Processo nº 127/22.8BALSB Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório A Autoridade Tributária e Aduaneira vem, ao abrigo do disposto no artigo 152.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e do artigo 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/1, interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, da decisão arbitral proferida em 31 de Agosto de 2022, no processo n.º 762/2021-T, por alegada oposição com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 2 de Fevereiro de 2017, tirado no processo n.º 01196/05.8BEPRT. Alegou, tendo concluído da seguinte forma: a) O presente recurso por oposição de acórdãos vem interposto da decisão arbitral de 31/08/2022, na parte em que a mesma concede provimento à pretensão do Requerente, ora Recorrido, anulando o acto de liquidação controvertido com fundamento em preterição do direito de audição prévia consignado na alínea a) do nº 1 do art. 60º da LGT por entender, conforme se transcreve do respectivo sumário, que “O vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação não deve considerar-se sanado, no caso, (…) pela circunstância de o Requerente ter apresentado reclamação graciosa. b) A sustentar esta conclusão está o entendimento de que no seu pedido de pronúncia arbitral o Requerente suscitou a questão da caducidade do direito à liquidação, questão esta que não foi abrangida pela audiência prévia do procedimento de reclamação graciosa. c) Conforme se transcreve da decisão ora recorrida, “No presente processo arbitral, por sua vez, o Requerente para além dos tópicos apontados suscitou ainda a questão da caducidade do direito à liquidação por falta de notificação válida da mesma dentro do prazo legal, questão que não foi abrangida pela audiência prévia do procedimento de reclamação graciosa. d) O presente recurso fundamenta-se no facto de o referido acórdão se encontrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão do TCA Norte de 02/02/2017, prolatado no processo nº 01196/05.0BEPRT, (http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/b8abbe5696089b1f802580e200508a31?OpenDocument) e) Na parte em que o acórdão fundamento, conforme se transcreve do respectivo sumário, entende que ocorre sanação daquele vício “quando em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) o contribuinte teve oportunidade de se pronunciar sobre as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau”, f) Entendendo que estas questões são “as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar”, ou seja, apenas as questões que deveriam ter sido notificadas pela AT ao Recorrido, antes da liquidação oficiosa (acto primário) para este, querendo, se poder pronunciar.
Jurisprudência
Processo 0127/22.8BALSB
g) Em causa nos dois acórdãos está a questão de saber se a preterição de formalidade legal atinente à notificação para o exercício do direito de audição prévia à liquidação, quando seja obrigatória por força da alínea a) do nº 1 do art. 60º da LGT, se deve considerar sanada pela circunstância de o sujeito passivo ter tido oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau, h) Sendo que a decisão arbitral recorrida responde negativamente a esta questão pelo facto de a questão da caducidade do direito à liquidação, suscitada em sede de pronúncia arbitral, não estar abrangida pela audiência prévia do procedimento de reclamação graciosa, i) Ao passo que o acórdão fundamento responde afirmativamente desde que tenha sido dada ao contribuinte a oportunidade em sede de reclamação graciosa de se pronunciar sobre todas “as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau”, estando aqui compreendidas, conforme sumário do aludido acórdão do STA transcrito no acórdão fundamento, “todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar”, querendo, antes da liquidação controvertida. j) Na verdade, a ideia subjacente ao acórdão fundamento é a de que a omissão decorrente da falta de notificação para o exercício a audição prévia à liquidação é suprida pelo facto de o contribuinte reagir contra a mesma em sede de reclamação graciosa e nesta sede lhe ser facultado o exercício do direito de audição prévia tendo, desse modo a oportunidade de se pronunciar “sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar”. k) Justamente, entende a Recorrente que em nenhum momento do procedimento administrativo, quer o que antecedeu a prática do acto de primeiro grau (liquidação oficiosa), quer o que antecedeu a decisão da reclamação graciosa, existia por parte da Autoridade Tributária o dever de notificar o Requerente para este se pronunciar, querendo, sobre a caducidade do direito à liquidação. l) Não sendo exigível uma coincidência absoluta entre os factos descritos na decisão recorrida e no acórdão fundamento, exige-se apenas que os factos em causa sejam subsumíveis às mesmas normas legais, devendo, por conseguinte, a solução jurídica ser a mesma para ambas as situações, o que se entende estar reunido no presente recurso, devendo o mesmo ser admitido. m) Justamente, quanto à factualidade assente na decisão arbitral recorrida, importa salientar o seguinte que se transcreve: Em 13-04-2021, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação oficiosa de IRS, supra identificada, cingindo-se às seguintes questões: a) Desconsideração do direito de audição; e, b) Falta de residência fiscal no território português do Requerente;
Em 18-08-2021, foi proferido projeto de despacho no sentido de indeferimento de pedido, o qual veio a ser notificado ao sujeito passivo a coberto de ofício ...13, de 19-08-2021, para exercer, querendo, no prazo de 15 dias, o direito de audição previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT); Face à ausência de resposta do exercício do direito de audição prévia, foi indeferida a pretensão da Requerente nos termos e com os fundamentos constantes do projeto de decisão anteriormente notificado; O Requerente reagiu através da utilização do presente meio arbitral, cujo pedido de pronúncia arbitral (PPA) apresentou, em 21-11-2021; O PPA foi apresentado na sequência do indeferimento da reclamação graciosa identificada com o n.º ...19, apresentada contra a liquidação ...06, respeitante ao período de tributação de 2016, invocando o Requerente os seguintes vícios: a) Caducidade do direito à liquidação por falta de notificação válida da mesma dentro do prazo legal; b) Preterição de formalidade essencial – desconsideração do direito de audição; e, c) Erro sobre os pressupostos de direito – da falta de residência fiscal no território português do Requerente. n) Tendo como assente aquela factualidade, e como fundamento o entendimento do acórdão do TCA Norte supra referido, entende a ora Recorrente que nos caso dos autos o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação se deve considerar sanado pela circunstância de o Requerente ter apresentado reclamação graciosa e, nessa sede, ter sido notificado para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projecto de indeferimento daquela reclamação. o) Resulta dos factos assentes no probatório que o ora Recorrido deduziu reclamação graciosa contra a liquidação oficiosa controvertida, referente a IRS de 2016, onde suscitou as questões de desconsideração do direito de audição e a falta de residência fiscal no território Português, questões às quais a reclamação graciosa se cingiu, atento o pedido e a causa de pedir do reclamante na sua petição impugnatória. p) Nesta sede, conforme probatório, “Em 18-08-2021, foi proferido projeto de despacho no sentido de indeferimento de pedido, o qual veio a ser notificado ao sujeito passivo a coberto de ofício ...13, de 19-08-2021, para exercer, querendo, no prazo de 15 dias, o direito de audição previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT). q) O então Reclamante, ora Recorrido, não exerceu o seu direito de audição prévia sobre o projecto de reclamação graciosa, mas resulta forçoso concluir que lhe foi dada em sede de procedimento de segundo grau a possibilidade de exercer o seu direito de participação relativamente às questões que lhe foram indevidamente omitidas para efeitos de pronúncia em sede de audição prévia à liquidação controvertida.
r) Não obstante, entendeu a decisão arbitral o seguinte, que se transcreve: No presente processo arbitral, por sua vez, o Requerente para além dos tópicos apontados suscitou ainda a questão da caducidade do direito à liquidação por falta de notificação válida da mesma dentro do prazo legal, questão que não foi abrangida pela audiência prévia do procedimento de reclamação graciosa. s) Existe, por conseguinte, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento uma oposição quanto à mesma questão fundamental de direito. t) Quando o acórdão fundamento refere “quando em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) o contribuinte teve oportunidade de se pronunciar sobre as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau”, está a referir-se àquelas questões sobre as quais assenta o direito à liquidação e que devem estar compreendidas no respectiva fundamentação do projecto de decisão de liquidação. u) Ora, a questão da caducidade do direito à liquidação não é uma questão acerca da qual “foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau” pelo simples facto de não estar compreendida nas razões de facto e de direito que servem de fundamento à liquidação e de que cumpre notificar o contribuinte para efeitos do seu direito de audição prévia à liquidação. v) Justamente, entende a ora Recorrente, que o direito de participação foi assegurado com a notificação ao Recorrente do projecto de indeferimento da reclamação graciosa, e que o facto de posteriormente, já em sede de impugnação arbitral, ter sido deduzida a questão da caducidade do direito à liquidação, não constitui uma circunstância susceptível de colocar em causa o direito de participação do Recorrente, o qual foi assegurado por via da sua notificação para exercer, querendo, o seu direito de audição prévia sobre o projecto de indeferimento da reclamação graciosa. w) Do mesmo modo, o facto de o sujeito passivo não invocar no exercício do seu direito de audição prévia à liquidação um vício que, posteriormente, entende invocar em sede de impugnação judicial contra aquela mesma liquidação, não coloca minimamente em causa o facto de que lhe foi assegurado o exercício daquele direito. x) Sobre o entendimento do acórdão fundamento, que defendemos, reitera-se tudo quanto aí é dito em abono desta tese. y) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, existindo a semelhança entre as situações de facto em causa por serem subsumíveis ao mesmo quadro normativo e estando as soluções jurídicas em causa em manifesta contradição entre si quanto à mesma questão fundamental de direito, z) Requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.
Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirão, deverá o presente recurso por oposição de acórdãos ser admitido, por se verificar uma contradição entre o acórdão arbitral na parte ora recorrida e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, devendo o recurso ser julgado procedente com as devidas consequências legais. O Recorrido AA contra-alegou, formulando as seguintes conclusões: A) O recurso para uniformização de jurisprudência aqui contra-alegado veio deduzido contra a Decisão Arbitral proferida a 31 de agosto de 2022, nos autos que correram termos no CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, sob o n.º 762/2021-T, na parte em que julgou o pedido de pronúncia arbitral procedente, anulando a liquidação oficiosa referente ao IRS/2016, com o n.º 2020 ...06, efetuada a 16 dezembro de 2020, com o valor total a pagar de imposto, incluindo juros compensatórios, de € 8.653,51 (oito mil seiscentos e cinquenta e três euros e cinquenta e um cêntimos), com fundamento em preterição de formalidade essencial, por preterição do direito de audição do aqui-Recorrido, quando tal era exigido pelo artigo 60.º, n.1, alínea a), da Lei Geral Tributária (LGT). B) Para isso sustenta a Recorrente haver uma oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), emanado a 2 de fevereiro de 2017, no processo n.º 01196/050BEPRT. C) Ora, entende o Recorrido, com o devido respeito por opinião contrária, que não estão reunidos os pressupostos legais para que seja conhecido o presente recurso quanto à sua questão de mérito uma vez que não existe identidade essencial de factos. D) Efetivamente, a Recorrente vem sustentar que “O presente recurso por oposição de acórdãos vem interposto da decisão arbitral de 31/08/2022, na parte em que a mesma concede provimento à pretensão do Requerente, ora Recorrido, anulando o ato de liquidação controvertido com fundamento em preterição do direito de audição prévia consignado na alínea a) do nº 1 do art. 60º da LGT por entender, conforme se transcreve do respetivo sumário, que “O vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação não deve considerar-se sanado, no caso, (…) pela circunstância de o Requerente ter apresentado reclamação graciosa. 2. A sustentar esta conclusão está o entendimento de que no seu pedido de pronúncia arbitral o Requerente suscitou a questão da caducidade do direito à liquidação, questão esta que não foi abrangida pela audiência prévia do procedimento de reclamação graciosa.”. E) Resumindo a Recorrente: “Em causa nos dois acórdãos está a questão de saber se a preterição de formalidade legal atinente à notificação para o exercício do direito de audição prévia à liquidação, quando seja obrigatória por força da alínea a) do nº 1 do art. 60º da LGT, se deve considerar sanada pela circunstância de o sujeito passivo ter tido oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau, h) Sendo que a decisão arbitral recorrida responde negativamente a esta questão pelo facto de a questão da caducidade do direito à liquidação, suscitada em sede de pronúncia arbitral, não estar abrangida pela audiência prévia do procedimento de reclamação graciosa, i) Ao passo que o acórdão fundamento responde afirmativamente desde que tenha sido dada ao contribuinte a oportunidade em sede de reclamação graciosa de se pronunciar sobre todas “as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau”, estando aqui compreendidas, conforme sumário do aludido acórdão do STA transcrito no acórdão fundamento, “todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar”, querendo, antes da liquidação controvertida.”.”.
F) Ora, ao contrário do aludido pela Recorrente, a factualidade subjacente à Decisão Arbitral recorrida é distinta daquela que foi aplicável no Acórdão fundamento. G) Neste sentido, sustentou a Decisão Arbitral: “No nosso caso verificamos que a reclamação graciosa se cingiu à: a) Desconsideração do direito de audição; e, b) À falta de residência fiscal no território português do Requerente. (…) No presente processo arbitral, por sua vez, o Requerente para além dos tópicos apontados suscitou ainda a questão da caducidade do direito à liquidação por falta de notificação válida da mesma dentro do prazo legal, questão que não foi abrangida pela audiência prévia do procedimento de reclamação graciosa H) Ora, ao contrário desta factualidade subjacente à Decisão Arbitral posta em crise, o Acórdão fundamento apresentado pela Recorrente para sustentar a necessidade de uniformização de jurisprudência assenta numa factualidade em que existe uma sintonia entre os fundamentos tecidos em sede de reclamação graciosa e aqueles que foram apresentadas em sede de impugnação judicial. I) Esta similitude presente no Acórdão fundamento decorre expressamente do seu teor, conforme se afere: “Notificado da liquidação, o contribuinte reclamou graciosamente alegando não ter preenchido a declaração de opção pelo regime geral por erro do seu ex colaborador, que a liquidação não está devidamente fundamentada e além disso foi preterido o direito de audição. A reclamação foi totalmente indeferida, com audição prévia do contribuinte. A impugnação judicial foi deduzida retomando o essencial do que fora alegado na Reclamação Graciosa. Por sentença de 16/2/2011 a impugnação foi julgada totalmente improcedente.” – negrito e sublinhado pelo Recorrido. J) Ora, é precisamente nesta diferença que a Decisão Arbitral fundamentou o seu sentido de decisão. K) Por outras palavras, a Decisão Arbitral baseou-se no facto de haver um fundamento distinto em sede arbitral face aos aludidos na prévia reclamação graciosa, e ao invés, no Acórdão fundamento os fundamentos da impugnação judicial retomaram “o essencial do que fora alegado na Reclamação Graciosa”, o que significa que houve uma continuidade argumentativa entre os dois meios (procedimental e processual). L) Tal como determinado no Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), processo n.º 046/19.5BALSB, de 11 de dezembro de 2019: “No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.”. M) Constata-se, assim, que não estão reunidos os pressupostos legais para que seja aceite a entrada do recurso intentado pela Recorrente. N) Pelo que deverá ser rejeitado o conhecimento do recurso para uniformização de jurisprudência quanto ao seu mérito.
O) Caso assim não se entenda, hipótese que importa acautelar, reitera-se o entendimento quanto ao vertido na Decisão Arbitral recorrida. P) Efetivamente, o artigo 267.º, n.5, da Constituição da República Portuguesa consagra o direito aos cidadãos de participarem na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito. Q) Ora, a audiência dos interessados, rectius a audição prévia, é o aspeto principal deste direito de participação nos procedimentos administrativos, assumindo, por isso, uma função garantística. R) Todavia, no caso concreto, não houve qualquer notificação efetuada pela Recorrente para efeitos de ser passível o exercício do direito de participação do Recorrido. S) Ademais, depois da Recorrente ter tentado sustentar que a notificação efetuada no âmbito do atípico “procedimento de divergências”, sem qualquer informação nela contida, tal como reconheceu o Tribunal Arbitral, aquela veio sustentar a sanação dessa preterição de formalidade essencial com o facto do Recorrido ter apresentado um procedimento tributário de reclamação graciosa. T) Ou seja, para a Recorrente quaisquer insuficiências, maxime ilegalidades, por si cometidas devem ser consideradas sanadas por qualquer atuação ou omissão adotada pelo Recorrido. U) Ora, como é sabido, a formalidade essencial da audição prévia não se pode degradar em formalidade não essencial, sob pena de esvaziamento prático do princípio da participação na formação das decisões administrativas (cf. Douto Acórdão do STA, de 26 de outubro de 2016, processo n.º 0822/15; Douto Acórdão do STA, de 10 de novembro de 2010, processo n.º 0671/10; Douto Acórdão do STA, de 11 de janeiro de 2006, processo n.º 584/05). V) Acresce que o artigo 267.º, n.5, da Constituição da República Portuguesa consagra o direito aos cidadãos de participarem na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito e não um direito de participarem, administrativa ou judicialmente, em decisões já formadas (cf. Douto Acórdão do STA, de 11 de janeiro de 2006, processo n.º 584/05). W) Efetivamente, a utilização de uma garantia administrativa, com sede, inclusive, constitucional, não pode servir para produzir o efeito contrário, ou seja, para robustecer uma insuficiente atividade administrativa preconizada pela Recorrente e, em sentido contrário, para desproteger o sujeito passivo utilizadora daquela (cf. Decisão Arbitral proferida junto do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, processo n.º 533/2015-T, de 5 de novembro de 2016). X) Em face disto e por não estarem reunidos os respetivos pressupostos legais, deve ser rejeitado o conhecimento do recurso para uniformização de jurisprudência quanto ao seu mérito. Y) Caso assim não se entenda, mas apenas por mero dever de patrocínio, deverá o recurso ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a Decisão Arbitral na ordem jurídica por consubstanciar, inequivocamente, uma correta e justa aplicação do direto aos concretos factos considerados provados.
Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso ser rejeitado quanto ao conhecimento da questão de mérito, por não estarem reunidos os respetivos pressupostos legais. Caso assim não se entenda, quanto à questão de mérito, deve o recurso ser julgado totalmente improcedente. O Exmo. Procurador Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso por não verificada a alegada oposição de acórdãos, concluindo “que a Decisão Arbitral baseou-se no facto de haver um fundamento distinto em sede arbitral face aos aludidos na prévia reclamação graciosa, e ao invés, no Acórdão Fundamento os fundamentos da impugnação judicial retomaram “o essencial do que fora alegado na Reclamação Graciosa”, o que significa que houve uma continuidade argumentativa entre os dois meios (procedimental e processual).”. Notificadas as partes do teor do parecer do Ministério Público, nada disseram. Cumpre decidir. 2. Fundamentação 2.1. Matéria de Facto 2.1.1. A decisão arbitral recorrida deu como provados os seguintes factos: O Requerente não apresentou declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, relativamente ao ano de 2016, dentro do prazo legal para o efeito; Através de informação prestada pela Dinamarca à AT portuguesa, verificou-se que o Requerente auferiu durante esse ano rendimentos de trabalho dependente, no montante de € 30.970,49 (trinta mil, novecentos e setenta euros e quarenta e nove cêntimos); No âmbito do processo de irregularidades de IRS, do ano de 2016, foi o Requerente notificado através do ofício n.º GIC-..., de 23-10-2020, para apresentar no prazo de 30 dias, a declaração modelo 3 de IRS do ano de 2016, com rendimentos de trabalho dependente auferidos na Dinamarca; O Requerente apresentou a sua resposta sustentando não se encontrar obrigado à apresentação da declaração de rendimentos em causa, em razão da localização da sua residência fiscal e dos rendimentos terem sido obtidos através de fonte estrangeira; Esta resposta foi apresentada na área reservada do Requerente junto do Portal das Finanças, tendo a divergência sido encerrada na situação de “Regularizada”; Na ausência de entrega no prazo estipulado, da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2016, a AT procedeu, em 03-12-2020, à recolha de declaração oficiosa identificada com a referência ...-2016-...;
Em resultado desta declaração oficiosa, gerou-se a liquidação de IRS/2016 com o n.º 2020..., de 16-12-2020, que foi enviada ao cuidado do Requerente, por correio, mediante registo simples, identificado sob o código RY...PT, de 21-12-2020, com o valor total a pagar de imposto, incluindo juros compensatórios, de € 8.653,51 (oito mil seiscentos e cinquenta e três euros e cinquenta e um cêntimos); Foi fixada, como data-limite para esse pagamento, o dia 25-01-2021, tendo o pagamento integral deste montante sido realizado pelo Requerente, a 18-01-2021; Em 13-04-2021, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação oficiosa de IRS, supra identificada, cingindo-se às seguintes questões: a) Desconsideração do direito de audição; e, b) Falta de residência fiscal no território português do Requerente; Em 18-08-2021, foi proferido projeto de despacho no sentido de indeferimento de pedido, o qual veio a ser notificado ao sujeito passivo a coberto de ofício 2021S..., de 19-08-2021, para exercer, querendo, no prazo de 15 dias, o direito de audição previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT); Face à ausência de resposta do exercício do direito de audição prévia, foi indeferida a pretensão da Requerente nos termos e com os fundamentos constantes do projeto de decisão anteriormente notificado; O Requerente reagiu através da utilização do presente meio arbitral, cujo pedido de pronúncia arbitral (PPA) apresentou, em 21-11-2021; O PPA foi apresentado na sequência do indeferimento da reclamação graciosa identificada com o n.º ...2021..., apresentada contra a liquidação ..., respeitante ao período de tributação de 2016, invocando o Requerente os seguintes vícios: a) Caducidade do direito à liquidação por falta de notificação válida da mesma dentro do prazo legal; b) Preterição de formalidade essencial – desconsideração do direito de audição; e, c) Erro sobre os pressupostos de direito – da falta de residência fiscal no território português do Requerente. 2.1.2. O acórdão fundamento deu como provados os seguintes factos: a) Em 03/12/2003, a impugnante apresentou nos competentes serviços a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício de 2001, com um total de proveitos de €84.977,61, dos quais €57.039,18 de serviços prestados, que constam do anexo B da referida declaração, para o regime simplificado de tributação (cf. doc. de fls. 40 a 42 dos autos e 9 do processo de reclamação apenso aos autos).
b) A AT assinalou a quadrícula relativa ao Regime Simplificado de Tributação e efetuou o cálculo da matéria coletável, aplicando o coeficiente de 0,45 ao valor de serviços prestados (57.039,18x0,45=25.667,63) (cfr. doc. de fls. 40 a 42 dos autos). c) A este valor foi aplicada a taxa de 20% tendo resultado IRC a pagar no montante de €5.133,52, sobre o qual incidiu a derrama de 10%, no valor de €513,35, num total de €5.646,87 (cf. doc. de fls. 8 do processo de reclamação graciosa). d) A impugnante foi tributada pelo regime simplificado a que se refere o art. 53º do CIRC, uma vez que no exercício anterior atingiu um volume de proveitos inferiores a €149.639,37, e não exerceu a opção pelo regime geral de tributação do lucro tributável (cf. fls. 14 do processo de reclamação graciosa). e) A impugnante ficou enquadrada no regime geral por opção após 01/01/2003 (cf.doc. de fls. 15 do processo administrativo apenso aos autos). f) Foi emitida em 13/07/2004, a liquidação de IRC nº 20042310034219, relativa ao ano de 2001, no montante de €5.269,48, com data limite de pagamento de 06/09/2004 (cf. doc. de fls. 12 e 13 dos autos). g) Na liquidação é dito que “Fica V. Exa. notificado (a) para, no prazo de 30 dias a contar do 3º dia útil posterior ao do registo, efectuar o pagamento da importância apurada proveniente da liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta” em anexo segue a “demonstração de liquidação de juros” (cf. doc. de fls. 12 e 13 dos autos). h) Por não se conformar com a liquidação, a impugnante deduziu, em 28/12/2004, reclamação graciosa sobre a qual recaiu o projecto de despacho de indeferimento de 01/04/2005 (cf. doc. de fls. 2 a 5 e 17 a 17 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). i) Naquele projecto era dito, além do mais, “Notifique-se nos termos do art. 60º da LGT” (cf. doc de fls. 17 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). j) Pelo ofício nº 1769, de 08/04/2005, a impugnante foi notificada nos termos do disposto no art. 60º, nº 1 alínea b) da LGT, para o efeito de audição prévia, nada dizendo (cf. doc. de fls. 18 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). k) A reclamação foi indeferida por despacho de 13/05/2005, notificado à impugnante através do ofício nº 9743/0403, de 25/05/2005 (cf. fls. 19 e 20 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). l) A presente impugnação foi deduzida em 09/06/2005 (cf. doc. de fls. 3 dos autos). 2.2. O direito 2.2.1. O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto ao abrigo do artigo 25.º do RJAT, tem como fundamento a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o indicado acórdão (fundamento) do TCA Norte “quanto à mesma questão fundamental de direito”.
De acordo com o n.º 2 do invocado artigo 25.º, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. E, por força do disposto no n.º 3 do mesmo preceito legal, ao recurso é aplicável com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 152.º do CPTA. Um dos requisitos de admissão deste recurso, cujo objectivo é resolver a existência de um conflito de jurisprudência, é, portanto, a existência de uma contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o invocado acórdão do TCA Norte e a decisão arbitral impugnada. Quanto à “mesma questão fundamental de direito”, é jurisprudência consolidada do Pleno desta Secção que: (i) a identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto pressupõe uma situação de facto substancialmente idêntica; (ii) não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; (iii) que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos então se a alegada contradição quanto à mesma questão fundamental de direito se verifica. 2.2.2. Estava em causa nas duas decisões a questão de saber se a preterição do direito de audição prévia à liquidação, quando obrigatória por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, se devia considerar sanada. Pretende a Recorrente que existe contradição de julgados porque a decisão arbitral recorrida responde negativamente a essa questão pelo facto de a questão da caducidade do direito à liquidação, suscitada em sede de pronúncia arbitral, não estar abrangida pela audiência prévia do procedimento de reclamação graciosa, ao passo que o acórdão fundamento responde afirmativamente desde que tenha sido dada ao contribuinte a oportunidade em sede de reclamação graciosa de se pronunciar sobre todas “as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau”. Ora, tanto na decisão arbitral recorrida como no acórdão fundamento estão em causa liquidações oficiosas em que: (i) não houve notificação para o exercício do direito de audição antes da liquidação previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT; (ii) foram apresentadas reclamações graciosas dessas liquidações; (iii) os contribuintes foram notificados para o exercício do direito de audição antes do indeferimento de tais reclamações. Na decisão arbitral recorrida, com remissão para anterior decisão arbitral n.º 533/2015-T considerou -se “(….) que apenas ficará “sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação”, quando o conteúdo da própria notificação para o exercício de audiência prévia pelo contribuinte em sede de reclamação graciosa contiver (…), expressamente e em concreto, todas “as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar (…)”.
E concluiu-se que a preterição do direito de audição prévia previsto no artigo 60.º, n.º 1, alínea a) da LGT não podia, no caso, considerar-se sanada, porque, no processo arbitral, a Requerente, além das questões que referiu no âmbito da reclamação graciosa (desconsideração do direito de audição e da falta de residência fiscal no território português do Requerente), “suscitou ainda a questão da caducidade do direito à liquidação por falta de notificação válida da mesma dentro do prazo legal, questão que não foi abrangida pela audiência prévia do procedimento de reclamação graciosa.” No acórdão fundamento, por seu turno, foi considerado que: “(…) Notificado da liquidação, o contribuinte reclamou graciosamente alegando não ter preenchido a declaração de opção pelo regime geral por erro do seu ex colaborador, que a liquidação não está devidamente fundamentada e além disso foi preterido o direito de audição. A reclamação foi totalmente indeferida, com audição prévia do contribuinte. A impugnação judicial foi deduzida retomando o essencial do que fora alegado na Reclamação Graciosa.” E concluiu - se que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia antes da liquidação, considerando-se que:“[q]uando não seja legalmente dispensada, a falta de audição prévia constitui a preterição de formalidade essencial, conducente à anulabilidade do acto tributário, por aplicação supletiva do art. 135º do CPA/1991 (a que corresponde, com alterações, o actual 163.º CPA). Mas há duas situações em que esta omissão ilegal poderá não ter consequências invalidantes. Uma, ocorre nas situações em que possa intervir o princípio do aproveitamento do acto, e outra quando em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) o contribuinte teve oportunidade de se pronunciar sobre as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. (…) Na segunda hipótese, havendo procedimento de segundo grau, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido alterado e substituído pelo acto do segundo grau, “...a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação ”Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in "Lei Geral Tributária" anotada, 2012, pp. 517. Embora o procedimento de segundo grau seja, neste caso, facultativo, o contribuinte recorreu a ele e teve oportunidade de se pronunciar antes da decisão (de indeferimento) que recaiu sobre a Reclamação Graciosa.(..)”. Daqui decorre que, enquanto o acórdão fundamento teve como pressuposto que na impugnação foi retomado o essencial do alegado na reclamação graciosa e a Impugnante tinha tido oportunidade de se pronunciar antes da decisão (de indeferimento) desta, a decisão arbitral recorrida baseou-se no facto de haver um fundamento distinto, invocado ex novo em sede arbitral, face aos aludidos na prévia reclamação graciosa, a questão da caducidade do direito à liquidação por falta de notificação válida da mesma dentro do prazo legal, que não fora abrangida pela audiência prévia do procedimento de reclamação graciosa e sobre a qual a Requerente não tinha tido oportunidade de se pronunciar.
Do confronto das duas decisões resulta assim evidenciado, como aliás também salienta o EPGA, que as duas decisões partiram de premissas fácticas distintas, o que não permite afirmar que decidiram em oposição a mesma questão fundamental e direito. E assim sendo, é de concluir pela não verificação dos pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, o que obsta ao conhecimento do seu mérito. Em conclusão: Não pode conhecer-se do mérito do recurso de uniformização de jurisprudência se não existir uma similitude factual nas decisões em confronto que permita afirmar que decidiram em oposição a mesma questão fundamental de direito. 3. Decisão Assim, pelo exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 24 de Abril de 2024 - Fernanda de Fátima Esteves (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.