Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A…………, Ldª, com os demais sinais dos autos, veio deduzir impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC e a liquidação de juros compensatórios, relativos ao exercício de 2010, no total de € 46.291,91 Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «a) O art.º 36.º do CIRC impõe limites máximos de perdas por imparidades, mas não impõe que as mesmas sejam deduzidas por si só, pelo que ao considerar que aquilo que é os valores máximos são afinal os valores a considerar como perdas por imparidades fiscalmente dedutíveis viola aquela norma; b) Ao considerar que deveria de ter sido considerado deduzido no exercício de 2009 os valores decorrentes do processo de insolvência decretado em 29/06/2009, só porque nesta data foi proferida sentença, sem se saber quando transitou em julgado, violou-se o disposto no art.º 41.º do CIRC, cuja aplicação terá que ser alias a que está em vigor no ano de 2010.» 2 – Não foram apresentadas contra alegações 3 – O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que a Recorrente não esclarece em que termos o entendimento sufragado na sentença viola os dispositivos invocados (artº 36º e 41º do CIRC), e no sentido de que a sentença recorrida padece de insuficiência da matéria de facto, pelo que propõe que os autos baixem à 1ª instância a fim de ser ampliada a matéria de facto, nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 682°, n°3, do CPC. 4 – Notificadas as partes do teor do parecer do Ministério Público, nada vieram dizer sobre o mesmo. 5 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir. 6 – O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria considerou como provados os seguintes factos com interesse para a decisão: «A. Em 29.06.2009, foi proferida pelo 3º Juízo do Tribunal Judicial de Castelo Branco a sentença que decretou a insolvência da sociedade “B………., Lda.” - cf. f 44 e 45 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas: B. Ao abrigo da ordem de serviço n.º 012011401180, de 30.06.2014, a AT realizou uma ação de inspeção à Impugnante relativamente ao IRC do exercício de 2010 — cf. pág. 4 do relatório de inspeção tributária (RIT) que consta de fls. 29 a 39 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas: C. Em 23.10.2014, na sequência da realização da ação de inspeção referida no ponto B. que antecede, foi concluído pela AT o RIT, no qual, além do mais, consta o seguinte:
Jurisprudência
Processo 0586/15.5BELRA 0879/16
“(…) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas III.1 Perdas por imparidade - dívidas a receber de clientes O sujeito passivo no período de 2010 procedeu à contabilização na conta SNC 6511 (Perdas por imparidades em dívidas de clientes a receber) no montante global de € 248.895,85. A constituição das imparidades em dívidas a receber constitui uma faculdade do sujeito passivo, contabilisticamente obrigatória face ao princípio da prudência, mas que não poderá ser entendido como de faculdade ilimitado, no sentido de ser exercitada quando lhe aprouver. Só poderão deixar de ser consideradas num determinado período de tributação, quando, na data do encerramento das contas a que deveriam ser imputadas, estas sejam imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas, conforme dispõem os n.ºs 1 e 2 do artigo 18.º do CIRC. As questões relacionadas com o risco de incobrabilidade e com o momento em que esse risco ocorre, estão perfeitamente definidas na legislação fiscal, de forma a não deixar tais questões ao livre arbítrio ou à subjetividade dos critérios de cada contribuinte. E é compreensível que assim seja, se tivermos em linha de conta a necessidade de harmonizar a faculdade legal de constituição das perdas por imparidade para cobertura de créditos de cobrança duvidosa, com o princípio da especialização de exercícios e da inerente periodização do rendimento tributável. Em relação a esta matéria é preciso ter presente o que consta nos artigos 35.º e 36º do Código do Imposto sobre o Rendimento dos Pessoas Coletivas (CIRC). Da análise efetuada às perdas por imparidade constituídas em 2010 referentes a dívidas a receber de clientes, verificou-se que algumas delas foram consideradas incorretamente conforme se explicita de seguida: a) Foram constituídas perdas por imparidade motivadas pela mora de dívidas de clientes, contudo nalguns casos, e atendendo ao já exposto, estas deveriam ter sido consideradas em períodos anteriores a 2010. De facto, em alguns casos verificou-se a existência de créditos de cobrança duvidosa que se encontravam confirmadas em períodos anteriores, inclusivamente o sujeito passivo já recorrera a processos de recuperação de dívidas ou tinha já constituído perdas por imparidade em anos anteriores em relação àqueles créditos. Assim, como à data 2009-12-31 a mora já se verificava há mais de 24 meses, a perda por imparidade deveria ter sido considerada antes do ano de 2010. Nesta situação encontram-se dívidas dos seguintes clientes: - C……..;
- D……….; - E………..; - F……….; Nestes casos não são aceites fiscalmente a totalidade das perdas por imparidade constituídas. Nos casos seguintes são aceites parcialmente as perdas por imparidade constituídas, considerando-se apenas a parte que seria aceite para o período de 2010, nas termos do n°2 do citado artigo 36.º do CIRC - G……..; - H………; - I………..; b) Para outros clientes o sujeito passivo já tinha iniciado em anos anteriores o 2010 um processo executivo para reclamação de divida sem nunca ter constituído perdas por imparidade, mesmo estando em condições para o fazer, pelo valor total dos créditos, nos termos do n.º 1 do artigo 36° do CIRC: - J………; - L………..; - M……….; - N………; c) No caso do cliente O…….., Lda o sujeito passivo já tinha conhecimento no ano de 2009 que o primeiro havia sido declarado insolvente em 2009-06-02, pelo que teria que ter considerado uma provisão total no ano de 2009, nos termos do artigo 36-°, n.°1 alínea a) do CIRC e não uma perda por imparidade no ano de 2010. (Por simplificação, a denominação dos clientes utilizada neste relatório é a que foi utilizada pelo sujeito passivo no mapa em que calculou as perdas por imparidade do período de 2010) No anexo nº 1 (páginas 1 a 4) apresenta-se um quadro detalhado para clarificação das situações expostas nas alíneas anteriores sendo de seguida apresentado um quadro que resume os valores de perdas por imparidade que não são aceites fiscalmente como gastos no ano de 2010. (…)
Desta forma, propõe-se uma correção ao lucro tributável do período de 2010 no valor de € 135.754,99. (…) IX.2 Direito de Audição -fundamentação Em relação ao exposto nos pontos 1 a 18 do exercício do direito de audição apresentado pelo sujeito passivo, constata-se que existe uma certa mistura, confusão de conceitos, por um lado a constituição de perdas de imparidade relativas a dívidas o receber de clientes e por outro a consideração de uma dívida de um cliente como “crédito incobrável.” (…) Como já foi referido anteriormente, a constituição das imparidades em dívidas o receber constituí uma faculdade do sujeito passivo, contabilisticamente obrigatória face ao princípio da prudência, mas que não poderá ser entendido como de faculdade ilimitada, no sentido de ser exercitada quando lhe aprouver. Só poderão deixar de ser consideradas num determinada período de tributação, quando, na data do encerramento das contas o que deveriam ser imputadas, estas sejam imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas, conforme dispõem os n.ºs 1 e 2 do artigo 18.º CIRC. As questões relacionadas com o risco de incobrabilidade e com o momento em que esse risco ocorre, estão perfeitamente definidas na legislação fiscal, de forma o não deixar tais questões ao livre arbítrio ou à subjectividade dos critérios de cada contribuinte. E é compreensível que assim seja, se tivermos em linha de conta a necessidade de harmonizar a faculdade legal de constituição das perdas por imparidade para cobertura de créditos de cobrança duvidoso, com o princípio da especialização dos exercícios e da inerente periodização de rendimento tributável. Mais, não pode a sujeito passivo dizer que há subjetividade na análise do risco de cobrança, em casos em que o devedor foi declarado insolvente ou, em situações em que para um devedor é o próprio sujeito passivo que decide recorrer a um processo executivo para reaver a crédito. Não se está a colocar em causa a impossibilidade definitiva, mas o risco associado à cobrança. (...) O sujeito passivo refere ainda que, não é pelo facto de uma empresa ser declarada insolvente que fica determinada a incobrabilidade da dívida pois a empresa poderá deter património para fazer face às suas dívidas. Contudo, no caso em que o sujeito passivo considerou o crédito como incobrável (referente ao cliente - B…………, Lda.), a declaração da insolvência tinha caráter limitado, o que significa que este cliente não detinha património para fazer face a qualquer dívida. Não seria necessário corrigir esta situação, não fosse o facto de a declaração de insolvência ter sido proferida na ano de 2009 e o sujeito passivo, como se comprovou, teve conhecimento deste facto.
(...)” — cf. RIT que consta de fls. 29 a 39 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas; D. Em 12.04.2011, a presente impugnação judicial foi apresentada neste Tribunal — cf. carimbo aposto a fls. 1 dos autos. 7. Do objecto do recurso O presente recurso vem interposto da sentença de fls. 239 e seguintes, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2010, no valor de €46.291,91 euros. Após eleger como questão a decidir a de saber se a liquidação impugnada deve ser anulada, uma vez que estão reunidos os requisitos legais para as provisões constituídas por imparidades serem fiscalmente dedutíveis no exercício de 2010, a sentença recorrida deu como assente que a impugnante foi objecto de uma acção inspectiva tendo por objecto o IRC do ano de 2010, em cujo relatório se concluiu que, ao ter provisionado neste exercício valores de créditos de cuja dificuldade de cobrança já tinha conhecimento em anteriores períodos, violou o princípio da especialização consagrado no artigo 18° do CIRC. Para se decidir pela improcedência da impugnação o tribunal “a quo” considerou que «a impugnante não logrou alegar e provar que apenas teve conhecimento da dificuldade de cobrança destes créditos sobre clientes no exercício de 2010, o que seria indispensável para poder infirmar as conclusões retiradas pela AT no RIT». Se bem entendemos as conclusões das alegações de recurso, a Recorrente considera que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto nos artigos 36° e 41° do CIRC. Para o efeito alega que embora o artigo 36° do CIRC imponha limites máximos de perdas por imparidade «não impõe que as mesmas sejam deduzidas por si só, pelo que ao considerar que aquilo que é os valores máximos são afinal os valores a considerar como perdas por imparidades fiscalmente dedutíveis viola aquela norma». Mais conclui que «ao considerar que deveria de ter sido considerado deduzido no exercício de 2009 os valores decorrentes do processo de insolvência decretado em 29/06/2009, só porque nesta data foi proferida sentença, sem se saber quando transitou em julgado» a decisão recorrida violou o disposto no art.º 41.º do CIRC Sucede que a Recorrente não esclarece em que termos o entendimento sufragado na sentença viola esses dispositivos. Por outro lado, se as conclusões não primam pela clareza, o mesmo se poderá dizer das próprias alegações, que, além de sintéticas, também não atacam os fundamentos da decisão recorrida. É o seguinte o teor integral das alegações de recurso: «Reza a fábula:
Um cordeiro estava a beber água num riacho. O terreno era inclinado e por isso havia uma corrente forte. Quando levantou a cabeça, viu um lobo, que também estava a beber água. Como é que tens a coragem de sujar a água que eu bebo - disse o lobo, que estava há alguns dias sem comer e procurava algum animal apetitoso para matar a fome. - Senhor -respondeu o cordeiro - não precisa ficar com raiva porque eu não estou sujando nada. Bebo aqui, uns vinte passos mais abaixo, é impossível acontecer o que o Senhor diz. "- Agitas a água - continuou o lobo ameaçador - e sei que falaste mal de mim no ano passado. - Não pode - respondeu o cordeiro - no ano passado eu ainda não tinha nascido. O lobo pensou um pouco e disse: - Se não foste tu foi o teu irmão, o que dá no mesmo. - Eu não tenho irmão - disse o cordeiro - sou filho único. - Alguém que conheces, algum outro cordeiro, um pastor ou um dos cães que cuidam do rebanho, e é preciso que eu me vingue. De repente, dentro do riacho, no fundo da floresta, o lobo saltou sobre o cordeiro, agarrou-o com os dentes e o levou para comer num lugar mais sossegado.» MORAL: A razão do mais forte é sempre sempre a melhor. O ano da liquidação adicional de IRC foi o de 2014, mas o IRC era de 2010. Defende a Sentença recorrida que atendendo ao princípio da especialização dos exercícios em 2009 já deveriam de ter sido considerados como incobráveis os custos, não o podendo ser em 2010. E dá como exemplo que em 2009 foi declarado Insolvente um devedor declarado insolvente em 2009 e que, como tal se tenha considerado não a redacção do CIRC no seu artº 41º, não na sua redacção em vigor em 2009, mas numa redacção de 2014. Aliás, mesmo a versão de 2014 não se refere a data de sentenças de declaração de insolvência, mas sim datas de trânsito em julgado de algo que não é a sentença de declaração de insolvência. É pois claro que vai violado o artº 41º do CIRC. Como aliás as normas que são citadas, nomeadamente o artº 36º do CIRC que estipulam é o limite máximo de perdas por imparidades, não impondo que sejam esses os valores a considerar como imparidades.
O Tribunal recorrido violou assim com a sua decisão os referidos artigos.» Que dizer? Em primeiro lugar, e como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto, a alegação é de uma vacuidade tal que apenas permite perceber de uma forma genérica o que se discute e o que está em causa nos autos. Por outro lado importa ter em conta que a sentença recorrida considerou, face às correcções relativas à constituição de provisões por imparidade, referidas no relatório dos serviços de inspecção tributária, que o que estava em causa, para a Administração Tributária, é que anteriormente a 2010 a Impugnante já tinha conhecimento da dificuldade de cobrança destes créditos, razão pela qual ao ter provisionado os correspondentes valores no exercício de 2010 violou o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do Código do CIRC. E concluiu a sentença que a Impugnante não logrou alegar e provar que apenas teve conhecimento da dificuldade de cobrança destes créditos sobre clientes no exercício de 2010, o que seria indispensável para poder infirmar as conclusões retiradas pela Administração Tributária no relatório de inspecção tributária. Sucede que, como se constata da sua alegação de recurso e das conclusões que a encerram, que delimitam o respectivo objecto, a recorrente olvida por completo este julgamento e não ataca esta fundamentação da sentença recorrida, que assenta na violação ao princípio da periodização económica (artº 18º do CIRC), limitando-se a alegar a violação dos arts. 36º a 41º do CIRC, em termos que não esclarece e com apelo a uma redacção do artº41º do CIRC (Era a seguinte a redacção do artº 41º do CIRC vigente à data dos factos (2010): «Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do período de tributação na medida em que tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de execução ou de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI — Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, quando relativamente aos mesmos não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.») que nem sequer foi ponderada ou considerada na decisão recorrida. Ora os recursos jurisdicionais são meios de impugnar decisões judiciais. E são as conclusões que delimitam o objecto do recurso. Nas conclusões o recorrente deve apresentar, de forma sintética, os fundamentos porque pede a alteração ou a anulação da decisão. Fundamentos que serão traduzidos na enunciação das questões de direito cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido. Se, nas alegações do recurso jurisdicional e respectivas conclusões, a recorrente não critica os fundamentos em que se baseou a decisão recorrida, o recurso não pode obter provimento.
Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se, objectiva e materialmente, excluídas dessas conclusões, têm de se considerar definitivamente decididas e arrumadas não podendo delas conhecer-se em recurso. (Cf. Abílio Neto, Código de Processo Civil anotado, 16ª edição pag. 968, Acórdão do STA de 06.07.2016, recurso 612/16 e Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 18.3.1966, de 4.2.1976, de 2.12.1982, de 5.6.1984 e de 16.10.1986, em BMJ, respectivamente, 255- p.391, 258 - p.180, 322-p.315, 338 – p. 377 e 360 – p. 354.) Neste contexto, porque a recorrente não dirige um ataque directo à sentença recorrida e aos fundamentos de direito em que a mesma se alicerçou para julgar improcedente a impugnação, forçoso é concluir que tal circunstância que conduz, necessariamente, ao não provimento do recurso. 8. Decisão: Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 17 de junho de 2020. – Pedro Delgado (relator) – Aragão Seia – Francisco Rothes.