Processo 01040/09.0BEBRG

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA, interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade «S…--, Lda.» contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2006 e respetivos juros compensatórios, por entender que ocorreu erro de julgamento na matéria de facto e de direito.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

1ª. – Salvo melhor entendimento, para a FP, a douta sentença em recurso, na parte que, para efeito da liquidação adicional de IRC, do exercício de 2006, anulou as correcções da IT quanto aos débitos da conta 728127 – Material de Segurança e Saúde e, anulou as correcções da IT quanto à utilização de facturas tidas por “facturas falsas”, errou no julgamento da matéria de facto e errou no julgamento de direito, respectivamente.

Quanto aos débitos da subconta 728127 – Materiais de Segurança e Saúde:

2ª. – Para a FP, um documento particular (mera declaração que reproduz o registo contabilístico da recorrida que, por sua vez, também foi reproduzido no RIT), apresentado em sede de impugnação judicial e nela expressamente impugnada em todos os seus elementos, não pode, por si só, sem outra prova oferecida e produzida, nomeadamente documental e/ou testemunhal, demonstrar e provar matéria de facto que na douta sentença em recurso foi levada aos factos provados, ponto 14 e ponto 15, para fundamentar a anulação das correcções da IT quanto aos débitos da subconta 728127 – Material de Segurança e Saúde

3ª. – Os débitos da subconta 728127 – Material de Segurança e Saúde registavam, como custo/gasto, notas de crédito de crédito emitidas pela recorrida para cliente seu espanhol F-- SL. que a IT não aceitou e porquanto (no dizer da IT, ao qual a recorrente adere), “(...) a evidência dos custos com relevância fiscal só pode ocorrer mediante apresentação de documento externo comprovativo do encargo.”

4ª. – Por documento externo comprovativo do encargo deduzido como custo/gasto entende-se factura ou documento equivalente.

5ª. – Uma despesa com relevância fiscal (isto é, custo/gasto) terá que constar de factura ou documento equivalente, sendo este o ponto de partida para aferir da materialidade da despesa, validando, ou não, a relevância fiscal que, em abstracto, aquele documento (factura ou documento equivalente) lhe confere.

6ª. – A titulo meramente exemplificativo, por referência às notas de crédito emitidas pela recorrida, por hipótese, a seguinte:

a nota de crédito nº4, datada de 30 de Abril de 2006, no valor de € 10 441,27

A nota de crédito, por si só, sem qualquer outro documento não permite ficar a saber qual a concreta despesa, isto é, qual o concreto material de segurança e/ou de saúde adquirido e/ou fornecido pelo cliente espanhol F-- para a recorrida e por conta da recorrida. A F-- adquiriu e/ou forneceu o quê, em que quantidades e quando?

Este material, quantidades, momento de aquisição dá-nos a factura ou documento equivalente (da F-- ou de terceiro a quem as adquiriu para fornecer à recorrida) e, a partir dessa factura ou documento equivalente, é possível questionar e ficar a saber, por exemplo, para que obra?

7ª. – Enfim, uma nota de crédito emitida pela recorrida desacompanhada do documento comprovativo do encargo com concreto material de segurança e saúde suportado e fornecido por terceiro e que foi abatido ao pagamento que este terceiro faz à recorrente não possui, não pode possuir, qualquer relevo e dignidade fiscal, motivo pelo qual a IT não aceitou – e bem – o valor total de € 67 143,66 das notas de crédito emitidas pela recorrida, registadas na conta 726127 e deduzidas como custo/gasto pela recorrida.

8ª. – Com vista a preencher esta lacuna (falta de documento externo comprovativo do encargo) a recorrida juntou, em sede de impugnação judicial, à respectiva p.i. (petição inicial) uma declaração, em língua espanhola, que em todos os seus elementos (letra, conteúdo e assinatura) foi expressamente impugnada e, por isso, não foi aceite pela FP, sendo certo que, ainda que a declaração em referência não tivesse sido impugnada – o que não foi o caso – a mesma nunca seria susceptível de preenche a lacuna em causa, pois, do que se percebe da língua em que foi redigida a declaração, a mesma nada concretiza – qual o material adquirido/fornecido que se encontra subjacente à emissão de qualquer uma das notas de crédito? – sendo uma mera cópia do registo contabilístico da recorrida.

9ª. – Realizada que foi diligência de inquirição de testemunhas, a lacuna gerada pela falta do documento externo em referência ficou, no entender da recorrente, por preencher, porquanto, o depoimento da única testemunha inquirida, conforme bem consta da douta sentença em recurso, na parte da fundamentação da matéria de facto dada como provada, limitou-se ao motivo da IT para não aceitar o custo da referida conta 728127, às diligências que a testemunha realizou e, ao momento em que foi obtida a declaração, em língua espanhola, a qual reproduz os valores das notas de crédito que a recorrida registou na sua contabilidade como custo/gasto, valores também reproduzidos no RIT.

10ª. – Nada foi dito naquela diligência de inquirição de testemunhas – sendo certo que, também nada foi alegado na p.i. quanto ao concreto material subjacente à emissão das notas de crédito, de modo a suprir a falta de factura e, em consequência, os elementos que ela contem (material, suas características identificadores de cor tamanho ou outras, quantidades, preço por unidade e outros) e que, como ponto de partida, permitiria aferir da dignidade fiscal da despesa (custo/gasto).

11ª. – Por referência ao artigo 42º, nº1, alínea g), do CIRC, encontram-se devidamente documentados os encargos, isto é, as despesas que constam de factura, de factura/recibo ou documento equivalente, pelo que:

Não se encontram devidamente documentadas as despesas que foram contabilisticamente registadas sem aquele documento de suporte (isto é, sem factura, sem factura/recibo ou documento equivalente)

Não se encontram devidamente documentadas os encargos contabilisticamente registadas sem documento de suporte, com declaração escrita que reproduz aquele registo contabilísticos e com depoimento de testemunha que não concretiza qualquer despesa para efeito daquele registo contabilístico.

12ª. – Assim, salvo melhor entendimento, para a recorrente, verifica-se erro no julgamento da matéria de facto quanto ao ponto 14 e ponto 15, dos factos provados, da douta sentença em recurso, o qual implicou erro no julgamento de direito e, na douta sentença em recurso, anulou as correcções da IT quanto aos débitos da subconta 728127 – Material de Segurança e Saúde.

13ª. – Alias, uma vez que nada fora alegado e nada fora provado, na douta sentença em recurso, da matéria de facto não provada, devia constar – como facto não provado – que a F-- adquiriu e/ou forneceu à Impugnante material de higiene e segurança, cujo respectivo valor – e tão só o respectivo valor – foi levado às notas de crédito registadas na subconta 728127, a saber, notas de crédito n.º 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 e 16, respectivamente, datadas de 30-04-2006, 31-05-2006, 30-06-2006, 31-07-2006, 31-08-2006, 31-08-2006, 30-09-2006, 30-09-2006, 31-10-2006, 30-11-2006, 30-11-2006, 30-1.1-2006 e 31-12-2006, no montante total de € 67.143,66.

Quanto à utilização de facturas que titulam operações simuladas:

14ª. – Para a FP, salvo melhor entendimento, o incumprimento do princípio da colaboração por banda do contribuinte e, em consequência, a violação do artigo 59º, nº4, da LGT, não pode inquinar o princípio do inquisitório previsto no artigo 58º, da LGT e, por essa via, destruir o valor, o sentido e o alcance dos elementos obtidos junto de outros contribuintes e a única conclusão que deles é possível extrair de que as facturas correspondem a “facturas falsas”.

15ª. – Atento a 59º, nº1 e nº4, da LGT, os contribuintes encontram-se sujeitos a um dever de colaboração com a AT, nomeadamente quanto à prestação dos esclarecimentos que lhes sejam solicitados sobre a sua situação tributária, bem como sobre as relações económicas que mantenham com terceiros, pelo que, o incumprimento desse dever não pode, nem deve, beneficiar o contribuinte faltoso.

16ª. – À recorrida foram solicitados, para efeito de certas e determinadas facturas, elementos vários, a saber (a) a apresentação dos contractos de empreitada celebrados com as emitentes das facturas (falsas); (b) a identificação dos trabalhadores que executaram as obras, o local e o período de tempo em que a executaram e (c) a apresentação do seguro de acidentes de trabalho dos mesmos.

17ª. – A recorrida não apresentou qualquer contracto de empreitada celebrado com qualquer uma das três emitentes das facturas (falsas), bem como não juntou qualquer outro escrito susceptível de, ainda que de forma incompleta, suprir a falta de apresentação daqueles contractos, pelo que, não podia a IT, a partir dos elementos fornecidos encetar quaisquer outras diligências.

18ª. – A recorrida não identificou qualquer trabalhador, obra, local e período de tempo – quer trabalhadores da recorrida, quer trabalhadores das emitentes das facturas (falsas) que em qualquer uma das obras, durante um qualquer período de tempo tenham estado a executa-la, pelo que, não podia a IT, por exemplo, ouvir os mesmos em auto de declarações e obter outros elementos, tais como, quantos trabalhadores, em que obra, durante quanto tempo, todos da recorrida ou de outra entidade patronal, enfim, realizar outras diligências em virtude da resposta dada pela recorrida.

19º. – A recorrida não apresentou, nem identificou qualquer contrato de seguro – quer identificando, pela apólice, o contrato de seguro dos seus trabalhadores, quer identificando, pela apólice, o contrato de seguro de outros trabalhadores e que, no caso de acidente de trabalho em obra, teria que saber indicar às competentes autoridades e por, isso, podia e devia, saber identificar.

20ª. – Acresce que, a recorrida não solicitou prazo maior para poder apresentar quaisquer elementos ou para poder identificar quaisquer elementos – solicitados pela IT ou outros,

21ª. – Enfim, sem qualquer colaboração por banda da recorrida e sem qualquer interesse por banda da recorrida em prestar colaboração (pois nada requereu, nomeadamente, mais prazo para poder colaborar uma vez que, conforme consta da sentença em recurso, não se encontrava em Portugal) não podia a IT deixar de ponderar todos os elementos que recolhera, a saber, a) elementos obtidos junto de terceiros; b) elementos contabilisticamente registados pela recorrida; e c) elementos que a recorrida não forneceu.

22ª. – De acordo com fiscalização que já tinha sido realizada às emitentes das facturas (falsas), a IT verificara que aquelas não existiam, não tendo sido possível contacta-las (JC--, Lda e AB, Lda), não possuíam estrutura, quer física, quer humana (JC--, Lda e AB--, Lda) e eram emitentes confessas de facturas falsas, nomeadamente, para a recorrida em anos anteriores (EM--, Lda).

23ª. – Verificara ainda a IT que a recorrida registara, contabilisticamente, o pagamento das facturas em numerário – não sendo, por isso, possível validar tal pagamento.

24ª. – Verificou a IT, também, que a recorrida nada esclarecera, nada informara e nenhum documento entregara.

25ª. – Para a recorrente, salvo melhor entendimento, a IT diligenciou com vista à descoberta da efectiva e real relação material subjacente ao registo contabilístico do custo/gasto formalmente titulado por facturas porquanto,

a) realizou as diligências que lhe eram possíveis – junto de terceiros, bem como junto da recorrida;

b) .solicitou elementos que apenas a recorrida podia fornecer – tais como contractos de empreitada celebrados com as emitentes das facturas (falsas).;

c) solicitou informação que apenas a recorrida podia prestar – como foi o caso da identificação de trabalhadores em obra que caso fossem trabalhadores da recorrida seriam sempre um ponto de partida para chegar, ou não, aos trabalhadores das emitentes das facturas;

d) solicitou documento que a recorrida não podia ignorar – ou seja, o contrato de seguro que ela porventura não celebrou mas cuja apólice ela não podia ignorar (sendo que a recorrida podia ter celebrado contrato de seguro para todos os trabalhadores em obra, fossem eles trabalhadores da recorrida, fossem eles de terceiro).

26ª. – Para a recorrente, a IT realizou as diligenciou que lhe eram possíveis – sendo que nem a douta sentença em recurso, nem a recorrida, referem outras diligências que sendo possíveis, a IT não cuidou de realizar,

27ª. – Dai que, para a recorrente, a falta de colaboração da recorrida não inquina o principio do inquisitório e, em consequência, os elementos obtidos junto de outros contribuintes e a única conclusão que deles é possível extrair.

28ª. – Num contexto em que bastam indícios e em que não é necessário a demonstração do acordo simulatório, a falta de colaboração da recorrida que nada entrega e nada informa pode – e deve – ser valorado pois nada existe e, nada existindo, ficam reforçados os elementos obtidos junto de terceiros e a conclusão que deles se extrai de que as facturas são facturas falsas.

29ª. – Verifica-se, assim, na douta sentença em recurso, erro no julgamento de direito quanto à anulação das correcções da IT relativas à utilização de facturas tidas por “facturas falsas” pois, na douta sentença em recurso, não foi devidamente ponderado o principio da colaboração que pendia sobre a recorrida e não foi harmonizada, quer a interpretação, quer a aplicação, do principio do inquisitório com a violação do principio da colaboração que pendia sobre a recorrida,

Nestes termos e nos mais de direito que serão doutamente supridos por Vs. Exas. deverá o presente recurso obter provimento e a douta decisão em recurso ser revogada.

Pede e Espera Justiça

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se as faturas utilizadas titulam operações simuladas e se a Impugnante incorreu nos custos com higiene e segurança que lançou na sua contabilidade. **

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:

1. Com base na Ordem de Serviço n.º OI200800420, de 02-05-2008, a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito parcial (IRC), que incidiu sobre o ano de 2006 – cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso;

2. A ordem de serviço identificada no ponto anterior foi assinada por J..., na qualidade de Técnico Oficial de Contas do sujeito passivo – cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso;

3. Em 27-01-2009, a inspecção tributária notificou a Impugnante, na pessoa do Sr. J..., Técnico Oficial de Contas da sociedade inspeccionada, “do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, relativo à ordem de serviço n.º OI200800420”, ficando incumbido de “transmitir o teor da notificação ao sujeito passivo, da qual lhe é entregue cópia, sob pena de incorrer nas sanções correspondentes ao crime de desobediência se não desempenhar essa incumbência (art.º 240.º, n.º 4, do C.P.C.)” – cfr. certidão de notificação a fls. 17 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

4. A Impugnante não exerceu o direito de audição – cfr. informação de fls. 43 do processo administrativo apenso;

5. Em 11-02-2009 foi elaborado o relatório de inspecção tributária que consta de fls. 31 a 43 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por reproduzido, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“[...]

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1. Utilização de facturas que titulam operações simuladas

III.1.1. Facturas emitidas por EM--, Lda.

Durante o exercício de 2006, o sujeito passivo contabilizou como custo as facturas emitidas pela empresa EM--, Lda., NIF (…), com sede em Lugar (…), relativas a prestação de serviços em obras localizadas em Espanha, nas quais é mencionada a isenção de IVA nos termos da al. a) do n.º 5 do art.º 6.ºdo CIVA.

No âmbito da análise inspectiva àquele sujeito passivo levada a cabo pela Direcção de Finanças do Porto (DF Porto), no dia 2006-07-18 o sócio gerente da empresa EM--, A..., NIF (…), declarou que as facturas emitidas durante os anos de 2004 e 2005 a vários sujeitos passivos, entre os quais a SC…--, Lda. é relacionada, não correspondem a serviços efectivamente prestados.

Na sequência da informação enviada pela DF Porto, em 2007-01-17 foi iniciada acção inspectiva ao sujeito passivo com relação ao exercício de 2005 (ordem de serviço n.º OI200700002), a fim de averiguar os factos. Uma das diligências do técnico de inspecção foi questionar as pessoas identificadas pelo sócio gerente da SC--, Lda., como sendo os trabalhadores com vínculo laboral à EM-- que realizaram os trabalhos em regime de sub-empreitada. Tendo conseguido o contacto pessoal com alguns dos trabalhadores e com familiares de outros, concluiu que, durante os anos de 2004 e 2005, nenhum dos trabalhadores esteve ao serviço da empresa EM-- em alguma obra em Espanha.

De referir que, relativamente ao exercício de 2005, o sujeito passivo regularizou voluntariamente a situação através do envio da declaração modelo 22 de IRC de substituição, na qual apurou uma matéria tributável superior ao anteriormente declarado no montante de € 36.195.76.

Questionado sobre esta situação relativamente ao ano de 2006, o técnico oficial de contas (TOC) da empresa confirmou que o pagamento das facturas foi efectuado em dinheiro, tal como já tinha acontecido nos anos anteriores.

As facturas emitidas pela EM-- Construções Unipessoal, Lda., e contabilizadas pelo sujeito passivo no exercício em análise foram as seguintes (anexo 1):[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ill.1.2. Facturas emitidas por J--, Lda.

O sujeito passivo contabilizou como custo do exercício de 2006 as seguintes facturas emitidas pelo sujeito passivo J--, Lda., NIF 505.987.155, com sede em Lugar (…) (anexo 2):[imagem que aqui se dá por reproduzida]

No descritivo das facturas consta a prestação de serviços em obras localizadas em Espanha, pelo que não foi liquidado IVA.

No âmbito da OI200700764, aberta para acção inspectiva a um outro sujeito passivo utilizador de facturas emitidas pela J--, o técnico de inspecção apurou o seguinte em deslocações externas realizadas durante o último trimestre de 2007:

I. Na morada Constante das facturas, Lugar (…), não existia qualquer espaço físico afecto à empresa;

II. Nesse local funcionava o gabinete do técnico oficial de contas da empresa até ao ano de 2006;

III. Na sede da empresa constante do cadastro da DGCI, Lugar (…), não havia qualquer estrutura material ou humana que indiciasse o desenvolvimento de uma actividade neste sector. Nesse local, apurou igualmente, através dos vizinhos do sócio gerente da empresa, que este estaria em casa, apesar de não ter sido possível estabelecer contacto.

Conforme indicação da SC--, o valor das facturas foi pago em dinheiro.

Em termos declarativos, a J-- apresentou a modelo 22 do exercício de 2006, cuja nota de liquidação se encontra em cobrança coerciva. Para o ano de 2004 foi efectuada uma liquidação oficiosa, tendo sido posteriormente efectuado um documento de correcção em resultado de acção inspectiva. Com relação aos exercícios de 2005 e 2007, as declarações modelo 22 estão em falta.

Em sede de IVA, foram feitas liquidações pelos serviços de inspecção com relação aos períodos de imposto do ano de 2004. A J-- apresentou as declarações de IVA mensais desde Janeiro de 2006 a Agosto de 2007, não obstante estar cessada para efeitos de IVA desde 2007-07-31.

III.1.3. Facturas emitidas por AB--, Lda.

O sujeito passivo utilizou igualmente facturas emitidas por AB--, Lda., NIF (…), com sede em Rua (…), nos seguintes montantes (anexo 3):[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Com relação ao IVA, nas facturas é invocada a não sujeição a imposto nos termos da al. c) do n.º 5 do art.º 6.º do CIVA, uma vez que descrevem a prestação de serviço localizados em Espanha.

Credenciado pela ordem de serviço atrás indicada, o técnico de inspecção deslocou-se à morada constante das facturas, Rua X(…), tendo constatado que nenhum espaço físico se encontrava afecto à empresa. Na sede constante do cadastro, Rua X(…), gabinete do técnico de contas até ao ano de 2006, apurou que a sociedade não tem qualquer actividade, facto que pôde comprovar pela falta de estrutura material e humana.

Tal como nas situações anteriores, os pagamentos destas facturas foram efectuados em dinheiro.

Em termos declarativos, para os exercícios de 2004, 2005 e 2007 foram efectuadas liquidações oficiosas. Para o ano de 2006, a AB--, Lda. apresentou a declaração de rendimentos modelo 22.

Esta sociedade foi cessada oficiosamente, nos termos do n.º 2 do art.º 33.º do CIVA, com data de 2008-07-29.

III.1.4. Outras acções inspectivas em curso

Os sujeitos passivos J--, Lda. e A B--, Lda., têm acções inspectivas em curso pelos Serviços de inspecção da Direcção de Finanças do Porto por estarem indiciados como emitentes de facturas que titulam operações simuladas.

III.1.5. Diligências efectuadas junto do sujeito passivo

Notificado em 2009-01-08 para, no prazo de 10 dias, apresentar os contratos de empreitada estabelecidos com os três fornecedores atrás relacionados, identificar os trabalhadores que efectuaram as obras, o local e o período em que decorrerem, bem como apresentar comprovativos dos seguro de acidentes de trabalho dos mesmos, o sujeito passivo nada apresentou até à data actual.

Pelo exposto, e considerando que se trata de facturas que não correspondem a operações verdadeiras, vai efectuar-se uma correcção à matéria tributável em sede de IRC, no exercício de 2006, no valor de € 72.633,81, por força do n.º 2 do art.º 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

III.2. IVA espanhol não aceite como custo fiscal

Uma vez que o sujeito passivo exerce a sua actividade essencialmente em Espanha, uma grande parte dos custos são incorridos naquele país, suportando aí o IVA. É o caso dos encargos com o aluguer de viaturas, combustíveis, portagens, alojamento, e despesas com saúde, higiene e segurança no trabalho.

De acordo com a 8.ª Directiva do Conselho (79/1072/CEE) de 6 de Dezembro, o sujeito passivo poderia ter exercido o direito à restituição do IVA suportado em Espanha, com o limite imposto pela exclusão do direito à dedução consagrado no Código do IVA espanhol, mas não o fez, tendo contabilizado o valor do imposto suportado e recuperável como custo do exercício. No entanto, e porque se trata de um direito de crédito que não foi exercido, não se verifica o requisito de indispensabilidade exigido peto n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, pelo que esse custo não é dedutível para efeitos de determinação do resultado fiscal em IRC.

O valor do imposto suportado no exercício de 2006 pelo sujeito passivo e cujo direito de restituição não foi exercido junto da Administração Tributária Espanhola é o constante do quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Pelo exposto, aquela despesa não pode ser considerada como custo fiscal, pelo que vai ser efectuada uma correcção positiva à matéria tributável de € 21.558,66.

III.3. Benefício Fiscal à criação líquida de postos de trabalho

O sujeito passivo utilizou, no exercício de 2006, o benefício fiscal à criação líquida de postos de trabalho, consagrado no art.º 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), anterior art.º 17º, com relação à criação líquida verificada no ano de 2006 (calculou 8 postos de trabalho criados, em termos líquidos) e manutenção dos postos de trabalho cuja criação líquida ocorreu durante o exercício de 2005 (4 postos de trabalho). Para esse efeito, no campo 234 do quadro 07 da declaração modelo 22 deduziu ao resultado líquido do exercício o montante de € 35.451,55. A identificação dos funcionários e valores considerados para o cálculo daquela majoração dos custos feita pela empresa são os seguintes:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

No entanto, no cálculo do total de encargos com o trabalhador, o sujeito passivo cometeu as seguintes irregularidades:

A majoração dos encargos com os trabalhadores n.os 9, 58 e 62 foi calculada com inclusão das gratificações de balanço, no valor total de € 2.650, 00, bem como das contribuições para a segurança social por conta da empresa calculadas sobre essas gratificações, no montante de € 629,38. No entanto, para a determinação do benefício fiscal só concorrem os encargos que têm natureza de remuneração e outros custos associados à manutenção do trabalhador que, consequentemente, constituem um custo para a empresa nos termos do art.º 23.º do CIRC. As gratificações atribuídas a título de participação nos resultados são liberalidades que só afectam a determinação do lucro tributável por constituírem uma variação patrimonial negativa nos termos do art.º 24.º do CIRC, não constituindo encargo elegível para efeitos de majoração nos termos do art. 19.º do EBF, anterior art.º 17.º.

O sujeito passivo considerou que, durante o ano de 2006, criou, em termos líquidos, 8 postos de trabalho, considerando apenas as entradas de trabalhadores com idade até 30 anos e com contrato sem termo (16) e as saídas de trabalhadores que na data de admissão se encontravam nessa situação (8). No entanto, constatou-se que as contratações onde esses pressupostos se verificam são apenas de 13 pessoas, sendo que cinco delas não são relacionadas nos mapas da Segurança Social do mês de Janeiro de 2007, pelo que se presume que, até à data de 2006-12-31, aqueles trabalhadores haviam cessado o vínculo laboral com a empresa. Assim sendo, conclui-se que, no exercício de 2006, não houve criação líquida de postos de trabalho nos termos do art.º 19.º do EBF, anterior art.º 17.º.

Pelo exposto, no exercício de 2006 o sujeito passivo apenas poderá usufruir do benefício criado no ano de 2005, sendo a majoração calculada sobre os seguintes valores:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Nestes termos, o benefício fiscal que o sujeito passivo pode utilizar no apuramento da matéria tributável do exercício de 2006 é de € 14.579,28, ou seja, 50% dos custos elegíveis, pelo que vai ser efectuada uma correcção à matéria tributável no seguinte montante:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

III.4. Débitos da subconta 728127 - Material de Segurança e Saúde

O sujeito passivo registou a débito da conta de 728127 as notas de crédito por si emitidas ao cliente espanhol F-- S.L., contribuinte n.º (…), e identificadas no quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Segundo informações recolhidas junto da empresa, tais notas de crédito referem-se a despesas com material de segurança e saúde incorridas pelo cliente mas por conta do sujeito passivo, sendo que a sua contabilização se traduziu numa diminuição de Proveitos para a empresa no exercício de 2006. No entanto, a evidenciação dos custos com relevância fiscal só pode ocorrer mediante apresentação de documento externo comprovativo do encargo, o que não acontece na situação em análise, pelo que, nos termos da al. g) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, com a redacção à data dos factos, vai ser efectuada a correcção positiva à matéria colectável no valor de € 67.143,66.

III.5. Tributação Autónoma

III.5.1. Despesas não documentadas

A emissão das notas de crédito ao cliente espanhol F-- S.L. identificadas no ponto III.4, contabilizadas a débito da sua conta corrente, reflecte-se, no encontro de contas, numa diminuição dos recebimentos por parte do sujeito passivo no montante de € 67.143,66; essa diminuição de receitas corresponde, na prática, a despesas incorridas, que, pelos factos anteriormente expostos, não se encontram documentadas e, como tal, estão sujeitas a tributação autónoma nos termos do n.º 1 do art.º 81.º do CIRC, na redacção em vigor a 2006-12-31, à taxa de 50%.

Assim, vai efectuar-se tributação autónoma no montante de € 33.571,83.

III.5.2. Viaturas ligeiras de passageiros

O sujeito passivo deduziu despesas com o aluguer de viaturas ligeiras de passageiros e mistas em território nacional e em Espanha, não tendo efectuado a tributação autónoma sobre o valor desses encargos, no montante de € 66.099,72 (valor já expurgado do IVA espanhol não aceite como custo fiscal), conforme obriga o n.9 3 do art.9 81.9 do CIRC. A mesma irregularidade cometeu relativamente aos encargos suportados com a locação operacional de uma viatura ligeira de passageiros, no montante de € 4,813,10.

Assim, vai efectuar-se a tributação autónoma no valor de € 3.545,64, correspondente à aplicação da taxa de 5% àqueles montantes.

[...]”;

6. As conclusões do relatório de inspecção tributária foram sancionadas superiormente – cfr. fls. 31 do processo administrativo apenso;

7. A Impugnante foi notificada do relatório de inspecção tributária em 13-02¬2009, mediante carta registada com aviso de recepção, com o registo RM453993595PT – cfr. fls. 30 a 44 do processo administrativo apenso;

8. No seguimento das correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2009 8310011093, no montante global de € 90.933,50, com data limite de pagamento de 13-04¬2009 – cfr. doc. 1 e 2 juntos pela Impugnante a fls. 14/15 do suporte físico dos autos;

9. A petição inicial dos autos foi apresentada em 10-07-2009 – fls. 195 do suporte físico dos autos;

Mais se provou que:

10. O Sr. J..., Técnico Oficial de Contas da Impugnante, acompanhou o procedimento inspectivo efectuado à sociedade, tendo a inspecção decorrido nas instalações do gabinete de contabilidade;

11. O sócio gerente da Impugnante ausentava-se muitas vezes para Espanha, local de execução das obras levadas a cabo pela sociedade inspeccionada;

12. O Técnico Oficial de Contas informava e comunicava com o sócio gerente da Impugnante sobre o desenvolvimento e as correcções objecto do procedimento inspectivo;

13. Aquando da notificação do projecto do relatório de inspecção o Técnico Oficial de Contas tentou contactar o sócio gerente da sociedade e informou o funcionário administrativo daquela do projecto de relatório e da necessidade de dar conhecimento de tal facto ao sócio gerente;

14. A F--, S.L. declarou que os valores das notas de crédito n.º 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 e 16, datadas de, respectivamente, 30-04-2006, 31-05-2006, 30-06-2006, 31-07-2006, 31-08-2006, 31-08-2006, 30-09-2006, 30-09-2006, 31-10-2006, 30-11-2006, 30-11-2006, 30-11-2006 e 31-12-2006, no montante global de 67.143,66€, respeitam a custos de higiene e segurança suportados pela SC--, Lda., e fornecidos por si – cfr. declaração e notas de crédito constantes do doc. 17, junto pela Impugnante, a fls. 137 a 150 do suporte físico dos autos;

15. A declaração identificada no ponto anterior foi obtida pela Impugnante em data posterior à conclusão do procedimento inspectivo.*
Factos não provados

1. A Impugnante não exerceu o direito de audição, por não ter tido conhecimento da notificação do projecto de relatório de inspecção;

2. Os trabalhadores P…, I…, K… e F... cessaram funções na Impugnante, respectivamente, em 23-03-2007 (os três primeiros), em 09-04-2007 e em 21-03-2007.*
Motivação da matéria de facto dada como provada

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido, e do depoimento da testemunha inquirida nos autos, tendo -se ainda aplicado o princípio cominatório semipleno e as regras gerais de distribuição do ónus da prova.

No que concerne aos pontos 10 a 13 dos factos considerados provados e 1 dos factos considerados não provados, atendeu-se ao depoimento da testemunha J..., Técnico Oficial de Contas da Impugnante, o qual revelou perfeito conhecimento relacionado com o procedimento inspectivo em causa nos autos, que acompanhou, pelo facto de a actividade ser exercida em Espanha, o que implicava deslocações do sócio gerente da sociedade, sendo esse o motivo pelo qual lhe foi incumbido o acompanhamento mais próximo do procedimento inspectivo, aliado ao facto dos documentos contabilísticos da Impugnante estarem no gabinete de contabilidade, onde se desenvolveram as diligências de inspecção.

Referiu ter informado e contactado com a gerência da sociedade sobre todas as questões relacionadas com o procedimento inspectivo e com as propostas de correcção abordadas com a Inspectora Tributária, tendo inclusive alertado para a necessidade de solicitação de documento comprovativo das notas de crédito relativas à compensação dos custos com material de higiene e segurança à F--, SL.

Afirmou ter recebido o projecto de relatório, tendo sido encarregue de dar conhecimento do teor daquele à gerência da sociedade, o que já fazia aquando do acompanhamento do procedimento inspectivo. Nessa medida, contactou telefonicamente o gerente da empresa, não tendo sido possível qualquer contacto. Em face disso, deu conhecimento ao funcionário administrativo da Impugnante, o qual ficou encarregue de transmitir ao gerente da empresa a notificação do projecto de relatório. Passados 3 ou 4 dias, voltou a entrar em contacto com o funcionário da empresa, que ainda não tinha conseguido contactar com o gerente da empresa, nem aquele havia regressado de Espanha. Posteriormente, foi confrontado com a notificação do relatório final, ao qual não será alheio o curto prazo de 10 dias para o exercício do direito de audição.

A instância da Ex.ma Representante da Fazenda Pública, afirmou não ter informado a inspectora tributária sobre o facto de não ter sido possível o contacto com o gerente da empresa.

Atendendo à objectividade do depoimento e à consentaneidade daquele com os demais elementos probatórios recolhidos nos autos, maxime os relacionados com o acompanhamento do procedimento inspectivo e assinatura de documentos referentes àquele (v.g ordem de serviço, certidão de notificação do projecto de relatório, entre outros, igualmente resultantes do relatório inspectivo), ficou o Tribunal convencido da veracidade do depoimento, enquanto fundamento para a consideração dos factos provados constantes dos pontos 10 a 13.

Todavia, se o procedimento era esse, de acompanhamento e reporte de informação e solicitação de elementos tidos por relevantes à gerência da empresa, não se vislumbra qual o motivo, nesse concreto período temporal, da impossibilidade de o gerente da sociedade apreender o sentido e alcance da notificação para o exercício do direito de audição,

considerando o ingresso da esfera jurídica da sociedade do teor da mencionada notificação, por via do contacto com o funcionário administrativo da sociedade a dar-lhe conhecimento do projecto de relatório, para efeitos do exercício do direito de audição, conforme o ponto 13 da matéria de facto assente.

Isto é, considerando o procedimento adoptado no decurso da acção inspectiva, impunha-se à Impugnante a alegação e demonstração de qual(is) o(s) concreto(s) impedimento(s), ocorridos na pendência do prazo do exercício do direito de audição, que impossibilitaram o efectivo tomar de conhecimento do teor daquele, em primeiro lugar, porque a sociedade teve conhecimento do teor daquele seja pela notificação do Técnico Oficial de Contas que acompanhou o procedimento inspectivo, seja pelo funcionário administrativo a quem aquele deu conhecimento; em segundo lugar porque não é crível que estando o gerente da sociedade ausente do país, e com assuntos pendentes relacionados com o procedimento inspectivo e com a própria sociedade, inclusive assuntos familiares, se tenha mantido incontactável no hiato temporal do direito de audição.

À míngua de tal alegação e prova, não resta ao Tribunal qualquer outra alternativa senão dar como não provado o desconhecimento da notificação do projecto de relatório na pessoa do Técnico Oficial de Contas, até porque concordante com o procedimento habitual aquando do decurso da inspecção, e com o não enjeitar do recebimento de notificações referentes à sociedade inspeccionada por parte do Técnico Oficial de Contas, «credenciado e mandatado» por aquela para efeitos de acompanhamento do procedimento inspectivo e reporte da informação.

Por tal motivação, se deu como não provado o ponto 1 dos factos considerados não provados.

Quanto ao ponto 14 dos factos considerados provados, os mesmos resultam, conforme aí consignado, do documento 17 junto pela Impugnante, a saber, declaração da F--, SL., e, bem assim, do depoimento da testemunha J..., que, neste particular, afirmou que as notas de crédito emitidas respeitavam a determinados custos suportados pela Impugnante com os seus trabalhadores, referentes a despesas com material de higiene e segurança, e a F--, SL, entidade que fornecia esse material, deduzia esse valor ao serviço prestado e facturado pela Impugnante, isto é, a F--, SL fazia o pagamento da diferença entre a factura emitida e a nota de crédito.

Referiu tratar-se de um custo da Impugnante que não foi aceite pela Inspecção, porque as notas de crédito não eram acompanhadas de qualquer documento comprovativo emitido pela F--.

Não se olvida que a Fazenda Pública, aquando da contestação impugnou o conteúdo, letra e assinatura de tais documentos, para efeitos do art.º 444º do CPC e 374º, n.º 2 do CC, caso em que cabe à parte que o ofereceu fazer prova da veracidade do aí constante.

Não sendo estabelecida a genuinidade do documento particular, porque impugnado e não demonstrada a sua veracidade pelo apresentante, o mesmo constitui apenas um meio de prova livremente apreciado pelo julgador, ficando arredada a sua força probatória plena.

Na situação dos autos, maxime em sede de procedimento inspectivo não são questionadas as notas de crédito registadas a débito na conta 728127 referentes a despesas com material de segurança e saúde incorridas pelo cliente F--, SL, mas repercutidas à Impugnante.

O motivo para a desconsideração de tais montantes como custo é, unicamente, a não apresentação de documento externo comprovativo do encargo, não se satisfazendo essa pretensão, segundo a inspecção tributária, com a emissão de notas de crédito desacompanhadas daquele.

Essa mesma factualidade foi adiantada pela testemunha ouvida nos presentes autos, a qual referenciou, ainda, diligências de solicitação ao cliente F--, SL, do documento comprovativo das despesas incorridas com o referido material de segurança e saúde.

Nos presentes autos, a Impugnante instruiu a petição inicial com documento/declaração da cliente da Impugnante, F--, SL., a confirmar o pagamento daquelas despesas, cuja motivação para a desconsideração como custo fiscal foi, precisamente, a inexistência dessa «comprovação externa».

Em face do que resulta dos autos, aqui sumariamente reproduzido para melhor contextualização, não se vislumbra que outro tipo de prova, ou outro tipo de elementos tendentes à demonstração de tais custos se poderá exigir à Impugnante, inclusive em termos probatórios, motivo porque não poderá deixar de se considerar como provada a existência daqueles, o que se fez por intermédio do ponto 14 do probatório.

Isto é, em face da prova junta nos autos e dos pressupostos de facto que subjazem à correcção em causa, cuja existência da materialidade constante das notas de crédito não é questionada pela inspecção, entende-se haver, enquanto pressuposto de convencimento do Tribunal, coerência entre as notas de crédito, as despesas que aquelas titulam, e a declaração do cliente em questão, F--, SL.

No que tange ao ponto 15 do probatório considera-se que tal factualidade não é controvertida, porquanto a própria Impugnante anui na obtenção daquele em data posterior ao términus do procedimento inspectivo, sendo tal versão concordante com o relatado no procedimento inspectivo, em que se procedeu a tal correcção, precisamente por causa da ausência do documento externo comprovativo do encargo.

Finalmente, no que ao ponto 2 dos factos não provados respeita, tal deve-se ao facto de os elementos juntos pela Impugnante e objecto de impugnação por parte da Fazenda Pública (n.ºs 30 a 50 – ficha de pessoal e n.º 51 a 55 – cartas) serem de cariz meramente interno da sociedade, devendo, em face do ónus probatório que sobre si impende, atendendo a que se trata de um benefício fiscal, e que infra melhor se desenvolverá na análise ao mérito da correcção, instruir os presentes autos com elementos externos susceptíveis de demonstração da relação laboral invocada, designadamente extracto de declaração de remunerações para com a Segurança Social, referentes aos mencionados meses de Janeiro a Abril de 2007, cujo términus da relação laboral aí é assumida, para tais funcionários (que melhor forma de comprovar a situação laboral invocada senão a demonstração de que efectuou o pagamento do salário e dos descontos obrigatórios para a Segurança Social dos trabalhadores que se arroga para o usufruir do benefício fiscal à criação líquida de postos de trabalho?).

Isto é, a ficha de registo de pessoal acompanhada de cartas expedidas a dar nota do abandono ao trabalho enquanto fundamento para a rescisão do contrato de trabalho, não têm a virtualidade de demonstração de que existiu relação laboral efectiva, no exercício de 2007, para efeitos de usufruir do benefício fiscal relativo à criação líquida de postos de trabalho.

Não demonstrando a existência efectiva de relação laboral até à data que alega, outra alternativa não restava ao Tribunal senão dar como não provado a factualidade invocada a esse respeito.

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Alteração da matéria de facto

Em face do alegado pela Fazenda Pública e ao abrigo do art. 662.º do CPC, procede-se à transcrição do documento descrito ponto 14 da matéria de facto:

14)

A «F--, S.L.», com sede em Barcelona, emitiu, sem data, uma Declaração assinada pelo Diretor Financeiro, com o seguinte conteúdo: (Doc. 17 da PI, a págs. 121 do SITAF, suas fls. 28 do documento em pdf)[imagem que aqui se dá por reproduzida]

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Apreciação jurídica do recurso.

Em primeiro lugar, a Fazenda Pública questiona a validade do documento que a 1.ª instância valorou como idóneo para comprovar as despesas que a Impugnante havia contabilizado como débitos da subconta «728127 – Material de Segurança e Saúde», que é o que se aditou à matéria de facto, transcrevendo-o.

A sentença recorrida considerou suficiente aquele documento para demostrar os custos que Impugnante alegava ter incorrido com higiene e segurança, para o efeito referindo-se ao mesmo na motivação da matéria de facto, bem como na parte referente à apreciação jurídica da causa.

Na motivação da matéria de facto, a sentença referiu o seguinte: (págs. 19 a 21)

«Quanto ao ponto 14 dos factos considerados provados, os mesmos resultam, conforme aí consignado, do documento 17 junto pela Impugnante, a saber, declaração da F--, SL., e, bem assim, do depoimento da testemunha J..., que, neste particular, afirmou que as notas de crédito emitidas respeitavam a determinados custos suportados pela Impugnante com os seus trabalhadores, referentes a despesas com material de higiene e segurança, e a F--, SL, entidade que fornecia esse material, deduzia esse valor ao serviço prestado e facturado pela Impugnante, isto é, a F--, SL fazia o pagamento da diferença entre a factura emitida e a nota de crédito.

Referiu tratar-se de um custo da Impugnante que não foi aceite pela Inspecção, porque as notas de crédito não eram acompanhadas de qualquer documento comprovativo emitido pela F--.

Não se olvida que a Fazenda Pública, aquando da contestação impugnou o conteúdo, letra e assinatura de tais documentos, para efeitos do art.º 444º do CPC e 374º, n.º 2 do CC, caso em que cabe à parte que o ofereceu fazer prova da veracidade do aí constante.

Não sendo estabelecida a genuinidade do documento particular, porque impugnado e não demonstrada a sua veracidade pelo apresentante, o mesmo constitui apenas um meio de prova livremente apreciado pelo julgador, ficando arredada a sua força probatória plena.

Na situação dos autos, maxime em sede de procedimento inspectivo não são questionadas as notas de crédito registadas a débito na conta 728127 referentes a despesas com material de segurança e saúde incorridas pelo cliente F--, SL, mas repercutidas à Impugnante. O motivo para a desconsideração de tais montantes como custo é, unicamente, a não apresentação de documento externo comprovativo do encargo, não se satisfazendo essa pretensão, segundo a inspecção tributária, com a emissão de notas de crédito desacompanhadas daquele.

Essa mesma factualidade foi adiantada pela testemunha ouvida nos presentes autos, a qual referenciou, ainda, diligências de solicitação ao cliente F--, SL, do documento comprovativo das despesas incorridas com o referido material de segurança e saúde.

Nos presentes autos, a Impugnante instruiu a petição inicial com documento/declaração da cliente da Impugnante, F--, SL., a confirmar o pagamento daquelas despesas, cuja motivação para a desconsideração como custo fiscal foi, precisamente, a inexistência dessa «comprovação externa».

Em face do que resulta dos autos, aqui sumariamente reproduzido para melhor contextualização, não se vislumbra que outro tipo de prova, ou outro tipo de elementos tendentes à demonstração de tais custos se poderá exigir à Impugnante, inclusive em termos probatórios, motivo porque não poderá deixar de se considerar como provada a existência daqueles, o que se fez por intermédio do ponto 14 do probatório.

Isto é, em face da prova junta nos autos e dos pressupostos de facto que subjazem à correcção em causa, cuja existência da materialidade constante das notas de crédito não é questionada pela inspecção, entende-se haver, enquanto pressuposto de convencimento do Tribunal, coerência entre as notas de crédito, as despesas que aquelas titulam, e a declaração do cliente em questão, F--, SL.».

Na parte referente à apreciação jurídica, a sentença disse: (págs. 43 e 44)

«Por último, defende a Impugnante a anulação da correcção referente às notas de crédito relativas à compensação dos custos suportados pela cliente F--, S.L., porquanto considerando o documento emitido pela F--, S.L., em data posterior à conclusão do procedimento de inspecção, aquela correcção deixou de ter suporte legal.

Apreciando.

A inspecção tributária, nos termos constantes do procedimento inspectivo, não questiona a existência das notas de crédito, nem tão pouco as despesas com material de segurança e saúde a que aquelas se reportam, fundamentando a correcção por “a evidenciação dos custos com relevância fiscal só poder ocorrer mediante apresentação de documento externo comprovativo do encargo, o que não acontece na situação em análise”.

Nessa conformidade acresceu à matéria colectável o valor de € 67.143,66, referente a notas de crédito emitidas pela impugnante ao cliente espanhol F--, S.L.

Nos presentes autos, além de proceder à junção de declaração comprovativa emitida pelo cliente F--, S.L. e respectivas notas de crédito (pontos 14 e 15 do probatório), foi demonstrado o procedimento subjacente à emissão das notas de crédito que, respeitantes a custos suportados pela Impugnante com os seus trabalhadores, referentes a despesas com material de higiene e segurança, e a F--, SL, entidade que fornecia esse material, deduzia esse valor ao serviço prestado e facturado pela Impugnante, isto é, a F--, SL fazia o pagamento da diferença entre a factura emitida e a nota de crédito.

Nessa conformidade, atendendo à apresentação do documento externo comprovativo dos custos incorridos, não se mostrando questionada a existência e imprescindibilidade daqueles, tão só a ausência de documento comprovativo, importa concluir pela consideração de tais encargos para efeito de determinação do lucro tributável.

Procedendo, nesta parte a presente impugnação.».

Apreciando.

No que concerne à validade do documento, inexiste fundamento para não o considerar válido, no que concerne ao facto de ter sido emitido pela empresa espanhola «F--, S.L.».

Questão diferente é a de saber se o conteúdo do documento, ou seja, daquilo que declara, é ou não suficiente para se considerar demonstrado o que o documento menciona.

Ora, o documento transcrito no ponto 14 da matéria de facto resume outros documentos, ou seja, descreve apenas o que outros documentos conterão, segundo as respetivas numerações, datas e valores, sem indicação em concreto sobre o que cada um dos documentos parcialmente resumidos descreve. Esses outros documentos, parcialmente resumidos, serão notas de crédito.

Conforme é sabido uma nota de crédito, destina-se a anular total ou parcialmente uma fatura e estão designadas no Código do IVA como «notas de devolução» - vide artigos 36.º, 45.º e 48.ºdo CIVA. Ora, nem as notas de crédito são apresentadas, nem as faturas que supostamente são anuladas, “descontadas”, ou “compensadas” ou parcialmente “reembolsadas”, também foram juntas aos autos.

Assim, o documento que comprova a respetiva despesa é aquele que deve ser apresentado e não um resumo parcial e genérico do mesmo, pois fica-se sem saber ao certo e em concreto que despesas estão em apreço, não obstante a indicação genérica de que são gastos com higiene e segurança.

Isto porque, conforme dispunha o então artigo 42.º, n.º 1, alínea g) do Código do IRC (preceito revogado a partir de 2014), os encargos não devidamente documentados não eram dedutíveis. Ora, um resumo de outros documentos, não documenta devidamente o documento próprio de cada despesa.

Como se decidiu no Acórdão do STA de 05/07/2012, proferido no proc. n.º 0658/11 «[e]m sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.».

Em idêntico sentido, veja-se também o Acórdão do TCAS, de 21/05/2015, proferido no proc. n.º 07833/14, no qual se sumariou o seguinte:

I. Os encargos para serem fiscalmente dedutíveis têm de estar devidamente justificados por meio de documento (alínea g) do n.º 1 do art. 42.º do CIRC);

II. O CIRC não estabelece qualquer definição do conceito de “devidamente documentado” ao contrário do que sucede em sede de IVA em que se estabelece a obrigatoriedade de emissão de factura (art. 29.º, 1, alínea b) do CIVA) com as formalidades previstas no n.º 5 do art. 36.º do CIVA;

III. Deste modo, em sede de IRC, o documento justificativo do gasto para efeitos do art. 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC não tem de assumir as formalidades previstas para as facturas em sede de IVA;

IV. Os encargos estão devidamente documentados quando contenham os elementos essenciais da operação que titulam, por forma a possibilitar à AT quer ao controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do gasto, quer da respectiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços.

Em face desta jurisprudência, resulta que, para que sejam aceites como gastos ou custos, é necessário a apresentação de um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, de modo a que a Administração Tributária possa verificar a legalidade da dedução dos custos para efeitos fiscais, assim como confirmar a tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços.

Significa isto, que seria necessário que a Impugnante apresentasse cada uma das dezasseis notas de crédito, pois só assim era possível compreender a que efetivo gasto ou despesa corresponde cada uma delas.

Assim, seria necessário apresentar as notas de crédito, pois que segundo consta da motivação da matéria de facto (acima transcrita) diriam respeito a custos tidos com os trabalhadores, relativos a material de higiene e segurança, e a empresa que fornecia esse material (a «F--, S.L.»), deduzia esse valor ao serviço prestado e faturado pela Impugnante. Ou seja, a «F--, S.L.» faria o pagamento da diferença, entre a fatura emitida e a nota de crédito.

Sucede que a Impugnante não apresenta as notas de crédito, nunca descreve as faturas, não as junta, nem se dá ao trabalho (como lhe competia) de referenciar cada uma das notas de crédito em relação às ditas faturas, ficando-se sem saber ao certo se a fatura é anulada total ou parcialmente, compensada, deduzida, descontada; o que quer que tenha sido.

Portanto, continua-se sem saber o que é que cada um daqueles dezasseis documentos ali resumidos contém em concreto, ou seja, a que se referem precisamente.

Para além disso, sem se saber em concreto que fornecimentos estavam em causas, não é possível verificar se os valores estão ou não corretos, se era necessário assim tanto material de higiene e segurança todos os meses e nalguns meses, por mais do que uma vez (como por exemplo os meses de agosto, setembro de novembro).

Portanto, no caso em apreço, não é possível à Administração Tributária verificar a legalidade cada uma das dezasseis despesas resumidas no documento genérico apresentado.

Desta forma, aquele documento não pode ser valorado como prova dos alegados gastos ou custos, na medida em que faz apenas um resumo de outros documentos; esses sim, seriam aqueles que permitiriam a comprovação do conteúdo das matérias em causa.

E o facto de a sentença ter valorada a prova testemunhal como fundamento para admitir os custos em referência, não altera o assim decidido, na medida em que o único depoimento prestado também é vago e genérico, não especificando quais os elementos em concreto correspondentes a produtos de higiene e segurança.

Assim, resulta da motivação da matéria de facto, em relação ao ponto 14) da factualidade dada como assente, que a testemunha em apreço afirmou: «que as notas de crédito emitidas respeitavam a determinados custos suportados pela Impugnante com os seus trabalhadores, referentes a despesas com material de higiene e segurança, e a F--, SL, entidade que fornecia esse material, deduzia esse valor ao serviço prestado e facturado pela Impugnante, isto é, a F--, SL fazia o pagamento da diferença entre a factura emitida e a nota de crédito.

Referiu tratar-se de um custo da Impugnante que não foi aceite pela Inspecção, porque as notas de crédito não eram acompanhadas de qualquer documento comprovativo emitido pela F--.».

Portanto, a testemunha inquirida não concretiza o material que alegadamente tenha sido utilizado, a quantidade, o preço, para que efeito era usado em concreto, etc; o que não permite aquilatar a pertinácia de tal material e respetivos custos e quantidade necessária para as obras que decorriam.

Assim, quando a sentença refere na motivação da matéria de facto (pág. 20), que não vislumbra outro tipo de prova ou outro tipo de elementos tendentes à demonstração dos custos, incorre em erro, na medida, em que, conforme já referido, a prova dos custos era possível de ser realizada com a apresentação de cada uma daquelas dezasseis notas de crédito. Aliás, era possível apresentar essas notas de crédito, até porque teriam sido emitidas pela própria Impugnante, pelo que existia outro meio de prova idóneo a demonstrar os custos contabilizados.

Desta forma, apenas cada um daqueles dezasseis documentos é que permitiriam comprovar as alegadas despesas.

De outro modo, não é possível saber com a segurança e certeza jurídica necessárias, o que se está em causa e se os valores genericamente mencionados na Declaração estão ou não corretos.

Portanto, quando a Inspeção Tributária referiu ser necessário documento externo, tem de se entender que seja um documento emitido sob a forma legal, mediante o qual, seja possível saber com segurança a que custos em concreto se reporta e não a algum documento de resumo de outros documentos, pois trata-se de um documento genérico, que não permite efetivamente saber, nem sindicar o que quer que seja.

Em face do exposto, a Declaração emitida pela «F--, S.L.», não é idóneo a demonstrar que a Impugnante incorreu nos custos que contabilizou, pelo que os mesmos não podem ser atendidos.

Desta forma, a sentença incorreu em erro na apreciação da matéria de facto e em erro de direito, pelo que, nesta parte não se pode manter, devendo ser revogada; consequentemente, o recurso também procede nesta parte.*
Em segundo lugar, invoca a Fazenda Pública que as faturas desconsideradas são falsas, tendo sido recolhidos indícios suficientes nesse sentido, ao contrário do decidido na sentença.

Relativamente a este assunto, a 1.ª instância entendeu que a Administração tributária não havia recolhido indícios suficientes para desconsiderar as faturas emitidas pelas três empresas mencionadas no Relatório de Inspeção.

Relativamente a este assunto, a sentença pronunciou-se da seguinte forma:

«Com efeito, na situação dos autos, é manifesta a total omissão de análise concreta da actividade da sociedade objecto de inspecção e das respectivas operações que são consideradas fictícias.

Neste particular, a inspecção nada refere sobre a forma como a Impugnante desenvolve a sua actividade, ou como se relacionou com aqueles fornecedores que são reputados com emitentes de facturas falsas, ou seja, não recolhe um único indício directamente relacionado com a Impugnante, nem tão-pouco com as operações que em concreto foram desconsideradas.

Não basta para desconsiderar uma determinada operação, reputando-a como fictícia ou falsa, recolher indícios junto do emitente das facturas, outrossim se impunha a análise da contabilidade da sociedade inspeccionada e dela evidenciar indícios que sustentassem a conclusão de que no caso concreto aquelas facturas são falsas.

Na situação em apreço, a inspecção tributária limita-se a alicerçar as correcções efectuadas nas acções de inspecção efectuadas aos fornecedores, pretendendo extrapolar as conclusões a que chegou nessas acções de inspecção às facturas referentes à Impugnante, sem cuidar de recolher indícios concretos na esfera jurídica desta.

“Ora, independentemente dos indícios que se tenha recolhido junto dos emitentes das facturas havia que se confrontar essas conclusões com a situação específica do destinatário da factura. A verdade é que, ainda que resultasse provado que um determinado fornecedor emite facturas falsas, tal não significa necessariamente que o tenha feito de todas as vezes que emitiu uma factura, com todos os seus clientes.

Os indícios recolhidos relativamente a um fornecedor não podem ser usados de forma generalizada e indiscriminada sem a devida confirmação junto de quem recebe a factura”, vide Acórdão do TCA-Sul de 18-06-2015, recurso 07169/13, disponível em www.dgsi.pt.

Não se olvida que a inspecção notificou a Impugnante para apresentar os contratos de empreitada, identificar os trabalhadores que efectuaram as obras, o local e o período em que decorreram, bem como apresentar comprovativos dos seguros de acidentes de trabalho dos mesmos, não tendo sido apresentados quaisquer documentos.

Previamente, dir-se-á que a identificação dos trabalhadores que efectuaram as obras e os seguros de acidentes de trabalho a eles respeitantes serão elementos pertencentes à esfera jurídica das sociedades emitentes das facturas, que não à Impugnante.

Depois, não ignora o Tribunal que o facto dos pagamentos terem sido efectuados em dinheiro, no montante global de 72.633,81€, aliado ao facto de as sociedades emitentes das facturas estarem indiciadas da prática de facturação fictícia, seria fundamento mais do que suficiente para analisar os registos contabilísticos da Impugnante, um ponto de partida para uma inspecção.

Todavia, o que não se pode concordar é com o extrapolar dos indícios recolhidos nos emitentes das facturas, alheado da consideração da real situação contabilística da Impugnante, sobre a sua actividade, sobre as obras que efectuou e facturou, se tinha estrutura para as efectuar sem necessidade de recurso a subempreiteiros, se seria necessário o recurso a subempreiteiros, se havia incongruências nos registos contabilísticos que envolvessem as facturas.

A consideração da real situação do sujeito mostra-se postergada no procedimento inspectivo que está na génese da correcção impugnada, daí resultando, tão somente, que o entendimento subjacente à desconsideração das operações por falsas reside única e exclusivamente em inspecções efectuadas aos emitentes das facturas, com carácter genérico e sem confronto com a situação concreta da Impugnante.

“A AT não logra cumprir o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação que sobre si recai, nos termos do n.º 1 do art.º 74.º da LGT, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes (art. 75.º da LGT), quando o juízo subjacente à desconsideração das operações por falsas ou fictícias reside única e exclusivamente em inspecções efectuadas aos fornecedores, extrapolando as conclusões aí obtidas, com carácter genérico para os destinatários das facturas, sem uma análise casuística da actividade desenvolvida pelo destinatário, e das operações que concretamente são reputadas como falsas”, vide Acórdão do TCA-Sul de 18-06- 2015, acima enunciado.

Porque assim, importa concluir que a Administração Tributária não logrou cumprir o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação que sobre si recai, nos termos do n.º 1 do art.º 74º da LGT, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes (art.º 75º da LGT), não tendo demonstrado, a existência de “indícios fundados” que traduzam uma probabilidade elevada de que as mencionadas facturas não titulam operações reais.

Não o fazendo, há que concluir que a administração não se desonerou das obrigações probatórias que sobre si impendiam no sentido de demonstrar os pressupostos substantivos da sua actuação, pelo que é ilegal a liquidação que se fundamenta na desconsideração como custo dos valores titulados nas referidas facturas.

Nesta conformidade, importa proceder, quanto a este ponto, a impugnação, anulando, nessa parte, a liquidação impugnada.».

Temos de concordar com o assim decidido na sentença. Senão, vejamos.

Conforme se pode ver no ponto 5 da matéria de facto acima assente, a Inspeção Tributária verteu as suas apreciações, sobre a forma como desconsiderou as faturas emitidas por três empresas, como não correspondendo a verdadeiras operações económicas, do modo que a seguir resumimos.

Em relação à empresa «EM-- , Lda.», referiu que o sócio gerente desta empresa, declarou que as faturas emitidas durante os anos de 2004 e 2005, não correspondiam a serviços efetivamente prestados. Nessa sequência foi iniciada ação inspetiva à Impugnante em relação ao ano de 2005, resultando das diligências levadas acabo que nos anos de 2004 e 2005, nenhum dos trabalhadores da «EM--» esteve ao serviço em Espanha e que no ano de 2006, o técnico oficial de contas confirmou que os pagamentos das faturas foram efetuados em dinheiro.

Com base nestes elementos concluiu a Inspeção Tributária, que no ano de 2006, as faturas emitidas pela «EM--», não correspondiam a verdadeiras operações económicas.

Por sua vez, no que concerne às faturas emitidas pela «J-- , Lda.», a Inspeção Tributária verificou que na morada constante das faturas não existia qualquer espaço físico afeto à empresa, funcionando nesse local até ao ano de 2006, o gabinete do técnico oficial de contas da empresa. Verificou, ainda, que na sede da empresa constante do cadastro da DGCI, não havia qualquer estrutura material ou humana que indiciasse o desenvolvimento de uma atividade nesse setor. Referiu, igualmente, a Inspeção Tributária que, em relação ao ano de 2006, a «J--» apresentou as declarações mensais de IVA.

Com base nestes elementos concluiu a Inspeção Tributária, que no ano de 2006, as faturas emitidas pela «J--», não correspondiam a verdadeiras operações económicas.

Por seu turno, relativamente às faturas emitidas pela «AB--, Lda.», a Inspeção Tributária deslocou-se à morada constante das faturas, constatando que nenhum espaço físico se encontrava afeto à empresa e que na sede constante do cadastro da DGCI, tinha sido o gabinete do técnico oficial de contas usado até 2006 e que a sociedade não tem qualquer atividade, facto que pôde comprovar pela falta de estrutura material e humana. Mais refere a Inspeção Tributária que os pagamentos das faturas foram efetuados em dinheiro e que para o ano de 2006, a «AB--», apresentou a declaração modelo 22, tendo sido cessada oficiosamente em 29/07/2008.

Com base nestes elementos concluiu a Inspeção Tributária, que no ano de 2006, as faturas emitidas pela «AB--», não correspondiam a verdadeiras operações económicas.

Conforme se pode ver pelo que fica mencionado em relação às diligências efetuadas, às ilações retiradas e às conclusões a que chegou a Inspeção Tributária, entende-se que efetivamente os indícios apontados não são suficientes para que tivessem sido desconsideradas as faturas em apreço.

Assim, em relação à empresa «EM--», a Inspeção Tributária disse que o sócio gerente desta admitiu que as faturas dos anos de 2004 e 2005, não correspondiam a serviços prestados, mas nada disse relativamente ao ano de 2006, que é o que aqui está em causa. Disse, ainda, que os pagamentos foram efetuados a dinheiro e que nos anos de 2004 e 2005, não teve trabalhadores a laborar em Espanha, nada dizendo em relação ao ano de 2006.

Em face destas afirmações, não se pode considerar que tenham sido recolhidos indícios sérios e suficientes em relação às faturas do ano de 2006, para as não considerar como titulando operações económicas.

No que concerne à empresa a «J--», foi verificado que a morada constante das faturas correspondia ao do técnico oficial de contas, que a sede da empresa não possuía estrutura material ou humana e que no ano de 2006, apresentou as declarações mensais de IVA.

Ora, por um lado, o facto de a morada constante das faturas corresponder ao gabinete do técnico oficial de contas, só por si não demonstra qualquer indício de faturação falsa; e, por outro lado, a falta de estrutura da sede da empresa, só por si também não demonstra que, mesmo assim no ano de 2006, a empresa em questão não tivesse prestado serviços, pois que estes não eram prestados na sede da empresa. Para além disso, a Inspeção Tributária nada disse sobre as obras realizadas pela Impugnante.

Desta forma, não se pode considerar que tenham sido colhidos indícios suficientes para considerar as faturas como falsas.

Relativamente à sociedade «AB--», a Inspeção Tributária disse praticamente o mesmo do afirmado em relação à anterior empresa, pelo que também não é suficiente para se considerar terem sido recolhidos indícios sérios e suficientes para se poder afirmar que as operações tituladas pelas faturas não correspondiam a operações económicas.

Verifica-se, ainda, que em relação aos anos de 2004 e 2005, a Inspeção logrou verificar que nenhum dos trabalhadores da «EM--» esteve ao serviço em Espanha, sendo que lhe competia fazer o mesmo em relação ao ano de 2006; bem como em relação às demais empresas, devendo referir as obras em concreto que a Impugnante realizou no ano de 2006 e o pessoal que aí esteve ou não afeto.

Para além disso, devia a Inspeção Tributária efetuado uma referência em relação a cada uma das obras que as faturas mencionam, explicando a impossibilidade de, em cada um daqueles casos, a emitente poder ter prestado o respetivo serviço. Mas não é isso que sucede, a Inspeção Tributária faz uma referência genérica, não explicando a impossibilidade de poderem ter sido prestados os serviços mencionados nas faturas, pelo que não logra cumprir o ónus de criar a fundada dúvida sobre a não realização das operações descritas nas faturas.

Citando o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte proferido em 22/02/2018, no processo n.º 00263/10.3BEVIS, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/236db4bdeb910c3e802582830049b726?OpenDocument: «é sabido que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da atuação dos contribuintes com a lei, atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que suportam a liquidação, o que significa que a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar o custo descrito nos autos em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respetivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - artigo 75° da LGT-, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.

Naturalmente, subscrevemos o entendimento geral de que a dedução do IVA corresponde a um direito do contribuinte, segundo a própria conformação normativa do imposto, pelo que caberá a ele demonstrar a existência dos factos em que suporta o direito à dedução a que se arroga.

Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação adicional baseada no não reconhecimento pela administração de uma dedução que o contribuinte fez, caberá a este a prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima, conquanto, previamente, a AT haja aportado factos passíveis de criar fundada dúvida sobre a legitimidade de tal dedução.»

Por sua vez, conforme referido pelo Acórdão, igualmente, deste Tribunal Central Administrativo Norte de 03/03/2022, proferido no processo n.º 453/11.1BEBRG (ainda inédito):

«E, não se mostrando cumprido tal ónus, deve prevalecer a presunção de veracidade consagrada no artigo 75º, nº 1 da LGT, de que fruem as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos legais, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal.

Prevalecendo esta presunção, não carece já a Recorrente de fazer a prova da existência dos factos em que suporta o direito à dedução do IVA a que se arroga pois que, segundo o disposto no artigo 350º, nº 1, do Código Civil, «quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz».».

Conforme já referido, a Administração Tributária não logrou apresentar factos-índice suficientes para que se possam considerar as faturas em apreço nos autos como não correspondendo a operações económicas, pelo que não podem ser desconsideradas. *
Face ao exposto, o recurso merece provimento parcial, procedendo na parte referente à contabilização dos custos ou despesas não devidamente documentadas; e improcedendo em relação à desconsideração das faturas emitidas pelas três empresas acima mencionadas. Assim, a sentença será parcialmente revogada.*
No concerne às custas deste recurso, atenta a revogação parcial da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, são as custas repartidas, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso pela Recorrida, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Tendo em conta que o somatório total das faturas corresponde a € 72.633,81 e que o total das Notas de Crédito orça em € 67.143,47, o decaimento do recurso será encontrado em função da percentagem que estes valores compreendem.

Considerando que o recurso foi improcedente em relação às faturas, o decaimento da Fazenda Pública corresponderá à percentagem que cabe ao montante global das faturas e o decaimento da Impugnante corresponde ao resultado que couber do montante total das Notas de Crédito.

Desta forma, calculando as respetivas percentagens, o decaimento da Fazenda Pública é de 51,96% e o decaimento da Impugnante é de 48,04%.**

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I – Deve ser comprovada a necessidade da contabilização de custos fiscais para efeitos de IRC, através do documento que titula essas despesas e não mediante um outro documento que resume parcialmente cada um desses documento.

II – A prova testemunhal vaga e genérica, é insuficiente para suprir a apresentação de cada um dos documentos a que se referem as despesas, pois o depoimento não especifica em que consistem em concreto essas despesas.

III – A Administração Tributária deve recolher indícios sérios e suficientes de que as operações tituladas nas faturas não correspondem a verdadeiras operações económicas e não produzir afirmação vagas e genéricas em relação aos emitentes das faturas.*

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento parcial ao recurso, revogando a sentença na parte em que admitiu os custos em sede de IRC, mantendo-se o que demais foi sentenciado. *

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Custas do recurso pelo decaimento, que se fixa em 51,96% para a Recorrente Fazenda Pública e em 48,04%, para a Recorrida, não sendo devida por esta taxa de justiça no recurso, por não ter contra-alegado. *

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Porto, 17 de março de 2022.

Paulo Moura)

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio