso e mantida a sentença recorrida, porquanto, e em suma:

- não está demonstrada uma situação de real discriminação fiscal que possa permitir a alteração do decidido em 1ª instância, porquanto «para apuramento de uma real situação de discriminação haveria que ter sido alegado e demonstrado que a tributação efetiva da B………. foi superior à que decorreria da aplicação das regras previstas para as entidades residentes»;

- para se poder concluir por uma real discriminação, as impugnantes tinham de ter alegado e provado o montante das despesas profissionais relacionadas com os custos da actividade de financiamento em questão e a quota-parte das despesas gerais relacionadas com essa atividade (a deduzir aos rendimentos para efeito de apuramento do imposto a pagar em Portugal), o que não fizeram, assim como tinham de provar que essas despesas não foram deduzidas na Irlanda ou que o imposto pago em Portugal não foi deduzido total ou parcialmente ao imposto pago na Irlanda (uma vez que isso pode provocar uma tributação mais favorável relativamente às entidades residentes), prova que também não fizeram.

1.6. Dada vista dos autos ao Digno Magistrado do Ministério Público, emitiu douto parecer no sentido de que o recurso merece provimento e que se impõe revogar a sentença e julgar procedente a impugnação face aos termos da pronúncia do TJUE, aduzindo, essencialmente, a seguinte argumentação:

«3. Em face do entendimento sufragado pelo TJUE e uma vez que o procedimento de retenção na fonte previsto no artigo 80º, nº 2, alínea c) do CIRC, na redação então em vigor, não concedia à impugnante, na sua qualidade de entidade não residente, a possibilidade de deduzir os encargos suportados com o financiamento em resultado do qual obteve os rendimentos sujeitos a tributação, ao contrário da possibilidade que era dada às entidades residentes, entendemos que o mesmo consubstancia uma restrição à livre prestação de serviços financeiros, a qual viola o disposto no artigo 49º CE, então aplicável, motivo pelo qual se impõe a anulação do ato tributário sindicado.

Entendemos, assim, que se impõe a revogação da sentença do TAF de Sintra que assim não entendeu, julgando-se procedente o recurso.».

1.7. Colhidos os vistos legais dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar e decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida constam como provados os seguintes factos:

a). O B………….. é uma entidade bancária não residente, com sede em …….., …………, ……………, Dublin 1, Irlanda (Doc. fls. 17 a 21 dos autos);

b). Em 30.09.2004, a A…….. celebrou um contrato de financiamento externo (denominado .........), no montante de € 262,726.055,00, com vista a garantir o desenvolvimento de todas as actividades que integram o Contrato de Concessão celebrado com o Estado Português (Doc. nº 2 junto à p.i.);

c). O contrato de financiamento externo foi celebrado com um sindicato de bancos residentes e não residentes em território português. (Doc. fls. 149 a 274 do processo administrativo tributário);

d). Em 29.03.2005, foi decidido alargar o sindicato bancário a outras entidades financeiras, entre as quais o B……………, através da figura jurídica cessão da posição contratual (Doc. nº 3 junto à p.i.);

e). A A…………. reteve na fonte, a título definitivo, e entregou ao Estado Português, o montante total de imposto de € 59.386,00 sobre os juros vencidos a favor do B…………. referente aos meses de setembro de 2005, março e setembro de 2006, março e setembro de 2007, no valor total de € 350.806,07 (Docs. nº 4 e 5 junto à p.i.);

f). Em 28.09.2007 as Impugnantes apresentaram junto do Serviço de Finanças de Cascais-2, Reclamação Graciosa contra os actos tributários identificados na alínea que antecede, com os mesmos argumentos, de facto e de direito da presente acção (Doc. nº 1 junto à p.i.);

g). Em 21.04.2008 foi a presente Impugnação Judicial remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por via postal. (Doc. comprovativo do registo a fls. 3 dos autos).

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que a sociedade A……………., S.A., com sede em Portugal, e o Banco B…………, com sede na Irlanda, deduziram contra o indeferimento da reclamação graciosa que deduziram, ao abrigo do disposto no artigo 132º do CPPT, contra os actos de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento que essa sociedade efectuou e entregou ao Estado Português, e que incidiram sobre os juros vencidos e pagos àquele Banco nos meses de Setembro de 2005, Março e Setembro de 2006, Março e Setembro de 2007, no montante total de imposto retido de 59.386,00 €.

Em causa está um contrato de financiamento externo celebrado pela A…………., no âmbito do qual esta sociedade residente reteve na fonte, a título definitivo, e entregou à administração tributária portuguesa a quantia de 59.386,00€ de imposto que incidiu sobre o montante de 350.806,00€ de juros vencidos que pagou àquela entidade bancária não-residente, numa tributação transfronteiriça operada ao abrigo do art.º 80º, nº 2, alínea c), do CIRC (Na redacção em vigor à data dos factos.).

A impugnação teve por fundamento a ilegalidade desses actos de retenção na fonte de imposto, não porque fossem inadmissíveis à luz do Código do IRC, mas porque violadores de liberdades fundamentais vigentes na União Europeia e consagradas nos artigos 56º e 63º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), face ao distinto regime fiscal aplicável às instituições bancárias residentes e que encontra previsão no art.º 90º, nº 1, al. a), do CIRC.

Explicitando melhor: a impugnação alicerçou-se no facto de os juros obtidos em Portugal por instituições financeiras não-residentes estarem submetidas a uma tributação específica de retenção na fonte a uma taxa liberatória de 20% (ou a taxa menor caso seja accionada Convenção para eliminação de dupla tributação) que incide sobre rendimentos ilíquidos (razão por que os custos de financiamento associados ao empréstimo e as despesas relacionadas com a atividade que gerou esses juros não podem ser deduzidos), enquanto os juros obtidos por instituições financeiras residentes estão isentos do regime de retenção na fonte e, embora submetidos a tributação a uma taxa superior (25%), ocorre a dedução de todos os custos de financiamento associados ao empréstimo e a dedução das despesas diretamente relacionadas com essa atividade, incidindo, assim, a tributação sobre os rendimentos líquidos.

E, por conseguinte, na óptica das impugnantes, a tributação dos juros pagos a instituições financeiras não-residentes leva a uma tributação mais gravosa do que a que resulta do pagamento de juros a instituições financeiras residentes, o que constitui uma discriminação fiscal violadora da liberdade de prestação de serviços e da liberdade de circulação de capitais, previstas nos arts. 56º e 63º do TFUE.

Razão por que peticionam a anulação total dos actos por vício de violação de lei.

A questão fundamental é, pois, a da compatibilidade daquela norma fiscal interna [art.º 80º, nº 2, al. c), do CIRC] com liberdades económicas fundamentais previstas no Tratado da Comunidade Europeia (TCE) e, actualmente, no Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), tendo em conta que em áreas não harmonizadas, como é a dos impostos sobre o rendimento, os Estados-Membros, podendo embora definir livremente os elementos do seu sistema tributário, têm de fazê-lo com respeito pelos Tratados da União e com as liberdades fundamentais que eles encerram.

A sentença recorrida deu por inverificado o invocado vício de violação de lei com uma dupla fundamentação argumentativa: (i) o facto de a legislação nacional prever um tratamento diferenciado entre sociedades residentes e não-residentes quanto à obrigação de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento, não representa, por si só, uma violação dos princípios da livre prestação de serviços e da livre circulação de capitais, uma vez que essas sociedades não se encontram numa situação objectivamente comparável; (ii) de todo o modo, para obterem a procedência da acção, as impugnantes teriam de ter demonstrado que a base tributável das instituições residentes acaba por ficar de tal forma reduzida (face à dedução dos aludidos custos e despesas profissionais relacionadas com a atividade que gerou os juros) que o imposto que pagam, não obstante a taxa ser mais elevada, é inferior ao imposto retido às instituições não-residentes sobre o montante ilíquido dos juros, demonstração que também não fizeram.

É contra o assim decidido que se insurgem as recorrentes, insistindo que do confronto das normas contidas nos artigos 80º, nº 2, al. c), e 90º, nº 1, al. a), do CIRC (Na numeração e redacção vigentes nos anos 2005/2007.

) decorre a violação da liberdade de prestação de serviços e da liberdade de circulação de capitais, pois enquanto do regime ínsito neste art.º 90º, nº 1, al. a), resulta a tributação de juros líquidos para as entidades financeiras residentes, já do regime ínsito naquele art.º 80º, nº 2, al. c), resulta a tributação dos juros ilíquidos para as entidades financeiras não-residentes, ou seja, uma tributação mais gravosa para estas e que não pode deixar de inibir ou restringir a livre prestação de serviços e a livre circulação de capitais entre os Estados.

Ademais, sustentam que o tribunal a quo violou o princípio do inquisitório a que se refere o art.º 99º da Lei Geral Tributária, porquanto, ao aduzir, na segunda vertente argumentativa vertida na sentença, que para obterem a procedência da acção as impugnantes teriam de ter provado que a base tributável para as instituições residentes fica de tal forma reduzida (após a dedução dos aludidos custos e despesas) que o imposto que suportam é inferior ao imposto suportado pelas instituições não-residentes, incumbia, então, ao tribunal realizar as diligências para determinar esses custos e despesas, com vista a apreciar se ocorria uma discriminação fiscal, diligências que omitiu.

Por conseguinte, as questões que se colocam neste recurso reconduzem-se, no essencial, a saber se a sentença padece de erro de julgamento, em matéria de direito, por ter mantido a aplicação da norma contida no art.º 80º, nº 2, al. c) do CIRC, quando ela se encontra, na óptica das recorrentes, em desconformidade com o Direito Comunitário, mais propriamente com liberdades económicas fundamentais vigentes na União Europeia.

3.1. Do erro de julgamento em matéria de violação de liberdade económica fundamental da União Europeia.

Tal como se deixou frisado no acórdão que acionou o mecanismo de reenvio prejudicial para o TJUE, o que está em causa nestes autos é, somente, a apreciação da conformidade do art.º 80º, nº 2, al. c), do CIRC com a liberdade de prestação de serviços a que se refere o art.º 56º do TFUE (a que correspondia o art.º 49º do TCE).

Isto porque estamos, essencialmente, perante a prestação de um serviço financeiro e, por conseguinte, os efeitos restritivos sobre a liberdade de circulação de capitais e sobre a liberdade de pagamentos constituem apenas uma consequência directa e natural de eventuais restrições sobre a liberdade de prestação de serviços. Liberdade esta que, como é sabido, implica que qualquer legislação nacional que tenha por efeito tornar a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil ou menos vantajosa que uma prestação de serviços interna, será, em princípio, incompatível com o direito primário da União Europeia, a menos que a diferença de tratamento obtenha justificação perante situações objectivamente diferentes.

Posto isto, a resposta à questão colocada neste recurso terá necessariamente de ser dada à luz da posição assumida pelo TJUE no acórdão de 13/07/2016 (processo C - 18/15), uma vez que, como acima se deixou relatado, o STA acionou o mecanismo de reenvio prejudicial para que esse Tribunal determinasse, à luz do direito da União Europeia, se a legislação fiscal portuguesa sobre a tributação de juros pagos a instituições financeiras não-residentes viola ou não o art.º 56º do TFUE (a que correspondia o art.º 49º do TCE), tendo em conta a dupla vertente argumentativa que sustenta a decisão de improcedência da impugnação que constitui o objecto do presente recurso e as dúvidas que ela suscita e que levaram o STA a colocar as seguintes questões àquele Tribunal:

1. O artigo 56º do TFUE opõe - se à legislação fiscal interna segundo a qual as instituições financeiras não residentes em território português estão sujeitas a imposto sobre o rendimento de juros auferidos nesse território e retido na fonte à taxa definitiva de 20% (ou a taxa menor caso exista convenção para evitar dupla tributação), taxa que incide sobre o rendimento ilíquido, sem possibilidade de dedução das despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade financeira exercida, ao passo que os juros auferidos por instituições financeiras residentes são incorporados no rendimento global tributável, procedendo - se à dedução das despesas associadas à atividade exercida quando se determina o lucro para efeitos de tributação em IRC, incidindo, assim, a taxa geral de 25% sobre o rendimento de juros líquido?

2. Essa oposição ocorre ainda que se apure que a base tributável das instituições financeiras residentes fica ou pode ficar sujeita, após a dedução dos custos de financiamento associados aos rendimentos de juros ou à dedução das despesas com relação económica direta com esses rendimentos, a imposto mais elevado do que aquele que é retido na fonte às instituições não residentes e que incide sobre o rendimento ilíquido?

3. Para esse efeito, os custos de financiamento associados aos empréstimos concedidos ou as despesas com relação económica direta com os rendimentos de juros auferidos, podem ser comprovados através dos dados fornecidos pela EURIBOR (‘Euro lnterbank Offered Rate’) e pela LIBOR (‘London lnterbank Offered Rate’) – entidades que representam as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários a que os bancos recorrem para levar a cabo a sua atividade?»

Questões a que o TJUE deu a seguinte resposta:

O artigo 49.º CE não se opõe a uma legislação nacional por força da qual a remuneração das instituições financeiras não residentes do Estado - Membro onde os serviços são prestados está sujeita a um procedimento de retenção na fonte do imposto, ao passo que a remuneração paga às instituições financeiras residentes desse Estado - Membro não está sujeita a tal retenção, desde que a aplicação da retenção na fonte às instituições financeiras não residentes seja justificada por uma razão imperiosa de interesse geral e não ultrapasse o necessário para alcançar o objetivo prosseguido.

O artigo 49.º CE opõe - se a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que, regra geral, tributa as instituições financeiras não residentes pelos rendimentos de juros obtidos no interior do Estado - Membro em causa, sem lhes dar a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade em questão, ao passo que essa possibilidade é reconhecida às instituições financeiras residentes.

Cabe ao órgão jurisdicional nacional apreciar, com base no seu direito nacional, quais as despesas profissionais que podem ser diretamente relacionadas com a atividade financeira em questão.

Por conseguinte, o acórdão do TJUE não podia ser mais claro e peremptório, ainda que tenha deixado inscrito em duas asserções autónomas a resposta que deu à 1ª questão colocada por este Supremo Tribunal:

¾ o art.º 49º do Tratado CE (No acórdão deixou-se esclarecido que «tendo em conta que os factos no processo principal ocorreram antes de 1 de dezembro de 2009, ou seja, antes da entrada em vigor do Tratado FUE, a interpretação solicitada pelo órgão jurisdicional de reenvio tem por objeto o artigo 49º CE e não o artigo 56º TFUE».) não se opõe a uma legislação nacional por força da qual a remuneração das instituições financeiras não-residentes está sujeita a retenção na fonte de imposto, ao passo que a remuneração paga às instituições financeiras residentes não está sujeita a essa retenção, desde que a aplicação da retenção às instituições não residentes seja justificada por uma razão imperiosa de interesse geral e não ultrapasse o necessário para alcançar o objetivo prosseguido (1ª resposta), mas opõe - se a uma legislação nacional, como a contida no art.º 80º, nº 2, al. c), do CIRC, que tributa as instituições financeiras não-residentes pelos rendimentos de juros obtidos em Portugal sem lhes dar a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade em questão, inviabilizando a tributação do rendimento líquido, ao passo que reconhece essa possibilidade às instituições financeiras residentes – (2ª resposta).

No fundo, o TJUE reitera, na 1ª asserção, a posição que tem assumido no sentido de que uma limitação à livre prestação de serviços é aceite apenas em condições específicas, clarificando que o art.º 49º do TCE não se opõe a uma legislação nacional por força da qual a remuneração a instituições financeiras não-residentes está sujeita a retenção na fonte de imposto, ao passo que a remuneração a instituições financeiras residentes não está sujeita a essa retenção. E, na 2ª asserção, responde à questão que verdadeiramente foi colocada pelo STA, declarando que a circunstância de as instituições financeiras não-residentes, contrariamente às instituições financeiras residentes, não terem a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade financeira em questão constitui uma restrição à livre prestação de serviços, restrição que não pode ser aceite por não se mostrar validamente justificada.

E não é validamente justificada porque, segundo assevera o TJUE, não colhem as razões apresentadas pela administração tributária portuguesa para sustentar o tratamento diferenciado e que se traduziriam no seguinte: (i) as instituições financeiras não-residentes estão sujeitas a uma taxa de tributação mais favorável do que a aplicada às instituições residentes; (ii) necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados - Membros; (iii) necessidade de evitar a dupla dedução das despesas profissionais em causa; (iv) necessidade de garantir a eficácia da cobrança do imposto.

A motivação jurídica deste acórdão é clara e concludente (não se compreendendo como pode a Fazenda Pública continuar a advogar, como advoga nas alegações que juntou aos autos após a acórdão do TJUE, que nada permite sustentar a existência de uma real discriminação fiscal que possa permitir alterar a decisão de improcedência da impugnação proferida em 1ª instância), como se evidencia pelo seguinte trecho:

«25 No caso vertente, tendo em conta o argumento invocado, nomeadamente pela República Portuguesa, segundo o qual as prestações de serviços das instituições financeiras devem, à luz do princípio da livre prestação de serviços consagrado no artigo 49º CE, em princípio, ser tratadas de maneira diferente das prestações de serviços noutros domínios de atividade, na medida em que não é possível fazer qualquer ligação característica entre os custos suportados e os rendimentos de juros obtidos, o órgão jurisdicional de reenvio questiona - se sobre se a jurisprudência referida no número anterior pode ser transposta para o processo principal.

26 A este respeito, há que precisar que o Tribunal de Justiça não distingue entre as diferentes categorias de prestações de serviços. Além disso, o artigo 49º CE, lido em conjugação com o artigo 50º CE, visa indistintamente todas as categorias de prestações de serviços enumeradas nesta última disposição. Apenas o artigo 51º, nº 2, CE dispõe que a liberalização dos serviços bancários ligados a movimentos de capitais se deve efetuar de harmonia com a liberalização da circulação dos capitais. Ora, as disposições do Tratado CE relativas à livre circulação de capitais não contêm nenhum elemento suscetível de corroborar a tese segundo a qual os serviços bancários devem ser tratados de maneira diferente das outras prestações de serviços pelo facto de ser impossível estabelecer qualquer ligação característica entre os custos suportados e os rendimentos de juros obtidos.

27 Por conseguinte, em princípio, as prestações de serviços efetuadas por instituições financeiras não podem, à luz do princípio da livre prestação de serviços consagrado no artigo 49º CE, ser tratadas de maneira diferente das prestações de serviços noutros domínios de atividade.

28 Daqui decorre que uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, por força da qual as instituições financeiras não residentes são tributadas pelos rendimentos de juros obtidos no interior do Estado - Membro em causa, sem lhes ser dada a possibilidade de deduzir as despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade em causa, ao passo que essa possibilidade é reconhecida às instituições financeiras residentes, constitui uma restrição à livre prestação de serviços, proibida, em princípio, por força do artigo 49º CE.

29 Todavia, como decorre da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, uma restrição à livre prestação de serviços pode ser admitida se se justificar por razões imperiosas de interesse geral. Neste caso, é ainda necessário que a aplicação dessa restrição seja adequada a garantir a realização do objetivo prosseguido e não exceda o necessário para o alcançar (acórdão de 18 de outubro de 2012, X, C - 498/10, EU:C:2012:635, nº 36).

30 Importa, pois, verificar se uma restrição como a que está em causa no processo principal pode ser validamente justificada pelas razões invocadas no caso vertente.

31 A este respeito, por um lado, resulta da decisão de reenvio que a justificação apresentada perante o órgão jurisdicional de reenvio se baseia na aplicação, às instituições financeiras não residentes, de uma taxa de tributação mais favorável do que a que é aplicada às instituições financeiras residentes.

32 No entanto, o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que um tratamento fiscal desfavorável, contrário a uma liberdade fundamental, não pode ser considerado compatível com o direito da União pelo facto de, eventualmente, existirem outros benefícios (v., neste sentido, acórdãos de 1 de julho de 2010, Dijkman e Dijkman - Lavaleije, C - 233/09, EU:C:2010:397, nº 41, e de 18 de outubro de 2012, X, C - 498/10, EU:C:2012:635, nº 31).

33 Daqui decorre que uma restrição à livre prestação de serviços como a que está em causa no processo principal não pode ser justificada pela circunstância de as instituições financeiras não residentes estarem sujeitas a uma taxa de tributação menos elevada do que as instituições financeiras residentes.

34 Por outro lado, no âmbito do processo no Tribunal de Justiça, a República Portuguesa sustentou que a regulamentação em causa no processo principal se justifica simultaneamente pela exigência de preservar a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados - Membros, pela vontade de evitar a dupla dedução das despesas profissionais em causa e pela necessidade de garantir a eficácia da cobrança do imposto.

35 Em primeiro lugar, no que respeita à repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados - Membros, há que recordar que o Tribunal de Justiça reconheceu, efetivamente, que a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados - Membros constitui um objetivo legítimo e que, na falta de medidas de unificação ou de harmonização adotadas pela União Europeia, os Estados - Membros continuam a ser competentes para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder tributário, de modo a eliminarem as duplas tributações (acórdão de 21 de maio de 2015, Verder LabTec, C - 657/13, EU:C:2015:331, nº 42).

36 Todavia, também decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, quando os Estados - Membros utilizam esta liberdade e fixam, no âmbito de convenções bilaterais destinadas a evitar a dupla tributação, os fatores de conexão para efeitos da repartição da competência fiscal, são obrigados a respeitar o princípio da igualdade de tratamento e as liberdades de circulação garantidas pelo direito primário da União (v., neste sentido, acórdão de 19 de novembro de 2015, Bukovansky, C - 241/14, EU:C:2015:766, nº 37).

37 Ora, como observou a advogada - geral nos nºs 59 a 62 das suas conclusões, não há, no caso em apreço, nenhum elemento que permita explicar em que medida é que a repartição dos poderes de tributação exige que as instituições financeiras não residentes devem, no que respeita à dedução das despesas profissionais diretamente relacionadas com os seus rendimentos tributáveis nesse Estado - Membro, ser tratadas de maneira menos favorável do que as instituições financeiras residentes.

38 Em segundo lugar, quanto à intenção de prevenir a dupla dedução das despesas profissionais, que pode ser associada à luta contra a fraude fiscal, basta salientar que, ao limitar - se a evocar, sem mais explicações, a eventual existência de um risco de que as despesas em causa possam ser deduzidas uma segunda vez no Estado de residência do prestador dos serviços, sem demonstrar em que medida a aplicação do disposto na Diretiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados - Membros no domínio dos impostos diretos e dos impostos sobre os prémios de seguro (JO 1977, L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), conforme alterada pela Diretiva 2001/106/CE do Conselho, de 16 de novembro de 2004 (JO 2004, L 359, p. 30), em vigor à data dos factos no processo principal, não teria permitido evitar esse risco, a República Portuguesa não coloca o Tribunal em condições de apreciar o alcance deste argumento (v., neste sentido, acórdão de 24 de fevereiro de 2015, Grünewald, C - 559/13, EU:C:2015:109, nº 52).

39 Em terceiro lugar, quanto à necessidade de garantir a eficácia da cobrança do imposto, há que recordar que, embora o Tribunal de Justiça tenha declarado que esse objetivo constitui uma razão imperiosa de interesse geral que pode justificar uma restrição à livre prestação de serviços (v., nomeadamente, acórdãos de 3 de outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C - 290/04, EU:C:2006:630, nºs 35 e 36, e de 18 de outubro de 2012, X, C - 498/10, EU:C:2012:635, nº 39), é ainda necessário que a aplicação dessa restrição seja adequada a garantir a realização do objetivo prosseguido e não exceda o necessário para o alcançar (acórdão de 18 de outubro de 2012, X, C - 498/10, EU:C:2012:635, nº 36).

40 Ora, há que constatar que uma restrição como a que está em causa no processo principal não é necessária para garantir a eficácia da cobrança do IRC.» (negrito nosso)

Em suma, o TJUE considera que o facto de a entidade não-residente Banco B………… não poder deduzir em Portugal as despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade financeira em questão, com o que se inviabiliza a tributação do seu rendimento líquido, constitui um tratamento discriminatório, contrário a uma liberdade fundamental constante de norma comunitária, independentemente de quaisquer outras considerações – como a taxa de tributação que lhe foi aplicada comparativamente com a taxa que é aplicada a entidades residentes, ou o montante de imposto que pagou comparativamente com montante de imposto que é pago por entidades residentes.

Torna-se, assim, indiscutível que as instituições financeiras não-residentes devem ser tratados da mesma maneira que as instituições residentes, tendo o direito de ver reconhecidas, perante a administração tributária portuguesa, os encargos e as despesas relacionadas com os rendimentos em causa, e o direito de as deduzir antes da tributação, isto é, de serem tributadas em Portugal apenas pelo rendimento líquido.

O que faz soçobrar as duas vertentes argumentativas que alicerçavam a decisão de 1ª instância de improcedência da impugnação, já que, à luz deste acórdão do TJUE, não é necessário, para que se dê por verificada a referida violação de direito comunitário, que se demonstre que a base tributável das instituições financeiras residentes acaba por ficar de tal forma reduzida após a dedução das despesas que o imposto que suportam é inferior ao que é suportado pelas instituições não-residentes.

Daí decorre, igualmente, a irrelevância das questões colocadas em segundo e terceiro lugar – e que foram postas pelo STA apenas para o caso de o TJUE entender, como se entendera na sentença de 1ª instância, que para ocorrer discriminação era essencial que se provasse que a base tributável das instituições residentes ficava sujeita, após a dedução dos custos e despesas, a um «imposto mais elevado do que aquele que é retido na fonte às instituições não residentes» (cfr. 2ª pergunta) e se «para esse efeito» tais custos e despesas podiam ser comprovados através dos dados fornecidos pela EURIBOR e pela LIBOR (cfr. 3ª pergunta).

É certo que o TJUE não se furtou a enumerar algumas despesas de instituições não-residentes que devem ser passíveis de dedução (parágrafos 48 e 49), esclarecendo que «nada impede as autoridades fiscais em causa de exigirem ao não residente as provas que considerarem necessárias para apreciar se os requisitos de dedutibilidade das despesas previstas pela legislação em questão estão preenchidos e, consequentemente, se há ou não que conceder a dedução solicitada», sugerindo mesmo, como forma de obviar a esta dificuldade por parte dos Estados da fonte, que seja criado um mecanismo que permita que a dedução seja efetuada a posteriori (parágrafo 50). Mecanismo que terá de ser criado por via legislativa, de forma a ser accionado perante a administração tributária, não podendo ser os tribunais a criá-lo e a estabelecer quando e como podem tais despesas ser deduzidas, sob pena de afronta do núcleo essencial da função legislativa. E não constituindo os tribunais órgãos com competência para a tributação, não podem igualmente assumir a função de mecanismo ou aparelho primário de indagação oficiosa de eventuais despesas dedutíveis ou a função de recepção e selecção das despesas que as entidades não-residentes queiram apresentar e deduzir de forma a serem tributadas pelo rendimento líquido, sob pena de afronta do núcleo essencial da função administrativa-tributária.

Mas, como dizíamos, a razão de ser dessa enumeração exemplificativa é simples de perceber: o TJUE debruçou-se sobre a matéria no âmbito da 3ª pergunta que o STA lhe colocou. Tendo-lhe sido perguntado se determinada prova era passível de ser utilizada para o aludido efeito, respondeu dizendo que se tratava de matéria que competia aos tribunais nacionais, deixando, contudo, esclarecido o seguinte: «50 (…) nada impede as autoridades fiscais em causa de exigirem ao não residente as provas que considerarem necessárias para apreciar se os requisitos de dedutibilidade das despesas previstas pela legislação em questão estão preenchidos e, consequentemente, se há ou não que conceder a dedução solicitada (…)», mas «53 (…) a menos que a legislação nacional autorize as instituições financeiras residentes a utilizar, para calcular os custos de financiamento suportados, taxas de juro como as indicadas pelo órgão jurisdicional de reenvio na sua terceira questão prejudicial, este órgão jurisdicional não pode, numa situação como a que está em causa no processo principal, ter em conta essas taxas. // 54 Com efeito, essas taxas mais não são do que taxas médias praticadas no contexto dos financiamentos interbancários e não correspondem aos custos de financiamento efetivamente suportados.».

Resposta da qual não se retira que o TJUE tenha dado indicação ao tribunal português para que proceda, no âmbito de um contencioso de mera anulação – como é o processo de impugnação judicial – à indagação oficiosa de despesas dedutíveis aos rendimentos auferidos em Portugal pelo B………… com vista à fixação da base tributável devida, fixação que só à administração tributária compete fazer. Com efeito, não cabe aos tribunais, substituindo-se à administração, fixar a matéria tributável ajustada ao caso e proceder ao acto tributário de liquidação ou de retenção do imposto. Tal violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais tributários, dado que assim se deslocaria para a protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da administração tributária, violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade e da tipicidade de competências, bem como o princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido.

Posto isto, e visto que a norma contida no art.º 80º, nº 2, al. c), do CIRC foi considerada incompatível com o Direito Europeu, por violação do art.º 49º do TCE, a sua aplicação fica necessariamente afastada, já que as normas comunitárias prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, sendo a consequência jurídica deste primado do Direito Comunitário a não aplicação das disposições internas contrárias à disposição comunitária.

Com efeito, tal como o TJUE tem salientado, designadamente no P. nº 106/77-“Simmenthal”, a sanção do primado do Direito Comunitário é a inaplicabilidade da norma estadual em questão, pois «todo o juiz nacional, demandado no quadro da sua competência, tem a obrigação de aplicar integralmente o Direito Comunitário e de proteger os direitos que este confere aos particulares, deixando inaplicável toda a disposição eventualmente contrária da lei nacional, seja anterior ou posterior à regra comunitária. (...) e impedir a formação válida de novos atos legislativos nacionais» na medida da sua incompatibilidade com o direito comunitário.

Em conclusão, a circunstância de a norma aplicada [art.º 80º, nº 2, al. c) do CIRC] não permitir deduzir as aludidas despesas, constitui discriminação incompatível com uma liberdade económica fundamental da União Europeia, da qual resulta a necessidade de desaplicar essa norma do CIRC e o dever, para a administração tributária portuguesa, de tributar apenas os rendimentos líquidos.

E, por tal motivo, encontra-se decisivamente inquinada a quantificação da matéria tributável que suporta os actos de retenção de imposto na fonte. Quantificação que exige a prática de novo acto tributário, sendo impraticável a reforma dos actos impugnados porque o tribunal não pode substituir-se à administração na fixação de outra matéria tributável, sob pena de estar a invadir o núcleo essencial da função administrativa-tributária, substituindo-se à administração na tarefa de determinar e fixar as despesas que as entidades financeiras não-residentes podem deduzir aos rendimentos auferidos em Portugal por forma a tornar a retenção na fonte compatível com o artigo 49º do TCE.

O que determina o provimento do recurso e a revogação da sentença recorrida, devendo, em substituição, ser julgada procedente a impugnação judicial e anulados os actos impugnados.

3.2. Do direito a juros indemnizatórios.

Na petição inicial as impugnantes pediram a anulação total dos actos impugnados, o reembolso do imposto indevidamente liquidado e pago e o pagamento de juros indemnizatórios a que haja lugar nos termos previstos no art.º 43º da LGT.

Sendo anulados actos tributários impugnados, a administração tributária deve reconstituir a situação jurídica hipotética que existiria caso não tivessem sido praticados esses actos (art.º 100º da LGT), o que inclui, necessariamente, quer a restituição da quantia indevidamente exigida ao contribuinte e por ele paga, quer o pagamento de juros indemnizatórios nos termos previstos no art.º 43º da LGT.

Na verdade, como sublinha JORGE LOPES DE SOUSA (“Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, 6ª ed., vol. I, em anotação ao artigo 61º, pág. 537.,) «Nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (como sucede, nomeadamente, nos referidos casos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamentos por conta), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos. Será indiferente, para este efeito de imputabilidade do erro, gerador de dívida de juros indemnizatórios, que se trate de caso de impugnação administrativa necessária ou de facultativa, pois, em qualquer dos casos, a decisão da impugnação (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) é um acto da autoria da Administração Tributária, pelo que o eventual erro ser-lhe-á imputável, a partir do momento em que o praticou. À prática de acto expresso deverá ser equiparado, para este efeito, o indeferimento tácito, formado pelo decurso do prazo legal de decisão da impugnação administrativa (art. 57º, nº 5, da LGT), pois é este o momento em que a Administração Tributária deveria ter proferido um acto legal e, com a sua omissão, manteve a situação de ilegalidade, o que permite imputar-lhe a responsabilidade pela manutenção da situação de erro e pagamento indevido.».

No mesmo sentido se tem vindo a pronunciar o STA, conforme pode constatar-se pela leitura, entre outros, dos acórdãos prolatados em 28/10/2009, no processo nº 0601/09, e em 18/01/2017, no processo nº 0890/16.

Pelo que, no caso vertente, são devidos os peticionados juros indemnizatórios, relevando como termo inicial da sua contagem o indeferimento do pedido formulado no procedimento de reclamação graciosa desencadeado pelas impugnantes.

4. Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência:

- conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

- julgar procedente a impugnação judicial e anular os actos impugnados;

- condenar a Administração Tributária a restituir o imposto ilegalmente pago, bem como a pagar os juros indemnizatórios nos termos supra expostos.

Sem custas neste Supremo Tribunal, e na 1ª instância em exclusivo pela Fazenda Pública.

Lisboa, 8 de Março de 2017. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Casimiro Gonçalves.