Processo 0455/24.8BEFUN.SA1

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, de 13/07/2026, que julgou totalmente procedente a reclamação apresentada pela SP/A... UNIPESSOAL, LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA), identificada nos autos, e anulou o ato de penhora efetuada pelo Serviço de Finanças do Funchal - 1, no processo de execução fiscal n.º ...58 e apensos, instaurado para cobrança de dívidas provenientes de IRC dos anos de 2015, 2017 e 2018, decorrentes do processo de recuperação de auxílios de Estado concedidos a empresas da Zona Franca da Madeira - Decisão (EU) 2022/1414, da Comissão de 4 de dezembro de 2020, relativos aos auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN), aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III, no valor total de 859.366,38 €.

Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«A) A sentença recorrida é nula por os fundamentos da decisão estarem em clara contradição com o decidido pelo Tribunal a quo, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, al. c), aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT do Código de Processo Civil;

B) Em causa nos presentes autos está um processo de execução fiscal destinado à cobrança de dívida decorrente do processo de recuperação de auxílios de Estado concedidos a empresas a operar no âmbito institucional da Zona Franca da Madeira (ZFM), na sequência da Decisão (EU) 2022/1414, da Comissão de 4 de Dezembro de 2020, relativa a auxílios S.A. 21259 (2018/C) (ex-2018/NN), aplicado por Portugal a favor da ZFM - Regime III, publicado no Jornal Oficial da União Europeia n.º L217/49, de 28 de agosto de 2022.

C) Da conjugação do n.º 3 do artigo 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho e dos artigos 1.º, 4.º e 5.º da referida decisão, o Estado Português está juridicamente vinculado a:

i) uma obrigação de recuperação efetuada imediatamente segundo as formalidades do direito interno português;

ii) que estas formalidades de direito interno permitam uma execução imediata e efectiva da Decisão de Recuperação;

iii) que a recuperação do auxílio se concretize no prazo de 8 meses (a contar da notificação da decisão);

iv) cumprir de obrigações de carácter informativo perante a Comissão, nomeadamente, quanto ao grau de execução da Decisão de Recuperação, incluindo informação pormenorizada sobre os montantes dos auxílios e dos juros já recuperados junto dos beneficiários

D) De acordo com o artigo 288.º, quarto parágrafo, do TFUE, a decisão da Comissão é obrigatória em todos os seus elementos para os destinatários que designar.

E) O Regulamento tem caráter geral e é obrigatório em todos os seus elementos e diretamente aplicável em todos os Estados-Membros.

F) A Constituição da República Portuguesa prevê que o direito da União Europeia é aplicável em Portugal nos termos definidos pelo próprio direito da União Europeia (artigo 8.º, n.º 4), o que inclui o primado do direito europeu de acordo com o que resulta da jurisprudência do TJUE.

G) À luz dos princípios do primado do Direito da União e do efeito direto, as disposições do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho prevalecem sobre as disposições nacionais, sendo que, em consonância com o princípio da interpretação conforme ou compatível com o Direito da União, o intérprete e aplicador do direito nacional devem atribuir às disposições nacionais um sentido conforme ou compatível com o Direito da União.

H) Com efeito, o juiz nacional responsável, no âmbito das suas competências, por aplicar disposições de direito comunitário, tem obrigação de assegurar o pleno efeito de tais normas, decidindo, por autoridade própria, se necessário for, da não aplicação de qualquer norma de direito interno que as contrarie, ainda que tal norma seja posterior, sem que tenha de solicitar ou esperar a prévia eliminação da referida norma por via legislativa ou por qualquer outro processo constitucional.

I) Da jurisprudência do TJUE decorre que a aplicação de toda e qualquer norma de direito nacional que colida com os princípios da celeridade e eficácia previstos no n.º 3 do artigo 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589, de 13 de julho de 2015, deve ser afastada, veja-se neste sentido o Acórdão de 5/10/2006, Comissão/França («Scott»), C-232/05, ECLI:EU:C:2006:651, o Acórdão do Tribunal de Justiça (Grande Secção), de 18 de julho de 2007, no processo c-119/05 e o Acórdão STA de 2005.10.06, proferido no processo n.º 02037/02.

J) No caso dos autos, as normas de direito interno que preveem a suspensão do processo de execução fiscal, mediante a prestação de garantia ou de isenção (ou dispensa) da mesma, são incompatíveis com o direito da União Europeia, designadamente, com a decisão da Comissão Europeia - Decisão (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020 - e com o Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho.

K) Por maioria de razão, também ao indeferimento do pedido de dispensa/ prestação de garantia não pode ser atribuído o efeito jurídico que a sentença recorrida lhe atribuiu - de suspensão da execução fiscal.

L) Assim acontece porque estaríamos sempre a criar um diferimento ou dilação na recuperação do auxílio de estado ilegal, uma vez que, pelo menos, entre a apresentação do pedido do contribuinte para prestação de garantia e o decorrer do prazo para reclamar judicialmente do seu indeferimento, a diligência de penhora teria que aguardar, o que não é compatível com o direito da União, conforme supra exposto.

M) A decisão do Meritíssimo Tribunal a quo que decidiu anular a penhora reclamada viola o Direito da União Europeia, designadamente os princípios do primado e do efeito direto do Direito da União, ao desrespeitar os princípios da celeridade e eficácia previstos no n.º 3 do artigo 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589, de 13 de julho de 2015 e incumprir com o devedor do órgão jurisdicional nacional de afastar a aplicação de qualquer norma do direito interno que obstaculize a recuperação dos auxílios de Estado em causa.

N) A interpretação contrária, isto é, de que as normas internas do direito português que preveem a suspensão da execução, mediante dispensa ou prestação de garantia, e pagamento a prestações (169.º, 170.º, 196.º 199.º do CPPT e 52.º da LGT), bem como até que se encontre esgotado o prazo de reclamação judicial após o indeferimento destes pedido, aplicam-se a processos de execução fiscal para cobrança de dívidas de auxílios de estado (cuja recuperação foi ordenada pela Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão Europeia. de 4 de Dezembro de 2020), é inconstitucional por violação do artigo 8.º n.º 4 da CRP, uma vez que viola o princípio do primado na medida em que, conforme se referiu supra, essa interpretação colide com os princípios da celeridade e eficácia, segundo o entendimento do TJUE nesta matéria.

O) Sobre esta mesma temática pronunciou-se o STA, através do Acórdão de 14/07/2026, processo n.º 150/24.8BEFUN, num caso muito semelhante aos dos presentes autos, tendo usado como fundamento da sua decisão (que considerou que a sentença padecia de erro de julgamento, revogando a mesma e julgando válido o ato de penhora) o mais recente Acórdão do TJUE, de 21/05/2026, processo C-545/24, que passamos a citar:

“3.2.11. É, de resto, essa a única conclusão possível face ao que ficou decidido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia ao esclarecer que «uma regulamentação nacional que prevê um efeito suspensivo automático dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal não permite a execução imediata e efectiva de uma decisão da Comissão».

3.2.12. Não é, no caso, relevante, a conclusão de que a Administração Tributária podia ter proferido primeiro a decisão de indeferimento do pedido de suspensão com dispensa de prestação de garantia - a todos os títulos desejável - e só posteriormente ter ordenado o acto de penhora. Ou se, em regra, nas situações em que não estão em causa execuções fiscais intentadas para recuperar auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia, essa prévia pronuncia é obrigatória. Nem está em questão saber se, em regra, por força do ordenamento jurídico nacional e em conformidade com a jurisprudência dos tribunais superiores citada pelo Meritíssimo Juiz a quo não podem ser realizadas diligências que afectem o património do devedor tendo em vista garantir a dívida exequenda sem que decorra o prazo legalmente previsto para dedução de Reclamação Judicial do despacho de indeferimento do pedido de suspensão do processo de execução com dispensa de prestação de garantia.

3.2.13. O que está em questão é somente saber se, à luz do artigo 16.º, n.º 3 do Regulamento (UE) 2015/1589, do Conselho, de 13 de Julho, a Autoridade Tributária estava obrigada a não praticar o acto de penhora (suspendendo de facto a execução) antes de decidir o pedido de dispensa de garantia. Questão a que o Tribunal de Justiça da União Europeia, pelo acórdão que consta dos autos, deu clara resposta: não é admissível qualquer suspensão de um processo de execução que tenha por objecto a recuperação de auxilio de estado declarado ilegal pela Comissão Europeia salvo se for prestada garantia que prive de forma absoluta o Executado do valor equivalente à recuperação, incluindo juros, ou seja, a não ser que preste garantia que prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.

3.2.14. Note-se que do acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia resulta, a nosso ver claramente, que há, em matéria de suspensão dos processos de execução fiscal que tenham sido instaurados para cobrança de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia, uma regra e uma excepção.

A regra é a de que qualquer norma do ordenamento jurídico nacional de cuja aplicação resulte a suspensão do processo de execução fiscal deve ser afastada, incluindo as regras que prevêem efeito suspensivo automático aos recurso interpostos, à suspensão mediante o pagamento em prestações da dívida exequenda, à dispensa de prestação de garantia e, bem assim, as regras que regulam a prestação de garantia por um dos meios legalmente previstos na legislação nacional.

A excepção está contemplada na parte final da resposta que o Tribunal de Justiça da União Europeia deu à questão prejudicial: a suspensão do processo de execução por meio da qual se tenta recuperar o valor do auxilio declarado ilegal só deve ser admitida e promovida pelas autoridades nacionais nas situações em que o Executado requeira a prestação de uma garantia e for inquestionável que da prestação dessa concreta garantia resultará para o beneficiário uma privação absoluta do valor correspondente ao benefício que por si foi ilegalmente usufruído, que inclui os correspondentes juros, por apenas nestas situações se dever entender que há uma efectiva perda do beneficio, que só nestas situações fica efectivamente privado da vantagem concorrencial que o auxílio ilegal lhe proporcionou, que só nestas situações é reposto o mercado concorrencial em situação de efectiva igualdade para todos os actores que nele desenvolvem a sua actividade.

3.2.15. Donde, tendo em consideração tudo quanto ficou exposto, impõe-se concluir que o acto de penhora realizado em processo de execução fiscal que tem por objecto a recuperação do auxílio de Estado declarado ilegal pela Comissão Europeia e em execução dessa decisão, é válido mesmo que praticado antes de proferida decisão sobre pedido de suspensão do processo de execução com dispensa de garantia, por não ser legalmente admissível reconhecer a este concreto pedido formulado efeito suspensivo, conforme artigo 16.º, n.º 3 do Regulamento (EU) 2015/1589 do Conselho, de 13 de Julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º do TFUE.

3.2.16. E, assim sendo, com os fundamentos expostos deve ser concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e, em conformidade, mantido na ordem jurídica o acto de penhora impugnado.” (negritos e sublinhados nossos).

P) Pelo exposto, mal andou, o Tribunal a quo ao decidir pela anulação do ato de penhora realizada antes de ter sido proferida decisão sobre o requerimento que apresentou com vista à prestação de garantia após ter deduzido oposição, incorrendo em erro de julgamento por violação do Direito da União Europeia aplicável ao caso concreto.

Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado procedente o presente recurso e a decisão recorrida ser revogada.»

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer concluindo da seguinte forma «1.º - A nulidade de sentença (contradição entre a fundamentação e a decisão) esgrimida pela Reclamante AT/RAM prevista legalmente nos artigos 125º, nº 1 do CPPT e 615º, nº 1, al. c) do CPC não estão preenchidos os seus pressupostos legais, pelo que deverá a mesma ser refutada e indeferida; 2.º - O recurso jurisdicional interposto deve ser considerado totalmente improcedente, por não provado, pelo que deve a sentença recorrida ser confirmada e consequentemente mantida na Ordem Jurídica;»

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«A) DE FACTO

Com relevância para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade constante dos autos:

1. Em 06-07-2018, a Comissão Europeia emitiu um ofício, dirigido à República Portuguesa, a comunicar a "decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.º, n.º 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia relativamente ao regime de auxílio que Portugal implementou a favor das sociedades com sede na Zona Franca da Madeira" (facto que se extrai por consulta pública ao Jornal Oficial da União Europeia, Série C 101, 62.º ano, de 15-03-2019, disponível em https://eur-lex.europa.eu/oj/direct-access.html?locale=pt);

2. Em 04-12-2020, foi adoptada pela Comissão Europeia, a Decisão (UE) 2022/1414, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex2018/NN), aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III, da qual se extrai o seguinte teor: «(…) Artigo 1.º 
O regime de auxílios «Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III», na medida em que foi aplicado por Portugal em violação da Decisão C(2007) 3037 final da Comissão e da Decisão C(2013) 4043 final da Comissão, foi executado ilegalmente por Portugal em violação do artigo 108.º, n.º 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, e é incompatível com o mercado interno. (…) Artigo 4.º 
1. Portugal deve proceder à recuperação dos auxílios incompatíveis concedidos ao abrigo do regime referido no artigo 1.º junto dos beneficiários.

2. Os montantes a recuperar vencem juros desde a data em que foram colocados à disposição dos beneficiários até à data da sua recuperação efetiva.

3. Os juros são calculados numa base composta, em conformidade com o capítulo V do Regulamento (CE) n.º 794/2004.

4. Portugal deve revogar o regime de auxílios incompatível na medida referida no artigo 1.º e cancelar todos os pagamentos pendentes relativos aos auxílios, com efeitos a partir da data de notificação da presente decisão. Artigo 5.º 
1. A recuperação dos auxílios concedidos ao abrigo do regime previsto no artigo 1.º deve ser imediata e efetiva.

2. Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respetiva notificação. (...)» (facto que se extrai por consulta pública ao sítio https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=CELEX:32022D1414);

3. A decisão identificada no número antecedente foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia, Série L 217, 65.º ano, de 22-08-2022 (facto que se extrai por consulta pública ao Jornal Oficial da União Europeia, disponível em https://eur-lex.europa.eu/oj/direct-access.html?locale=pt);

4. Em 13-03-2024 foi emitida em nome da Reclamante, a liquidação de IRC n.º ...91 referente ao ano de 2015, com imposto a pagar no valor de € 436.800,00 [cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

5. Em 13-03-2024 foi emitida em nome da Reclamante, a liquidação de IRC n.º ...94 referente ao ano de 2017, com imposto a pagar no valor de € 261.666,93 [cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

6. Em 13-03-2024 foi emitida em nome da Reclamante, a liquidação de IRC n.º ...57 referente ao ano de 2018, com imposto a pagar no valor de € 111.271,80 [cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

7. Em 10-05-2024 foi instaurado pelo Serviço de Finanças do Funchal - 1, contra a Reclamante, o processo de execução fiscal n.º ...58, para cobrança de dívida proveniente de IRC dos ano de 2017, valor de € 261.666,93 [cfr. fls. 1 a 3 do PEF apenso aos autos com a ref.ª ...14 (...21), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

8. Em 14-05-2024 foi remetida à Reclamante, através da caixa postal electrónica, via CTT, citação para o processo de execução fiscal n.º ...58 [cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial e fls. 4 e 5 do PEF apenso aos autos com a ref.ª ...14 (...21), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

9. Na sequência de requerimento apresentado pela Reclamante, foi determinada a apensação dos processos de execução fiscal n.º ...28 e ...76 ao processo de execução fiscal n.º ...58 [cfr. fls. 14 do PEF apenso aos autos com a ref.ª ...14 (...21), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

10. Em 18-06-2024 a Oponente apresentou junto do Serviço de Finanças de Funchal - 1 oposição ao processo de execução fiscal n.º ...58 e apensos [cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

11. Em 03-07-2024 a Reclamante apresentou junto do Serviço de Finanças do Funchal - 1 requerimento de prestação de garantia e suspensão do processo de execução fiscal [cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial e fls. 16 a 53 do PEF apenso aos autos com a ref.ª ...14 (...21), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

12. Em 17-07-2024 foi remetido à Reclamante, por correio registado, notificação para se pronunciar sobre o projecto de decisão sobre o pedido de prestação de garantia [cfr. documento n.º 7 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

13. Por despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do Funchal - 1 em 24-07-2024 foi determinado o prosseguimento do processo de execução fiscal com vista à realização de diligências de penhora [cfr. fls. 56 do PEF apenso aos autos com a ref.ª ...14 (...21), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

14. Em 26-07-2024 o Banco 1... comunicou ao Serviço de Finanças do Funchal - 1 a penhora do montante de € 27.092,49 depositado em conta titulada pela Reclamante [cfr. fls. 57 do PEF apenso aos autos com a ref.ª ...14 (...21), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

15. Em 30-07-2024 a Reclamante remeteu por correio registado, pronúncia escrita sobre o projecto de decisão identificado em 12) [cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

16. Em 02-08-2024 foi emitida em nome da Reclamante, notificação a comunicar a penhora identificada no número antecedente, remetida para a caixa postal electrónica via CTT em 03-08-2024 [cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e fls. 68 e 69 do PEF apenso aos autos com a ref.ª ...14 (...21), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

17. Em 05-08-2024 o Banco 1... comunicou ao Serviço de Finanças do Funchal - 1 a o envio do documento único de cobrança referente à penhora do montante de € 27.092,49 depositado em conta titulada pela Reclamante [cfr. fls. 58 e 59 do PEF apenso aos autos com a ref.ª ...14 (...21), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

18. A presente Reclamação foi remetida por correio electrónico ao Serviço de Finanças do Funchal - 1 em 20-08-2024, tendo dado entrada neste Tribunal em 11-09-2024 [cfr. ref.ª ...14, cujo teor se dá por integralmente reproduzido]; * * * 
B) FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.* * * 
Quanto aos factos elencados nos números 1 a 3, os mesmos resultam de consulta público aos sítios da internet aí referidos, o quais são de acesso público, universal e gratuito.

No que concerne aos factos elencados nos números 4 a 18, a convicção do tribunal, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais e documentos constantes dos autos e do processo de execução fiscal junto aos autos, não impugnados conforme remissão efectuada em cada número probatório, tudo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.»

3. Fundamentação de direito

3.1. Da nulidade da sentença

Alega a AT que a sentença recorrida é nula por os fundamentos da decisão estarem em clara contradição com o decidido, invocando o disposto nos termos do artigo 615.º, n.º 1, al. c), do Código de Processo Civil (CPC) aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Carece contudo de razão, tal como de forma clara foi sustentado pelo Meritíssimo Juiz no despacho em que admitiu o recurso. Na verdade, conforme aí é referido, a alegada nulidade, por contradição dos fundamentos com a decisão, não se verifica e reconduz-se a um eventual erro de julgamento. A nulidade da sentença/acórdão prevista na 1.ª parte da alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC - fundamentos em oposição com a decisão - ocorre quando os fundamentos de facto e/ou de direito invocados pelo julgador deveriam conduzir logicamente a um resultado oposto ao expresso na decisão, existindo, pois, uma contradição entre as suas premissas, de facto e/ou de direito, e conclusão/decisão final. A alegação da AT não demonstra, nem ensaia demonstrar, como é que os fundamentos de facto e de direito invocados na sentença recorrida conduziriam a um resultado diferente, antes quedando-se em divergir da sentença quanto ao decidido, o que se traduz, como pugna o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, num erro de julgamento.

Improcede, assim, a arguida nulidade da sentença.

3.2. Do erro de julgamento de direito

3.2.1. A questão central que se coloca no presente recurso é saber se a sentença recorrida padece de erro de direito, por violação do Direito da União Europeia, ao determinar a anulação da penhora por ter sido efetuada na pendência da apreciação do requerimento para constituição de garantia e suspensão do processo de execução fiscal.

O Tribunal recorrido anulou a penhora tendo referido para o efeito que a jurisprudência consolidada estabelece que a pendência do procedimento de aferição e decisão sobre o pedido de constituição de garantia gera um efeito suspensivo provisório, estando a AT, durante este período, impedida de praticar atos de execução coerciva sobre o património do executado. Mais referiu que a possibilidade de suspender a execução fiscal associada à dedução de meio impugnatório da legalidade da dívida constitui uma garantia do contribuinte com cobertura constitucional, nos termos do artigo 268.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e que permitir o prosseguimento de atos de penhora antes de decidida a garantia prestada frustraria essa proteção constitucional. Mais disse que o dever de recuperação imediata e efetiva (artigo 16.º, n.º 3 do Regulamento (UE) 2015/1589) não afasta o cumprimento dos prazos e formalidades procedimentais do direito interno e que aguardar pela decisão sobre a prestação de garantia integra o curso normal do processo executivo e não viola o princípio do primado do Direito da União Europeia. Acrescentou ainda que a realização da penhora sem decisão prévia sobre o pedido de garantia configura uma violação inequívoca dos princípios da legalidade, boa-fé, proteção da confiança, proporcionalidade, adequação e colaboração (artigo 59.º da LGT), desproporcionalidade do ato agravada pelo facto de a própria AT ter vindo, posteriormente, a aceitar a garantia oferecida e a deferir a suspensão da execução (embora esta afirmação não tenha suporte na matéria de facto provada).

A AT não se conforma com o decidido alegando, em síntese, que tal solução viola o Direito da União Europeia, designadamente os princípios do primado e do efeito direto do Direito da União, ao desrespeitar os princípios da celeridade e eficácia previstos no n.º 3 do artigo 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589, de 13 de julho de 2015 e incumprir com o dever do órgão jurisdicional nacional de afastar a aplicação de qualquer norma do direito interno que obstaculize a recuperação dos auxílios de Estado em causa.

A executada não contra-alegou e o Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da manutenção do decidido pelo Tribunal recorrido.

3.2.2. O processo de execução fiscal, com está enunciado na sentença recorrida, foi instaurado para cobrança de dívida proveniente de IRC dos anos de 2015, 2017 e 2018, resultantes de decisão da Comissão Europeia que determinou a recuperação de valores respeitante de Auxílios de Estado ilegalmente concedidos, por força de decisão proferida pela Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 de 4 de dezembro de 2020, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III. E este Auxílio de Estado, no ordenamento jurídico português, materializou-se através de um benefício fiscal, nomeadamente de redução da taxa de IRC, com previsão nos artigos 33.º a 36.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

Como tal, e na medida em que o Auxílio de Estado se traduziu numa vantagem fiscal resultante da atribuição de um benefício fiscal e que operou através de uma liquidação de IRC (a taxa reduzida), a respetiva recuperação (do montante de IRC que seria devido pelo beneficiário na ausência do benefício fiscal, repondo a tributação regra), concretizou-se através de uma correção da liquidação de IRC, neste caso, em três liquidações de IRC referentes aos anos de 2015, 2017 e 2018.

3.2.3. Tendo em conta a natureza da quantia exequenda, a solução do caso não pode deixar de atender ao recente acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, o acórdão C-545/24, de 21 de maio de 2026, que declarou:

«O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de Julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.011PUEJ, deve ser interpretado no sentido de que: - impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.» (sublinhado nosso)

3.2.4. Importa salientar que a penhora cuja legalidade se discute neste recurso aconteceu durante a pendência do pedido de prestação de garantia que a executada apresentou junto do órgão de execução fiscal com vista à suspensão do processo de execução. Isto é, a penhora teve lugar sem que houvesse uma pronúncia sobre aquele pedido por parte do órgão de execução fiscal.

Deste modo, não está em discussão apreciar o pedido da executada de prestação de garantia, cuja modalidade aliás, nem sequer consta da matéria provada, nem a possibilidade de suspensão da execução ao abrigo do disposto nos artigos 169.º, 170.º, 196.º e 199.º do CPPT e 52.º da LGT, em face da natureza da quantia exequenda.

Neste enquadramento, a maioria das conclusões de recurso afastam-se do decidido. Acontece designadamente com a conclusão “J” das alegações de recurso (“No caso dos autos, as normas de direito interno que preveem a suspensão do processo de execução fiscal, mediante a prestação de garantia ou de isenção (ou dispensa) da mesma, são incompatíveis com o direito da União Europeia, designadamente, com a decisão da Comissão Europeia - Decisão (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020 - e com o Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho.), que não ataca a sentença recorrida na medida em que tem como alvo a suspensão do processo de execução prevista os artigos acima referidos, quando é matéria que nela não foi tratada.

Também não ataca a sentença a conclusão “K” (“Por maioria de razão, também ao indeferimento do pedido de dispensa/ prestação de garantia não pode ser atribuído o efeito jurídico que a sentença recorrida lhe atribuiu - de suspensão da execução fiscal.”), que visa o indeferimento do pedido de dispensa/prestação de garantia, quando no caso sub judice a penhora foi efetuada sem que houvesse pronúncia do órgão de execução fiscal, e portanto não há “indeferimento”.

E o mesmo acontece com a conclusão “N” (“A interpretação contrária, isto é, de que as normas internas do direito português que preveem a suspensão da execução, mediante dispensa ou prestação de garantia, e pagamento a prestações (169.º, 170.º, 196.º 199.º do CPPT e 52.º da LGT), bem como até que se encontre esgotado o prazo de reclamação judicial após o indeferimento destes pedido, aplicam-se a processos de execução fiscal para cobrança de dívidas de auxílios de estado (cuja recuperação foi ordenada pela Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão Europeia. de 4 de Dezembro de 2020), é inconstitucional por violação do artigo 8.º n.º 4 da CRP, uma vez que viola o princípio do primado na medida em que, conforme se referiu supra, essa interpretação colide com os princípios da celeridade e eficácia, segundo o entendimento do TJUE nesta matéria.”), valendo para ela a observação feita quanto à conclusão “J”, ou seja, a sentença não se pronunciou sobre a suspensão do processo de execução ao abrigo dos artigos 169.º, 170.º, 196.º e 199.º do CPPT e 52.º da LGT.

A questão que há que decidir, como acima se identificou, é, tão só, saber se a penhora, por ter sido efetuada na pendência da apreciação do requerimento para constituição de garantia e suspensão do processo de execução fiscal, é ilegal como pugna a Recorrente.

3.2.5. O artigo 169.º do CPPT integrado na Secção VII - da suspensão, interrupção e extinção do processo que faz parte das disposições legais atinentes ao processo de execução fiscal, da relação entre a suspensão da execução e as garantias. Estabelece o seu n.º 10, com importância para a decisão deste recurso, que: «Se for apresentada oposição à execução, aplicar-se-á o disposto nos n.ºs 1 a 7», que determinam a suspensão da execução até à decisão da causa em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, quando prestada garantia. Por seu turno o n.º 8 determina que caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reação previstos no artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora.

Como é dito na sentença recorrida, a jurisprudência tem entendido que, enquanto na execução não houver decisão sobre o pedido de constituição de garantia e suspensão do processo de execução, formulado ao abrigo daquele n.º 8, o órgão de execução fiscal não pode praticar atos na execução fiscal, dado que a suspensão da execução, associada à dedução de meio impugnatório da legalidade do ato tributário constitui uma garantia do contribuinte, com cobertura constitucional, no n.º 4 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), a qual sairia defraudada e frustrada se a Administração pudesse prosseguir com a prática de atos sobre o património do executado, na pendência de pedido de prestação de garantia sem decisão. São exemplos dessa jurisprudência os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03/12/2014, proferido no processo 01350/14, respeitante a um pedido de isenção de prestação de garantia; de 25/03/2015, proferido no processo 0249/15, respeitante a um requerimento de prestação/dispensa de garantia; de 03/05/2017, proferido no processo 0435/17, respeitante a um pedido de pagamento em prestações e prestação de garantia para esse efeito).

Na verdade, o legislador garante ao executado um prazo para apresentar garantia idónea ou requerer a sua dispensa, durante o qual o órgão de execução fiscal não pode proceder à penhora. Ora, tal garantia ficaria vazia de sentido se, apresentado requerimento com aquela finalidade, a Administração pudesse, logo que ultrapassado aquele prazo, praticar atos contra o património do executado, sem que previamente tivesse indeferido o pedido.

Mas esta paragem é uma paragem que a doutrina denomina de provisória, até à decisão do órgão de execução fiscal sobre o requerimento.

Esta paragem provisória da execução fiscal contrapõe-se à paragem que acontecerá no caso de deferimento do requerimento, da dispensa ou da prestação de garantia, até à decisão do pleito, para o que ora interessa, da oposição.

Ora, o processo de execução fiscal quando aguarda que o órgão de execução se pronuncie sobre o requerimento de prestação de garantia não está propriamente suspenso. Não se pode dizer que a execução se encontra suspensa quando decorrem os prazos de que depende o seu prosseguimento.

A propósito pode ler-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17/12/2024, proferido no processo 248/24.2BEFUN, citado na sentença recorrida:

«É possível dizer, em certo sentido, que uma norma que obste à execução imediata de uma decisão (no caso, a execução de uma decisão que indefere o pedido de suspensão da execução mediante a prestação de uma garantia) e no prazo concedido pela lei para reclamar dessa decisão tem um efeito suspensivo provisório: o de paralisar a execução dessa mesma decisão dentro desse prazo.

Mas não se trata, propriamente, de um efeito de suspendera marcha do processo de execução.

Por um lado, porque não impede a prática dos atos que não contendam com aquela decisão.

Por outro lado, porque a execução não se encontra suspensa quando decorrem os prazos de que depende o seu prosseguimento. Analisemos mais detalhadamente este último ponto. Resulta do artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que a execução fiscal se suspende quando aguarda uma decisão nesse ou noutro processo, ou um ato que nele deva ser praticado.

Ora, quando decorre um prazo na própria execução, o processo não se encontra a aguardar nenhum ato ou decisão, mas cumprir as formalidades que lhe permitem avançar para a fase seguinte. É que a função dos prazos processuais (entendendo-se como tal os prazos para a prática de atos no processo ou para a produção de efeitos jurídicos) não é a de suspendera tramitação do processo, mas a de regular o seu andamento, permitindo a sucessão dos atos que a constituem. Isso sucede mesmo quando estejam em causa prazos dilatórios, que abrandam o progresso dos autos para assegurar a realização e a eficácia dos objetivos processuais e, em última análise, a conclusão do processo nos termos da lei.

Por isso, do dever de aguardar o momento temporal adequado para a prática de um ato no processo executivo (designadamente a realização da penhora) não deriva, em si mesmo, a existência de um «diferimento» um de uma «dilação» na recuperação de uma dívida, ao menos no sentido exposto. Dizendo de outro modo: dele não deriva, nem a suspensão da execução nem a concessão de nenhuma moratória no seu prosseguimento.»

E o acórdão do TJUE que acima referimos, pronuncia-se sobre a suspensão da execução propriamente dita, aquela que se encontra prevista no artigo 169.º do CPPT e 52.º, n.ºs 1 e 2 da LGT, uma vez que foi esse o objeto do reenvio prejudicial.

É certo que no considerando 22 é referido que “A liberdade dos Estados-Membros no que diz respeito à escolha do método de recuperação de tais auxílios é, contudo, limitada na medida em que essas regras e procedimentos não podem ter o efeito de tornar praticamente impossível a recuperação exigida pelo direito da UE. A aplicação de procedimentos nacionais está, portanto, sujeita à condição de que esses procedimentos permitam a execução imediata e efetiva da decisão de recuperação da Comissão (vide, nesse sentido, os acórdãos de 5 de outubro de 2006, Comissão/França, C-232/05 , EU:C:2006:651 , n.º 49 , e de 11 de setembro de 2014, Comissão/Alemanha, C-527/12 , EU:C:2014:2193 , n.º 41 , e a jurisprudência aí citada).” (sublinhados nossos)

E no considerando 26 é referido que “A este respeito, importa salientar que é jurisprudência assente que um Estado-Membro não pode invocar disposições da sua ordem jurídica nacional, mesmo disposições constitucionais, para justificar o incumprimento de obrigações decorrentes do direito da UE (v., nesse sentido, o acórdão de 6 de maio de 2015, Comissão/Alemanha, C-674/13 , EU:C:2015:302 , n.º 59 e a jurisprudência aí citada).”

Ou seja, o TJUE acaba por determinar de uma forma geral a desaplicação das normas da ordem jurídica nacional, mesmo que constitucional, se elas conduzirem ao incumprimento de obrigações decorrentes do direito da União Europeia, no caso à execução imediata e efetiva da decisão de recuperação dos auxílios da Comissão.

Mas tal não pode ser interpretado ao extremo de implicar que se suprima toda a tramitação legalmente prevista no ordenamento nacional com vista à cobrança coerciva das dívidas tributárias (aplicável na ausência de uma tramitação própria para a recuperação de Auxílios de Estado ilegais), despojando o executado de toda e qualquer garantia. Nesse extremo interpretativo, a própria citação constituiria um entrave à recuperação imediata e efetiva dos auxílios ilegais, e o processo executivo poder-se-ia resumir à penhora e à venda dos bens do executado, pois só assim se cumpriria a determinação de uma recuperação imediata e efetiva dos auxílios ilegais.

3.2.6. E a jurisprudência que emana do acórdão deste Tribunal, convocado nas conclusões de recurso, o acórdão de 14/07/2026, proferido no processo n.º 150/24.8BEFUN, não tem aplicação à situação autos. Muito embora a situação nele tratada tenha muitos pontos de contacto com a que ora cuidamos, a penhora foi efetuada na pendência de um requerimento respeitante à prestação de garantia com vista à suspensão da execução, também tem uma particularidade no que toca ao concreto pedido formulado, de dispensa de prestação de garantia, que acaba por determinar a solução nele adotada. Na verdade, foi nele decidido que a dispensa de prestação de garantia está arredada pela jurisprudência do acórdão do TJUE que temos vindo a referir e que, portanto, o ato de penhora realizado em processo de execução fiscal que tenha por objeto a recuperação do Auxílio de Estado declarado ilegal pela Comissão Europeia é válido, mesmo que praticado antes de proferida decisão sobre pedido de suspensão do processo de execução com dispensa de garantia, por o deferimento do pedido concretamente formulado, e o subsequente efeito suspensivo, serem legalmente inadmissíveis, conforme artigo 16.º, n.º 3 do Regulamento (EU) 2015/1589 do Conselho, de 13 de Julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º do TFUE.

Ora, no caso sub judice não foi pedida a dispensa de prestação de garantia, foi antes apresentada uma garantia com vista à suspensão do processo de execução. Como naquele acórdão do Supremo é explicado, o TJUE não proibiu em absoluto a suspensão da execução mediante a prestação de garantia, nos casos em que a quantia exequenda respeita a Auxílios de Estado ilegais, tendo antes afirmado que pode haver à suspensão da execução mediante a prestação de uma garantia que prive o beneficiário/executado da vantagem concorrencial

relacionada com esse auxílio.

Havendo a possibilidade de suspender a execução mediante a prestação de uma garantia, ainda que em termos muito limitados pelo TJUE, o órgão de execução fiscal não pode deixar de avaliar a idoneidade e suficiência da garantia oferecida, para poder avançar para a penhora de bens.

3.2.7. Por último, faz-se notar que a demora na apreciação do requerimento de prestação de garantia só ao órgão de execução fiscal poderá ser imputado, uma vez que o pode decidir de imediato. A extensão desta “suspensão” está, portanto, sob o seu controlo. O que não acontece com a suspensão do processo executivo propriamente dita, que acontece quando há deferimento, não havendo, assim que confundir uma hipótese com a outra.

3.2.8. Em suma, em face do que se disse, há que concluir que na execução fiscal para recuperação de auxílios de estado ilegais, o órgão de execução fiscal não pode penhorar bens sem que antes decida/indefira o requerimento de prestação de garantia apresentado pelo executado para suspender a execução.

Tendo a sentença recorrida decidido neste sentido, não merece censura.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 7 de outubro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Catarina Almeida e Sousa.