Processo 0358/10.3BEPRT

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., SA., notificada do acórdão de 19/05/2022, do Tribunal Central Administrativo Norte, vem, ao abrigo do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso de revista, no segmento em que negou provimento ao recurso por si intentado, tendo concluído (transcrevemos apenas as conclusões relevantes para a apreciação do mérito do recurso, e já não aquelas em que a Recorrente fundamentou a interposição do recurso excecional de revista ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT):

(III) REENVIO PREJUDICIAL AO TJUE

41. Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, o TCAN decidiria (e decidiu) em 2ª e último grau de instância (o recurso de revista é um recurso excepcional, conforme artigos 285º do CPPT e 150º do CPTA, e o recurso para uniformização de jurisprudência é um recurso extraordinário, a interpor apenas após trânsito em julgado, conforme artigos 284º do CPPT e 152º do CPTA) – pelo que, ao negar o reenvio prejudicial, o Acórdão recorrido viola o artigo 267º do TFUE (cfr. artigo 285º nº 2 in fine do CPPT)

42. O órgão jurisdicional nacional está obrigado ao reenvio ao TJUE quando, nos termos do artigo 267º TFUE, se tratar de “um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno» e uma decisão sobre essa questão se afigure “necessária ao julgamento da causa” – é o caso.

43. Esta obrigatoriedade decorre da necessidade imperiosa de garantir a uniformidade na interpretação e aplicação do Direito da União Europeia, e de salvaguardar a plena eficácia deste Direito em todos os Estados-Membros.

44. Não tendo o Tribunal a quo procedido ao reenvio prejudicial, verifica-se agora uma obrigatoriedade, para este Venerando Tribunal ad quem, do reenvio prejudicial para o TJUE - por força do artigo 267.º, 3.º §, do TFUE, tal como interpretado pelo TJUE no Acórdão Lyckeskog.

45. As condições de admissibilidade do recurso de revista do artigo 285º CPPT devem ser interpretadas em conformidade com o artigo 267º do TFUE, como interpretado pelo TJUE no sobredito Acórdão Lyckeskog, de forma a garantir a tutela jurisdicional efetiva e a aplicação uniforme do Direito da União Europeia.

46. A admissibilidade do presente recurso de revista pelo STA impõe-se, desde logo, pela necessidade de assegurar uma melhor aplicação de disposições do CIVA - que transpõem em Portugal disposições que integravam inicialmente a Sexta Diretiva do IVA e que transitaram depois para a Diretiva 2006/112/CE.

47. As disposições do CIVA invocadas pelo TCAN no Acórdão recorrido foram interpretadas e aplicadas de um modo que não tem correspondência, nem com o teor literal, nem com a interpretação do TJUE, das disposições da Sexta Directiva (vertidas agora na Directiva 2006/112/CE) – que as disposições do CIVA visaram transpor para o Direito interno Português.

48. Ao contrário do decidido no acórdão recorrido, a circunstância (estritamente formal) da Recorrente, na (mera) sugestão das questões prejudiciais que entendeu deveriam ser formuladas ao TJUE, ter invocado normas da Sexta Directiva IVA que não estavam em vigor ao tempo dos factos - embora transpostas integralmente para ulterior Directiva -, não constitui fundamento legal de recusa do reenvio, como se denota do sobredito artigo 267º do TFUE.

49. Como resulta do aludido preceito legal, o reenvio prejudicial ao TJUE é tramitado pelo próprio órgão jurisdicional nacional, a quem compete formular devidamente as questões prejudiciais a submeter ao TJUE e que considere pertinentes para a resolução do litígio concreto – motivo pelo qual a Recorrente ressalvou expressamente a competência do TCAN para formular as questões que entendesse relevantes.

50. Sendo a tramitação do mecanismo do reenvio prejudicial junto da TJUE da competência exclusiva do Tribunal nacional, nos termos do artigo 267º do TFUE, a devida reformulação das questões prejudiciais sugeridas pela Recorrente advinha do dever do inquisitório e da descoberta da verdade material (artigos 6º nº 2 e 411º do CPC), que se sobrepõe ao princípio do dispositivo,

51. sendo que o Tribunal não está sujeito às alegações de Direito das partes (artigo 5.º n.º 3 do CPC), competindo-lhe outrossim suprir/corrigir essas mesmas alegações.

52. A omissão desse convite prévio constitui a omissão de um acto que a lei prescreve e teve directa influência na decisão de recusa do reenvio - o que constitui uma nulidade processual, nos termos e para os efeitos no n.º 1 do artigo 195.º CPC,

53. impondo a intervenção deste Tribunal Superior para melhor aplicação da lei adjectiva, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 285.º do CPPT.

54. Aliás, o próprio princípio fundamental do contraditório (cfr. artigo 3º nº 3 do CPC) assim impunha, de molde a evitar decisões surpresa - como sucedeu in casu.

55. A recusa do reenvio, invocando que as normas de Direito da União Europeia indicadas nas questões prejudiciais não correspondiam às vigentes, constitui excesso de formalismo sem cabimento legal e ostensivamente violador do princípio pro actione – para mais quando as normas comunitárias ao tempo eram exactamente iguais, apenas com numeração diferente.

56. Com efeito, os preceitos legais da Directiva Comunitária nº 2006/112/CE, de 28/11, referidos nas questões prejudiciais formuladas pela Recorrente, são exactamente iguais aos preceitos legais equivalentes da anterior Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE).

57. pelo que não se vislumbra qualquer impedimento do Tribunal a quo no sentido de suprir/corrigir uma imprecisão meramente formal, muito menos de proceder, oficiosamente, à identificação das disposições pertinentes da Sexta Directiva.

58. Os aludidos preceitos, tanto da Sexta Diretiva, como da ulterior Diretiva 2006/112/CE, foram transpostos para o Direito interno Português por disposições do CIVA que não foram sujeitos a qualquer alteração quando a Diretiva 2006/112/CE entrou em vigor, substituindo aqueloutra Sexta Directiva.

59. O fundamento da presente revista radica desde logo na violação grave de disposições de Direito da União Europeia – parte integrante de ordem jurídica Portuguesa, como determina o artigo 8.º, n.º 4, da CRP –, as quais, em circunstâncias como as do presente caso, impõem que o órgão jurisdicional nacional proceda obrigatoriamente ao reenvio prejudicial para o TJUE (cf. artigo 267.º do TFUE).

60. Não estão verificadas as condições excepcionais descritas no Acórdão Cilfit e.o., do TJUE, de 06.10.1982, recentemente reafirmadas no Acórdão Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi (“CIM II”), de 06.10.2021, que desobrigam o STA (ou o TCAN) de submeter questões ao TJUE relativas à interpretação de disposições de Direito da União Europeia pertinentes ao julgamento da causa.

61. Como resulta da Jurisprudência há muito firmada por aquele Acórdão do TJUE de 06.10.1982, processo Cilfit, 283/81, a obrigação do órgão jurisdicional nacional de reenvio suscitar o questionamento prejudicial ao TJUE apenas não ocorre em casos de manifesta inutilidade – o que seguramente não sucede no caso dos autos.

62. Para recusar o reenvio, o Tribunal nacional deve arribar à conclusão de que a interpretação e aplicação dos preceitos de Direito da União Europeia se revelam com tal evidência que não dá lugar a qualquer dúvida razoável sobre a solução da questão suscitada relativa à interpretação desses preceitos – teoria do “acto claro”.

63. Mais se exige que, antes de declarar essa evidência, o órgão jurisdicional esteja certo de que a mesma evidência se imporia também aos órgãos jurisdicionais nacionais dos outros Estados membros - o que leva o Juiz nacional a empreender um estudo empírico dos ordenamentos jurídicos dos outros Estados-membros, para chegar à convicção de que todos e cada um dos seus homólogos confirmariam a mesma interpretação e aplicação da regulamentação europeia.

64. O Tribunal nacional tem de empreender o mesmo labor relativamente à evidência em caso de decisão do próprio TJUE - ou seja, tem de ser objectiva e fundadamente evidente para o Tribunal nacional que, em caso de decisão pelo TJUE, a interpretação seria exactamente a mesma.

65. Fora deste contexto, o Tribunal deve promover o reenvio prejudicial para O TJUE por imposição da tutela jurisdicional efectiva e plena do caso concreto (cfr. artigos 9º nº 1 e 95º nº 1 da LGT, 20º e 268º nº 4 da CRP), e atenta a necessidade de harmonizar, nos diferentes países da UE, o tratamento fiscal do IVA nos descontos concedidos por retalhistas aos consumidores finais.

66. Entendimento contrário comporta a negação da competência exclusiva, atribuída ao TJUE pelo artigo 267º do TFUE, para julgar questões prejudiciais relativas à interpretação de normas do direito da União Europeia,

67. e a violação do princípio do juiz legal, consagrado no artigo 32º nº 9 da CRP, segundo o qual todos têm direito que a causa seja julgada pelo tribunal previsto como competente por lei anterior.

68. Apesar da Jurisprudência consignada pelo TJUE no “Acórdão Boots”, importa aprofundar e clarificar o enquadramento correcto do IVA nesta matéria de descontos concedidos por uma cadeia de retalho como a da Recorrente aos seus consumidores finais – esmagadoramente particulares/famílias (como reconhece a própria AT e é notório/do conhecimento público) –,

69. quando os descontos são materializados de forma diferida no tempo, mediante a concessão de talões de desconto utilizáveis apenas em compras subsequentes, por razões de fidelização dos consumidores finais.

70. Com efeito, no caso de descontos concedidos aos clientes com estes contornos específicos não há ainda a clareza suficiente da Jurisprudência Comunitária na interpretação dos preceitos relevantes de Direito da União Europeia sobre o sistema comum de IVA – relativos a temas como matéria coletável, valor tributável, neutralidade do IVA, vendas e descontos com regime de “IVA incluído” e redução do IVA anteriormente liquidado a jusante.

71. Quanto à questão da dedução ao valor tributável do valor dos talões de desconto concedidos aos consumidores finais, o Acórdão Boots Company faz uma interpretação do sistema comum de IVA no sentido de que o valor do talão de desconto deve ser deduzido àquele valor tributável, por se tratar de um desconto concedido ao cliente.

72. Contudo, uma vez que no caso do Acórdão do TJUE Boots Company não se colocou um problema de direito de redução do IVA anteriormente liquidado a jusante - ou seja, de redução do IVA num momento posterior, mas com efeitos (ao nível da redução do IVA liquidado) imputados à compra inicial que propiciou o desconto, como sucede no caso concreto –,

73. subsistem fundadas dúvidas de interpretação de disposições do sistema comum de IVA, não integralmente esclarecidas pelo Acórdão Boots Company, nem pela restante jurisprudência do TJUE.

74. Não colocar estas questões ao TJUE e decidir o caso vertente, como o fez o TCAN, recusando o direito à redução do IVA incluído no valor dos descontos, no momento da utilização do talão de desconto, não tem justificação em qualquer das condições descritas no Acórdão Cilfit para desobrigar a jurisdição nacional (que decida em última instância) de reenvio para o TJUE.

75. Como o TJUE afirmou recentemente no Acórdão Consorzio Italian Management, § 38, a existência de um Acórdão do TJUE em processo de reenvio prejudicial não obsta a que um juiz nacional se dirija de novo ao TJUE antes de resolver o litígio.

76. Esta matéria – enquadramento do IVA nos descontos concedidos por cadeias de retalho aos consumidores finais – tem merecido respostas desencontradas dos Tribunais nacionais, de que são exemplos as três sentenças aqui juntas.

77. e mesmo de respostas divergentes entre os Tribunais nacionais e a Jurisprudência do TJUE - de que é exemplo o Acórdão recorrido face ao referido Acórdão Boots.

78. Há desde logo uma disposição de Direito da União Europeia que suscita uma dúvida quanto à interpretação do seu sentido, sendo essa disposição necessária ao julgamento do presente caso – é o artigo 11.º, parte A, n.º 3, al. b), da Sexta Diretiva, transposto para o ordenamento jurídico nacional pelo artigo 16.º, n.º 6, al b) do CIVA.

79. Sendo que o Tribunal a quo interpretou e aplicou a norma nacional no sentido desta apenas excluir os descontos do valor tributável do IVA caso esses descontos sejam concedidos e efetivados/materializados simultaneamente numa única operação.

80. Ora, o sobredito artigo 11º, parte A, nº 3, al. b), da Sexta Directiva, refere-se literalmente aos descontos “concedidos” quando a operação se realiza, mas não faz referência ao momento da efetivação/materialização desses descontos, nem à necessidade dessa efetivação ocorrer no mesmo momento em que o desconto é concedido.

81. No caso vertente, como a própria AT e o TCAN reconhecem, os descontos concedidos pela A... aos consumidores finais tornam-se descontos efectivos apenas em momento ulterior ao momento em que são concedidos - por via da entrega de talões de desconto (àqueles consumidores), utilizáveis apenas em compras subsequentes.

82. Por conseguinte, o Tribunal a quo, por via interpretativa, acrescentou a expressão “efectivados” ao texto do artigo 16º, nº 6, al. b) do CIVA, bem como, logicamente, ao próprio artigo 11º, nº 3, al. b) da Sexta Diretiva (que aqueloutro preceito do CIVA transpôs para o Direito interno português),

83. apesar do artigo 11º, nº 3, al. b) da Sexta Diretiva apenas se referir a descontos concedidos, não se reportando ao momento em que os descontos se tornam efectivos.

84. O caso vertente envolve uma prática promocional de fidelização de consumidores, de acordo com a qual são concedidos talões de desconto aos consumidores quando estes fazem compras nos estabelecimentos da A..., mas esses descontos em talão são apenas efectiváveis em compras posteriores que os consumidores venham a realizar em estabelecimentos da mesma cadeia de retalho.

85. É nesse momento ulterior, em que se realiza uma nova compra nos estabelecimentos da A..., que o desconto concedido em talão na primeira compra se torna efetivo - deduzindo-se então, ao preço da compra subsequente, o valor daquele desconto.

86. Portanto, é crucial para o julgamento da presente causa determinar se, quando se refere a descontos concedidos, o artigo 11º, nº 3, al. b), da Sexta Directiva, exige igualmente a efetivação desse desconto quando ele é concedido,

87. ou se, diferentemente, ao abrigo do aludido normativo, a efetivação do desconto se pode concretizar em momento ulterior.

88. Ora, a jurisprudência do TJUE não esclarece se o referido artigo 11º, nº 3, al. b), da Sexta Directiva, se opõe ou não a tal exigência (imposta pela AT Portuguesa e corroborada pelo Tribunal a quo) - da efetivação do desconto ter de ocorrer no mesmo momento em que o desconto é concedido, condição para ser excluído do valor tributável do IVA.

89. O Acórdão Boots Company incidiu sobre a interpretação do artigo 11º, parte A, nº 3, al. b), da Sexta Directiva, numa situação em que estava em causa uma prática promocional semelhante, mas não idêntica, à do caso vertente.

90. Com efeito, no Acórdão Boots Company não se trata de uma prática de descontos igual àquela que aqui nos deparamos – pelo que a interpretação do TJUE da alínea b) do nº 3 do artigo 11º, parte A, da Sexta Directiva, naquele Acórdão, não dissipa a dúvida do caso vertente quanto à interpretação dessa alínea b).

91. Por conseguinte, não é possível afirmar que haja uma clareza suficiente na interpretação do artigo 11º, parte A, nº 3, al. b), da Sexta Directiva, que permita ao órgão de jurisdição nacional desobrigar-se de reenviar ao TJUE a questão prejudicial - particularmente quanto à interpretação daquele preceito da Sexta Directiva, necessário para o julgamento da presente causa.

92. O mesmo se diga, mutatis mutandis, quanto ao artigo 11º C) 1. da Sexta Directiva (matéria colectável), porquanto, embora as condições de redução da matéria colectável (em conformidade com a ulterior redução do preço) sejam relegadas para as “condições fixadas pelos Estados-membros”, é necessário esclarecer se há ou não há limites para os Estados-membros na definição dessas condições,

93. designadamente se essa redução posterior do preço pode ser condicionada ao facto do operador económico (sujeito passivo de IVA) ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, independentemente do respectivo cliente ser sujeito passivo de IVA ou consumidor final (que não pode deduzir qualquer IVA).

94. Embora tais exigências formais sejam de aplicar a aquisições efetuadas por sujeitos passivos de IVA, no quadro da transposição do artigo 20º, nº 1, alínea b), da Sexta Directiva (combate à evasão/fraude), não existe fundamento material quando a redução do preço tem lugar em aquisições efetuadas por consumidores finais e o desconto é concedido logo no momento da primeira aquisição pelo consumidor final.

95. Perante o decidido pelo Tribunal a quo, também aquele artigo 11º C) 1. da Sexta Directiva deve ser compaginado com a sobredita alínea b) do nº 3, parte A, do mesmo artigo 11.º, no sentido de esclarecer: (i) se o desconto, para ser deduzido ao valor tributável, tem de ser necessariamente efectivado no momento em que é concedido; e (ii) se essa efectivação pode ser condicionada, pelos Estados-membros, ao facto do operador económico ter na sua posse prova de que o consumidor final tomou conhecimento da retificação - o que a Jurisprudência do TJUE ainda não esclareceu específica e cabalmente.

96. Quanto ao artigo 20º da Sexta Directiva (ajustamento das deduções de IVA), note-se que não estamos perante um caso concreto de ajustamento das deduções de IVA suportado a montante – outrossim, de redução do valor do IVA liquidado a jusante.

97. Este preceito legal está gizado na perspectiva de um adquirente operador económico/sujeito passivo de IVA que vai ajustar/rectificar o IVA anteriormente deduzido a montante nas compras que fez junto de outro operador económico/sujeito passivo de IVA (e que por isso liquidou IVA na venda) – o que não corresponde ao caso em apreço, de redução do IVA liquidado a jusante (ínsito no desconto), em vendas feitas a consumidores finais.

98. Cumpre ainda mencionar os Acórdãos do TJUE relativos à responsabilidade patrimonial do Estado por violação da obrigação de proceder ao reenvio prejudicial por órgãos jurisdicionais nacionais, nos termos do artigo 267, 3.º parágrafo, do TFUE - aqui juntos como docs. 5, 6, 7 e 8, respectivamente.

99. Assim, antes da pronúncia de mérito, deve ser promovido o reenvio ao TJUE, através da formulação das questões adiante propostas e/ou eventualmente outras, a definir pelo STA, a título de reenvio prejudicial (cfr. artigo 267º do TFUE) – com prévia suspensão dos presentes autos, nos termos do artigo 272º nº 1 do CPC.

(IV) APRECIAÇÃO DAS QUESTÕES DE FUNDO

100. Constitui facto não controvertido e é assumido pelas Instâncias que a esmagadora maioria dos clientes da Recorrente são consumidores finais, não tendo sido identificadas pela AT quaisquer vendas a sujeitos passivos de IVA/empresas, nas quais tivessem sido concedidos/usados os descontos em causa.

101. Ora, ao invés do infundadamente pressuposto pelo Tribunal a quo, não está em causa qualquer situação em que o consumidor final tenha suportado IVA a mais na primeira aquisição, de que não tenha sido reembolsado - tal juízo não tem sustentação em qualquer facto provado nos autos

102. Outrossim, o talão de desconto configura/incorpora um verdadeiro desconto, nos termos e para os efeitos da alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA, pelo que, aquando da sua utilização, o valor desse talão de desconto deve ser excluído do valor tributável dos bens vendidos,

103. Daí que o IVA incluído no valor do desconto deva ser reduzido/deduzido por quem o liquidou inicialmente (na primeira venda) - a A....

104. O artigo 71º nº 5 do CIVA (redacção à data) é inaplicável ao caso, em conformidade com o entendimento da própria AT no ofício-circulado nº 6322 e no ofício circulado nº 30082/2005, ambos da Direcção de Serviços do IVA (cfr. doc. 9 em anexo, ex vi artigo 426º do CPC).

105. Anote-se ainda várias publicações no site da AT (www.portaldasfinancas.gov.pt) de diversas “fichas doutrinárias” em sede de IVA, sobre as temáticas “Desconto – Vales-bónus na compra de artigos – Cartão de fidelização de clientes”, e “Regularizações – Descontos efectuados após a emissão de facturas”.

106. das quais resulta: (i) que a regularização do IVA correspondente a descontos concedidos aos clientes é meramente facultativa; (ii) que o valor correspondente ao desconto concedido deve ser excluído do valor tributável para efeitos de IVA, nos termos do artigo 16º nº 6 b) do CIVA; e (iii) que o IVA incide apenas sobre o valor efectivamente recebido do cliente - informações vinculativas da AT nos processos nº 544, de 01.04.2010, e nº 946, de 30.07.2010 (cfr. doc. 10 aqui em anexo, ex vi artigo 426º do CPC).

107. Anote-se ainda a Informação Vinculativa nº 1518, averbada de Despacho concordante de 03.03.2011, do Exmo. Sub-Director Geral dos Impostos, publicada em Dezembro de 2012, superveniente em relação aos presentes autos, de cujos exemplos resulta que o próprio valor do desconto incorpora IVA, contém IVA - regime do “IVA incluído”, portanto (cfr. doc. 11 aqui junto, ex vi artigo 426º do CPC).

108. Também no caso em apreço o desconto em talão traduz-se na redução do preço dos artigos a pagar pelo consumidor final, assumindo a Recorrente os encargos inerentes.

109. Por conseguinte, como entende a AT, o talão de desconto configura um desconto, nos termos e para os efeitos da alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA - pelo que, aquando da sua utilização, o valor desse talão deve ser excluído do valor tributável dos bens vendidos e o IVA incluído no valor desse talão de desconto deve ser reduzido/deduzido.

110. Por força do princípio legal da igualdade, boa-fé, da protecção da confiança e das legítimas expectativas dos contribuintes, a AT não pode actuar em contravenção com a sua própria doutrina (ofícios circulares, informações vinculativas, etc.), conforme advém dos artigos 10º do CPA, 68º-A da LGT, 55º do CPPT e 266º nº 2 da CRP.

111. Da sobredita doutrina/ofícios-circulados/informações vinculativas da própria AT resulta que o regime de regularizações de IVA constante do artigo 71º nº 5 do CIVA apenas faz sentido nas relações entre sujeitos passivos de IVA (pressupondo, portanto, que os adquirentes deduziram previamente o IVA que depois devem regularizar a favor do Estado), e não nas relações com consumidores finais.

112. Dali resulta também que o valor contido em talão de desconto configura um desconto, nos termos da alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA – pelo que esse valor, aquando da sua utilização posterior, deve ser excluído do valor tributável dos artigos vendidos, nos termos do artigo 16º nº 6 b) do CIVA – ou seja, mesmo quando os descontos concedidos são materializados a posteriori, como aqui.

113. A referida doutrina administrativa da própria AT gerou na A... a legítima convicção/confiança de que a sua conduta correspondia ao entendimento da AT.

114. No caso sub judice, o montante do talão de desconto corresponde não só ao desconto em si mesmo, como também inclui IVA – REGIME DE VENDA COM IVA INCLUÍDO - e daí que o IVA contido no talão de desconto é obtido por via indirecta, ou seja, é calculado “por dentro”, em estrito cumprimento do artigo 49º do CIVA.

115. Por conseguinte, o acórdão recorrido violou os artigos 71º nº 5, 39º e 49º do CIVA.

116. O Acórdão recorrido acrescenta que o consumidor final, “Porém, pode e deve beneficiar da rectificação mediante o reembolso, pelo sujeito passivo, do IVA entregue a mais” - não sendo claro, da decisão recorrida, a quem o Tribunal a quo imputa a entrega excessiva de imposto, que não está provada nos autos.

117. Se bem entendemos, o Acórdão recorrido considera que, apesar dos clientes da Recorrente/A... serem reconhecidamente consumidores finais, os mesmos deveriam ser reembolsados, pela A..., do IVA que alegadamente suportaram a mais.

118. Essa factualidade NUNCA ESTEVE EM DISCUSSÃO, TÃO POUCO SERVIU DE FUNDAMENTAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES DE IVA, como se denota do relatório inspectivo, parcialmente transcrito na factualidade provada.

119. Com efeito, do relatório inspectivo resulta que as liquidações tiveram por ÚNICO FUNDAMENTO a circunstância da Recorrente NÃO TER NA SUA POSSE PROVA DE QUE O ADQUIRENTE TOMOU CONHECIMENTO DA RECTIFICAÇÃO DO IVA (cfr. relatório inspectivo, transcrito em U) dos factos provados).

120. Ao fundamentar a decisão com base em FUNDAMENTO NOVO, o Acórdão recorrido conferiu uma nova fundamentação às liquidações – estas deveriam ser mantidas na ordem jurídica, não pelo fundamento invocado pela AT, mas por FUNDAMENTO NOVO, NÃO PROVADO, QUE NUNCA ESTEVE EM CRISE NOS AUTOS, qual seja o facto da Recorrente, alegadamente, não ter na sua posse prova de que o adquirente foi reembolsado do imposto que supostamente pagou em excesso.

121. Com efeito, está em causa uma “decisão surpresa”, com a consequente violação do direito ao contraditório (cfr. artigo 3º nº 3 do CPC), sendo que a fundamentação da liquidação deve anteceder ou, quando muito, ser contemporânea da liquidação - pois apenas é exigível ao contribuinte que se defenda da concreta fundamentação da liquidação.

122. Ademais, não está provado que os consumidores finais/clientes da A... tenham suportado imposto em excesso, do qual podiam ser reembolsados, e do qual não foram (reembolsados),

123. não podendo a decisão basear-se em factualidade não provada, que nunca esteve em causa, sendo que não é legalmente admissível a fundamentação a posteriori, já no decurso do processo de impugnação.

124. É notório e do conhecimento geral que nenhum cliente de supermercados ou hipermercados emite e entrega ao vendedor/retalhista recibos de valores que lhe (cliente) são reembolsados - recibos, esses, que (presumimos) seriam a prova documental exigida pelo Acórdão recorrido.

125. Saliente-se que no caso da Recorrente e da generalidade dos retalhistas, aplica-se um regime especial simplificado de emissão de documentos aos adquirentes, previsto no artigo 40º (anterior 39º) nº 1 a), nº 2 e nº 3 a) a c) do CIVA (redacção aplicável),

126. do qual decorre que os retalhistas apenas estão obrigados a emitir TALÕES DE VENDA SIMPLIFICADOS e não facturas (estas, com requisitos formais bem mais extensos e complexos, cfr. artigo 36º nº 5 a) a f) do CIVA), onde consta O PREÇO FINAL DE VENDA “COM A INCLUSÃO DO IMPOSTO” - REGIME DO “IVA INCLUÍDO”.

127. Por isso, quando no Acórdão recorrido se afirma que os talões de desconto NÃO TÊM A IDENTIFICAÇÃO DO CONSUMIDOR BENEFICIÁRIO, diremos que não têm nem têm legalmente de ter, face ao disposto no artigo 40º nº 3 a), b) e c) do CIVA – que dispensa a identificação do comprador.

128. A Recorrente NÃO EMITE “TALÕES NOMINATIVOS” NEM TEM DE O FAZER, nos termos do referido artigo 40º nº 3 a) a c) do CIVA (redação aplicável).

129. NO CASO ESPECIAL DOS RETALHISTAS, os mesmos apenas emitem simples talões de venda, com um formalismo/escrito substancialmente simplificado, dado venderem em massa a consumidores finais (e não a sujeitos passivos/clientes empresariais), conforme resulta do regime especial previsto no artigo 40º/anterior 39º do CIVA – regime especial aplicável aos

retalhistas, ou seja, REGIME DO IVA INCLUÍDO, em tudo contrário às exigências formais que a AT preconiza, designadamente ao nível dos formalismos das regularizações a que se reporta o artigo 71º nº 5 do CIVA.

130. O artigo 71º do CIVA pressupõe naturalmente a existência de relações entre sujeitos passivos de imposto - que podem deduzir IVA - e não, como sucede in casu, com consumidores finais, que não podem deduzir qualquer IVA, TÃO POUCO SÃO IDENTIFICADOS, conforme resulta do referido regime legal especial dos retalhistas.

131. Não constando dos talões de venda emitidos ao abrigo daquele REGIME ESPECIAL a identidade dos compradores, é objectivamente impossível ao retalhista dispor de prova de que o cliente tomou conhecimento da retificação – pois desconhece a identidade dos compradores.

132. Não foi por livre e espontânea vontade da Recorrente que esta, em virtude de um procedimento contabilístico que o Tribunal a quo entende qualificar como “peculiar”, se colocou (voluntariamente) numa situação de impossibilidade prática de dispor da prova a que se refere o nº 5 do artigo 71º do CIVA – muito menos com o intuito de obter qualquer alegada “vantagem fiscal” ou “forçar” a aplicação do regime do artigo 16º nº 6 b) do CIVA

133. Outrossim, a sobredita impossibilidade decorre directamente da aplicação do regime legal especial simplificado de documentação das operações dos retalhistas – que, como se viu, não prevê a identificação dos compradores.

134. Com efeito, o Acórdão recorrido, ao fazer menção ao artigo 226º da actual Directiva do IVA – que se reporta, ao invés, aos formalismos das facturas normais - omite indevidamente aquele regime legal simplificado de documentação das vendas especialmente aplicável aos retalhistas, como é o caso da A....

135. Aliás, nos termos do artigo 39º do CIVA (anterior 38º), mesmo no caso excepcional de facturas (pois, por norma, são entregues apenas talões de venda) entregues por retalhistas, “pode indicar-se apenas o preço com inclusão do imposto e a taxa ou taxas aplicáveis, em substituição dos elementos previstos nas alíneas c) e d) do n.º 5 do artigo 36.º” – sempre REGIME DO IVA INCLUÍDO, portanto.

136. O Acórdão recorrido viola o artigo 49º do CIVA - apuramento da base tributável nas vendas com imposto incluído.

137. Com efeito, tendo-se provado que o valor do desconto contido no talão corresponde a uma percentagem do valor da compra inicial (ou a um valor fixo decorrente da compra inicial), e tendo esta IVA incluído, naturalmente que O VALOR DO DESCONTO, tendo aquela base, TAMBÉM TEM IVA INCLUÍDO.

138. Logo, o consumidor final, ao usar o talão de desconto na compra subsequente, RECUPERA/PAGA MENOS O IVA INCLUÍDO NO VALOR DESSE TALÃO DE DESCONTO.

139. Nessa medida, o comprador é necessariamente compensado/ressarcido do IVA incidente sobre a primeira compra – pois na segunda compra PAGA MENOS O IVA INCLUÍDO E IMPLÍCITO NO VALOR DO DESCONTO.

140. No entanto, obviamente que não emite e entrega à A... recibos desse IVA do qual foi compensado, nem a lei o obriga a fazê-lo – outrossim, entrega à Recorrente o talão de desconto rebatido, que inclui o IVA a recuperar, quer pela A..., quer pelo cliente: a A... reduz/deduz esse IVA junto do Estado; o cliente reduz/deduz esse IVA no valor a pagar à A....

141. Com efeito, o comprador/consumidor final, quando usa o talão de desconto (anteriormente concedido em compra prévia), PAGA MENOS O VALOR DESSE MESMO TALÃO DE DESCONTO NA COMPRA SUBSEQUENTE – pelo que, como é evidente, PAGA MENOS O IVA INCLUÍDO NO VALOR DESSE MESMO TALÃO DE DESCONTO.

142. Com efeito, o procedimento da A... não é estritamente unilateral – porquanto reduz o IVA anteriormente liquidado a mais na venda inicial, MAS fá-lo com base no IVA incorporado no talão de desconto e apenas quando este é rebatido/apresentado pelo consumidor na compra subsequente.

143. Para além de decorrer directamente da lei, é público e notório que os consumidores finais não podem deduzir o IVA – por isso mesmo, o IVA é um imposto geral sobre o consumo e sobre os consumidores finais, pelo que não há qualquer hipótese de fraude ou evasão fiscal.

Sem prescindir, por mera cautela de patrocínio:

144. O regime do artigo 71º nº 5 do CIVA foi estabelecido com o propósito de prevenir situações de evasão fiscal e a Jurisprudência do TJUE coloca em relevo que as exigências formais NÃO PODEM COLOCAR EM CAUSA O PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE DO IVA,

145. ou seja, que essas exigências formais das legislações nacionais estão ao serviço da finalidade de evitar a fraude e evasão fiscal - e nada nos presentes autos indicia sequer a ocorrência de quaisquer situações deste tipo.

146. Por outro lado, a mesma Jurisprudência enfatiza que o princípio da proporcionalidade deve servir de medida e critério das obrigações formais impostas aos sujeitos passivos - tais obrigações formais, pretendendo salvaguardar o correcto funcionamento do imposto, não podem conflituar com os objectivos e princípios decorrentes da legislação Europeia em matéria de IVA.

147. Na interpretação e aplicação que fez do artigo 71º nº 5 do CIVA, o Acórdão recorrido foi “além das medidas estritamente necessárias à boa cobrança do imposto”, pois conformou-se com a existência de um obstáculo formal,

148. o qual, além de intransponível no caso concreto, é despido de qualquer conteúdo ou sentido útil no sentido de prevenir ou evitar a evasão fiscal – que, note-se, NEM SEQUER VEM ALEGADA PELA AT.

149. O próprio Acórdão recorrido reconhece que, no caso concreto, por se tratar de vendas a consumidores finais anónimos - pois os talões de venda não identificam os compradores (artigos 39º e 40º do CIVA) -, as EXIGÊNCIAS FORMAIS DO ARTIGO 71º Nº 5 DO CIVA SÃO IMPRATICÁVEIS/IMPOSSÍVEIS DE CUMPRIR POR PARTE DA RECORRENTE.

150. Tais exigências formais constituiriam sempre um obstáculo desproporcional imposto aos retalhistas, como pressuposto para a recuperação do IVA incluído no desconto.

151. Tal entendimento conflitua frontalmente com a regra básica da neutralidade do IVA, designadamente com a necessidade de salvaguardar a inocuidade deste imposto em relação à concreta configuração das operações económicas gizada pelos agentes económicos – que não pode ser abalado por argumentos estritamente formais.

152. Ao contrário do que se conclui no Acórdão recorrido, sem qualquer fundamentação apreciação ou concretização factual, O TRATAMENTO CONTABILÍSTICO COINCIDE E REFLECTE INTEIRAMENTE A MATERIALIDADE DAS OPERAÇÕES.

153. Como ressuma do elenco desse tratamento contabilístico, constante do relatório inspectivo (transcrito na factualidade provada), a A... imputava/deduzia o IVA contido/incluído no valor do desconto (concedido ao cliente na primeira compra, mas operacionalizado/deduzido apenas na segunda aquisição) ao IVA concretamente liquidado na primeira compra (aquela que propiciou esse desconto).

154. Ou seja, como provado nos autos, se o consumidor obteve um talão de desconto em compras de bens à taxa de IVA de 20%, por exemplo, a A... reduzia o IVA contido no talão de desconto no momento da sua utilização, precisamente à mesma taxa de IVA de 20%, retroagindo o desconto à primeira compra - tudo se passando como se este fosse então, e de imediato (aquando da primeira compra), operacionalizado/materializado.

155. Assim procedia a Recorrente por razões de exactidão do valor do IVA a entregar ao Estado – caso contrário, se o IVA do desconto fosse reduzido por referência aos bens adquiridos na segunda compra, naturalmente que poderia haver diferenças, ora a favor da Recorrente, ora a favor do Estado.

156. Com efeito, nesta segunda hipótese, precisamente aquela que o Tribunal a quo reputa de correcta, caso o consumidor final obtenha desconto em bens adquiridos (na primeira compra) à taxa reduzida de IVA de 5%, por exemplo, e utilize o correspondente talão de desconto (na segunda compra) em bens adquiridos à taxa de 20%, evidentemente que a A... iria reduzir mais IVA do que aquele que deveria, saindo beneficiada (porque liquidou/entregou IVA ao Estado, na primeira venda, à taxa de 5%, e reduziu depois IVA, na segunda venda, à taxa 20%).

157. Ainda naquela segunda hipótese (reputada de correcta pelo Acórdão recorrido), se por hipótese ocorrer o inverso - compra inicial à taxa de IVA de 20% e utilização do talão de desconto em compras de artigos à taxa de 5% -, naturalmente que a A... reduziria menos IVA do que aquele que deveria, beneficiando o Estado.

158. O Acórdão recorrido, ao preconizar um tratamento contabilístico e uma operacionalização do desconto distintas das usadas pela Recorrente – mais concretamente por referência tão só à segunda compra (abstraindo da compra inicial) - propicia estas diferenças de IVA a entregar, ora a favor, ora contra o Estado, consoante as diferentes taxas de IVA dos bens adquiridos, o que viola a neutralidade do IVA relativamente à concreta configuração das operações dos agentes económicos.

159. Não compete ao Tribunal a quo fixar qualquer metodologia contabilística – sobretudo quando não demonstra que a metodologia da A... estava errada, antes se refugiando em insinuações destituídas de substracto factual, sobre uma metodologia contabilística QUE A PRÓPRIA AT NUNCA COLOCOU EM CAUSA.

160. A redução do IVA (contido no valor do talão de desconto), operada na segunda venda, retroage especificadamente ao concreto produto, e respectiva taxa de IVA, primeiramente vendido – de modo que a redução do IVA é feita à mesma taxa de IVA do produto que propiciou o desconto.

161. Mesmo no caso do “desconto mínimo garantido” (que não é um percentual de um determinado produto em promoção adquirido na primeira compra, mas sim do valor total da primeira compra), a A... imputava retroactivamente o IVA contido naquele talão de desconto à primeira compra, aquando da sua utilização, de forma proporcionalmente repartida pelas diferentes taxas de IVA dos produtos adquiridos na primeira compra – pelo que, ao invés do decidido, o procedimento da Recorrente assegura a neutralidade do IVA.

162. Contrariamente ao entendimento do Acórdão recorrido, o artigo 16º nº 6 b) do CIVA não “exclui do valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto (apenas) os descontos, abatimentos e bónus concedidos e efectivados prévia ou simultaneamente à realização da operação” (primeira operação) – como resulta da leitura daquele preceito legal.

163. O Tribunal a quo acrescenta condições adicionais de exclusão dos descontos do valor tributável que não estão previstas na lei – mormente, que esses descontos teriam de ser “efectivados prévia ou simultaneamente à realização da operação” (primeira operação) para poderem ser excluídos do valor tributável,

164. sendo que “estamos perante descontos efectivados após a realização e o registo da primeira operação” (Acórdão recorrido dixit), mas concedidos aquando desta.

165. O artigo 71º nº 5 do CIVA apenas se aplica nas relações entre sujeitos passivos; a A... vende essencialmente a consumidores finais; estes são compensados/ressarcidos do IVA incluído no valor do talão de desconto mediante a sua simples utilização e concomitante redução do preço aquisitivo da segunda compra.

166. A Acórdão recorrido acrescenta que “bastaria à impugnante emitir talões nominativos fazendo constar dos mesmos o conhecimento da rectificação ou do reembolso, em vez de os emitir ao portador.” - quando o REGIME LEGAL ESPECIAL de documentação das vendas dos retalhistas prevê precisamente que os talões de venda não identificam os adquirentes.

167. O que releva para o legislador é que O RETALHISTA ENTREGUE AO ESTADO O IVA EFECTIVAMENTE DEVIDO PELA OPERAÇÃO, EM FUNÇÃO DA CONTRAPRESTAÇÃO EFECTIVAMENTE RECEBIDA do comprador - independentemente da identificação do comprador.

168. Se o talão de venda não identifica o comprador, porque a lei assim o determina, o talão de desconto, que tem por referência aquele talão de venda, por maioria de razão também não tem de identificar o respectivo beneficiário,

169. ou seja, não tem de ser nominativo, bastando ser emitido ao portador, tal e qual o talão de venda – já que o talão de desconto tem na sua génese e por referência precisamente o talão de venda da primeira compra.

170. É indiferente quem usufrui do talão de desconto – basta ser portador do mesmo para o respectivo valor ser deduzido ao valor tributável da segunda compra, e o mesmo sucede quanto às devoluções/anulações de operações, que são efectuadas a favor de comprador que se apresente com o talão de venda.

171. Também nesta circunstância, independentemente do documento que seja emitido para titular a devolução/troca, não é possível comprovar que a devolução/troca de artigo esteja a ser feita a quem comprou originariamente – o que é fiscalmente inócuo.

172. Pare efeitos fiscais, apenas IMPORTA QUE O RETALHISTA LIQUIDE E ENTREGUE AO ESTADO O IVA DEVIDO PELA OPERAÇÃO EM FUNÇÃO DA CONTRAPRESTAÇÃO RECEBIDA, INDEPENDENTEMENTE DE QUEM SUPORTA DE FACTO O IVA.

173. No âmbito do regime especial dos retalhistas (artigos 39º e 40º do CIVA), o silogismo é simples: (i) SE a venda é realizada e documentada por talões de venda simplificados (nos quais não se identifica o comprador), com IVA incluído; (ii) SE o desconto concedido (em talão) advém do valor dessa venda, sendo normalmente um percentual do valor da venda; (iii) e SE o desconto incorpora IVA da venda que o propiciou; (iv) ENTÃO o talão de desconto, ao ser usado/deduzido ao valor da venda subsequente, permite ao consumidor final ser reembolsado do IVA que o desconto contém/incorpora - por utilização/dedução desse IVA ao preço da venda subsequente.

174. Concomitantemente, quanto ao circuito documental, temos o seguinte: (i) na emissão do talão de venda simplificado não é identificado o adquirente; (ii) na circunstância em que as operações são anuladas (designadamente devoluções), são emitidos documentos de crédito que seguem os mesmos formalismos, i.e. não identificam o adquirente – pois têm na sua génese vendas nas quais também não se identificou o comprador; (iii) na dedução do desconto por utilização em compra subsequente (redução do valor da operação a posteriori), igualmente evidenciada em talão de venda simplificado, também não se identifica o adquirente; (iv) qualquer destes documentos é emitido pela A... ao portador, sem identificação do adquirente/beneficiário, porque a lei especialmente aplicável aos retalhistas assim determina.

175. Em suma, da lei não resulta que o beneficiário do desconto tenha necessariamente de ser quem fez a aquisição que propiciou esse mesmo desconto.

176. Concluir o contrário equivale a assumir que, no retalho, quaisquer rectificações de IVA, em resultado da anulação/redução do valor das operações, é impraticável nas vendas aos consumidores finais - o que é inadmissível.

177. Afirma-se no Acórdão recorrido que, “à luz da invocada jurisprudência do TJUE, provado que fosse o conhecimento, por cada adquirente de cada compra inicial, da rectificação por outras vias que não uma prova detida pelo sujeito passivo, a exigência desta resultaria prejudicada e desnecessária para se aceitar a rectificação”.

178. Ora, quando o consumidor usa o talão de desconto na segunda compra, tendo o valor desse talão de desconto IVA incluído, o consumidor sabe (ou, pelo menos, tem todas as condições para saber) que está a recuperar/pagar menos o valor do IVA incluído no valor do desconto – ou seja, tem conhecimento de que vai deduzir o valor do desconto (IVA incluído) ao valor a pagar na segunda compra (cfr. artigo 49º do CIVA).

179. Ainda que, por hipótese, se entendesse que o talão de desconto deveria ser nominativo, o mesmo seria sempre insuficiente para a prova do “conhecimento” a que alude o Acórdão Recorrido, porquanto exigir-se-ia que os talões de venda (inicial e subsequente) fossem igualmente nominativos.

180. Como também é do conhecimento público, não raras vezes os bens são adquiridos a favor de terceiros (e.g. presentes), que em muitos casos são devolvidos/trocados por quem não os adquiriu – o que reforça e justifica o regime jurídico especial não nominativo/ao portador de todo o procedimento documental das operações dos retalhistas.

181. Neste circunstancialismo legal, qual seja o regime jurídico documental especial dos retalhistas, o Tribunal a quo coloca a Recorrente numa situação de prova impossível/diabólica - mesmo que a identificação do titular do talão de desconto constasse do talão de desconto, esse talão nunca seria relacionável quer com a compra inicial, quer subsequente, pois aquela identificação não consta dos talões de venda.

182. Logo, ao contrário do aventado no Acórdão recorrido, o tratamento contabilístico não só não é “peculiar”, como reflecte fielmente (à semelhança do procedimento documental) a materialidade das operações e a realidade dos descontos - respeitando na íntegra o regime legal procedimental do IVA especialmente aplicável aos retalhistas, de IVA incluído e dispensa de identificação dos compradores.

183. Afirma-se no Acórdão recorrido que só há efectivamente desconto “se restar ainda algo a pagar” – pretendendo o Tribunal a quo concluir, se bem percebemos, que o desconto concedido na primeira compra pode não vir a materializar-se e que deveria ser utilizado/materializado logo aquando da primeira compra.

184. Ora, como provado nos autos, o talão de desconto concedido tem uma validade temporal pré-determinada (cfr. cópias de talões de desconto juntos pela própria FP/AT como “doc. 1” a fls. 1273 e ss. dos presentes autos) e a sua contabilização (aquando da sua concessão) é anulada caso não seja usado dentro daquele prazo limite – caso em que, obviamente, não há lugar a qualquer redução do IVA liquidado na primeira compra.

185. Com efeito, o desconto concedido em talão emitido e entregue ao consumidor pode vir a não ser utilizado/materializado por via da sua dedução ao valor tributável de uma segunda compra – bastando que o consumidor perca o talão, ou deixe passar a sua validade.

186. Nos casos de não utilização do talão de desconto, naturalmente que não é reduzido qualquer IVA liquidado na primeira compra, pelo que a questão não se põe.

187. Por outro lado, o valor do desconto apenas é dedutível na segunda compra se o valor desta for igual ou superior (obviamente) ao valor do talão de desconto, competindo ao consumidor gerir quando e em que circunstâncias utilizará (em compras futuras) o talão de desconto que lhe foi concedido na compra inicial.

188. Como ressuma dos autos, nada se provou no sentido de que o talão de desconto tem necessariamente de ser usado na compra imediatamente subsequente, nem isso foi invocado pela AT - outrossim, o que se provou foi que o talão de desconto tinha um limite temporal de validade.

189. Ademais, não se percebe como é que estas evidências/senso comum permitem a especulação, do Acórdão recorrido, de que “Quiçá foi para garantir a aplicabilidade daquela norma (artigo 16º nº 6 b) do CIVA) de não incidência que a Impugnante optou por imputar o desconto à venda inicial.”.

190. Tão pouco se percebe como daí se pode extrair, “a natureza algo especulativa do tratamento contabilístico dado pela Impugnante aos descontos em talão”, como inexplicável e infundadamente se afirma no Acórdão recorrido – aliás, nem se percebe semelhante afirmação.

191. Muito menos se compreende que do procedimento contabilístico usado – fazendo retroagir à compra inicial o valor do IVA incluído no talão de desconto usado na segunda compra - resulte qualquer “vantagem fiscal”, como afirma o Tribunal a quo.

192. Pelo contrário, esse procedimento contabilístico é aquele que evita diferenças no IVA a entregar ao Estado na eventualidade do desconto obtido inicialmente ter por base produtos com taxas de IVA distintas das taxas de IVA dos produtos em cuja aquisição vai ser ulteriormente utilizado.

193. Refere o Acórdão recorrido que “a Impugnante se vê na impossibilidade prática de comunicar e provar que comunicou a cada um dos consumidores (…) a rectificação, para menos, do valor do IVA liquidado inicialmente. Mas também o é que foi a Impugnante quem se colocou deliberadamente nessa situação. No mínimo, não era forçoso tratar tão especiosamente o desconto em talão.”.

194. Todavia, a regra básica da neutralidade fiscal do IVA significa, entre o mais, que o IVA deve abstrair da concreta configuração económica/documental das operações - pelo que aquela “impossibilidade prática”, para mais estritamente formal, não pode constituir óbice à redução do IVA liquidado na primeira compra.

195. São, assim, incompreensíveis as afirmações, estritamente opinativas/especulativas, ínsitas do Acórdão recorrido, já que nunca estiveram em causa alegadas “construções contabilísticas” - nem a própria AT alguma vez referiu semelhante

196. Denota-se do Acórdão recorrido uma inusitada ingerência nas operações e contabilidade do contribuinte - nem mesmo a própria AT colocou em causa a presunção de legalidade e correcção da contabilidade da A....

197. E os operadores económicos gizam as suas operações, designadamente as suas estratégias promocionais e de marketing, segundo os critérios que reputam mais convenientes, dentro do princípio jurídico básico da autonomia privada.

198. O Tribunal recorrido entendeu aludir à cláusula geral anti abuso prevista no “nº 2 do artigo 38º da LGT, na redacção que vigorava em 2005”, sem se perceber o fundamento factual ou contextual desse apelo - completamente desfasado da realidade em apreço, como se denota do relatório inspectivo e da factualidade provada,

199. sendo certo que a aplicação de tal normativo, para além de ter de assentar em pressupostos factuais, comportaria sempre a necessidade de observância de procedimento especial de aplicação de normas anti-abuso consignado no artigo 63º do CPPT – e não foi o caso, como paradoxalmente o próprio Tribunal a quo reconhece.

200. Para além das nulidades decisórias supra apontadas, a intervenção do Tribunal a quo apenas acrescentou ao julgamento da primeira Instância um conjunto de insinuações infundadas sobre uma alegada “artificialidade” do comportamento da Recorrente, e sobre a natureza “especulativa” do tratamento contabilístico, com vista “quiçá” à obtenção de “alguma vantagem fiscal”.

201. Quanto a esta questão a Recorrente sublinha o seguinte:

✓ Resulta da matéria provada que o registo do IVA reduzido corresponde ao IVA contido nos talões de desconto rebatidos/deduzidos;

✓ Não resulta alegado, muito menos provado, que os talões de desconto eram emitidos de forma artificial ou fraudulenta, i.e. sem conexão com as efectivas compras realizadas no âmbito das campanhas promocionais respetivas, tão pouco que fosse artificial ou fraudulenta a sua utilização em compras subsequentes, ou que tal atribuição/dedução não tivessem subjacentes os fluxos comerciais/financeiros documental e contabilisticamente registados;

✓ Resulta ainda provado que a contabilidade da Recorrente espelhava o procedimento de atribuição e rebate/dedução dos descontos promocionais, tal como definidos e publicitados pela Recorrente, e que a sua veracidade e a veracidade dos respetivos documentos de suporte não foram questionadas.

202. Como provado nos autos e resulta das operações contabilísticas registadas pela Recorrente, os descontos concedidos são de imediato contabilizados aquando da compra inicial.

203. Só o IVA incluído no valor do desconto é que fica a aguardar o uso do talão de desconto numa compra ulterior, para não se antecipar uma redução do IVA liquidado a mais, aquando da venda inicial, e assim não prejudicar o Estado antes do desconto ser efectivamente materializado.

204. Com efeito, apenas o IVA implícito no desconto aguardava a materialização da compra seguinte, para ser finalmente reduzido ao IVA entregue ao Estado na primeira venda – como se denota das operações contabilísticas reproduzidas no relatório inspectivo.

205. Da Jurisprudência do TJUE sobre descontos concedidos resulta que a matéria colectável do IVA deve corresponder à contrapartida líquida efectivamente recebida do cliente

206. Portanto, o valor do desconto contido em talão de desconto usado pelo comprador, na medida em que conduz à REDUÇÃO EFECTIVA DO PREÇO PAGO pelo comprador, deve ser excluído da base de incidência do IVA (artigo 16º nº 6 b) do CIVA).

207. SE a Recorrente concede verdadeiros descontos aos seus consumidores, como é inequívoco nos autos, e SE tais descontos não integram, nem podem integrar, o valor tributável, ENTÃO não há lugar, como é óbvio, à rectificação de qualquer valor tributável” ou imposto - Isto é, não há lugar, in casu, à aplicação do artigo 71º do CIVA.

208. Como se constata da factualidade provada, não se verifica qualquer das situações previstas no artigo 71º do CIVA (redacção aplicável): (i) não há quaisquer erros ou inexactidões; e (ii) a venda inicial é registada contabilisticamente, tal como o desconto concedido ab initio.

209. O regime do artigo 71º nº 5 do CIVA foi instituído para evitar que as regularizações do valor tributável de operações entre sujeitos passivos pudessem originar situações de evasão fiscal – pelo que não faz sentido extravasar desse contexto e aplicar tal preceito, de forma forçada, a operações realizadas com consumidores finais.

210. O “Acórdão Boots” do TJUE incidiu sobre o tratamento em IVA do valor dos talões de desconto que a Boots emitia aos seus clientes e que davam direito à obtenção de descontos em aquisições ulteriores, pelo valor nominal respectivo, interpretando o artigo 11º nº 3 b) da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17/5/1977, que estabelecia: “a matéria colectável não inclui: Os descontos e abatimentos concedidos ao adquirente ou ao destinatário, no momento em que a operação se realiza”.

211. O TJUE veio a decidir aí que a referência da Sexta Directiva a abatimentos e descontos deve entender-se como abrangendo o valor nominal dos talões de desconto, uma vez que o talão de descontos é um título formal que incorpora a obrigação assumida pela Boots, de consentir ao titular do talão, em troca deste, a obtenção de uma redução de preço no momento da ulterior compra.

212. Assim, segundo aquele Acórdão Boots, o valor nominal dos talões de desconto expressa apenas o valor de desconto prometido, constituindo, deste modo, um valor que deverá ser abatido à base tributável - e não, como pretendia a administração fiscal Britânica, uma contrapartida em espécie, que por isso não podia ser deduzida ao valor tributável.

213. Por conseguinte, no caso daquele Acórdão, na primeira venda, a contrapartida do bem cedido é o preço integral do bem adquirido, e na segunda venda será abatido ao preço do bem o valor nominal do cupão de desconto, para efeitos do cálculo do IVA.

214. No caso concreto aqui em apreço, a A... liquida e entrega ao Estado a totalidade do IVA relativo à primeira compra (apesar da concessão, então, do talão de desconto), só reduzindo o IVA contido no talão de desconto posteriormente, se e quando o consumidor deduzir o talão de desconto ao valor tributável da segunda compra,

215. pelo que, se há um ganho financeiro, não é para a A..., que fica a aguardar a efectivação do rebate/utilização do talão de desconto em segunda compra, para só então reduzir o IVA.

216. E não se verifica qualquer dissonância com a Jurisprudência do Acórdão Boots – pelo contrário, como neste se afirma, O IVA FOI LIQUIDADO SOBRE O VALOR LÍQUIDO EFECTIVAMENTE RECEBIDO DO COMPRADOR no conjunto das 2 compras.

217. Com efeito, como flui do exemplo numérico acima apresentado no corpo das Alegações – e que nem a Primeira Instância nem o Tribunal a quo rebateram - o IVA total liquidado e entregue ao Estado é precisamente o valor do IVA incidente sobre o valor líquido (sem IVA) recebido do comprador, em estrita consonância com a jurisprudência do Acórdão Boots.

218. Daí resulta, efectivamente, aquilo que é propugnado na Jurisprudência do TJUE: o IVA incidiu sobre o valor líquido (sem IVA, naturalmente) efectivamente recebido do comprador - ou seja, o valor líquido recebido do comprador foi precisamente a matéria colectável/base de incidência daquele imposto (cfr. “Acórdão Elida Gibbs”, do TJUE).

219. Estão em causa, portanto, verdadeiros descontos, nos termos do artigo 16º nº 6 b) do CIVA, e esses descontos são imputados à compra inicial.

220. Simplesmente, o IVA do desconto fica a aguardar, em conta provisória, o uso efectivo desse desconto em compra subsequente, para então, e só então, ser efectivamente reduzido ao IVA liquidado a mais (e ínsito no talão de desconto) na primeira compra.

221. Trata-se, portanto, de descontos ao produto e à compra inicial concedidos no âmbito de uma estratégia de marketing com objectivos de fidelização da clientela: para materializar o desconto obtido, o consumidor é incentivado a comprar novamente.

222. Tudo se processa como um desconto materializado e evidenciado de imediato: a segunda compra é automaticamente conexionada com a compra inicial (no âmbito da qual foi adquirido o desconto) - para que o desconto seja imputado especificadamente a essa mesma compra inicial e ao(s) concreto(s) produto(s) e respectiva(s) taxa(s) de IVA que propiciou(aram) esse mesmo desconto.

223. Se a Recorrente não reduzir o IVA incluído no talão de desconto quando o consumidor utiliza esse desconto na segunda compra (com IVA incluído) - como pretende o Tribunal a quo - verificarse-ia uma evidente quebra do princípio da neutralidade, porquanto ser-lhe-ia vedado o direito a reduzir o imposto que liquidou em excesso face ao efectivo valor tributável da operação/valor líquido recebido do cliente.

224. Como resulta da Jurisprudência do TJUE, o desconto, seja ele qual for, não é meio de pagamento ou contrapartida, para efeitos de IVA (cfr. “Acórdão Argos” do TJUE).

225. Outrossim, representa uma redução do valor líquido a pagar pelo comprador, devendo, por isso, ser excluído da base de incidência do IVA.

226. O Acórdão Argos evidencia que, independentemente de estar em causa de sujeitos passivos diferentes, ou independentemente da forma como o título vem à posse do beneficiário, o valor tributável em IVA será sempre o do valor efectivamente recebido do comprador.

227. No caso particular do desconto contido no “talão B...”, igualmente mencionado na factualidade provada, tal desconto é imediatamente e em simultâneo materializado aquando da compra no estabelecimento da Recorrente – não havendo aí, portanto, um hiato temporal entre a concessão do desconto e a sua materialização.

228. Ou seja, o desconto em “talão B...” tem a especificidade da liquidação e redução do IVA incluído no valor do talão B... operarem de imediato e em simultâneo, aquando da compra nos estabelecimentos da Recorrente/A....

229. O direito de dedução do IVA ou, mais propriamente, o direito de redução do IVA liquidado a jusante - o que, em substância, é equivalente -, não pode ser prejudicado por razões meramente formais ou declarativas, conforme é Jurisprudência uniforme do TJUE, e mesmo dos Tribunais nacionais.

230. A preocupação em garantir a neutralidade do imposto está refletida no preâmbulo da Sexta Diretiva do IVA (§ 25) e na sua redação atual - daí que os elementos formais do IVA estejam ao serviço dos elementos materiais do IVA, e não o inverso – como reiteradamente afirmado pela Jurisprudência do TJUE.

Sem prescindir, por mera cautela de patrocínio,

231. Ainda que se considerasse aplicável o regime das regularizações – o que não se concede e apenas se admite como hipótese –, a AT teria de apurar o montante das operações realizadas com a emissão de factura e, dessas operações, destrinçar quais as que foram realizadas com sujeitos passivos de IVA,

232. uma vez que, por um lado, um sujeito passivo não logrará deduzir IVA com base num mero talão de venda, mas apenas com base em factura, e, por outro, nem todas as facturas são emitidas a sujeitos passivos de IVA.

233. Ora, como resulta dos autos, a AT considerou todas as operações realizadas nos estabelecimentos da Recorrente, com a utilização de talões de desconto, sem fazer qualquer destrinça entre (i) vendas a particulares e (ii) vendas a sujeitos passivos de IVA.

234. Mesmo que, por mera hipótese, o entendimento do Acórdão recorrido estivesse correcto só poderia ser aplicado nos casos, absolutamente marginais, de vendas a clientes empresariais, que A AT NEM SEQUER APUROU, designadamente em termos dos respectivos valores de IVA reduzidos pela Recorrente,

235. sendo que, em caso de dúvida, aplica-se o disposto no artigo 100º nº 1 do CPPT, conducente à anulação da liquidação, já que o contribuinte goza da presunção legal de veracidade e boa-fé da sua contabilidade e declarações fiscais (artigo 75º nº 1 da LGT).

236. Pelo que a correcção em questão sempre padeceria de erro de cálculo e apuramento, conducente à sua anulação (cfr. artigos 99º a) e 100º nº 1 do CPPT).

237. A entender-se, por mera hipótese, que a Recorrente estaria obrigada a comunicar - e efetivamente comunica, pois no talão de venda emitido pelo regime especial dos retalhistas está o desconto e o IVA nele contido - pretensas regularizações de IVA aos seus milhões de consumidores finais,

238. estaria a onerar-se de forma superlativa a A..., com obrigações acessórias inócuas e impossíveis de ser cumpridas - o que violaria, de forma clara, o princípio da proporcionalidade (cfr. artigos 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP, entre outros).

239. Daí advém que o artigo 71º nº 5 do CIVA, na interpretação segundo a qual, para que um sujeito passivo retalhista possa reduzir o IVA anteriormente liquidado (em função da utilização, pelo consumidor final, do talão de desconto, onde esse IVA também está incluído), está obrigado a dar conhecimento da redução do IVA aos seus consumidores finais, ou a fazer prova nominativa de que estes foram reembolsados do imposto, padece de inconstitucionalidade material, por violação do sobredito princípio da proporcionalidade (cfr. artigos 7º do CPA, 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP, entre outros).

240. O Tribunal a quo entendeu que o direito à redução do IVA estava dependente da Recorrente fazer prova de que o adquirente foi reembolsado do IVA (incluído no desconto) e que essa prova apenas poderia ser feita caso o talão de desconto fosse nominativo.

241. Existe uma verdadeira impossibilidade prática, no regime dos retalhistas, de fazer prova de que, em caso de anulação ou redução do valor das operações, o reembolso do IVA é efetuado à mesma pessoa que assumiu a posição de adquirente na primeira aquisição.

242. A prova exigida pelo Tribunal a quo consubstancia uma verdadeira prova diabólica, vedada pelo princípio da proibição da indefesa constante do n.º 1 do artigo 20.º da CRP - corolário do princípio do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, que tem especial conformação no direito administrativo (cfr. n.º 4 do artigo 268.º da CRP).

243. Assim, o artigo 71º nº 5 do CIVA, na interpretação defendida pelo Tribunal a quo, é ainda materialmente inconstitucional por violação daqueles princípios da proibição da indefesa constante do n.º 1 do artigo 20.º da CRP, corolário do princípio do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, previsto no n.º 4 do artigo 268.º da CRP.

Finalmente,

(V) CUSTAS

244. No segmento decisório respeitante a custas, o Tribunal a quo dispensou a Recorrida/AT da totalidade do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor do processo excedente a € 275.000,00, ao contrário da Recorrente/A..., que apenas é dispensada em parte - violando claramente o princípio da igualdade das partes, consignado no artigo 4º do CPC.

245. A lei não permite essa desigualdade de condenação em custas (rectius, de dispensa daquele remanescente), assente na diferente extensão das peças processuais de uma e outra partes,

246. sendo que a dispensa do remanescente da taxa de justiça está prevista na lei para o processo, e não diferentemente, para as partes em contenda, consoante a extensão do arrazoado de uma e outra – conforme decorre do artigo 6º nº 7 do RCP.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., admitindo o presente recurso, declarando a nulidade do Acórdão recorrido, suscitando previamente, junto do TJUE, as questões prejudiciais referidas, ao abrigo do artigo 267º do TFUE, com prévia suspensão dos presentes autos, ao abrigo do artigo 272º nº 1 do CPC, e concedendo, a final, provimento ao presente recurso, com a consequente revogação do Acórdão do TCAN no segmento aqui recorrido e julgando a Impugnação integralmente procedente, com a inerente anulação integral das liquidações de IVA e JC aqui impugnadas e as demais

consequências legais.

Para efeito de reenvio prejudicial, a Recorrente indica as seguintes questões prejudiciais a colocar ao TJUE, sem prejuízo de outras que este Venerando STA reputar adequadas e/ou convenientes:

I) Quando o artigo 11º, parte A, n.º 3, al. b), da Sexta Diretiva IVA se refere a descontos “concedidos ao adquirente”, deve ser interpretado no sentido em que exige igualmente a efetivação do desconto no momento em que ele é concedido, ou, diferentemente, a efetivação do desconto pode concretizar-se em momento posterior, como sucede numa situação em que os descontos são concedidos por um retalhista aos seus clientes consumidores finais no momento em que realizam uma compra, mas são por estes utilizáveis (dedutíveis) apenas em compras posteriores, abatendo ao preço a pagar pelos clientes nessas compras posteriores? Isto é, o artigo 11º, parte A, n.º 3, al. b), da Sexta Diretiva opõe-se, ou não, a uma exigência como a imposta pela AT portuguesa, de a efetivação do desconto ter de ocorrer no mesmo momento em que o desconto é concedido para, conforme esse artigo, se excluir o valor do desconto do valor tributável da operação sujeita a IVA?

II) No caso de a resposta à questão anterior ser no sentido de os descontos “concedidos ao adquirente”, referidos no artigo 11º, A), n.º 3, al. b) da Sexta Diretiva IVA, poderem efetivar-se em momento posterior ao momento em que foram concedidos, deve o artigo o artigo 11.º, C), n.º 1 da Sexta Directiva ser interpretado no sentido de a operação em causa ser enquadrada neste preceito e o IVA ter de ser reduzido de acordo com um formalismo como o fixado pelo Direito interno Português no n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA, mesmo relativamente a descontos concedidos sobre vendas realizadas a consumidores finais, sem a qualidade de sujeitos passivos do Imposto?

III) No caso da resposta à questão anterior ser afirmativa, deve o artigo 11º, parte C, n.º 1, da Sexta Directiva, ser interpretado no sentido de permitir à Autoridade Tributária e Aduaneira Portuguesa, para reconhecer o direito à redução do IVA na sequência da redução do valor tributável de uma operação enquadrável no referido artigo via concessão de um desconto a consumidores finais (como o que está em causa no presente caso), exigir que sejam emitidos documentos nominativos, que titulem o desconto, como prova do reembolso do IVA (redução do IVA antes liquidado a mais), quando o Direito interno Português não faz essa exigência relativamente aos próprios documentos que titulam as vendas – a que concede o direito ao desconto e aquela em que o desconto é efectivado – , sendo que o desconto é referido em ambos os documentos, i.e., quando é concedido e quando é utilizado, e a faturação é feita com IVA incluído, nos termos do regime especial de Direito interno dos retalhistas?

1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não contra-alegou.

1.3. Pelo acórdão da formação de apreciação preliminar deste Supremo Tribunal (artigo 285.º, n.º 6, do CPPT) veio a ser admitido o recurso de revista nos seguintes termos:

«(…)

Assim, no presente recurso apenas cabe conhecer de duas questões, enquadradas pela matéria de facto que as instâncias julgaram assente:

I-Saber se o disposto no artigo 71º, n.º 5 do CIVA em vigor no ano de 2005 [Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução (actualmente artigo 78º, n.º 5)] é conforme ou não às regras da União respeitantes ao regime do IVA constante da Directiva IVA relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, considerando que a recorrente efectua o desconto que concedeu na primeira venda, no momento da segunda venda, mas pretende recuperar o IVA por referência à primeira venda, que o cliente pagou na totalidade (preço com IVA incluído) no momento dessa mesma primeira venda;

II-Saber se a dispensa do remanescente do pagamento da taxa de justiça a que alude o artigo 6º, n.º 7 do RCP pode ser feita relativamente a cada uma das partes individualmente ou deve ser feita por referência ao processo, beneficiando ou não ambas as partes em conjunto.

Trata-se, assim, de um recurso que pode e deve ser admitido para melhor aplicação do direito quanto a ambas questões, sendo que quanto à primeira se deverá ponderar da necessidade de ser realizada consulta prejudicial ao TJUE e quanto à segunda impõe-se a interpretação da norma que regula a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista, por se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.»

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto (que se transcreve apenas na parte relevante para a decisão do recurso):

«É a seguinte a matéria de facto assente com relevância para a decisão da causa, para além da que antecede, por ordem lógica e cronológica:

(…)

F. Ao longo do ano de 2005, a impugnante concedeu aos seus clientes, pela compra de determinados produtos - sobre a qual incidia IVA -, vales cujo valor nominal equivale a uma percentagem do valor da compra ou a um valor fixo, sem identificação do beneficiário, para os mesmos poderem utilizá-los como meio de pagamento em compras subsequentes em intervalos de tempo previamente estipulados - cfr. fls. 244 e ss. do PA apenso (facto invocado no relatório de inspecção e não posto em causa pela impugnante).

G. Relativamente à concessão dos vales referidos no ponto que antecede, na transacção inicial, a impugnante liquida IVA de acordo com as diferentes taxas aplicáveis a essa transacção sobre o valor total da compra - cfr. fls. 244 e ss. do PA apenso (facto invocado no relatório de inspecção e não posto em causa pela impugnante).

H. Os vales são concedidos após a emissão do talão de venda/factura relativo à transacção inicial - cfr. fls. 244 e ss. do PA apenso (facto invocado no relatório de inspecção e não posto em causa pela impugnante).

I. Relativamente à concessão de vales, aquando da (e só com a) utilização pelos clientes dos vales como meio de pagamento numa transacção posterior, a impugnante regulariza a seu favor o IVA que considera estar contido no valor do vale (emitido na compra inicial), ou seja, às taxas de imposto aplicáveis aos produtos adquiridos inicialmente - cfr. fls. 244 e ss. do PA apenso (facto invocado no relatório de inspecção e não posto em causa pela impugnante).

J. No ano de 2005, a impugnante celebrou com a C..., S.A., detentora da rede de abastecimento B..., um acordo comercial nos termos do qual a impugnante entregava ao cliente um vale de desconto pela compra de determinados produtos, equivalente a um determinado valor fixo por litro de combustível, sem identificação do beneficiário, rebatível em compra subsequente de combustível nos postos B... aderentes e, na compra subsequente, esse posto B... entregava ao cliente um vale de desconto, com um determinado valor facial, dependente da quantidade de combustível adquirida, sem identificação do beneficiário, rebatível numa compra futura a realizar nas lojas da impugnante - cfr. fls. 258 e ss. do PA apenso (facto invocado no relatório de inspecção e não posto em causa pela impugnante).

K. Relativamente à concessão dos vales referidos no ponto que antecede, na transacção inicial, a impugnante líquida IVA de acordo com as diferentes taxas aplicáveis a essa transacção sobre o valor total da compra - cfr. fls. 258 e ss. do PA apenso (facto invocado no relatório de inspecção e não posto em causa pela impugnante).

L. Os vales são concedidos após a emissão do talão de venda/factura relativo à transacção inicial - cfr. fls. 258 e ss. do PA apenso (facto invocado no relatório de inspecção e não posto em causa pela impugnante).

M. Relativamente à concessão de vales, aquando da (e só com a) utilização pelos clientes dos vales como meio de pagamento numa transacção posterior, a impugnante regulariza a seu favor o IVA que considera estar contido no valor do vale (emitido na compra inicial), ou seja, às taxas de imposto aplicáveis aos produtos adquiridos inicialmente - cfr. fls. 258 e ss. do PA apenso (facto invocado no relatório de inspecção e não posto em causa pela impugnante).

N. (…)

U. Em 20.07.2009 pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto foi emitido “Relatório de inspecção tributária” relativamente à impugnante com o seguinte teor - cfr. fls. 212 e ss. do PA apenso:

“(…)

III-2.2. Imposto sobre o Valor Acrescentado

(…)

III - 2.2.3. IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de talões de desconto como meio de pagamento (art.° 71.° do CIVA - actual art.° 78°)

Com vista a fidelizar os seus clientes, o sujeito passivo adoptou uma política de concessão de vouchers (vales que se consubstanciam no direito à sua utilização como meio de pagamento e que o sujeito passivo designa por talões de desconto) utilizáveis em compras subsequentes, desde que efectuadas em intervalos de tempo previamente estipulados.

Tais campanhas, largamente publicitadas, consistem na entrega ao cliente de um voucher, pela compra de determinados produtos, cujo valor facial/nominal equivale a uma certa percentagem do valor a pagar por alguns desses produtos ("Desconto ao Artigo") ou a um valor fixo, escalonado, em função do total da compra ("Desconto ao Escalão"), consoante as campanhas.

A venda (inicial) que origina a emissão do voucher é tratada normalmente, incidindo o IVA sobre o seu valor total. Nesse momento, com a emissão do talão de desconto, pese embora nesta fase o título atribuído ao cliente não ter qualquer tradução financeira, dado que equivale a um mero direito, a A... procede a um registo contabilístico, debitando as diversas subcontas da conta 718, por crédito de uma divisionária da conta 268.

Efectivamente, a A... aquando da venda inicial, aquela que está na origem da emissão do talão de desconto, liquida o IVA de acordo com as diferentes taxas aplicáveis a essa transacção, procedendo em momento ulterior, com a utilização/rebate pelos clientes dos talões de desconto como meio de pagamento, à regularização do IVA a seu favor, concretamente o IVA que considera estar contido no valor do desconto titulado pelo talão (apenas relativamente aos artigos que davam direito a desconto, no caso do “desconto ao artigo” ou proporcionalmente a todos os artigos no caso do “desconto ao escalão”).

Ou seja, estes descontos dados aos clientes da A..., processados através da emissão de talões, os quais são usados pelos clientes para beneficiar de descontos em aquisições ulteriores, são descontos que, do ponto de vista do tratamento dado em sede do IVA pela A..., retroagem ao momento da compra inicial.

A regularização do IVA só ocorre se e quando os clientes rebatem os vouchers numa aquisição posterior, regularização essa efectuada relativamente à transacção inicial, aquela que originou a emissão do talão.

(...)

A A... regulariza o IVA às taxas de imposto aplicáveis aos produtos que deram origem ao talão de desconto emitido aquando da transacção inicial e não às taxas de imposto aplicáveis aos produtos adquiridos na transacção em que o talão é rebatido como meio de pagamento, ou seja, na operação subsequente. A A... trata os talões como descontos comerciais concedidos aos clientes aquando da compra/operação inicial, i.e., são descontos concedidos após a emissão do talão de venda/factura relativo à transacção inicial, o que significa que no momento do rebate dos talões é reduzido o valor tributável da operação inicial em consequência da concessão dos descontos titulados pelos talões.

(...)

No caso em apreciação, o adquirente (quer seja ou não consumidor final) não toma conhecimento da rectificação do imposto, como a seguir melhor se demonstrará, dado que os talões de desconto são utilizados como uma mera forma de pagamento, ou seja, são livremente transmissíveis - título ao portador - pese embora a sua circulação esteja restrita às

lojas da cadeia D..., A..., E... e ainda F... G... H... I... e J...

É evidente que cabe à A... definir as suas estratégias comerciais adoptando as políticas em consonância com os objectivos previamente traçados.

(…)

|A promessa de desconto feita pela A... aos seus clientes é corporizada num talão cuja informação útil ao consumidor se resume ao valor do desconto (valor facial/nominal do voucher), à sua validade e à menção ―Aceite em compras superiores ao valor do talão"; efectiva-se, se cumpridas as condições, sendo que a principal é o cliente/adquirente efectuar uma segunda compra.

Isto é, a A... considera no momento da utilização/rebate do talão que o desconto retroage à transacção que originou a sua emissão/entrega.

Sendo o talão de desconto atribuído pela A... utilizado como uma forma de pagamento, um meio fiduciário de circulação restrita não é provado que, mesmo quando a transacção/venda inicial (a que esteve na origem da emissão/entrega do talão de desconto) é efectuada com um adquirente sujeito | passivo o mesmo venha a regularizar o imposto a favor do Estado de acordo com as várias taxas do IVA dessa transacção inicial, uma vez que quando a A... regulariza o IVA a seu favor não dá disso conhecimento aos seus clientes/adquirentes nem mesmo àqueles que são sujeitos passivos do imposto. Recorde-se que o talão é um título livremente transmissível, mas ainda que não o fosse, neste caso concreto, o adquirente sujeito passivo não tem qualquer conhecimento da regularização do imposto efectuada pelo sujeito passivo fornecedor (A...).

Neste sentido, e corroborando o exposto, é por demais elucidativa a informação constante do talão de venda e respectiva factura recibo, onde o IVA é sempre mencionado pelo montante correspondente ao total da factura (na compra inicial e subsequente), independentemente de ter existido ou não qualquer desconto, conforme exemplos em anexo - Anexo XI)19.

Se é verdade que o negócio da A... é o comércio retalhista (ainda que acumule esta função com a função de central de compras do grupo20), não é menos verdade que, por exemplo, um empresário em nome individual ou qualquer outro tipo de sujeito passivo do imposto (IVA), identificando-se como tal, vê lhe ser passada uma factura onde, nem na compra inicial, nem na compra subsequente, está mencionado qualquer desconto/abatimento à base tributável, pelo que em ambas as operações contabilizará e deduzirá o IVA correspondente ao valor bruto da mercadoria, aquele que está mencionado na factura,21 não fazendo qualquer regularização do imposto a favor do Estado, correspondente ao desconto auferido.

Ainda que na esfera da A... toda essa informação possa estar acessível e seja passível de controlo, tal não é suficiente para o exercício do direito à dedução/regularização do imposto se concomitantemente dela não for dada conhecimento aos seus clientes/adquirentes e se a A... não estiver na posse dessa prova, pelas razões anteriormente aduzidas.

Deste procedimento pode resultar que na contabilidade de um cliente da A... (sujeito passivo do imposto) podem estar contabilizadas duas facturas (a que deu origem à emissão do talão de desconto e aquela em que esse talão é utilizado/rebatido) que mencionam, em qualquer dos casos, o valor da mercadoria e o correspondente IVA (dedutível) sem menção de qualquer desconto/abatimento à base tributável, dado que o desconto (quer no talão,

quer na factura) apenas é mencionado como uma parcela a abater ao valor a pagar e o IVA mencionado corresponde sempre ao imposto incluído no valor bruto das mercadorias, vide anexo XI.

(…)

Considerando, como considera a A..., que o desconto que tem por base um talão (título ao portador) por si emitido e entregue gratuitamente aos seus clientes na compra de determinados produtos se efectiva não no momento em que aceita do cliente um talão de desconto (compra ulterior), mas sim que esse desconto, equivalente ao valor nominal/facial do talão, retroage à compra inicial onde esse título foi emitido/entregue, a A... poderá optar por efectuar a correspondente regularização do IVA liquidado na compra inicial (como é o caso), mas nesta situação de opção terá de ser dado cumprimento às condições expressamente impostas pelo art.° 71° (actual art.° 78°) do CIVA, dado que como considera a A... o desconto concedido retroage à compra inicial, i.e., trata-se da correcção a uma base tributável de uma transacção anterior.

(...)

III – 2.2.4 IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de vales de desconto emitidos pela "C..." como meio de pagamento (art.° 71-º do CIVA, actual art. 78º).

(…)

Nestas circunstâncias, não é permitida a regularização de imposto nos termos pretendidos pela A....

De facto, conforme se expôs anteriormente não se encontram cumpridas as exigências impostas por lei para que essa regularização seja possível.

O artigo 71º do CIVA (actual art.° 78º) exige o cumprimento de regras específicas para que a regularização do imposto seja fiscalmente aceite ficando afastada, deste modo, a possibilidade de aceitação fiscal da pretendida regularização.

(...)”

V. Em nome da impugnante foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n.°s ...39, ...41, ...43, ...45, ...47, ...49, ...51, ...53, ...55, ...57, ...59 e ...61, e de juros compensatórios n.°s ...40, ...42, ...44, ...46, ...48, ...50, ...52, ...54, ...56, ...58, ...60, ...62, no montante global de € 36.421.791,88, relativas ao ano de 2005 - cfr. docs. 1 e 2 juntos com a p.i.

W. Em Dezembro de 2009, a impugnante prestou fiança no montante de € 46.893.361,33 para obstar ao prosseguimento do processo executivo n.° ...35 que teve origem nas liquidações impugnadas - cfr. doc. 12 junto com a p.i.

X. Em 29.01.2010, deu entrada neste Tribunal a p.i. que deu origem aos presentes autos - cfr. fls. 1 do SITAF.

Motivação

O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.

A prova testemunhal produzida não se mostrou relevante para formar a convicção do Tribunal por se afigurar suficiente para o efeito a prova documental constante dos autos, atenta a natureza documental da factualidade relevante para a decisão da causa.»

3. Fundamentação de direito

3.1. As questões que importa dirimir, sinalizadas no acórdão que admitiu o presente recurso de revista, são as seguintes:

I- Saber se o disposto no artigo 71º, n.º 5 do CIVA em vigor no ano de 2005 [Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução (actualmente artigo 78º, n.º 5)] é conforme ou não às regras da União respeitantes ao regime do IVA constante da Directiva IVA relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, considerando que a recorrente efectua o desconto que concedeu na primeira venda, no momento da segunda venda, mas pretende recuperar o IVA por referência à primeira venda, que o cliente pagou na totalidade (preço com IVA incluído) no momento dessa mesma primeira venda;

II- Saber se a dispensa do remanescente do pagamento da taxa de justiça a que alude o artigo 6º, n.º 7 do RCP pode ser feita relativamente a cada uma das partes individualmente ou deve ser feita por referência ao processo, beneficiando ou não ambas as partes em conjunto.

3.2. A resposta à primeira questão enunciada no acórdão que admitiu o presente recurso de revista, a da compatibilidade do artigo 71.º, n.º 5, do Código do IVA (em vigor ao tempo do facto tributário) com as regras do Direito da União, mais concretamente com as disposições da Sexta Diretiva do IVA e que transitaram para a Diretiva 2006/112/CE, terá de ser dada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia por força do artigo 267.º do TFUE.

Situemos factualmente o caso.

A Recorrente faz uma primeira venda e concede um desconto o qual apenas se concretiza numa segunda venda, mas pretende recuperar o IVA por referência à primeira venda, que o cliente pagou na totalidade (preço com IVA incluído).

Os clientes da Recorrente contemplados com o desconto tanto podem ser clientes finais, sem direito à dedução de IVA, como sujeitos passivos de imposto.

A questão de direito em causa.

Saber da legalidade de dedução do Imposto sobre o Valor Acrescentado por parte da Recorrente que utiliza talões de desconto e vales de combustível, em face do disposto no artigo 71.º, n.º 5, do Código do IVA, que permite a regularização do imposto a favor do sujeito passivo apenas se este tiver prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou foi reembolsado do imposto.

A AT considerou a dedução indevida, uma vez que os vales de desconto são emitidos pela Recorrente ao portador, o que impede a comprovação de que o adquirente original da primeira compra obteve conhecimento da retificação do IVA.

O que decidiram as instâncias.

O tribunal de 1.ª instância deu razão à AT tendo considerado para tanto, em síntese, que o artigo 16.º, n.º 6, alínea b), do Código do IVA não era aplicável - a Impugnante, ora Recorrente, defendeu que os descontos deveriam ser excluídos do valor tributável. O Tribunal de 1.ª instância entendeu que esta norma apenas exclui descontos concedidos e efetivados prévia ou simultaneamente à realização da operação, e que no caso os descontos foram efetivados após a realização e o registo da primeira operação, o que configura uma modificação posterior do valor tributável. Refutou ainda a tese segundo a qual o artigo 71.º, n.º 5 daquele Código, seria aplicável apenas a sujeitos passivos de imposto, e não a consumidores finais, sustentando que o termo legal utilizado na lei é "adquirente", que abrange tanto sujeitos passivos como consumidores finais.

A sentença foi confirmada pelo Tribunal Central Administrativo Norte.

A jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).

No âmbito da matéria em causa neste recurso apenas nos foi invocado (pela Recorrente) o acórdão Boots Company, de 27 de março de 1990 (processo C-126/88), no qual foi decidido que “O artigo 11.º, A, n.º 3, alínea b), da Sexta Diretiva do Conselho (77/388/CEE), de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado; matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que a expressão "descontos e abatimentos concedidos ao cliente e contabilizados no momento da entrega" abrange a diferença entre o preço normal de venda a retalho dos bens fornecidos e a quantia de dinheiro efetivamente recebida pelo retalhista por esses bens, quando o retalhista aceita do cliente um cupão que lhe deu numa compra anterior efetuada ao preço normal de venda a retalho.”

O TJUE interpretou o artigo 11.º, n.º 3, alínea b), da Sexta Diretiva e entendeu que o valor do talão de desconto deve ser deduzido àquele valor tributável, por se tratar de um desconto concedido ao cliente.

Do reenvio.

De acordo com a jurisprudência do TJUE, o artigo 267.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não são suscetíveis de recurso jurisdicional de direito interno deve cumprir a sua obrigação de submeter ao Tribunal de Justiça uma questão relativa à interpretação do direito da União perante si suscitada, a menos que constate que essa questão não é pertinente ou que a disposição do direito da União em causa já foi objeto de interpretação por parte do Tribunal de Justiça ou

que a interpretação correta do direito da União se impõe com tal evidência que não dá lugar a nenhuma dúvida razoável. A existência dessa eventualidade deve ser avaliada em função das características próprias do direito da União, das dificuldades particulares que a sua interpretação apresenta e do risco de divergências jurisprudenciais na União – acórdão do TJUE de 06/10/2021 (processo C-561/19).

Como refere a Recorrente, no caso dos descontos concedidos aos clientes com os contornos específicos do caso sub judice não há ainda clareza suficiente da jurisprudência comunitária na interpretação do Direito da União Europeia sobre o sistema comum do IVA.

Na verdade, no Acórdão Boots Company não se colocou um problema de direito de dedução do IVA anteriormente liquidado a jusante – ou seja de redução do IVA num momento posterior, mas com efeitos (ao nível da redução do IVA liquidado) imputados à compra inicial que propiciou o desconto, como no caso concreto. O que estava em causa naquele Acórdão era também uma prática promocional mas o desconto tinha lugar na mesma operação em que o desconto é concedido.

Neste contexto, entendemos que, como pugna a Recorrente, em face dos contornos específicos do caso, não há ainda a clareza suficiente da Jurisprudência da União, importando colocar as seguintes questões ao Tribunal de Justiça da União Europeia:

I) Quando no artigo 11º, parte A, n.º 3, al. b), da Sexta Diretiva IVA se consagra “Os descontos e abatimentos concedidos ao adquirente ou ao destinatário, no momento em que a operação se realiza”, tal norma deve ser interpretada no sentido em que exige igualmente a efetivação do desconto no momento em que ele é concedido, ou, diferentemente, a efetivação do desconto pode concretizar-se em momento posterior, como sucede numa situação em que os descontos são concedidos por um retalhista aos seus clientes no momento em que realizam uma compra, mas são por estes utilizáveis (dedutíveis) apenas em compras posteriores, abatendo ao preço a pagar pelos clientes nessas compras posteriores?

II) No caso de a resposta à questão anterior ser no sentido de os descontos “concedidos ao adquirente”, referidos no artigo 11º, A), n.º 3, al. b) da Sexta Diretiva IVA, poderem efetivar-se em momento posterior ao momento em que foram concedidos, deve o artigo o artigo 11.º, C), n.º 1 da Sexta Directiva ser interpretado no sentido de a operação em causa ser enquadrada neste preceito e o IVA ter de ser reduzido de acordo com um formalismo como o fixado pelo Direito interno Português no n.º 5 do artigo 71.º do Código do IVA, mesmo relativamente a descontos concedidos sobre vendas realizadas a consumidores finais, sem a qualidade de sujeitos passivos do Imposto?

III) No caso da resposta à questão anterior ser afirmativa, deve o artigo 11º, parte C, n.º 1, da Sexta Directiva, ser interpretado no sentido de permitir à Autoridade Tributária e Aduaneira Portuguesa, para reconhecer o direito à redução do IVA na sequência da redução do valor tributável de uma operação enquadrável no referido artigo via concessão de um desconto a consumidores finais (como o que está em causa no presente caso), exigir que sejam emitidos documentos nominativos, que titulem o desconto, como prova do reembolso do IVA (redução do IVA antes liquidado a mais), quando o Direito interno Português não faz essa exigência relativamente aos próprios documentos que titulam as vendas – a que concede o direito ao desconto e aquela em que o desconto é efectivado – , sendo que o desconto é referido em ambos os documentos, i.e., quando é concedido e quando é utilizado, e a faturação é feita com IVA incluído, nos termos do regime especial de Direito interno dos retalhistas?

3.3. Relega-se para o acórdão final o conhecimento da segunda questão.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em:

1.º Submeter à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia as questões prejudiciais acima enunciadas.

2.º Suspender esta instância de recurso, nos termos do artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE).

Proceda-se à transmissão do pedido à Secretaria do Tribunal de Justiça, por via eletrónica, acompanhado de cópia digital da petição inicial, da sentença, das alegações de recurso da recorrente para o Tribunal Central Administrativo Norte, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, das alegações do recurso de Revista e acórdão deste Tribunal que o admitiu, bem como de todas as peças processuais posteriores, fotocópia dos diplomas legais mencionados no presente acórdão e da indicação dos dados concretos das partes no litígio no processo principal e dos eventuais representantes destas, dando ainda cumprimento às demais recomendações do TJUE (2019/C 380/01).

Não são devidas custas.

Lisboa, 05 de novembro de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.