Processo 00002/10.9BEPNF

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, «X, LDA.», NIPC ..., com demais sinais dos autos interpôs recurso da sentença prolatada, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial que teve por objeto a liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, referente ao exercício de 2006, no valor de € 31 873,39.

A Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1- Os custos relacionados com A) trabalhos especializados (€68.750,00); B) Contencioso e Notariado (€36.034,00); C) Deslocações e Estadas (€9.555,00); D) Custos Financeiros (€12.000,00), que a AT desconsiderou, são indispensáveis, aceites e dedutíveis nos termos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.

2- Estão relacionados com a actividade desenvolvida pela impugnante a qual, quando questionada deu uma explicação congruente do ponto de vista económico sobre a indispensabilidade dos mesmos.

3- A Recorrente, ao invocar a irregular e ilegal descaracterização destes custos e a sua requalificação errónea, subjacente à liquidação adicional impugnada, invocou o vício de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito do próprio acto impugnado.

4- Quando em sede de impugnação alegou que a administração tributária não teve em conta os elementos que levou em sede de audição prévia não estava apenas a invocar a falta de fundamentação da decisão que não se pronunciou sobre esses elementos e que se deveria pronunciar atendendo aos elementos levados à audição prévia, mas o próprio vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto ou de direito que resultou da desconsideração desses elementos.

5- Tanto assim é que em sede de impugnação veio acrescentar outros elementos (cfr. 95 e 97 das conclusões da impugnação, e vg. a título exemplo, os pontos 35 a 46; 52; 54 a 59, 62 a 65, 68 a 70 das alegações da impugnação).

6- Não está devidamente fundamentada a decisão que desconsidera como "custos" uma factura emitida em 2006 pelo simples facto de a mesma se reportar a uma dívida contraída no âmbito de uma prestação de serviços iniciada noutro ano, quando a dívida foi reconhecida somente nesse ano em Tribunal, o custo dessa prestação era e foi somente imputável nesse exercício, não tendo o custo sido contabilizado noutro. Sendo que para mais na ausência de data na factura os serviços presumem-se prestados na data da sua emissão.

7- Não está devidamente fundamentada a decisão que desconsidera como "custos" a factura emitida a título de custos com uma escritura de mútuo, maioritariamente relativos a imposto de selo, e que justifica essa desconsideração com a desnecessidade do mútuo que subjaz à escritura celebrada.

8- Não está devidamente fundamentada a decisão que desconsidera dos custos as deslocações e estadas devidamente documentadas da gerência, tendo como única justificação que as mesmas eram dispensáveis.

9- Não está devidamente fundamentada a decisão que desconsidera os custos financeiros sem justificar com fundamentos de direito a desconsideração dos elementos de facto levados pelo contribuinte.

10- Principalmente, quando tais questões já haviam sido levantadas em sede de audição prévia e portanto tinha de ser obrigatoriamente tratada na fundamentação (cfr. nº 7 do artigo 60.º da LGT).

11- Não são devidos juros compensatórios por retardamento da liquidação correcta pois a correcção derivou de diferença de critérios entre Administração e contribuinte e o deste é plausivelmente justificável.

12- O acto de liquidação impugnado padece de vício de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, derivado da errada e irregular descaracterização dos custos, e da sua errónea qualificação, tendo violado o disposto nos artigos 23.º e 99.º do Código do IRC, o Princípio da Verdade material e da Legalidade dos impostos, o Princípio da Prevalência da Substância sobre a forma, e o Principio da Capacidade Contributiva (art.º 4 da LGT e artigo 104.º da CRP).

13- Encontrando-se também acto administrativo impugnado ferido de vício de forma, por falta de fundamentação e também, face ao disposto no n.7 do artigo 60.º da LGT, por violação do direito de participação.

14- Face ao pedido deduzido e as causas de pedir alegadas pela recorrente, a douta sentença recorrida ao desconsiderar os vícios de lei invocados fez uma errada selecção da matéria a decidir e dos factos relevantes para a decisão, consubstanciada numa omissão de pronúncia que implica a nulidade da sentença, nos termos do nº 1 do artigo 125.º do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma.

15- Tendo os pontos de facto relacionados com a falta de fundamentação do acto impugnado, sido incorrectamente julgados pelo tribunal a quo.

16- Para se aferir se a administração tributária fez ou não uma apreciação das questões suscitadas era necessário proceder-se ao confronto entre a matéria suscitada pela aqui recorrente aquando da audição prévia e a matéria tratada no RIT e não a uma mera remissão para o documento da audição prévia e para o RIT como fez a douta sentença recorrida.

17- Não se mostra devidamente fundamentada a decisão em que o julgador se limita a remeter para provas "dadas por infra reproduzidas", (Cfr. Acórdão da Relação de Lisboa, de 16.06.2004: BTE, 2.ª Série, n.ºs 1-2-3/2006, pág. 296).

18- Por conseguinte, a douta sentença recorrida também é nula por falta de fundamentação (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC e o primeiro segmento do nº 1 do artigo 125.º do C. P. P. Tributário).

19- Quanto à inexigibilidade dos juros, a douta sentença recorrida, fez uma errada interpretação do disposto na alínea d) do nº 1 do artigo 30.º e uma errada aplicação do artigo 35.º da LGT que se traduziu num erro de julgamento.

20- Não estando bem fundamentada a douta sentença que decide este ponto sem se pronunciar sobre a censurabilidade ou não da conduta e sobre a in/compreensibilidade da divergência dos critérios entre a Administração Fiscal e o contribuinte.

Termos em que deve o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida com fundamento na nulidade, por omissão de pronúncia, erro de julgamento e falta de fundamentação; e, em substituição, julgar-se procedente por provada a impugnação da liquidação adicional e dos juros compensatórios, com fundamentos nos vícios invocados.

Fazendo-se afinal, a sã e costumada justiça.(…)”

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente/Impugnante as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso nos termos dos artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, sendo as de saber; se a sentença incorreu em: (i) nulidade por omissão de pronúncia e por falta de fundamentação; (ii) erro de julgamento ao considerar verificada a falta de fundamentação do ato tributário e verificada violação do direito de participação, face ao disposto no n.º 7 do artigo 60.º da lGT, (iii) erro de julgamento ao julgar serem devidos juros compensatórios.

3. JULGAMENTO DE FACTO

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:“ (…).

A) A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva no âmbito da qual foi notificada do pedido de elementos que consta de fls. 78 a 87 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

B) A impugnante respondeu a este pedido apresentando o requerimento e os documentos juntos aos autos de fls. 90 a 111 do PA, cuja teor aqui se dá por reproduzido.

C) A administração tributária solicitou ainda novo pedido de elementos que consta de fls. 112 e 113 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

D) A impugnante respondeu apresentando o requerimento junto de fls. 114 e 115 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

E) A impugnante foi notificada do projecto de relatório de inspecção tributária (PRIT) e para exercer o direito de audição.

F) Do PRIT constava o tear do documento junto aos autos de fls. 151 a 156 verso, até ao al consignado ponto “VIII - DIREITO DE AUDIÇÃO”, cujo tear aqui se dá por reproduzido.

G) A impugnante exerceu o direito de audição apresentando o requerimento junto aos autos de fls. 136 a 141 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

H) Sobre o exercício do direito de audição a administração tributária pronunciou-se no RIT, nos termos constantes do ponto “VIII – DIREITO DE AUDIÇÃO” e seguintes, que consta de fls. 156 verso a 161, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

3.1.1 - Motivação.

O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados (arts. 74.º, 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos.

A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar.(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente nas conclusões 14ª. a 16.ª imputa à sentença recorrida nulidade, por omissão de pronúncia, uma vez que, face ao pedido deduzido e as causas de pedir por si alegadas a sentença recorrida ao desconsiderar os vícios de lei invocados fez uma errada seleção da matéria a decidir e dos factos relevantes para a decisão, consubstanciada numa omissão de pronúncia que implica a nulidade da sentença, nos termos do nº 1 do artigo 125.º do CPPT.

Vejamos.

A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 660.º, n.º 2 do CPC, (atual 608.º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo aquelas que forem prejudicada pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.

É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.

Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.

A nulidade de sentença por omissão de pronúncia, passa por se aferir se a sentença recorrida apreciou todas as questões equacionadas, na petição inicial, por confronto com as causas de pedir e do pedido efetuado na petição inicial.

Analisada a petição inicial, verifica-se que no item B) da Impugnação - pontos 19.º a 80º- refere que a impugnação resulta necessariamente dos vícios de forma que se classificam como ausência ou vicio de fundamentação legalmente exigida [art.º 99 alínea c) do CPPP].

Ao longo desse discurso reporta-se aos argumentos por si aduzidos em sede de audição prévia relativamente a custos com Trabalhos especializados, Contencioso e Notariado, Deslocação e Estadas, e Custos Financeiros, sempre por referência ao relatório de inspeção.

Nos pontos 80.º a 92.º da petição inicial, a ora Recorrente alega que a audição efetuada desconsiderou os factos novos por si aduzidos, pelo que deverá ser considerado inexistente porque legalmente exigível e devera ser anulado o ato de liquidação.

No pedido efetuado concluiu pedindo:” i) decretar a anulação ou ineficácia da liquidação adicional que ora se impugna;

Ou caso a mesma não proceda, hipótese que se coloca como mero exercício de raciocínio,

ii) decretar a anulação das liquidações adicionais relativas aos pontos III.1 A) B) e C) do projecto de relatório que visava determinar a liquidação adicional.

E ainda,

iii) decretar a anulação da aplicação de juros compensatórios, na liquidação adicional do imposto impugnada. (…)”

Em sede motivação das alegações de recurso, o Recorrente vem alegar que “ quando a recorrente na sua impugnação referiu que a administração tributária não teve em conta os elementos que levou em sede de audição prévia (cfr. Pontos 95.º das conclusões da impugnação) não estava apenas a invocar a falta de fundamentação da decisão que não se pronunciou sobre os elementos levados à audição prévia, mas ao próprio vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, ou de direito que resultou da desconsideração desses elementos. Tanto assim é que em sede de impugnação veio acrescentar outros elementos relacionados com a materialidade da operação subjacente que só importava para o vício de lei. (pontos 32.a 47 da impugnação. (….)”.

A sentença recorrida equacionou os vícios alegado tendo identificado, que as únicas questões a conhecer eram a violação do direito de audição a falta de fundamentação da liquidação impugnada e ilegalidade dos juros compensatórios.

Analisada a petição inicial bem como a causa e pedir e o pedido, teremos de concluir que a Recorrente, confunde falta de fundamentação formal com fundamentação substancial, no entanto, o que se pretende é discutir a legalidade da desconsideração pela AT, dos custos relacionados com Trabalhos especializados, Contencioso e Notariado, Deslocação e Estadas, e Custos Financeiros.

Não tendo a sentença recorrida apreciado essa parte, incorreu em nulidade que ora se declara.

O n.º 2 art.º 665.º do CPC prevê a hipótese de o TCA se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha de elementos necessários.

E é jurisprudência deste tribunal espelhada nos acórdãos n.º 00104/03-Porto de 12.06.2014, 0820/06.2 BEVIS de 12.01.2012 e 0363/08.0 BEPNL de 13.11.2014 disponível em www.dgsi.pt., à exceção deste último que o TCAN conhecerá do mérito, em substituição, se os autos fornecerem os necessários elementos.

Consta do acórdão n.º 00104/03-Porto de 12.06.2014 com o qual se concorda sem reservas, que “(…) Porém, como se decidiu no Acórdão do S.T.A. de 17-10-2001, Proc. nº 26.193, tal conhecimento em substituição, apenas pode ter lugar quando o tribunal recorrido tenha conhecido e fixado o competente quadro probatório atinente à matéria do fundo da causa, já que o Tribunal superior pode alterar a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida mas não se pode substituir por completo, àquele, no julgamento de tal matéria - cfr. nº 1 do art. 712º do C. Proc. Civil (actual art. 662º) - pelo que no caso, não tendo a M. Juiz do tribunal “a quo” fixado na sentença recorrida, qualquer matéria relativa às demais questões suscitadas quanto ao mérito da presente impugnação judicial, apenas tendo apreciada a aludida questão de inconstitucionalidade (e mesmo aqui sem considerar toda a dimensão da questão nos termos propostos pela impugnante) e considerada a matéria de facto relativa ao conhecimento da citada questão e na dimensão descrita, tal conhecimento em substituição logra inviabilizado, pelo que os autos terão de baixar à 1.ª Instância para tal matéria de facto ser julgada e ser proferida nova decisão em conformidade, se outro fundamento, diverso do ora decidido, a tal não obstar.(…)”

No caso sub judice, o tribunal à quo na sentença recorrida limitou-se a julgar a matéria de facto somente direcionada para a verificação das questões formais, não julgando a restante matéria de facto segundo as várias soluções plausíveis de direito.

Informam os autos que foi dispensada a inquirição da prova testemunhal, arrolada quer pela Recorrente quer pela Recorrida, face ao decidido, terá de ser ponderada com vista à decisão sobre a qual ocorreu, omissão de pronúncia.

Nesta conformidade, este tribunal não dispõe dos elementos necessários para decidir em substituição, pelo que se impõe a baixa dos autos à 1ª instância para que o tribunal, após ampliação da matéria de facto, profira nova decisão, salvo se outro fundamento, diverso do ora decidido, a tal não obstar.

Nesta conformidade procede a alegada nulidade de sentença.

4.2. Nas conclusões 17.º a 18.º, a Recorrente imputa à sentença recorrida nulidade por falta de fundamentação por violação da alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC e o primeiro segmento do nº 1 do artigo 125.ºCPPT.

Alega que não se mostra devidamente fundamentada a decisão em que o julgador se limita a remeter para provas "dadas por infra reproduzidas".

Vejamos:

Nos termos do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, [correspondente ao art.º 668º CPC (atual art.º 615º) ] constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Por força do n.º 2 do art.º 123.º CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

Determinava o n.º 2 do art.º 653.º do CPC relativamente à matéria de facto que a decisão proferida declarará quais os fundamento de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.

O art.º 655.º do CPC determinava que o tribunal aprecia livremente as provas decidindo o segundo a seu prudente convicção acerca de cada facto.

Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.

Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Processo e Procedimento Tributário, Anotado, II, 2011, pp. 321 e 322 (In CPPT anotado, II, 2011, pp. 321 e 322) “(…) A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123. do CPPT.

Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.

A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção. Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.

Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.

Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.

Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária.(…)”(sublinhado nosso).

Assim, a fundamentação da matéria de facto, deve consistir na indicação dos factos provados e não provados, elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro.

Pese embora a técnica usada na sentença recorrida não seja a ideal, remete para o teor dos documentos constantes nos autos, que são do conhecimento das partes, deixa em aberto a situações a que se reporta em concreto, o que poderá conduzir a erro de julgamento.

Nesta conformidade, não se vislumbra a alegada nulidade de sentença, nesta parte, pois quando muito poder-se-ia configurar um erro de julgamento de facto e de direito, que teria de ser analisado noutra perspetiva.

Nesta conformidade improcede a alegada nulidade de sentença.

4.3. A Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento alegando que o ato administrativo impugnado está ferido de vício de forma, por falta de fundamentação e também, face ao disposto no n.º 7 do artigo 60.º da LGT, por violação do direito de participação.

Vejamos.

Iniciando pela violação do direito de participação, compulsadas as alegações e motivações de recurso, não se vislumbra qualquer erro de julgamento ou crítica que, é imputada à sentença recorrida, neste segmento.

Importa referir que o objeto do recurso, nos termos do n. º 1 do art.º 676. º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.

O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.

A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.

Tendo a sentença efetuado, julgamento de facto e direito e tendo concluído pela não violação do direito de audição, que se nos afigura correto, e na ausência de qualquer erro de julgamento, em sede recursiva que implique uma análise em 2.ª instância, nada há que apreciar neste segmento do recurso.

No que concerne à questão de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o ato espelhado no relatório de inspeção, se encontra suficiente e devidamente fundamentado, importa analisar o quadro legal em vigor à data dos factos.

Dispõe o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA (em vigor à data) estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os atos administrativos que, total ou parcialmente:

a) Neguem, extingam, restrinjam ou afetem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;

b)(…)”

E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.

Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.

As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.

A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.

Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

Assim, da interpretação conjugada dos artigos 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

A sentença recorrida após fazer o enquadramento legal, que não vem questionado considerou que que o Retório de Inspeção se encontrava devidamente fundamentado.

E desde já se diga que não nos merece qualquer censura, analisado os item A) relacionados com custos de trabalhos especializados (€ 68.750,00); no RIT no item III.1 refere-se à existência de fatura de documentos de suporte emitida pela «Y, Lda.», no montante de €68 750,00 após descrever as diligência efetuadas e analisaram a situação e concluíndo que os valores constantes do documento que serve de base à contabilização em 2006 de custo de € 68.750,00 são relativo a dívidas contraída em data que se afigura anterior a 2006 e nesse ano procedeu ao pagamento de montante de € 117 962,50 ainda em dívida em 12.01.2006, concluindo que estavam perante na presença de movimentos de cariz financeiro desconsiderando o custo e o respetivo IVA.

Relativamente ao Contencioso e Notariado (€36.034,00), consta no item III.1 B) do RIT referencia a documento emitido pela notária «AA», que tem subjacente um ato notarial um mútuo com penhor e fiança no valor de € 60 000,00. São descritas as diligência efetuadas bem como a explicação efetuado pelos gerente, sendo referido que as sócias não tinham possibilidade de recorrerem a empréstimos bancários, pelo que recorreram a financiamento junto de entidade privada, pessoa de confiança das sócias, explicado que por questões de gestão não foram feitos os investimentos dando prioridade a outras questões, e nessa sequência não foi lancada na contabilidade, não tendo sido cobrados os juros nem efetuado qualquer pagamento por conta do mútuo.

A AT desconsiderou o custo considerando que o mesmo estava relacionado com a atividade da Farmácia, não sendo necessário à realização dos respetivos proveitos.

O RIT no item III.1, C) Deslocações e Estadas (€9.555,00), desconsiderou os custos com estadas no mês de Junho, em hotéis na cidade da ... que não foram necessários à prossecução da atividade normal do estabelecimento não sendo diretamente relacionados com atividade não sendo necessário à realização dos respetivos proveitos.

O RIT no item III.2. Custos Financeiros (€12.000,00), a AT procedeu análise financeira aos anos de 2006 e 2007, passando pela análise extratos da conta “Caixa” “Depósitos à Ordem” e Empréstimos Bancários com os extratos das contas bancárias da Recorrente que tem no Banco 1..., Banco 2... e Banco 3... elaborando anexos 1 e 2 do Relatórios verificando várias irregularidades.

Fizeram várias diligências que descrevem e concluíram que custos financeiros debitados pelos bancos, inerentes aos empréstimos contraídos Banco 1..., Banco 2... e Banco 3..., nos montantes € 4. 174.800 € 2.000.000 não podem ser aceites como custos da atividade não sendo necessários à realização dos proveitos. Pese embora a sentença recorrida não tenha analisada cada uma das situações entendeu que o RIT se encontrava devidamente fundamentado, julgamento que consideramos correto.

Uma última nota, a Recorrente em sede de audição veio se pronunciar sobre cada um destes pontos tendo a Inspeção, analisado os argumentos aduzidos, considerando que os elementos trazidos não eram suficientes para procederem a alteração do relatório ou mesmos desenvolver outras diligências.

Como supra se disse a fundamentação formal do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão o que se verifica no caso, pelo que a sentença não incorreu em erro de julgamento.

Nesta conformidade improcede o vício alegado.

4.4. Por fim, a Recorrente nas conclusões 11.ª e 19:ª alega relativamente aos juros compensatórios que a liquidação impugnada não teve base a omissão de qualquer valor ou a violação de qualquer norma legal por sua parte, mas sim, uma mera diferença de critérios entre a Administração e contribuinte o que é plausivelmente justificável.

Mais uma vez, importa relembrar que o objeto do recurso, nos termos do n. º 1 do art.º 676. º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.

O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.

A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.

A sentença efetuou julgamento de facto e direito e concluiu pela legalidade da liquidação de juros compensatórios, que se nos afigura correto.

Não tendo a Recorrente imputado qualquer erro de julgamento, em sede recursiva que implique uma análise em 2.ª instância, nada há que apreciar neste segmento do recurso.

4.5. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 660.º, n.º 2 do CPC, (atual 608.º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo aquelas que forem prejudicada pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

II. Assim, da interpretação conjugada dos artigos 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder parcial provimento ao recurso, ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para que o tribunal, após ampliação da matéria de facto, profira nova decisão, na parte omitida, mantendo no demais a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, nesta instância, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Porto, 14 de abril de 2023

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Maria da Conceição Soares

Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes