Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. C..., S.A. e S..., SA., devidamente identificadas nos autos, e avêm recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 17.03.2015, pela qual foi julgada improcedente a impugnação deduzida contra o ato de 2ª avaliação do prédio inscrito na matriz sob o artigo nº P(...), fração A, ao qual foi atribuído o Valor Patrimonial Tributário (VPT) de €7.209.000,00. 1.2. As Recorrentes terminaram as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões: «i. Como ressuma dos autos, as Recorrentes demonstraram documentalmente os valores das áreas privativa e dependente do prédio em causa – mormente por recurso à planta que se encontra junta aos autos a doc. n.º 3 com a petição e fls. 149 dos autos, e, como resulta da matéria de facto dada como assente, provou também por recurso a prova testemunhal que: - O prédio destina-se a instalação de um supermercado situado num condomínio no interior de uma galeria comercial cfr. pontos j, m, o) e) e p); - A fracção tem uma parte destinada a vendas e outra parte de retaguarda considerada de apoio destinada a armazenagem, pessoal, sistemas mecânicos e de manutenção, preparação de produtos, carga e descarga cfr. pontos j), m) e n). ii. Atendendo à especificidade do imóvel em causa (supermercado) bem como à especificidade da área de negócio para a qual está vocacionado o imóvel, consideram as Recorrentes que a área bruta privativa corresponde ao somatório das áreas de venda (7.852,00m2) e que a área bruta dependente é constituída pelo somatório das áreas cuja utilização é acessória daquelas que constituem áreas de venda (5.488,06m2) – que resultam da medição da planta anexa como documento nº ... com a petição inicial e constante de fls.149. iii. Como refere a doutrina7, «As áreas bruta dependentes são espaços sem autonomia económica, que constituem áreas de apoio à utilização principal, ou seja, áreas acessórias, que estão ao serviço e são subsidiárias da utilização principal.». 7 Cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2010, p. 63, destaque nosso. iv. Ora, face à definição legal dada pelo artigo 40.º do CIMI e com total apoio na doutrina, dir-se-á, sem qualquer margem de dúvida, que as áreas “de apoio destinada a armazenagem, pessoal, câmaras frigoríficas e Avac, sistemas mecânicos e de manutenção, preparação de produtos, carga e descarga da loja” “estão ao serviço e são subsidiárias da utilização principal”. v. O Tribunal a quo considera, implícita e explicitamente, que o funcionamento do supermercado depende da existência das áreas acessórias – porquanto afirma que “são necessárias ao fim a que se destina a fracção – supermercado – e com ele estão directamente relacionadas e sem as quais o dito supermercado não funcionaria.
Jurisprudência
Processo 00994/11.0BEPRT
”, mas todavia não pondera de forma adequada que, precisamente por esse motivo, tais áreas acessórias devem ser classificadas como “área dependente”, na medida em que a sua utilização é, também ela, dependente da afectação principal (e não o inverso). vi. O que qualifica a área como “dependente” é, precisamente, a sua utilização dependente ou subsidiária relativamente à afectação principal da área “privativa” – sendo que o Tribunal a quo, face à prova constante dos autos, concluiu que as áreas em causa são “privativas” por entender que a utilização principal depende delas. vii. Ao assim ter decidido incorreu o Tribunal a quo, simultaneamente, em erro de julgamento da matéria de facto (concretamente da planta anexa como documento n° ... com a petição inicial e constante de fls.149) e erro de julgamento da matéria de direito (por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 40.º n.º 2 e 3 do CIMI) – a impor a anulação da sentença recorrida. viii. Para fundamentar a decisão, refere o Tribunal a quo que áreas brutas dependentes são de áreas acessórias, que estão ao serviço, servem de apoio e são subsidiárias das zonas de ocupação principal e, posteriormente, ao decidir pela improcedência da impugnação judicial, considerando essa premissa de base, conclui que tais áreas não podem ser qualificadas como “dependentes”. ix. O Tribunal a quo alcança essa conclusão, não porque a utilização das áreas acessórias seja dependente da área privativa – como decorre da lei e do pressuposto lógico que enuncia – mas, contraditoriamente, porque a utilização da área privativa depende das áreas acessórias. x. Tal constitui uma nulidade da sentença por manifesta contradição entre os fundamentos e a decisão8. 8 Art. 125.º do CPPT e 615.º n.º 1 c) do CPC. Nestes termos e nos melhores de direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso, anulando-se a decisão recorrida, o que se faz por obediência à Lei e por imperativo de JUSTIÇA!». 1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. 1.5. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor: «C..., S.A e S..., SA. vêm interpor recurso da sentença da Mma Juiz do TAF do Porto, que, no âmbito de impugnação judicial da decisão de segunda avaliação do acto de fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de um prédio urbano, a julgou improcedente. As recorrentes impugnaram a decisão da 2ª avaliação, invocando, nomeadamente, um lapso no preenchimento da declaração Modelo 1, no que concerne à inscrição da área bruta dependente e da área bruta privativa, uma vez que declararam uma área bruta privativa de 12.679,13m2 e uma área bruta dependente de 660,92m2, quando deviam ter declarado 7.852,00m2 e 5.488,06m2, respectivamente.
A decisão, ao manter o inicialmente atribuído em sede de primeira avaliação, incorreu em errónea qualificação quantificação do facto tributário.* O Tribunal deu como provada factualidade de fls. 278 e segs., para cuja leitura remetemos* É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelos recorrentes das respectivas alegações. A Fazenda Pública não contra-alegou.* C..., S.A e S..., SA. alegam a nulidade da decisão, nos termos do artigo 125º do CPPT e 615º nº 1 c) do CPC, por entenderem, que a sentença enferma de contradição entre os fundamentos e a decisão, ao considerar que as áreas acessórias não podem ser qualificadas como “dependentes”, não porque a sua utilização seja dependente da área privativa mas porque a área privativa depende da área dependente. Mais invocam o erro de julgamento de facto e direito, por resultar da planta, que juntaram ao processo, que a área bruta dependente é de 5.488,06m2 e que é constituída pelo somatório das áreas cuja utilização é acessória das daquelas que constituem as áreas de venda, tendo o julgador violado o disposto nos artigos 40º nº2 e 3 do CIMI. A oposição entre os fundamentos e a decisão é causa de nulidade da sentença, nos termos do artigo 615º nº1 alínea c) do CPC. “Tal nulidade apenas ocorre quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão” v. Jorge de Sousa in CPPT anotado, 6ª ed., IIvol.,p.361. No caso em apreço, os recorrentes não demonstram a existência de contradição lógica, que deveria levar a que o julgador tivesse decidido em sentido oposto. A discordância é antes, com o teor da fundamentação e a decisão jurídica daí decorrente, o que é algo diferente e que se pode enquadrar no erro de direito. Acompanhámos a sustentação da Mmª Juiz, a fls. 348, em como não se verifica a referida nulidade.* Citando o Ac. do TCA Sul de 31/10/2013 no processo 06531/13 in www.dgsi.pt: “O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.” A questão a decidir é determinar se a fracção A (conforme a descrição da escritura de propriedade horizontal v. fls. 84 e segs. do PA apenso ao processo) “destinada a comercio alimentar (hipermercado) e outros (inclui actividade industrial de padaria/pastelaria), com entrada pela zona comum e pela via exterior de acesso ao serviço, e dispondo de saídas por corredores e escadas de emergência em zona comum, compreendendo zonas distintas, intercomunicáveis, com espaços destinos a comércio, armazéns, zona administrativa, escritórios, corredores e passagens de saída de emergência, áreas técnicas e arrumos, zonas de carga e descargas para veículos pesados” tem uma área bruta privativa de 12.679,13m2 e uma área bruta dependente, constituída por “zonas sociais, vestiários, balneários, instalações sanitárias e escritório”, com a área de 660,93m2 (conforme resulta dessa escritura e quer da 1º e 2º avaliações) ou uma área bruta privativa de 7.
852,00m2, que corresponde à área em que se desenvolve a actividade principal de comércio, no caso, a área de venda e uma área bruta dependente com 5.488,06m2,ou seja, a restante, que é acessória e complementar dessa actividade, conforme argumentam as recorrentes. Dispõe o artigo 40 do CIMI nos nºs 2 e 3: 2 - A área bruta privativa (Aa) é a superfície total medida pelo perímetro exterior e eixos das paredes ou outros elementos separadores do edifício ou da fracção, incluindo varandas privativas fechadas, caves e sótãos privativos com utilização idêntica à do edifício ou da fracção, a que se aplica o coeficiente I. 3 - As áreas brutas dependentes (Ab) são as áreas cobertas e fechadas de uso exclusivo, ainda que constituam partes comuns, mesmo que situadas no exterior do edifício ou da fracção, cujas utilizações são acessórias relativamente ao uso a que se destina o edifício ou fracção, considerando-se, para esse efeito, locais acessórios as garagens, os parqueamentos, as arrecadações, as instalações para animais, os sótãos ou caves acessíveis e as varandas, desde que não integrados na área bruta privativa, e outros locais privativos de função distinta das anteriores, a que se aplica o coeficiente 0,30. A lei não dá uma definição precisa, que permita, no caso, enquadrar a situação em apreço, ou no nº2 ou nº 3 do citado precito legal. Terá de caber à jurisprudência efectuar tal. Conforme decidiu o AC. do STA de 7/9/2011 no processo 0496/11 in www.dgsi.pt: “A área bruta privativa é a parte da área do prédio que está afecta à utilização principal para que todo o prédio serve.” A doutrina considera, conforme se menciona na sentença e que transcrevemos: “Segundo JOSÉ MARIA F. PIRES, na definição do conceito de área bruta dependente, a lei estabelece alguns requisitos essenciais, a saber: “i) Em primeiro lugar o requisito da subsidiariedade. Estas áreas têm de estar ao serviço de uma qualquer área bruta privativa. A sua utilização deve ser dependente e não principal; ii) Em segundo lugar têm que ser áreas cobertas e fechadas. Não basta que essas áreas sejam meramente cobertas, têm que ser fechadas; iii) Em terceiro lugar devem ser áreas de uso exclusivo. A sua utilização tem que ter carácter exclusivo, não podendo, por isso, ser de utilização comum ou em conjunto com outros titulares.” Resulta da noção legal constante do nº 3 do art. 40º do CIMI, que as áreas brutas dependentes são espaços sem autonomia económica, que constituem áreas de apoio à utilização principal, ou seja, áreas acessórias, que estão ao serviço e são subsidiárias das zonas de ocupação principal e lhes servem de apoio (v. sentença).
Concluiu o julgador que “estamos na presença e uma fracção destinada a supermercado, pelo que tem se de considerar que fazem parte da área bruta privativa todos os espaços directamente relacionados e afectos a essa finalidade, nele se incluindo, forçosamente, as partes da retaguarda consideradas de apoio e destinadas a armazenagem, pessoal, sistemas mecânicos e de manutenção, carga e descarga da loja, uma vez que, tais áreas são acessórias ao fim a que se destina a fracção – supermercado – e com ele estão directamente relacionados e sem quais ao dito supermercado não funcionaria.” Esta decisão, em nosso entender, apreende a realidade comercial e empresarial de um supermercado, em que este não se limita só ao que é visível para o consumidor – o espaço de venda - mas tem igualmente uma componente de retaguarda sem a qual o negócio não poderia funcionar de um modo tão rentável e eficaz, com vista a satisfazer as necessidades de quem o procura e o lucro de quem o explora, nomeadamente, um armazém que tenha produtos em stock, sistemas de cargas e descargas, etc, e que estão com ele directamente relacionados. O mesmo não se pode dizer, atenta a sua finalidade e razão de ser, das zonas sociais, vestiários, balneários, instalações sanitárias e escritório, que não estão directamente relacionadas com a actividade de supermercado, entendendo este na perspectiva de uma organização económica e comercial, antes preenchem o requisito da subsidiariedade e de apoio, conforme entendeu a Mmª Juiz, pelo que, constituem área bruta dependente. Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou. A Mmª Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação., não se verificando os invocados vícios.».* Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações dos Recorrentes, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma: - de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, ou - de erros de julgamento - de facto, quanto à área bruta privativa nela considerada, e - de direito, por ter considerado que a área bruta privativa, inclui as áreas de apoio destinada a armazenagem, pessoal, câmaras frigoríficas e Avac, sistemas mecânicos e de manutenção, preparação de produtos, carga e descarga da loja, que estão ao serviço e são subsidiárias da utilização principal e, por isso, devem ser consideradas áreas dependentes. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: «Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade: a) Em 04/10/2010, a impugnante “SM---, SA” apresentou no competente Serviço de Finanças a Declaração para inscrição ou actualização de prédios urbanos na matriz - Modelo 1 de IMI, a que corresponde o registo nº ...31 relativa ao prédio inscrito na respectiva matriz da freguesia (…), sob o artigo ...11, fracção “A” (cf. fls. 32 a 35 do processo administrativo apenso aos autos, doravante, apenas, PA). --- b) Na declaração referida em a) a impugnante declarou para a fracção “A” os seguintes elementos: “Área total do terreno: 49.923,5000m2 Área de implantação do edifício: 30.784,0000m2 Área bruta privativa total: 60.314,4500m2 Fracção A: Afectação: 1 - Comércio; Área Bruta Dependente – 660,9300m2 Área Bruta Privativa: 12.679,1300m2 Permilagem 220,0000 Elemento (s) de Qualidade e Conforto: 9-Sistema central de climatização 27 – Utilização de técnicas ambientalmente sustentáveis, activas ou passivas” (cf. Declaração Modelo 1 - fls. 34 do PA).-- c) Efectuada a primeira avaliação com base nos elementos que constavam da referida Declaração Modelo 1, foi elaborada em 07/10/2010, a ficha nº 3272660, onde foi fixado um Valor Patrimonial Tributário de €7.209.000,00 (cf. fls. 37/38 do PA). --- d) Consta da ficha referida em e), na parte relativa á descrição da avaliação o seguinte: “Fracção autónoma designada pela letra A, destinada a galeria comercial, área de 7788,00m2, com uma zona destinada a escritórios e serviços de apoio, área de 660,93m2 e uma zona de armazenamento, com área de 4891,13m2. Dispõe de infra-estruturas básicas” (cf. fls. 70 a 72 do PA). --- e) Naquela avaliação foram determinados os seguintes coeficientes que foram comunicados às impugnantes nos seguintes termos (cf. fls. 73 dos autos):[imagem que aqui se dá por reproduzida]
f) Por não se conformarem com o valor apurado e alegando “lapso no preenchimento da declaração modelo 1” no que tange à descriminação das áreas bruta privativa e área bruta dependente, as impugnantes solicitaram a realização da segunda avaliação (cf. fls. 74 a 75 do autos).--- g) Promovida a 2ª avaliação do imóvel foi elaborada a ficha de avaliação nº 3322650, de que resultou a manutenção do VPT de €7.209.000,00, referindo-se na “Descrição da Avaliação” o seguinte: “Esta Comissão de Avaliação, após deslocação ao local, decidiu, por maioria, manter os valores da primeira avaliação, concluindo-se que a metodologia aplicada (várias afectações) se adequa á fracção em causa. O louvado da parte não estando de acordo com esta avaliação alegou as seguintes razões: - Não é o critério seguido em casos similares de que tem conhecimento, em que a área comercial é lançada como área bruta privativa uma vez que é a área que carece de licenciamento junto do ministério da economia, e as restantes áreas acessórias á área de venda independentemente da dimensão que possam assumir, são consideradas como áreas brutas dependentes, nomeadamente os escritórios, armazéns e áreas técnicas – Discorda também de que para o conjunto da área de toda a fracção A não tenha sido encontrada nenhuma área contabilizada como área bruta dependente” (cf. fls. 47/50 do PA). --- h) Assim, a 15/12/2010, foi elaborado o “Termo de Avaliação” relativo a esta segunda avaliação, o qual se mostra assinado por todos os intervenientes que nele declararam: “(...) (tendo visto e examinado por inspecção directa o prédio descrito na relação que lhes foi entregue: Sim (...), o avaliaram com inteira observância de todas as formalidades legais, conforme está descrito na ficha de avaliação nº 3322650, do prédio com o artigo de matriz 2104-A, da freguesia (…)” (cf. fls. 50 do PA). --- i) A impugnante foi notificada da ficha da 2ª avaliação a qual tinha o seguinte teor (cf. fls. 68 dos autos):[imagem que aqui se dá por reproduzida] j) A escritura de “Propriedade Horizontal” celebrada em 01/10/2010, e respectivo documento complementar onde consta em relação à fracção “A” o seguinte: “Fracção A: destinada a comercio alimentar (hipermercado) e outros (inclui actividade industrial de padaria/pastelaria), com entrada pela zona comum e pela via exterior de acesso de serviço, e dispõe de saídas por corredores e escadas de emergência em zona comum, compreendendo zonas distintas, intercomunicáveis, com espaços destinados a comércio, armazéns, zona administrativa, escritórios, corredores e passagens de saída de emergência, áreas técnicas e arrumos, zonas de carga e descargas para veículos pesados, com a área de doze mil e seiscentos e setenta e nove virgula treze metros quadrados, sito no piso zero, e zonas sociais, vestiários, balneários, instalações sanitárias e escritório, com a área de seiscentos e sessenta vírgula noventa e três metros quadrados, sita no piso zero A. Tem a área total de treze mil trezentos e quarenta vírgula zero seis metros quadrados, e corresponde-lhe a permilagem de duzentos e vinte por mil do valor do prédio” (cf. fls. 84/92 do PA).--- k) A cópia do “Alvará de Autorização de Utilização nº ...9”, emitido pela Câmara Municipal (…) em 24/11/2009, relativo ao processo nº ...8 (1ª fase) (cf. fls. 93/94 dos autos). --- l) Em 07/01/2010, as impugnantes dirigem ao Presidente da Câmara (…) um requerimento acompanhado, entre outros elementos, da memória descritiva (cf. fls. 97/100 do PA).---
m) Na memória descritiva elaborada pelas impugnantes, e no que tange à Fracção “A” é dito: “Fracção A – com entrada pela zona comum – Galeria Comercial – e pela via exterior de acesso de serviço, e disponde de saídas por corredores e escadas de emergência em zona comum, destinada a loja de comércio alimentar, (Hipermercado) e outros (inclui actividade industrial de padaria/pastelaria), compreendendo zonas distintas, intercomunicáveis, com espaços destinados a comércio, armazéns, zona administrativa, escritórios, corredores de passagens de saída de emergência, áreas técnicas e arrumos, zonas de cargas e descargas para veículos pesados, coma área de 12.679,13m2 (doze mil seiscentos e setenta e nove vírgula treze metros quadrados), sita no piso zero, compreendendo zonas sociais, vestiários, balneários. Instalações sanitárias e escritório, com a área de 660,93m2 (seiscentos e sessenta vírgula noventa e três metros quadrados), sita no Piso zero A. A fracção A tem um total de 13.340.06m2 (treze mil, trezentos e quarenta vírgula zero sis), com a permilagem de 220” (cf. fls. 98/99 do PA). --- n) O teor da cópia da planta, em formato A3, da fracção “A” (cf. fls. 149 dos autos). --- o) A fracção “A”, situa-se no Centro Comercial “(...)”, e nela está instalada o hipermercado “(…) (cf. depoimento das testemunhas). --- p) A fracção “A” destina-se ao comércio (cf. depoimento das testemunhas).--- q) A testemunha LM... na 2ª avaliação teve a função de Presidente (cf. depoimento do LM...). --- r) Na 2ª avaliação foi feita uma verificação no local (cf. depoimento de LM...). --- s) Cada perito que interveio na avaliação emitiu a sua opinião, o Presidente tem liberdade para decidir conforme o seu entendimento e nessa qualidade emitiu a sua opinião (cf. depoimento de LM...).--- t) Nas avaliações realizadas foram avaliadas as diferentes afectações da fracção “A” de acordo com o Alvará de Licença que tinha as áreas que consideraram (cf. Depoimento de LM...). --- Factos não provados Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa além dos que foram fixados. --- Efectivamente, as testemunhas, pese embora o conhecimento directo e pessoal que têm da fracção “A”, pouco souberam esclarecer, uma vez que as testemunhas das impugnantes limitaram-se a perfilhar da tese das impugnantes no que concerne ao que deve ser considerado como área privativa e área dependente da fracção e a testemunha da Fazenda Pública limitou-se a explicitar a sua actuação como Presidente na 2ª avaliação. --- *** *** O tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos e no depoimento das testemunhas arroladas que depuseram com conhecimento sobre o imóvel avaliado, uma vez que duas delas tiveram intervenção na avaliação na 2ª avaliação (uma como perito/representante da impugnante, a outra como Presidente) e a terceira foi a técnica administrativa que tratou da apresentação da declaração Modelo 1 do imóvel em apreço nestes autos.
3.2. DE DIREITO 3.2.1. Da nulidade da sentença Nas conclusões vii a x as Recorridas imputam à sentença o vício de nulidade, nos termos dos artigos 125º do CPPT e 615º, nº 1, alínea c) do CPC, por contradição entre os fundamentos e a decisão, uma vez que o Tribunal a quo, para fundamentar a decisão, referiu que as áreas brutas dependentes são áreas acessórias, que estão ao serviço, servem de apoio e são subsidiárias das zonas de ocupação principal e, posteriormente, ao decidir pela improcedência da impugação judicial, considerando essa premissa base, concluiu que tais áreas não podem ser qualificadas como “dependentes”. O Tribunal alcança essa conclusão, não porque a utilização das áreas acessórias seja dependente da área privativa – como decorre da lei e do pressuposto lógico que enuncia – mas, contraditoriamente, porque a utilização da área privativa depende das zonas acessórias. Vejamos, então. As causas de nulidade da sentença encontram-se enumeradas, de forma taxativa, no artigo 125º do CPPT e, de modo idêntico, no artigo 615º do Código de Processo Civil, dispondo este preceito, que, para além das demais situações contempladas nesse normativo, é nula a sentença os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível (nº 1, al. c). É, desde há muito, entendimento pacífico, que as nulidades da decisão não incluem o erro de julgamento seja de facto ou de direito: as nulidades típicas da sentença reconduzem-se a vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal; trata-se de vícios de formação ou atividade (referentes à inteligibilidade, à estrutura ou aos limites da decisão) que afetam a regularidade do silogismo judiciário, da peça processual que é a decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito, enquanto o erro de julgamento ( error in judicando) que resulta de uma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error juris), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, traduzindo-se numa apreciação da questão em desconformidade com a lei, consiste num desvio à realidade factual [nada tendo a ver com o apuramento ou fixação da mesma] ou jurídica, por ignorância ou falsa representação da mesma. Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos; comete um erro de atividade quando, na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade. E, como salienta o Prof. Antunes Varela, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686, perante norma do Código de Processo Civil de 1961 idêntica à atual, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade com o direito aplicável, não se incluem entre as nulidades da sentença.
As nulidades ditam a anulação da decisão por ser formalmente irregular, as ilegalidades ditam a revogação da decisão por estar desconforme ao caso (decisão injusta ou destituída de mérito jurídico) (cf. neste sentido acórdão STJ de 17.10.2017, Proc.º nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1, disponível em www.dgsi.pt). Em suma, as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 615º do Código de Processo Civil visam o erro na construção do silogismo judiciário e não o erro de julgamento, não estando subjacentes às mesmas quaisquer razões de fundo, motivo pelo qual a sua arguição não deve ser acolhida quando se sustente a mera discordância em relação ao decidido. A nulidade da sentença contemplada no artigo 615º, nº 1, al. c) do CPC pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la. Ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto. Descendo ao caso que nos ocupa, antes do mais, atentemos no que, concretamente, foi considerado pelo Tribunal a quo a este propósito: «(…) Sinteticamente, as impugnantes consideram que área bruta privativa é só aquela a que os clientes têm acesso, e que as áreas acessórias às áreas de venda (constituídas por vestuários/balneários dos funcionários, instalações sanitárias, instalações com maquinaria diversa – área técnica, armazéns etc.) devem ser consideradas como área dependente por ser acessória da actividade.--- Invocaram um lapso no preenchimento da Declaração Modelo 1, nomeadamente, no que tange à inscrição da área bruta dependente e área bruta privativa, pois declararam uma área bruta privativa de 12.679,13m2 e uma área bruta dependente de 660,92m2 quando deveriam ter declarado 7.852,00m2 e 5.488,06m2, respectivamente. --- Apreciando. --- O art. 40º, nº 2 diz que a área bruta privativa (Aa) “(...) é a superfície total medida pelo perímetro exterior e eixos das paredes ou outros elementos separadores do edifício ou da fracção, incluindo varandas privativas fechadas, caves e sótãos privados com utilização idêntica á do edifício ou da fracção, a que se aplica o coeficiente 1” .--- Por seu turno o art. 40º, nº 3 do CIMI estipula que “as áreas brutas dependentes (Ab) são as áreas cobertas e fechadas de uso exclusivo, ainda que constituam partes comuns, mesmo situadas no exterior do edifício ou da fracção, cujas utilizações são acessórias relativamente ao uso a que se destina o edifício ou fracção, considerando-se, para esse efeito, locais acessórios as garagens, os parqueamentos, as arrecadações, as instalações para animais, os sótãos ou caves acessíveis e as varandas, desde que não integrados na área bruta privativa, e outros locais privativos de função distinta das anteriores, a que se aplica o coeficiente de 0,30”. ---
De acordo com a noção de área bruta dependente constante do artigo 40º, nº 3 do Código do IMI, as áreas cobertas e fechadas de uso acessório e exclusivo à fracção a avaliar, podem ser consideradas como área bruta dependente da mesma.--- Atendendo à noção legal constante do nº 3 do art. 40º do CIMI, as áreas brutas dependentes são espaços sem autonomia económica, que constituem áreas de apoio à utilização principal, ou seja, áreas acessórias, que estão ao serviço e são subsidiárias das zonas de ocupação principal e lhes servem de apoio8.--- 8 Cf. JOÃO RICARDO CATARINO/VASCO BRANCO GUIMARÃES, Lições de Fiscalidade, Almedina, Coimbra, 2012, p. 335. Segundo JOSÉ MARIA F. PIRES, na definição do conceito de área bruta dependente, a lei estabelece alguns requisitos essenciais, a saber: “i) Em primeiro lugar o requisito da subsidiariedade. Estas áreas têm de estar ao serviço de uma qualquer área bruta privativa. A sua utilização deve ser dependente e não principal; ii) Em segundo lugar têm que ser áreas cobertas e fechadas. Não basta que essas áreas sejam meramente cobertas, têm que ser fechadas; iii) Em terceiro lugar devem ser áreas de uso exclusivo. A sua utilização tem que ter carácter exclusivo, não podendo, por isso, ser de utilização comum ou em conjunto com outros titulares. (...) ”.--- In casu, estamos na presença de uma fracção destinada a supermercado, pelo que tem de se considerar que fazem parte da área bruta privativa (Aa) todos os espaços directamente relacionados e afectos a essa finalidade, nela se incluindo, forçosamente, as partes de retaguarda consideradas de apoio e destinadas a armazenagem, pessoal, sistemas mecânicos e de manutenção, carga e descarga da loja, uma vez que, tais áreas são necessárias ao fim a que se destina a fracção – supermercado – e com ele estão directamente relacionadas e sem as quais o dito supermercado não funcionaria.--- Assim, não podemos assentir com a impugnante quando pretende dissociar da área bruta privativa estes espaços para os considerar apenas como áreas acessórias às vendas porque não são de acesso ao público, não lhe assistindo, como acima já foi dito, a razão neste considerando. --- (…)». Cremos que as Recorrentes não interpretaram adequadamente a sentença neste segmento, em particular o penúltimo parágrafo transcrito, do qual ressalta que a Meritíssima Juiz a quo considerou os espaços em causa «directamente relacionados e afectos a [...] finalidade» de supermercado, porquanto «tais áreas são necessárias ao fim a que se destina a fracção – supermercado – e com ele estão directamente relacionadas e sem as quais o dito supermercado não funcionaria». Ou seja, estas áreas ainda teriam «utilização idêntica á do edifício ou da fracção», nos termos do artigo 40º, nº 2, do CIMI.
Por assim ser, é patente que não ocorre a nulidade arguida pelas Recorrentes, improcedendo o recurso nesta parte. 3.2.2. Do erro de julgamento As Recorrentes sustentam que a sentença recorrida enferma, simultaneamente, de erro de julgamento de facto, por não considerar que a área bruta privativa e dependente não são as indicadas na Modelo 1, mas antes as indicadas na p.i., e de direito, por errada interpretação e aplicação do artigo 40º, nº 2 e 3 do CIMI. Relembremos que, de acordo com o nº 2, do artigo 40º, do CIMI «A área bruta privativa (Aa) é a superfície total medida pelo perímetro exterior e eixos das paredes ou outros elementos separadores do edifício ou da fração, incluindo varandas privativas fechadas, caves e sótãos privativos com utilização idêntica à do edifício ou da fração, a que se aplica o coeficiente 1.». Já o nº 3 deste artigo dispõe que « As áreas brutas dependentes (Ab) são as áreas cobertas e fechadas de uso exclusivo, ainda que constituam partes comuns, mesmo que situadas no exterior do edifício ou da fração, cujas utilizações são acessórias relativamente ao uso a que se destina o edifício ou fração, considerando-se, para esse efeito, locais acessórios as garagens, os parqueamentos, as arrecadações, as instalações para animais, os sótãos ou caves acessíveis e as varandas, desde que não integrados na área bruta privativa, e outros locais privativos de função distinta das anteriores, a que se aplica o coeficiente 0,30.» Parafraseando o acórdão do STA de 30.01.2013, rec. 01111/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/49adba168315df3a80257b1e0043f544?OpenDocument&ExpandSection=1, diremos também que «Atendendo à noção legal constante do nº 3 do art. 40º do CIMI, as áreas brutas dependentes são espaços sem autonomia económica, que constituem áreas de apoio à utilização principal, ou seja, áreas acessórias, que estão ao serviço e são subsidiárias das zonas de ocupação principal e lhes servem de apoio (Cfr. JOÃO RICARDO CATARINO/VASCO BRANCO GUIMARÃES, Lições de Fiscalidade, Almedina, Coimbra, 2012, p. 335.). Segundo JOSÉ MARIA F. PIRES, na definição do conceito de área bruta dependente, a lei estabelece alguns requisitos essenciais, a saber: “i) Em primeiro lugar o requisito da subsidiariedade. Estas áreas têm de estar ao serviço de uma qualquer área bruta privativa. A sua utilização deve ser dependente e não principal; ii) Em segundo lugar têm que ser áreas cobertas e fechadas. Não basta que essas áreas sejam meramente cobertas, têm que ser fechadas; iii) Em terceiro lugar devem ser áreas de uso exclusivo. A sua utilização tem que ter carácter exclusivo, não podendo, por isso, ser de utilização comum ou em conjunto com outros titulares. (…)”.».
Mas, importa também considerar que, conforme referem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, «Edificações afectas a comércio serviços e indústria. No caso das edificações afectas a estas actividades, são muitas vezes compostas por diversos tipos de edificações e por espaços livres.// Neste caso, seguindo a diferenciação para a ponderação das áreas previstas neste artigo, há que distinguir o que são as edificações principais, que são os espaços onde se desenvolve a actividade de serviços, comercial ou industrial propriamente dita, incluindo áreas administrativas e espaços congéneres, ponderadas com o coeficiente 1, as áreas dependentes, como, por exemplo, estacionamentos cobertos, depósitos de mercadorias, armazéns e outras edificações acessórias, a que é atribuído o coeficiente 0,30 e (…)» – cfr. Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto de Selo, Anotados e Comentados, Engifisco, pág. 201 e 202. Ora, resulta do probatório que a fração A é destinada a hipermercado (loja de comércio alimentar) e outros (indústria de padaria/pastelaria), compreendendo zonas distintas, comunicáveis, com espaços destinados a comércio, zona administrativa, escritórios, corredores de passagens de saída de emergência, áreas técnicas e arrumos, zonas de carga e descarga para veículos pesados, com uma área (bruta privativa) de 12.679,12m2 (pontos j) e m) dos factos provados), correspondente à indicada na declaração Modelo 1 aludida no ponto a) dos factos provados (cfr. fls. 34 do PA). A sentença recorrida decidiu em conformidade com este facto, em função da interpretação que fez do nº 3 do artigo 40º do CIMI, e entendemos que não merece qualquer censura. Na verdade, se atentarmos aos critérios que a doutrina vem avançando para adequada interpretação deste normativo que, como vimos, já obteve acolhimento por banda do STA, logo se alcança que as Recorrentes não demonstraram o carater meramente dependente das áreas em questão. Aliás, o que resulta evidente, segundo a doutrina de que demos devida nota, é que tais áreas devem considerar-se ainda como espaços onde se desenvolve(m) a(s) atividade(s) de comércio de produtos alimentares e indústria de padaria e pastelaria desenvolvida pela 1ª impugnante/Recorrente. Por assim ser, o presente recurso deve improceder, mantendo-se a sentença recorrida no ordenamento jurídico.* Preceitua o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento. A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal. No caso, entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas, a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
4. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas a cargo das Recorrentes, que saem vencidas neste recurso, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC, dispensando-se ambas as partes do remanescente da taxa de justiça. Porto, 27 de abril de 2022 Maria do Rosário Pais - Relatora José Coelho - 1.º Adjunto Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta