I – RELATÓRIO J..., SGPS, SA, com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente a liquidação de imposto sobre o rendimento (IR) — retenções na fonte, n.° 20116420000123, referente ao ano de 2008, no valor total de € 507.375,99. * O Tribunal Administrativo Tributário de Lisboa, por decisão de 24/09/2021, julgou improcedente a impugnação e absolveu a Fazenda Pública do pedido. *** Inconformada com a decisão a Impugnante, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões: “IV. DAS CONCLUSÕES 138. Tendo em consideração a factualidade supra referida e, bem assim, os fundamentos aduzidos, considera a Recorrente que a Sentença ora recorrida se encontra enferma de vários vícios nomeadamente de erro em matéria de facto e de direito, bem como de omissão de pronúncia, uma vez que, segundo entende: 1) Há uma clara violação do princípio da igualdade consagrado constitucionalmente, uma vez que apenas, e só, no exercício de 2008 foram tais rendimentos assimilados a juros (e como tal sujeitos a tributação por retenção na fonte aquando do seu pagamento a entidades não residentes, para efeitos fiscais, em Portugal); 2) Há uma clara violação do princípio da não discriminação previsto na CDT Portugal/Reino Unido e que por força do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa tem um valor supra legem, impondo-se sobre a legislação interna e ordinária portuguesa; 3) A Recorrente efetuou a retenção na fonte sobre o pagamento realizado qualificável como juros (ainda que resultante de um swap de taxa de juro); 4) A Recorrente não reteve na fonte qualquer valor sobre os restantes pagamentos por os ter, legalmente, qualificado como mais-valias, as quais conforme foi possível aferir supra, estão isentos no caso de o beneficiário ser uma entidade não residente, para efeitos fiscais, em Portugal. 5) Ao efetuar a segregação de rendimentos e tributá-los em consonância a Recorrente mais não fez do que cumprir escrupulosamente a legislação fiscal em vigor; 6) O supra exposto foi objeto de esclarecimento através de prova testemunhal, na qual pode a Recorrente demonstrar que tem equipas competentes e dedicadas a efetuar o enquadramento correto dos rendimentos em causa, estando sempre disponível para proceder ao devido e tempestivo esclarecimento das equipas de inspeção quando questionada para tal;
Jurisprudência
Processo 2064/12.5BELRS
7) Não pode a Recorrente deixar de registar o facto de a Mui Ilustre Representante da Fazenda Pública, tendo oportunidade para isso, não ter procurado esclarecer em sede de inquirição a situação, optando pelo silêncio quando na contestação foi tão perentória em produzir afirmações em defesa da sua posição; 8) Acresce ainda não ser aceitável que tendo a Mm.ª Juiz do Douto Tribunal a quo conduzido grande parte do interrogatório (fê-lo na quase totalidade quanto à segunda testemunha) venha vertido na Sentença recorrida a ideia de que a prova testemunhal em nada foi útil a decisão tomada; 9) Igualmente não considerado na Sentença recorrida é o facto de que, atuando como mero substituto tributário, a ora Recorrente não tinha qualquer interesse patrimonial na dita segregação dos rendimentos pois o valor que teria de pagar seria sempre o bruto, sendo-lhe perfeitamente indiferente se o fazia na totalidade à entidade não residente, para efeitos fiscais em Portugal, ou se entregava parte desse valor nos cofres da Fazenda Pública; 10) Finalmente, a Sentença ora objeto de recurso é omissa quanto ao pedido de indemnização pela prestação de garantia bancária peticionado pela Recorrente em sede de impugnação judicial; 11) Em face do supra aduzido, mais não restará à Recorrente do que solicitar a anulação do acto tributário de que foi notificada e de solicitar o pagamento de uma indemnização pela prestação e manutenção da garantia bancária n.º 00367350 do Banco Espírito Santo, no valor de € 695.758,31 (seiscentos e noventa e cinco mil, setecentos e cinquenta e oito Euros e trinta e um cêntimos) que apresentou para efeitos da suspensão do Processo de Execução Fiscal n.º 3247201101042122 de que foi citada. Nestes termos e sempre com o mui douto suprimento do Venerando Tribunal ad quem, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, anulando-se a douta sentença recorrida, com todas as legais consequências, com o que se fará JUSTIÇA!” *** Devidamente notificada a Recorrida, não apresentou contra-alegações. *** O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
*** DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem. Nos presentes autos recursivos importa saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, de erro em matéria de facto, bem como de erro de julgamento de Direito por violação do princípio da Igualdade, violação da regra da não discriminação constante da CDT entre Portugal e o Reino Unido, bem como errada qualificação jurídica dos contratos celebrados entre a Recorrente e uma entidade não residente e sem estabelecimento estável em território português. *** II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “Com relevância para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos: 1) A Impugnante integra o grupo J..., sendo tributado pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (acordo); 2) Em 24/09/2003, entre a Impugnante e a J... foi celebrada a denominada "Operação de Swap" n.° 622447, que se rege pelas condições descritas no contrato, do qual consta, entre o mais:(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) [cfr. doc. 2 junto aos autos com o requerimento de 02/08/2018, cujo teor se dá por integralmente reproduzido]. 3) A "Operação de Swap" foi sujeita a alteração dos termos e condições (revisão). [cfr. doc. 2 junto aos autos com o requerimento de 02/08/2018, cujo teor se dá por integralmente reproduzido]. 4) Foi ainda subscrita "Carta-acordo" de cessação de swap, da qual consta, entre o mais: [cfr. doc. 2 junto aos autos com o requerimento de 02/08/2018, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) (Cfr. Doc. n.° 2 junto aos autos por requerimento de 02/08/2018, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
5) Entre a Impugnante e a J... foi celebrada a denominada "Operação de Swap" n.° 25026 que se rege pelas condições descritas no contrato, do qual consta, entre o mais:(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) 6) Foi ainda subscrita a alteração dos termos e condições (revisão) da "Operação de Swap".(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) 7) Foi ainda subscrita "Carta-acordo" de cessação de swap, da qual consta, entre o mais:(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) 8) Em 26/02/2008, o sujeito passivo efetuou pagamentos à entidade não residente J… Limited, nos valores de € 4558.000,00 e € 740.000,00, respetivamente, os quais dizem respeito ao cancelamento dos dois instrumentos financeiros derivados contratados para efeitos de cobertura parcial do risco de taxa de juro de empréstimo obrigacionista de 200 milhões de euros (contrato swap n.° 622447) e de um empréstimo obrigacionista de 180 milhões de dólares (contrato swap 65026) (acordo, pag. 152 do p.a.); 9) O total do fluxo líquido dos pagamentos e recebimentos respeitantes aos referidos contratos swap, no montante de € 4568000,00, foi contabilizado como custo, influenciando negativamente o exercício de 2008 da sociedade JMR SGPS (acordo); 10)No âmbito da Ordem de Serviço n.° 01201000283, de 30/06/2010 da Direção de Serviços da Inspeção Tributária (atual Unidade dos Grandes Contribuintes), o sujeito passivo foi objeto de procedimento de inspeção externa de âmbito geral ao exercício fiscal de 2008. (Cfr. Doc. a' 1 junto à p.i.); 11)Da ação de inspeção resultou relatório de inspeção, do qual consta, entre o mais, o seguinte:(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) 12) Através do ofício n.° 0527 de 02/02/2011, a Impugnante foi notificada do relatório de inspeção; 13)Em 21/04/2011, a Impugnante foi notificada da demonstração de liquidação de retenções na fonte de imposto sobre o rendimento (IR) n.° 20116420000123, documento n.° 201100000120804, com valor de imposto em falta de € 456.800,00, ao qual acresce o montante de € 50.575,94 de juros (facto não controvertido, cf. Docs. 1 e 2 juntos à p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 14) 0 sujeito passivo apresentou reclamação graciosa, tendo sobre a mesma recaído decisão de indeferimento, designadamente com os seguintes fundamentos:(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) *** A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “FACTOS NÃO PROVADOS Inexistem outros factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa.”
*** A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte: “As testemunhas N... e T... limitaram-se a afirmar matéria constante da petição inicial, referindo, entre o mais, que houve necessidade de encerrar alguns instrumentos financeiros derivados, swaps de taxa de juro com opções embutidas e que, relativamente às opções, não foi efetuada a retenção na fonte. Optaram por desagregar o valor da operação, vender por partes. Porém, do depoimento, não resultou concretizado quais as "opções embutidas", as suas características e modos de negociação. Os depoimentos foram genéricos, pouco circunstanciados ao caso concreto, não permitindo ao Tribunal louvar-se neles para a prova de quaisquer factos.” *** III. Do Direito Insurge-se a Recorrente contra a decisão apelada por entender que a mesma enferma de erro de julgamento da matéria de facto, nulidade por omissão de pronúncia e erro de julgamento de Direito. Em causa nos autos estão dois contratos de swaps de taxas de juro relativamente aos quais a apelante procedeu ao pagamento à sociedade de direito britânico J... de dois pagamentos, durante o exercício de 2008. As verbas pagas dizem respeito ao cancelamento de instrumentos financeiros derivados, para efeitos de cobertura do risco de taxa de juro. Todos os aludidos contratos foram objeto de reestruturação no exercício de 2008, tendo este facto dado origem aos pagamentos aqui em dissídio. Iniciaremos a nossa análise pelas nulidades assacadas à decisão, seguindo o erro de julgamento de facto e terminando com o erro de julgamento de Direito. Argui a apelante que a decisão aqui sob escrutínio padece de nulidade por omissão de pronúncia. Se bem entendemos o por si alegado, a apelante advoga que o Tribunal a quo, não efetuou uma análise concreta da violação do princípio da igualdade no caso concreto, bem como que ocorre omissão de pronúncia por aquele Tribunal também não ter apreciado a questão do pedido de indemnização de prestação de garantia. Analisemos. Dispõe o artigo 125º do CPPT, replicando, aliás, o que dispõe o artigo 615º, nº 1 do CPC, que a sentença é nula quando: “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”
As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no artigo 125º do CPPPT, nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do Direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei. Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, embora a propósito do CPC, ma perfeitamente transponível para o Código de Procedimento e de Processo Tributário, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade. Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º do CPPT visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento. Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o Direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686). Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no proc. nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.; acórdão do TCASul de 12/02/2026, no processo nº 678/12.2BESNT). Comecemos pela questão da omissão de pronúncia assacada pela Recorrente à decisão aqui apelada. Para que possamos considerar que ocorre uma nulidade por omissão de pronúncia, é necessário que o Tribunal a quo deixe de resolver um dos vícios que havia sido imputado ao ato, estando esta nulidade intimamente relacionada com o preceituado no artigo 124º do CPPT, que estabelece qual a ordem pela qual o Tribunal deve conhecer os vícios, bem como com o disposto no nº 2 do art. 608º do CPC, onde se dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo não se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.” Impõe-se, assim, um duplo ónus ao julgador. O primeiro encontra tradução no dever que se lhe impõe de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes, salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras e, o segundo, que se traduz no dever de não ir além do conhecimento dessas questões
suscitadas pelas partes, salvo quando estejamos perante questões de conhecimento oficioso ou que a lei lhe permita. Como tem vindo a ser entendimento dominante, o conceito de “questões”, a que se refere o legislador no artigo 608º, nº 2 do CPC, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas que tenham a virtualidade de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (neste sentido, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”). Comecemos por ver como fundeou o Tribunal a quo a sua convicção da não violação do princípio da Igualdade: “Alega a Impugnante a violação do princípio da igualdade, uma vez que apenas no exercício de 2008, nos termos do n.° 10 do art.° 5 do CIRS, entretanto revogado pelo artigo 68.° da Lei n.° 64-A/2008 (Orçamento de Estado de 2009), foram tais rendimentos assimilados a juros e, como tal, sujeitos a tributação por retenção na fonte aquando do seu pagamento a entidades não residentes, para efeitos fiscais, em Portugal. Invoca ainda a violação da regra da não discriminação constante da CDT Portugal/Reino Unido, aqui aplicável. A dimensão formal do princípio de igualdade postula que deve ser tratado de forma igual o que é igual e deve ser dado diferente tratamento às diferentes situações. Mas como não há pessoas ou situações absolutamente iguais a relação de igualdade só pode estabelecer-se através de um juízo de comparação. A igualdade pressupõe a diferença. O princípio da igualdade deve ser interpretado em conjugação com os demais princípios fundamentais da constituição, o que implica que o critério distintivo deve ser o mais justo e adequado em função da situação. Também a discriminação se traduz numa violação do Princípio da Igualdade, o que implica a criação de uma igualdade do ponto de vista formal, a igualdade perante a lei. Não se procura a igualdade material ou de assegurar a igualdade de oportunidades pelos poderes públicos estaduais. Para averiguar da existência de uma discriminação têm de estar em análise duas situações comparáveis, e é dessa análise que se verifica a existência de um tratamento desfavorável em relação a uma dessas situações e de um tratamento privilegiado em relação à outra situação. Não se alcança da situação elencada pela Impugnante a violação do princípio da igualdade, porquanto, como bem refere a Fazenda Pública, no exercício de 2008, por força da referida alteração legislativa ao artigo S.°, todos os rendimentos decorrentes de operações de swaps cambiais, swaps de taxa de juro e divisas de operações cambiais a prazo, passaram, sem exceção, a ser assimilados a juros. Não há, portanto, qualquer tratamento desigual.
De resto, como já foi salientado diversas vezes pelo Tribunal Constitucional, o legislador ordinário não está vinculado às opções legislativas adotadas num determinado momento histórico. Não há qualquer obrigação geral de manter soluções jurídicas anteriormente estabelecidas. O princípio da alternância democrática inculca a revisibilidade das opções politico-legislativas, ainda quando estas assumam o caráter (SIC) de opções legislativas fundamentais.” Ora, como é bom de ver pelo excerto transcrito, o Tribunal a quo, não apenas efetuou o enquadramento jurídico da questão, explicando em que medida se poderia considerar violado aquele princípio, como conclui pela inexistência de violação do mesmo no caso concreto. Consequentemente, não existe qualquer omissão de pronúncia, motivo pelo qual improcedente terá também de ser julgado o presente recurso, neste segmento. Argui também a apelante que o Tribunal apelado não emitiu qualquer pronúncia sobre a questão do pedido de indemnização de prestação de garantia. Também aqui não conseguimos acompanhar a apelante. Na verdade, o Tribunal a quo nenhuma pronúncia emitiu quanto a esta questão, mas, como é bom de ver, a mesma, embora não dito de forma explicita, ficou prejudicado pela improcedência da impugnação judicial. Efetivamente, ao ter julgado improcedente a impugnação e mantendo as liquidações na ordem jurídica, nenhum direito assistiria à Recorrente relativamente a qualquer direito a ser indemnizada pela prestação de garantia. Avancemos agora para o alegado erro de julgamento de facto. Começa a apelante por sustentar que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto uma vez que, em face dos depoimentos das testemunhas arroladas e ouvidas, não poderia o Tribunal a quo considerado que os seus depoimentos não foram nem genéricos, nem pouco circunstanciados. Advoga que aqueles depoimentos foram prestados pelos funcionários da Recorrente que tratavam destas matérias e que permitiriam retirar factos relevantes para a decisão. Como bem sabemos quando os recorrentes imputam à decisão apelada erro de julgamento de facto, sobre si impendem os ónus constantes do artigo 640º do CPC, a saber: a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte. Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar, de forma não concretizada, a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados. Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros. O incumprimento dos mencionados ónus dá origem à rejeição do recurso. No caso que aqui nos ocupa, a apelante não cumpriu os ónus que sobre si impendiam, desde logo, porque não indicou que factos concretos deveriam ou poderiam ter sido retirados dos depoimentos prestados. Na verdade, não obstante, em sede de alegações a apelante transcreva os depoimentos prestados, em nenhum momento esclarece quais os factos concretos que dos mesmos seria possível retirar, limitando-se a alegar que destes depoimentos seria possível retirar factos relevantes. Ora, como já esclarecemos acima, não basta aos recorrentes discordarem da matéria de facto fixada, nem afirmar, de forma absolutamente genérica, que era possível fixar mais factos para além dos fixados pelo Tribunal a quo, motivo pelo qual sempre teremos de rejeitar o recurso, com este fundamento. Avançando. Advoga a apelante a existência de erro de julgamento de Direito, arguindo que foi violado o princípio da Igualdade, o princípio da não discriminação previsto na CDT entre Portugal e o Reino Unido, bem como agiu corretamente quando considerou estarmos, numa situação perante juros e noutra perante mais-valias.
In casu, estamos perante pagamentos efetuados pela Recorrente, no exercício de 2008, a uma entidade residente no Reino Unido decorrentes da reestruturação de dois contratos de swaps para cobertura de riscos de taxas de juros. Em face de tais pagamentos, a AT considerou que estando-se perante juros, de acordo com o nº 10 do artigo 5º do CIRS, aditado pela Lei nº 67-A/2007, de 31/12 – Lei do Orçamento de Estado para 2008 -, seria de tributar aqueles rendimentos, motivo pelo qual, aplicando a Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento celebrada entre Portugal e o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte, designadamente o seu artigo 11º, importava efetuar a liquidação adicional no montante de € 456.800,00, acrescida de juros compensatórios, ou seja, o correspondente a 10% do montante pago à entidade não residente. A sentença apelada validou este entendimento da AT tendo julgado a impugnação improcedente. A apelante advoga que tais quantias não correspondem a juros, mas sim a mais-valias e, nessa medida, isentas de IRC. Mais considera que o princípio da Igualdade foi violado uma vez que só no exercício de 2008 é feita essa equiparação daqueles rendimentos a juros. Comecemos por trazer à colação as normas relevantes para a qualificação dos rendimentos aqui em dissídio. Ao abrigo do disposto no artigo 4º, nº 2 do CIRC, as entidades que não disponham de sede ou direção efetiva em território português e que aqui não tenham estabelecimento estável ao qual os rendimentos sejam imputáveis, são passíveis de tributação em Portugal, em sede de IRC, apenas relativamente aos rendimentos obtidos neste território. Nos termos da subalínea 8), da alínea c), do nº 3 do mesmo artigo, consideram-se obtidos em território português os “rendimentos provenientes de operações relativas a instrumentos financeiros derivados” sempre que o “devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a estabelecimento estável aí situado”. Tais rendimentos, quando qualificados como rendimentos de capitais, encontravam-se sujeitos, em 2008, a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 20%, nos termos dos nºs 1, 2 e 6 do artigo 88º e alínea c) do nº 2 do artigo 80º, todos do Código do IRC (na redação em vigor à data). Posto isto, impõe-se agora indagar se os rendimentos em causa devem ser entendidos como rendimentos de capitais – juros – ou, pelo contrário e como pretende a Recorrente, rendimentos de mais-valias. Comecemos, então, por trazer à colação o artigo 5º nº 1 do CIRS que determina que são rendimentos de capitais “os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
” Por outro lado, o nº 2 deste preceito apresenta um elenco dos frutos e vantagens económicas que poderão estar compreendidos no número anteriormente transcrito, sendo que a sua alínea q) estabelecia que serão rendimentos de capitais “O ganho decorrente de operações de swaps cambiais, swaps de taxa de juro, swaps de taxa de juro e divisas e de operações cambiais a prazo.” A Lei do Orçamento de Estado para 2008 - Lei nº 67-A/2007, de 31/12 - aditou o n.º 10 ao artigo 5.º do Código do IRS, através do qual se estabeleceu que “os rendimentos a que se refere a alínea q) [onde se incluem os swap de taxa de juro] do n.º 2 são, para todos os efeitos, assimilados a juros”. Cumpre ainda trazer à colação o artigo 9º do CIRS onde se começa por traçar a categoria de rendimento a qualificar como incrementos patrimoniais, remetendo para o disposto no artigo 10º, quanto à concreta qualificação de mais-valias, estabelecendo tal norma que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: (…) e) Operações relativas a instrumentos financeiros derivados, com excepção dos ganhos previstos na alínea q) do nº 2 do artigo 5º.” Do quadro normativo exposto flui que as operações de swaps de taxa de juro, como é o caso dos autos e que, aliás, são as mais frequentes, são considerados rendimentos de capitais, sendo para efeitos fiscais assimilados, para efeitos fiscais, a juros. Esta norma que assimilou tais rendimentos a juros, apenas esteve em vigor no exercício de 2008 (nº 10 do artigo 5º do CIRS), tendo sido revogada pela Lei nº 64-A/2008, de 31/12, ou seja, pela Lei de Orçamento de Estado para 2009. A existência, ainda que temporária, daquela norma suscita nos presentes autos a questão de saber qual o enquadramento dos rendimentos provenientes dos contratos de swap de taxa de juro obtidos no período de tributação de 2008, para efeitos de aplicação das CDT. Neste ponto, cabe também considerar as normas relevantes no âmbito das convenções de dupla tributação assinadas por Portugal e o Reino Unido. O Decreto-Lei n.º 48497, de 24/07 de 1968, aprovou para ratificação, a Convenção entre a República Portuguesa e o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, assinada em Lisboa em 27 de Março de 1968. Do artigo 11º da Convenção consta: “Juros 1) Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. 2) No entanto, esses juros podem ser tributados no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado; mas, quando o residente do outro Estado Contratante está nele sujeito a imposto por esses juros, o imposto assim estabelecido no Estado primeiramente mencionado não excederá 10 por cento do montante dos juros.
3) O termo «juros» usado neste artigo significa os rendimentos da dívida pública, de obrigações com ou sem garantia hipotecária e com direito ou não a participar nos lucros e de créditos de qualquer natureza, bem como quaisquer outros rendimentos assimilados aos rendimentos de importâncias emprestadas pela legislação fiscal do Estado de que provêm os rendimentos. 4) O disposto nos parágrafos 1) e 2) não é aplicável se o beneficiário dos juros residente de um Estado Contratante tiver no outro Estado Contratante, de que provêm os juros, um estabelecimento estável a que estiver efectivamente ligado o crédito que dá origem aos juros. Neste caso, são aplicáveis as disposições do artigo 7.º 5) Os juros consideram-se provenientes de um Estado Contratante quando o devedor for esse próprio Estado, uma sua autarquia local ou um residente desse Estado. Todavia, quando o devedor dos juros, seja ou não residente de um Estado Contratante, tiver num Estado Contratante um estabelecimento estável em relação com o qual haja sido contraída a obrigação que dá origem aos juros e esse estabelecimento estável suporte o pagamento desses juros, tais juros são considerados provenientes do Estado Contratante em que o estabelecimento estável estiver situado. 6) Quando, devido a relações especiais existentes entre o devedor e o credor ou entre ambos e qualquer outra pessoa, o montante dos juros pagos, tendo em conta o crédito pelo qual são pagos, exceder o montante que seria acordado entre o devedor e o credor na ausência de tais relações, as disposições deste artigo são aplicáveis apenas a este último montante. Neste caso, o excesso pode continuar a ser tributado de acordo com a legislação de cada Estado Contratante, tendo em conta as outras disposições desta Convenção.” Ab initio convém aferir qual o conceito de swap. O contrato de swap é um derivado financeiro, isto é, um instrumento financeiro cujo valor deriva de outros valores, os valores de base e que, além dos swaps, abrange pelo menos as forward e os futuros. Os swaps, podem revestir várias modalidades, sendo as mais comuns o swap de taxa de juros e o swap cambial. In casu, estão em causa três contratos de swap de taxa de juro, - na sua fórmula mais simples, conhecida por plain vanilla swap -, que é um contrato nominado, por referido no art. 2º, nº 1, al. e), do Código dos Valores Mobiliários, com a redação dada pelo D.L. nº 357-A/2007, de 31 de Outubro, que, além do mais, no seu preâmbulo refere que, “relativamente ao elenco dos instrumentos financeiros, impõe-se clarificar os instrumentos financeiros que, além dos valores mobiliários, devem assim ser qualificados. Para este efeito, acolhe-se a lista constante da Directiva (que o mesmo diploma transpôs para o direito interno, n.º 2004/39/CE do Parlamento e do Conselho, de 21/04/2004, a qual continha, na Secção C, alínea 4ª do Anexo I, a referência aos instrumentos financeiros em termos de regulação do mercado de capitais, neles incluindo os swaps), cuja principal novidade é a inclusão de instrumentos derivados sobre mercadorias e ativos de natureza nocional e, desta forma, a sujeição da prestação de serviços sobre estes a normas prudenciais e de conduta harmonizadas a nível comunitário”. Acresce que o swap se encontra definido pelo Regulamento (UE) n.º 549/2013 do Parlamento e do Conselho, de 21/05/2013, da forma seguinte:
“5.210 Definição: os swaps são acordos contratuais entre duas partes que acordam na troca, ao longo do tempo e segundo regras predeterminadas, de uma série de pagamentos correspondentes a um valor hipotético de capital, entre elas acordado. As categorias mais frequentes são os swaps de taxas de juro, os swaps cambiais e os swaps de divisas. 5.211 Os swaps de taxas de juro consistem na troca de juros de diferentes tipos relativos a um capital hipotético que nunca é trocado. Exemplos de taxas de juro que podem ser objeto de swaps: taxas fixas, taxas variáveis e taxas denominadas numa divisa. Geralmente os pagamentos ocorrem em numerário, no correspondente à diferença entre as duas taxas de juro estipuladas no contrato e que se aplicam ao capital hipotético que foi acordado.” Por outro lado, nos swaps de taxa de juro, o ativo usado normalmente é a taxa de juro Euribor (Euro Interbank Offered Rate) a três meses. Podemos assim afirmar, à semelhança do Aresto do STA de 08/02/2023, tirado no processo nº 937/13.7BESNT, com o qual concordamos sem reservas: “o contrato de swap de taxas de juro caracteriza-se como o contrato pelo qual as partes acordam trocar entre si quantias pecuniárias expressas numa mesma moeda, representativas dos juros vencidos sobre um determinado capital hipotético, calculados por referência a determinadas taxas de juro. Assim, por este contrato as partes obrigam-se ao pagamento, uma à outra, de duas quantias pecuniárias no termo do período de contagem dos juros, embora o pagamento acabe por ser, em termos práticos, apenas um, - o do saldo credor resultante da compensação entre as duas quantias -, calculadas por aplicação de taxas de juro determinadas, que podem ser ambas fixas, ambas variáveis, ou uma fixa e outra variável, a um mesmo certo montante pecuniário que nunca chega a ser trocado: o capital hipotético, virtual ou nocional, verificando-se que as partes acordam em trocar o produto das taxas de juro previamente ordenadas, mediante prévio pagamento ao Banco de um preço pela operação e pelo risco que esta vai suportar. Diga-se ainda que, apesar de ser frequentemente apontada como causa ou função do contrato de swap a cobertura de risco, ou seja, a sua transferência para uma entidade bancária, ou a sua atenuação ou supressão, por forma a que, por regra geral, as empresas possam proteger-se contra variações desfavoráveis das taxas de juro sobre financiamentos que anteriormente lhes tenham sido concedidos e assim minorarem os prejuízos que daí lhes possam advir na hipótese de subida de tais taxas - é esta a hipótese normal, caso em que ocorre a situação denominada hedging, na qual, se as taxas de juro efetivamente subirem, a parte financiada recebe mais pelo contrato de swap do que aquilo que tem de pagar ao Banco pelo mesmo contrato, dessa forma conseguindo minorar o prejuízo resultante de ter de pagar mais, devido à subida das taxas de juro, na execução do contrato base -, certo é que também tem sido reconhecido que tal contrato pode ser utilizado com finalidades puramente especulativas sobre a taxa de juro, só para uma das partes ou para ambas, conforme só uma ou ambas visem através do swap realizar operações lucrativas com base na futura evolução das taxas de juro, sendo então o swap utilizado sem ligação a qualquer outro contrato (contrato subjacente), situação denominada trading. Neste caso, o swap tem natureza financeira, pois tem uma finalidade de financiamento por parte do cliente do Banco, sendo este que tem uma finalidade especulativa, e não é complemento de nenhum outro. Neste caso, as taxas de juro incidem sobre um capital virtual, hipotético (hoje comummente apodado de nocional, ou seja, meramente nominal), que não depende da concreta finalidade das partes, mas estando presente a natureza bilateral e sinalagmática do contrato de swap, funcionando como um instrumento derivado que pode ser utilizado sem ligação a um
contrato nominado subjacente, uma vez que o próprio contrato de swap se basta a si próprio não sendo de considerar meramente especulativo apenas pelo facto de não ter por detrás outra figura contratual, já que pode tratar-se de um contrato de natureza financeira com a função de cobertura de riscos. Tais figuras contratuais são autónomas e não necessariamente complementares a um contrato de mútuo ou outro tipo de financiamento, que os swaps de taxa de juro podem ter, ou não, um subjacente real, quer para ambos, quer para um dos outorgantes desse contrato (derivado) financeiro, sendo contratos comerciais, hoje nominados, de natureza obrigacional, onerosos e geradores, por si, de obrigações recíprocas.” Volvendo à Convenção para Evitar a Dupla Tributação aqui aplicável, teve por base a Convenção Modelo da OCDE de 1963, a expressão “juros” mais não é do que os rendimentos da dívida pública, de obrigações com ou sem garantia hipotecária e com direito ou não a participar nos lucros e de créditos de qualquer natureza, bem como quaisquer outros rendimentos assimilados aos rendimentos de importâncias emprestadas pela legislação fiscal do Estado de que provêm os rendimentos, ou seja, estamos perante uma definição aberta, permitindo a inclusão no conceito de outras realidades distintas das que constam do corpo da definição, tal como se retira da expressão “as well al other income assimilated to income from money lent by the taxation law of the State in which the income arises” que traduzido significa “bem como todos os demais rendimentos assimilados aos rendimentos de empréstimos, conforme a legislação tributária do Estado em que o rendimento é auferido.” Como resulta do nº 3 do artigo 11º da CDT supra transcrito, na Convenção que aqui importa, Portugal formulou uma reserva expressa no sentido de alargar a definição de juro pela inclusão da referência à lei interna portuguesa, permitindo como tal incluir qualquer elemento de rendimento tributado a título de juros, por força duma norma interna, mas não abrangido pela definição de juros constante da Convenção. Assim sendo, e contrariamente ao pretendido pela Recorrente, a CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido permite que sejam considerados juros todas as realidades como tal consignadas na lei portuguesa, e tendo o nº 10 do artigo 5º do CIRS considerado que estas realidades são consideras como juros, nenhuma violação ocorre do artigo 8º, nºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa. Como refere Luís Meneses Leitão, in “A tributação direta dos IFD”, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 401, página 37 “Estes rendimentos foram enquadrados no âmbito dos rendimentos de capitais, por se ter considerado que, apesar de os fluxos financeiros que geram não terem formalmente a aplicação de capitais nem de juros, a verdade é que a grande maioria dos swaps de taxa de juro e divisas tem por função alterar uma posição de risco assumida ou a assumir, em relação a uma efetiva aplicação de capitais. Consequentemente, integrando o rendimento resultante do swap na operação cuja posição de risco se visa alterar … a qualificação como rendimentos de capitais parece adequada”. Ademais, por força de todo o regime acima descrito, não se pode considerar estarmos perante mais-valias, mas sim juros, em consonância com o disposto no artigo 5º, nº 10 do CIRC, motivo pelo qual a liquidação não padece de qualquer vício, como bem decidiu a sentença aqui apelada que merece ser confirmada e mantida na ordem jurídica.
Aliás, como bem menciona a decisão sob escrutínio, nenhuma prova foi feita pela apelante no sentido de convencer o Tribunal que os concretos pagamentos efetuados teriam origem em mais-valias e não em juros. Também não se vislumbra como possa ter ocorrido qualquer violação do Princípio da Igualdade. Para sustentar esta sua alegação, a Recorrente advoga, se bem entendemos as suas alegações, que antes da alteração efetuada ao artigo 5.º do Código do IRS, pela Lei de Orçamento do Estado para 2008 (Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro), não havia qualquer dúvida, quer na doutrina, quer na jurisprudência, quer, mesmo, na Autoridade Tributária que o pagamento de rendimentos decorrentes de swaps de taxa de juro, sendo efetuado a entidades não residentes, para efeitos fiscais, em Portugal não estaria sujeito a qualquer retenção na fonte em virtude de ser qualificável como rendimento de empresa. Porém, com tal alteração legislativa, as entidades portuguesas ficaram obrigadas, neste tipo de pagamentos, a efetuar a retenção na fonte (à taxa doméstica de 20% ou a uma taxa inferior se aplicável uma CDT), suportando elas tal encargo, o qual, por sua vez (em virtude de estar a suportar um imposto que não lhe é imputável) não seria aceite como custo fiscalmente dedutível em sede de IRC. Ora, estas alterações legislativas subsequentes determinam a violação do mencionado princípio. Entendemos, salvo o devido respeito por opinião contrária, que não assiste razão à Recorrente. O princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa, obriga a que se trate por igual aquilo que é igual e de forma distinta aquilo que é distinto (vertentes positiva e negativa). Assim, este princípio em sede tributária determina que o Estado deve tratar os contribuintes de forma equitativa: impor cargas fiscais iguais a quem está em situações equivalentes e cargas diferentes a quem possui capacidades económicas distintas, proibindo distinções arbitrárias ou discriminações. Ora, não vislumbramos como possa o aludido princípio ter sido violado pela publicação sucessiva de normas que num exercício qualificam uma realidade duma determinada forma e, consequentemente, a tributam e, no seguinte, qualificam doutra forma e excluem-na da tributação. Na verdade, e como todos sabemos, bem ou mal, isso agora não importa, as leis fiscais são alteradas diversas vezes, algumas até a meio dos exercícios, tendo influência no apuramento do lucro das entidades sujeitas a IRC, como foram disso exemplo as tributações autónomas, sem que tal circunstância determinasse a violação do princípio da Igualdade. A circunstância de existirem alterações legislativas que originam a tributação duma realidade que, no exercício antecede, não era sujeita a tributação, mais não é do que a expressão do princípio da legalidade e que, em nenhuma medida, tem reflexos em sede duma eventual violação do princípio da Igualdade.
Acresce que o legislador não está vinculado a manter um certo quadro normativo. As alterações legislativas introduzidas nos códigos, designadamente nos fiscais, visam uma melhoria e aperfeiçoamento do sistema, procurando, nomeadamente, evitar a fraude e a evasão fiscal. Finalmente cabe mencionar que quem suporta o imposto retido na fonte não é a entidade que age em substituição do credor tributário, mas sim a entidade substituída, motivo pelo qual a retenção não constitui um encargo do substituto. Assim sendo, improcedente terá também de ser julgado o recurso quanto ao presente argumento. Finalmente, sustenta a apelante que foi violado o princípio da não discriminação prevista na CDT, mais concretamente no seu artigo 23º. Para tanto advoga que a imposição da necessidade de efetuar retenção na fonte nos pagamentos a entidades bancárias/financeiras consideradas residentes para, efeitos fiscais, no Reino Unido, colidem frontalmente com esta regra de não discriminação. Com efeito, se o pagamento do rendimento em causa fosse efetuado a uma entidade bancária/financeira portuguesa, sendo este qualificado como juros, não estaria sujeito a retenção na fonte por força da dispensa consagrada na alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC (actualmente consagrada na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º do Código do IRC). Também aqui não acompanhamos a Recorrente. Tal como foi afirmado, e bem, na decisão recorrida, nestes casos a retenção na fonte sobre o rendimento pago em Portugal a uma entidade não residente, decorre do facto de aqui não serem tributados outros rendimentos que não os obtidos em território nacional, sendo que na esmagadora maioria das vezes, tais retenções são objeto de crédito de imposto no país da residência do sujeito passivo aqui não residente. Ademais, os residentes em Portugal e como tal são aqui sujeitos a IRC, vêem estes seus rendimentos serem tributados, conjuntamente com os demais rendimentos obtido, uma vez que os juros concorrem para a formação do lucro tributário dos sujeitos passivos de IRC. Podemos, deste modo concluir que quando a lei portuguesa sujeita a retenção na fonte a título definitivo rendimentos obtidos em Portugal por sujeitos passivos nele não residentes e sem estabelecimento estável, não está a originar qualquer discriminação negativa, em relação a um sujeito passivo residente. Aliás, podemos até afirmar que a ocorrer discriminação ela é positiva pois os sujeitos passivos residentes em Portugal ou que nele tenha estabelecimento estável são sujeitos a IRC não à taxa de 10% (com a CDT) ou 20% (sem a CDT), mas sim à taxa a que corresponder no exercício o IRC devido, acrescida da derrama, o que, nas mais das vezes, origina uma tributação de valor superior. Consequentemente, e também quanto a este argumento, improcedente terá de ser julgado o presente recurso. Uma última palavra para dizer que mantendo-se a improcedência da impugnação judicial com a confirmação que aqui se faz da decisão recorrida, prejudicado fica o conhecimento da questão relativa à indemnização por garantia bancária indevida.
* Os presentes autos possuem o valor de € 507.375,99. Atento o disposto nos artigos 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º, nº 7 do Código de Processo Civil, e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redação da Lei nº 41/2013. de 26/6. De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil: "7 - Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas". Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes. No caso concreto, as partes atuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos e as questões apreciadas nos autos não revistem de especial complexidade, no entanto, possuem alguma complexidade pelo que não se justifica uma dispensa total do remanescente da taxa de justiça. Nestes termos, dispensa-se o pagamento do remanescente de 80% da taxa de justiça para além dos € 275.000,00. * CUSTAS No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente, atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT]. *** III- Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, julgar improcedente o recurso, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Custas pela Recorrente. Lisboa, 28 de Maio de 2026 Cristina Coelho da Silva (Relatora) Ângela Cerdeira Patrícia Manuel Pires