Processo 0506/19.8BEAVR

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A Fazenda Pública interpõe recurso da sentença que julgou procedente a reclamação judicial apresentada pela sociedade executada A………… SA, contra o acto do órgão de execução fiscal de indeferimento do seu pedido de inclusão de dívida proveniente de coima no plano de pagamento em prestações acordado no âmbito de processo especial de revitalização. 
 1.1. Rematou as suas alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo:

1. Veio o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro a dar razão à Reclamante, considerando que por estar na base ou origem de uma coima a prática de um facto tributário gerador de imposto, a coima respeita a um facto tributário, daí retirando a conclusão de que o despacho reclamado sofre de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito.

2. Contudo, entende a Fazenda Pública que a sentença ora recorrida enferma de erro de julgamento, pois faz uma incorrecta interpretação da norma do artigo 196.º n.º 7 do CPPT.

3. Este artigo 196.º n.º 7 do CPPT, ao referir-se a "facto tributário anterior" à data de aprovação do plano, não admite a inclusão de toda e qualquer dívida mas sim, e apenas, das que directamente decorram de um facto tributário.

4. A dívida de coima corresponde à sanção por se ter incorrido em infracção pelo incumprimento de uma obrigação que sobre o contribuinte impendia, mas não representa a expressão pecuniária de um qualquer facto tributário, a que corresponde o imposto ou taxa,

5. não se confundindo aqueles conceitos entre si, pois a verificação de uma infracção só indirectamente se relaciona com o facto tributário,

6. antes se relacionando com o incumprimento de obrigações conexas com o facto tributário, mas já não, por isso, com o próprio facto tributário.

7. A infracção, a que respeita a coima respectiva, é um facto sim, mas que se identifica como uma conduta de um sujeito passivo à qual se imputa uma censura punível nos termos legais, porque contrária à legislação tributária.

8. Assim, não se pode entender que uma coima, sendo inequivocamente a expressão pecuniária de sanção fixada num regime sancionatório, seja ou represente ou respeite directamente a um facto tributário.

9. Sendo esta perspectiva indubitavelmente correspondente a uma correcta interpretação da letra e espírito da lei, em conformidade com o artigo 9.º do CC.

10. Em consequência, não nos parece correcta a posição assumida pelo tribunal a quo na sua decisão, quando relaciona directamente uma coima com o facto tributário, se como vimos a coima é antes expressão da sanção pela verificação do incumprimento da obrigação legalmente prevista.

11. Não se pode por isso aceitar a decisão ora recorrida, por se mostrar errada e desajustada a solução dada à questão, por deficiente aplicação do direito, em face do disposto no artigo 196.º n.º 7 do CPPT.

12. Face ao supra exposto, defende a Fazenda Pública, salvo melhor entendimento, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento quanto à aplicação do n.º 7 do artigo 196.º do CPPT, desvirtuando, assim, os verdadeiros sentidos e alcance da norma em apreço, mostrando-se evidente que não incorreu a administração tributária em qualquer irregularidade no âmbito do processo de execução fiscal identificado.

1.2 A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3 O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, no entendimento de que a sentença padece do erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, por errónea interpretação e aplicação do disposto no nº 7 do artigo 196º do CPPT.

1.4. Com dispensa dos vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida consta como provada a seguinte factualidade:

1. Em 21/5/2018 foi proferido despacho no Processo Especial de Revitalização (PER) nº 1656/18.3T8AVR, da ora Reclamante, através do qual foi designado um Administrador Judicial Provisório - (cfr. doc. a fls. 9 v.º do suporte físico dos autos);

2. Em 15/10/2018 a ora Reclamante apresentou um plano de revitalização, o qual foi aprovado pela maioria dos credores, entre os quais a AT, e que previa, entre outras situações, o pagamento à AT das dívidas cujo facto tributário que lhes deu origem tenha ocorrido em data anterior à aprovação do plano, em regime prestacional, nos termos do art.º 196.º n.º 5 do CPPT, até 150 prestações mensais - (cfr. docs. de fls. 10 a 25 do suporte físico dos autos e por acordo);

3. Em 6/11/2018 foi proferido despacho através do qual foi homologado o plano de revitalização referido no ponto anterior - (cfr. doc. de fls. 23 v.º a 25 v.º do suporte físico dos autos);

4. Em 16/11/2018 foi emitido o ofício n.º 301289-SF/18, destinado a dar conhecimento à ora Reclamante do plano de pagamento em prestações, com o n.º 00192018282, sendo o valor total da dívida de € 57.118,04, o n.º de prestações autorizadas de 55, no valor de € 1.038,51 cada uma - (cfr. doc. a fls. 26 do suporte físico dos autos);

5. Em 16/1/2019 foi proferida decisão de fixação de coima, no processo de contraordenação n.º 00192018060000017240, tendo sido aplicada à ora Reclamante a coima de € 12.180,09, por falta de pagamento do IVA relativo ao período 2017/12 dentro do prazo limite de pagamento, o qual terminou em 12/2/2018 - (cfr. docs. de fls. 26 v.º a 28 v.º do suporte físico dos autos);

6. Em 10/3/2019, foi emitido ofício destinado a citar a ora Reclamante no PEF n.º 0019201901024043, instaurado para cobrança coerciva da coima referida no ponto anterior, e correspondendo a quantia exequenda ao montante de € 12.256,68, e custas no valor de € 110,32 - (cfr. doc. a fls. 29 do suporte físico dos autos);

7. Em 12/3/2019 a ora Reclamante requereu ao Serviço de Finanças de Águeda o pagamento em prestações das dívidas a que se referem os processos de execução fiscal nºs 0018201901016830 e 0019201901024043, com inclusão no plano prestacional n.º 00192018282, elaborado no âmbito do PER, invocando que estão em causa dívidas cujo facto tributário é anterior ao PER - (cfr. doc. a fls. 29 v.º e doc. a fls. 7 do suporte físico dos autos);

8. Na sequência de remessa do requerimento referido no ponto anterior, a Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários prestou a seguinte informação:

"(…) Relativamente à executada A…………, SA., NIPC ………, no que respeita ao pagamento da dívida a que correspondem os PEFS 0019201901016830 e n.º 0019201901024043, não se vislumbra viável o deferimento da associação dos referidos PEFS no plano prestacional n.º 00192018282 autorizado, no âmbito do PER, e em cumprimento. Os processos identificados provêm de certidões de dívida extraídas de processos de contra-ordenação, cuja decisão transitou em julgado, sem que fosse apresentado recurso judicial ou efectuado o pagamento da coima e demais encargos fixados.

Tais processos, independentemente da infracção praticada, têm uma tramitação própria e autónoma, que consigna os direitos e deveres quer do órgão competente para a decisão bem como do arguido. Nos mesmos, falamos de infracção e não de facto tributário.

Tal figura jurídica, de forma simplificada, encontra-se associada à subsunção de determinado ato tributário às normas de incidência na lei fiscal, como geradora de imposto, verificados os pressupostos legais. Com o facto tributário nasce assim a obrigação de imposto. Este pode ou não ser regularizado de acordo com a Lei. Não o sendo, há uma infracção.

Em consequência, não cabe no conceito de facto tributário, para efeitos de pagamento nos termos do PER, sanções contra-ordenacionais, com exigibilidade posterior à publicação da sentença com a instauração do processo. Pelo que aos referidos processos de execução fiscal resta a prossecução normal dos seus trâmites. (...)" - (cfr. doc. a fls. 41 do suporte físico dos autos);

9. Em 5/4/2019, foi proferido despacho de indeferimento do requerimento da ora Reclamante, que se baseou na informação do Serviço, a qual tem o seguinte teor:

"(...) Em 14 de março, foi, por este serviço, enviado, via GPS à Divisão de Gestão Processual da DSGCT, de acordo com as instruções de serviço n.º 60140/2019 - Série I - DSGCT - Insolvências, o requerimento já mencionado.

Em 4 de abril, via GPS, deu entrada nestes serviços comunicação da DSGCT, onde é dado o parecer "(...) não se vislumbra viável o deferimento da associação dos referidos PEFS ao plano prestacional n.º 00192018282 autorizado no âmbito do PER, e em cumprimento (...)".

Este parecer é fundamentado pelo facto dos identificados processos provirem de certidões de dívida extraídas de processos de contra-ordenação, e não caber no conceito de facto tributário, para efeitos de pagamento nos termos do PER, sanções contraordenacionais, com exigibilidade posterior à publicação da sentença com a instrução do processo." – (cfr. doc. a fls. 36 e 36 v.º do suporte físico dos autos);

10. Em 5/4/2019 foi emitido o ofício n.º 300393-SF/19, destinado a dar conhecimento à ora reclamante do despacho referido no ponto anterior, e que foi enviado através de correio registado, e cujo talão A/R foi assinado em 8/4/2019 - (cfr. docs. de fls. 37 a 38 do suporte físico dos autos);

11. Em 29/4/2019, a presente reclamação foi enviada, por correio, para o Serviço de Finanças de Águeda - (cfr. fls. 34 do suporte físico dos autos).

3. A Fazenda Pública recorre da sentença que julgou procedente a reclamação judicial apresentada pela sociedade executada contra o acto de indeferimento do seu pedido de inclusão de dívida proveniente de aplicação de coima (em cobrança na execução fiscal nº 0019201901024043) no plano prestacional acordado no âmbito do Processo Especial de Revitalização nº 1656/18.3T8AVR.

Segundo a Fazenda Pública, ora Recorrente, a sentença padece de erro de julgamento em matéria de direito, por errónea interpretação e aplicação do disposto no nº 7 do art.º 196º do CPPT, dado que este exige, para que uma dívida possa ser posteriormente incluída em plano de pagamento em prestações aprovado, que a dívida diga respeito a "facto tributário anterior à data de aprovação do plano", o que não aconteceria no caso, porquanto a dívida em questão - que emerge de aplicação de coima por falta de pagamento, dentro do prazo legal, do IVA relativo a Dez/2017 - constitui uma sanção pecuniária que decorre da prática de uma infracção e que não tem, assim, origem directa num "facto tributário". Razão por que pretende a revogação da sentença e a sua substituição por decisão que julgue improcedente a reclamação.

Vejamos.

Encontra-se provado que no âmbito de processo especial de revitalização foi aprovado em 6/11/2018 um plano de pagamento da dívida tributária da ora Recorrida, no montante de € 57.118,04, em 55 prestações mensais, ao abrigo do disposto no nº 5 do art.º 196º do CPPT, e que posteriormente lhe foi aplicada uma coima por falta de pagamento, dentro do prazo legal, do IVA relativo ao mês de Dez/2017, a qual se encontra em cobrança executiva. E que tendo a Recorrida requerido a inclusão desta dívida nesse plano de pagamento em prestações, viu o seu pedido indeferido por se tratar de dívida que não tem subjacente um "facto tributário" como exige o nº 7 do art.º 196º do CPPT.

A sentença julgou procedente a reclamação com a seguinte e essencial argumentação: «Ao utilizar a expressão dívida exigível respeitante a facto tributário anterior, o legislador apenas remete para o facto tributário que lhe deu origem - e não há qualquer dúvida que na base ou na origem de uma contraordenação tributária pode estar a prática de um facto tributário gerador da obrigação de imposto e o seu não pagamento. Ou seja, a coima pode ser respeitante a um facto tributário ocorrido. // No caso concreto, a coima aplicada foi respeitante ao facto tributário que originou a obrigação de liquidação do IVA do período de [2017/12], cujo prazo limite de pagamento terminou no dia [12/2/2018]. // Por assim ser, dizendo a dívida respeito a facto tributário anterior à data de aprovação do plano, a qual ocorreu em 06/11/2018, cai na previsão do n.º 7 do art.º 196.º do CPPT e, como tal, na possibilidade de ser incluída no plano prestacional».

Por conseguinte, a questão que se coloca é unicamente a de saber se o plano de pagamento em prestações acordado em 6/11/2018 pode ser alargado, em conformidade com o disposto no nº 7 do art.º 196º do CPPT, de forma a incluir uma dívida que, estando a ser exigida em processo executivo, provém de coima aplicada após a aprovação desse plano mas que pune

uma infracção cometida anteriormente.

Segundo o referido preceito legal, na redação aplicável dada pela Lei 100/2017, de 28.08, «Quando o executado esteja a cumprir plano de recuperação aprovado no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização, ou acordo sujeito ao regime extrajudicial de recuperação de empresas, e demonstre a indispensabilidade de acordar um plano prestacional relativo a dívida exigível em processo executivo não incluída no plano ou acordo em execução, mas respeitante a facto tributário anterior à data de aprovação do plano ou de celebração do acordo, e ainda quando os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável, a administração tributária pode estabelecer que o regime prestacional seja alargado, até ao limite máximo de 150 prestações, com a observância das condições previstas na parte final do n.º 5» (nosso sublinhado).

O que significa que o plano de pagamento em prestações pode ser alargado, de modo a incluir dívida cuja exigibilidade só posteriormente tenha ocorrido, desde que o facto tributário ao qual ela se encontre ligado tenha sucedido em data anterior à aprovação do plano.

Se considerarmos o conceito de facto tributário no sentido estrito do facto gerador de imposto, ou melhor, do facto constitutivo da obrigação fiscal principal (obrigação de prestação ou de pagamento de tributo), seríamos levados a concluir que o preceito restringe a possibilidade de alargamento do plano a dívidas provenientes de actos tributários directamente ligados à obrigação principal, isto é, a dívidas resultantes de actos de liquidação - como, aliás, a Fazenda Pública advoga.

Tal interpretação levar-nos-ia a concluir que o plano de pagamento não podia ser alargado de modo a incluir dívidas provenientes de coimas posteriormente aplicadas por força do incumprimento de obrigações fiscais (acessórias) do sujeito passivo na relação jurídica tributária anteriormente ocorrida.

O que não só gera uma incongruência, na medida em que as dívidas por coimas aplicadas antes da aprovação do plano podem nele ser integradas, como viola o espírito da lei, sabido que foi preocupação do legislador, ao introduzir esta redacção no art.º 196º do CPPT, garantir a execução do plano de revitalização de uma empresa e o plano de pagamentos nele aprovado, designadamente nos casos em que o facto gerador da dívida tenha ocorrido em data anterior à aprovação do plano.

O que nos obriga a operar com o conceito de facto constitutivo de uma relação jurídica tributária geradora de obrigações fiscais, ainda que meramente acessórias, e da qual pode resultar para o sujeito passivo a aplicação de uma sanção contra-ordenacional sem a existência de uma obrigação principal de imposto.

Deste modo, ainda que assiste razão à Recorrente e ao Ministério Público quando advogam que o conceito de facto tributário não se confunde ou equipara ao conceito de infração tributária, o certo é que a infracção, enquanto delito fiscal cujos elementos constitutivos estão conexos com obrigações fiscais estabelecidas e violadas no âmbito de uma relação jurídica tributária, se encontra ainda ligada a um facto tributário.

Neste contexto, somos levados a concluir que o nº 7 do art.º 196º do CPPT, ao referir-se a "facto tributário" terá querido reportar-se a todos os factos que, de forma directa ou indirecta, se relacionem com factos tributários.

E, por conseguinte, engloba todos os factos jurídicos ou condutas cujos elementos constitutivos estão conexos com obrigações fiscais, ainda que meramente acessórias, ou seja, engoba dívidas por sanções contra-ordenacionais de natureza tributária, na medida em que estas sempre se relacionam, directa ou indirectamente, com factos tributários.

Razão por que se impõe manter o julgado e negar provimento ao recurso.

4. Em face do exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 4 de Setembro de 2019. – Dulce Neto (relatora) – Ana Paula Lobo – Ascensão Lopes.