Processo 0506/17.2BEALM

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. O Ministério Público recorreu para a secção do contencioso tributário do Tribunal Central Administrativo Sul da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que, julgando procedente a exceção dilatória da ilegitimidade processual passiva do Município do Seixal, o absolveu da instância.
Este recurso foi admitido por despacho de fls. 351 dos autos, mas para o Supremo Tribunal Administrativo (o que foi acatado pela Recorrente, que dirigiu as alegações aos juízes desta Secção). Foi-lhe atribuída subida imediata e nos próprios autos e foi-lhe fixado efeito devolutivo.

Notificado da sua admissão, apresentou alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

1ª - Nestes autos de impugnação judicial de taxa de ocupação do subsolo liquidada pelo Município do Seixal, veio o Mm.º Juiz a quo a julgar procedente a exceção dilatória da ilegitimidade passiva de tal Município, em suma, porquanto «na relação material controvertida configurada pela Impugnante os titulares do interesse são: a própria Impugnante e a “Gás Natural A………., Gás Natural Comercializadora, S.A.”» e «no dizer da própria Impugnante o que está em causa é o acto de repercussão da taxa efectuado e não qualquer ilegalidade praticada no acto de liquidação da taxa», ocorrendo «uma violação do citado preceito pela privada “Gás Natural A…….., Gás Natural Comercializadora, S.A.” e não pelo Município».

2ª - Transpondo a noção processual-civilística de legitimidade constante do artigo 30.º do Código de Processo Civil - aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e Processo Tributário - para a situação em análise, é de considerar que os termos da petição inicial apresentada pela impugnante e as pretensões nela formuladas – em função dos quais a legitimidade passiva ora em questão haverá de ser aferida – nos remetem para a figura jurídica da repercussão.

3ª - Figura essa que, a nosso ver, cumpre analisar à luz das regras especiais do Direito Tributário, nomeadamente de modo a poder concluir pela suscetibilidade ou não de integrar o Município do Seixal na relação controvertida em causa.

4ª - Assim, da letra do artigo 18.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, resulta ser o sujeito ativo da relação tributária sempre uma entidade de direito público, no caso o Município do Seixal.

5ª - E, apesar de a impugnante “B……. Seixal – B………, S.A.” não ser sujeito passivo da relação tributária em sentido estrito, é de considerar que suporta o encargo do imposto por repercussão legal, como alude o n.º 4, alínea a) do mesmo preceito.

6ª - O fenómeno da repercussão consiste na “transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para outrem com que este tem relações económicas”.

7ª - O que significa, no que aqui releva e contrariamente ao entendimento que emana da decisão sob recurso, corresponder a repercussão a um mecanismo da liquidação. O que não interfere na qualificação do Município como sujeito ativo, pois é ele quem cria, liquida e obtém a receita da taxa em causa.

8ª - Sendo, na situação em apreço, a liquidação prejudicial aos direitos e interesses da impugnante ainda a liquidação da taxa de ocupação do subsolo pelo Município do Seixal. Razão pela qual se há de considerar que o lançamento da taxa municipal em causa e a sua repercussão ao consumidor final – a ora impugnante – integram ainda assim uma mesma relação jurídico-tributária, se bem que em sentido amplo.

9ª - E, uma vez que a impugnante suporta o encargo do imposto por repercussão legal, apesar de não ser sujeito passivo da relação tributária em sentido estrito, a lei reconhece-lhe legitimidade processual ativa na impugnação judicial, nos termos do n.º 4, alínea a) do artigo 18.º da Lei Geral Tributária.

10ª - Em relação à legitimidade no processo judicial tributário, é de atender ainda a norma especial prevista no artigo 9.º, n.ºs. 1 e 4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com e epígrafe “Legitimidade”.

11ª - Possuindo, portanto, a impugnante legitimidade processual ativa para a ação de impugnação judicial – cfr. os reproduzidos artigos 18.º, n.º 4, alínea a) da Lei Geral Tributária e 9.º, n.ºs. 1 e 4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, enquanto titular de interesse legalmente protegido.

12ª - Pertencendo, por sua vez, a legitimidade processual passiva para a ação em questão, como também decorre do enunciado, ao Município do Seixal por força das aludidas disposições legais.

13ª - Aliás, em nosso entendimento, a ação de impugnação judicial somente pode ser interposta pela repercutida impugnante contra a única entidade pública que figura na relação em questão: o Município do Seixal.

14ª - O que, conjuntamente com a ponderação da já enunciada definição da figura da repercussão, significa que a conclusão pela ilegitimidade processual passiva do Município expressa na sentença sub judice, quanto a nós e em última instância, ofende o direito fundamental de acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, consagrado no artigo 20.º, n.º 1 da Constituição da República Portuguesa.

15ª - Portanto, a repercussão integra a liquidação, no caso concreto, de uma taxa municipal cuja relação tributária tem como sujeito ativo o Município.

16ª - O que sobressai nomeadamente da circunstância de ser este sujeito ativo que define os termos daquela relação, desde logo concedendo expressamente ao sujeito passivo, no caso a “C……….. – Sociedade de Produção e Distribuição de Gás, S.A.”, no contrato de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural, a possibilidade de repercussão da taxa de ocupação de subsolo, conforme a cláusula 7.ª, n.ºs. 2 e 3 da Minuta do contrato de concessão da atividade de distribuição de gás natural entre o Estado Português e a C………. - Sociedade de Produção e Distribuição de Gás, S.A.”, aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, publicada no Diário da República n.

º 119/2008, Série I, de 23/06/2008.

17ª - Constando dos referidos n.ºs. 2 e 3 da cláusula em apreço:

Cláusula 7.ª

Direitos e obrigações da concessionária

(…)

2 - Assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.

3 - Na sequência do estabelecido no n.º 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE” (destaques e sublinhados nossos).

18ª - Ressalta, pois, de todo o enunciado que a repercussão consiste em matéria tributária. Com efeito, como define Bruno Botelho Antunes, uma das caraterísticas basilares da repercussão é a de que “opera junto da obrigação tributária, tendo caráter tributário”.

19ª - Nos presentes autos, a cobrança da taxa de ocupação de subsolo à impugnante corresponde ao termo de um encadeamento sequencial de repercussões. Encadeamento esse que encontra a sua justificação, a sua razão de ser, no disposto na supra reproduzida cláusula 7.ª, n.ºs. 2 e 3 da minuta que foi aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008.

20ª - Assumindo, pois, a repercussão em causa nos autos uma natureza pública e sendo assim regida por normas tributárias.

21ª - Em consequência - para além da aferição da legalidade da repercussão ser ainda a aferição da legalidade da liquidação como decorre do já enunciado -, por si só e atenta a correspondente natureza tributária, esta repercussão está sujeita à jurisdição dos tribunais tributários, nos termos do artigo 4.º, n.º 1, al. a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

22ª - Perante todo o delineado, deveria na sentença sub judice ter sido decidida a improcedência da exceção de ilegitimidade processual passiva do Município do Seixal e efetuada a subsequente apreciação de mérito.

23ª - Ao decidir diversamente, incorreu a mesma em violação do consignado no artigo 30.º, n.º 3 do Código de Processo Civil, assim como desconsiderou o consagrado no artigo 18.º, n.º 1 e n.º 4, alínea a) da Lei Geral Tributária e no artigo 9.º, n.º 4 do Código de Procedimento e Processo Tributário e desatendeu ao disposto na referida Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e ainda ao estabelecido no do artigo 4.º, n.º 1, al.

a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

24ª - Quanto à apreciação de mérito, é desde logo de assinalar que a ilegalidade da repercussão da taxa municipal em apreço por desrespeito do artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016 de 28 de dezembro é confirmada pela sentença do Tribunal a quo, ao referir: “a verdade é que com a publicação da referida Lei, mais concretamente, por força do seu artigo 85º, nº 3, a repercussão não é admitida”.

25ª - Na realidade, por força do disposto no artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016 de 28 de dezembro, mostra-se legalmente vedada a inclusão da taxa municipal de ocupação do subsolo que foi paga pelas empresas “C……… – Sociedade de Produção e Distribuição de Gás, S.A.” e Gás Natural A………, Gás Natural Comercializadora, S.A.” (empresas operadoras de infraestruturas) na fatura relativa ao consumo de gás natural no mês de janeiro de 2017 pela ora impugnante.

26ª - Pelo que a repercussão da taxa municipal padece efetivamente do invocado vício de violação de lei, devendo em consonância proceder a impugnação apresentada quanto aos pedidos de anulação daquela repercussão e subsequente reembolso.

27ª - Quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios, subsumindo o caso concreto quer ao disposto no artigo 43.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária quer ao Acórdão para uniformização de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, Pleno da Secção de Contencioso Tributário, datado de 28 novembro de 2018 e proferido no Processo n.º 87/18.0BALSB, é de concluir pela procedência do mesmo, uma vez que a anulação da liquidação impugnada tem subjacente a verificação de vício de violação de lei, erro substancial da mesma.

Pediu fosse o recurso julgado procedente, fosse revogada a sentença recorrida e fosse a mesma substituída por outra que efetuasse a apreciação de mérito no sentido do peticionado.

1.2. A Impugnante B…….. Seixal – B………, S.A., contribuinte fiscal n.º …………, com sede na Avenida ………., Apartado …….. s/n, 2840-……… Seixal, recorreu da mesma decisão para o Supremo Tribunal Administrativo.

Este recurso também foi admitido para subir imediatamente, nos próprios autos e efeito devolutivo, mas para o Tribunal Central Administrativo Sul. Parece, no entanto, ter-se tratado de um lapso do Mm.º Juiz a referência ao tribunal de destino, seja porque não podiam os dois recursos ter subida imediata nos mesmos autos, seja porque acabou por ordenar a subida dos dois recursos a este Tribunal.

De qualquer modo, esta Recorrente também dirigiu as suas alegações aos juízes desta Secção, condensadas nas seguintes conclusões:

A. A partir de 1 de janeiro de 2017, a repercussão da TOS nos consumidores finais passou a ser expressamente proibida.

B. Com efeito, decorre do artigo 85.º, n.º 3 da Lei do OE para 2017 que a “taxa municipal de direitos de passagem e de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores”.

C. A ilegalidade da repercussão da TOS é, aliás, confirmada, quer pela entidade Recorrida, quer pela sentença do Tribunal a quo.

D. Ainda assim, no dia 15 de fevereiro de 2017, a Recorrente foi notificada da fatura n.º 89 1791/00000829, emitida em 10 de fevereiro de 2017 pela Gás Natural A…….., Gás Natural Comercializadora, S.A., e na qual foi incluída a TOS no montante de €40.057,46.

E. Neste contexto, a Recorrente procedeu, em 10 de março de 2017, ao pagamento da fatura e da TOS, tendo, no dia 15 de março de 2017, apresentado reclamação graciosa necessária junto do Município do Seixal por forma a reagir contra a repercussão ilegal.

F. Perante a formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa, a Recorrente deduziu impugnação judicial, cujo objeto era o ato de indeferimento tácito, a anulação da TOS incluída na fatura n.º 89 1791/00000829 e o reembolso do seu montante acrescido de juros indemnizatórios.

G. O Tribunal a quo concluiu pela total improcedência da ação, declarando a absolvição da instância por falta de legitimidade passiva do Município.

H. Considera, contudo, a Recorrente que a sentença a quo padece de ilegalidade por assentar numa errada interpretação do direito.

I. Em suma, o Juiz a quo decidiu a favor da Recorrida porquanto entende não existir entre sujeito ativo e repercutido vínculo jurídico, mas duas ou mais relações jurídicas distintas, a saber: uma de natureza tributária (entre sujeito ativo e sujeito passivo da relação jurídico-tributária); e uma outra de natureza civilística regulada pelo direito privado que se estabelece entre a distribuidora de gás natural e o repercutido.

J. Neste ponto, discorda-se totalmente do raciocínio seguido pelo Tribunal a quo, já que o lançamento da TOS pelo Município do Seixal e a sua repercussão ao consumidor final – a ora Recorrente – integram ainda uma mesma relação jurídico tributária.

K. Nos termos do artigo 18.º da LGT: “[o] sujeito ativo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente quer através de representante.” e que o “sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável.”, acrescentando o número 4 que “[n]ão é sujeito passivo quem: a) suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;”.

L. Neste sentido, dispõe também o artigo 54.º, n.º 2, da LGT, que “[a]s garantias dos contribuintes previstas no presente capítulo aplicam-se também à autoliquidação, retenção na fonte ou repercussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras.”.

M. Ainda, nos termos do artigo 9.º do CPPT, “[t]êm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido”.

N. Ora, nos termos do artigo 18.º, n.º 4, da LGT, o repercutido tem um interesse legalmente protegido, pelo que, também nos termos do artigo 9.º do CPPT, terá direito de agir em processo.

O. Sem prejuízo da posição que se possa ter, do ponto de vista teórico, quanto à composição da relação jurídica tributária, sempre será de aceitar que, apesar de a Recorrente não ser sujeito passivo, suporta a TOS por repercussão legal, pelo que, nos termos das normas acima transcritas terá direito de ação, dispondo, portanto, do direito de impugnar, de reclamar, de recorrer e de lançar mão de todas as garantias processuais para defesa dos seus direitos e legítimos interesses que tenham sido lesados por aplicação do mecanismo da repercussão.

P. De modo que, estando o direito do repercutido à impugnação judicial previsto na LGT e no CPPT, que preveem relações jurídicas de direito público, não se pode considerar a repercussão uma relação jurídica de direito privado.

Q. Não se pode ignorar que a lei – a LGT – atribui ao repercutido o direito de ação.

R. Aliás, a doutrina tem defendido consistentemente que o repercutido está munido quer pela LGT quer pelo CPPT de um conjunto de direitos para defesa dos seus direitos e interesses legítimos.

S. Os direitos de defesa dos repercutidos abrangem os seus direitos e interesses legítimos, em suma, todos os atos suscetíveis de gerarem uma lesão.

T. Ademais, a LGT, nos termos do artigo 1.º, n.º 1, relativo ao seu âmbito de aplicação, regula as relações jurídico-tributárias que se estabelecem entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e coletivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas,

U. E não as relações de direito privado, pelo que, encontrando-se o direito de ação do repercutido previsto na LGT, considera a lei que o repercutido é ainda parte de uma relação jurídico-tributária (de direito público) e não de uma relação de direito privado.

V. Tratando-se de uma relação jurídico-tributária, será o sujeito ativo da mesma quem deverá estar em processo, o que justifica a legitimidade passiva do Município do Seixal no presente processo.

W. Por outro lado, como foi exposto na petição inicial e demais articulados o que se discute na presente ação a “repercussão” é ainda um elemento da TOS, pelo que é a ilegalidade da TOS que se discute na presente ação.

X. Não podemos esquecer que a repercussão se trata de matéria tributária e, como tal sujeita à jurisdição dos tribunais tributários.

Y. Conforme decorre expressamente do artigo 4.º, n.º 1, al. a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais: “1 - Compete aos tribunais da jurisdição administrativa e fiscal a apreciação de litígios que tenham por objeto questões relativas a:

b) Tutela de direitos fundamentais e outros direitos e interesses legalmente protegidos, no âmbito de relações jurídicas administrativas e fiscais;”.

Z. A repercussão não é matéria contratual, não se encontra na disponibilidade das partes, não podendo, nunca, configurar uma relação de direito privado.

AA. Sem prejuízo de neste caso a repercussão ser ilegal a obrigação de suportar a TOS por repercussão resulta como se explica abaixo de um bloco legal não contratual.

BB. Contrariamente ao que é sustentado pelo Meritíssimo Juiz na sentença que ora se impugna, são vários os excertos das peças processuais que permitem concluir que a discussão gira em torno da ilegalidade da taxa – TOS.

CC. Tanto assim é que o próprio Magistrado Ministério Público não aponta dúvidas relativamente ao objeto da ação: “[a] sociedade «B…….. Seixal – B………., S.A.» veio impugnar judicialmente a taxa de ocupação do subsolo (doravante TOS) liquidada pelo Município do Seixal à sociedade «C……… – Sociedade de Produção e Distribuição, S.A.», no valor de € 40.057,46 e incluída na fatura da «Gás Natural A……….., Gás Natural Comercializadora, S.A.», invocando, em suma, a ilegalidade da taxa em causa porquanto violadora do artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016 de 28 de dezembro que proíbe a repercussão da taxa municipal de ocupação do subsolo na fatura dos consumidores.”.

DD. A ser procedente a tese defendida na sentença, as garantias dos contribuintes estariam irremediavelmente comprometidas visto que não poderiam discutir, em sede judicial, elementos de uma taxa como acontece com o erro no montante apurado, desde que esta fosse legalmente repercutida.

EE. A TOS é uma taxa municipal criada e liquidada pelos respetivos municípios pela “utilização e aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal”.

FF. Assim, no contexto de uma relação jurídico-tributária, o Município do Seixal é o sujeito ativo dado que é ele quem cria e liquida a TOS, e arrecada a receita,

GG. Dispondo, por conseguinte, do direito de exigir o cumprimento da prestação tributária junto do sujeito passivo.

HH. Acresce que o Município tem intervenção na própria fixação da repercussão legal, i.e., não é alheio a este elemento da vida da taxa, o que, ademais, justifica a sua legitimidade passiva no presente processo.

II. Conforme previsto na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 que aprovou as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as distribuidoras, existe a possibilidade de repercussão das TOS nos consumidores de gás natural de cada Município.

JJ. A título de exemplo, a Cláusula 7.ª, n.º 2 de cada uma das minutas de concessão prevê que “[a]ssiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as

taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.”.

KK. Perante este contexto, a relação jurídico-tributária aqui em discussão processa-se nos seguintes moldes: a Câmara Municipal do Seixal liquida uma taxa ao distribuidor de gás natural (a C………. — Sociedade de Produção e Distribuição de Gás, S.A.), que é repercutida ao comercializador (a Gás Natural A…………) que, por sua vez, a repercute no consumidor final de gás natural, a ora Recorrente.

LL. Salienta-se, porém, que não foi esquecido o ADN municipal da TOS, permitindo-se que os municípios intervenham na metodologia de fixação da repercussão.

MM. Daí que o ponto 7. do Manual, sob a epígrafe Acordos a celebrar entre Municípios e Operadores da Rede de Distribuição De Gás Natural, permita a celebração de “acordos entre Municípios e operadores da rede de distribuição de gás natural que estabeleçam condições mais favoráveis de repercussão dos montantes correspondentes às taxas de ocupação do subsolo”, acrescentando ainda o referido ponto do manual que os “acordos celebrados entre Municípios e operadores da rede de distribuição de gás natural poderão integrar um valor do desvio (∆), em percentagem, do valor integral das taxas de ocupação do subsolo a repercutir face ao valor integral de referência, previsto no ponto 3.2 do presente Manual, superior ao valor máximo definido pela ERSE para o ano em causa.” (sublinhado nosso).

NN. Do quadro descrito resulta que é admissível, reitera-se, a repercussão legal da TOS nos consumidores finais pelas concessionárias.

OO. Todavia, desde 1 de janeiro de 2017 que foi expressamente consagrada a proibição de fazer repercutir no consumidor final as taxas municipais de ocupação do subsolo (cfr. artigos 85.º, n.º 3 e 276.º, do OE 2017).

PP. Ora, a repercussão consiste na forma de cobrança de um tributo, permitindo imputar o encargo económico para entidade diferente do seu sujeito passivo.

QQ. Sendo que nos termos do Decreto-Lei n.º 30/2006, de 15 de fevereiro, o consumidor é o “cliente final de gás natural”.

RR. Assim, sendo a Recorrente cliente final de gás natural reconduz-se, necessariamente, ao conceito de consumidora final pelo não pode suportar, por via de repercussão, a taxa.

SS. Assim, e uma vez que a lei lhe atribui expressamente um direito de defesa que se pode manifestar por diferentes vias: direito a reclamar, direito a impugnar, a Recorrente tem direito de ação conforme o disposto no artigo 18.º, n.º 4, al. a), da LGT.

TT. Não obstante não ser sujeito passivo, a Recorrente integra a relação jurídico tributária em sentido amplo.

UU. Tal significa que inclui todas as obrigações decorrentes da relação jurídico tributária em sentido estrito e na qual se inclui o fenómeno da repercussão legal.

VV. É, portanto, no contexto de uma relação jurídica em sentido amplo que o repercutido justifica a sua legitimidade processual ativa.

WW. Dado que a partir de 1 de janeiro de 2017, como já foi referido, a repercussão da TOS nos consumidores finais foi expressamente proibida, nos termos dos artigos 85.º, n.º 3 e 276.º, da Lei do OE para 2017, a Recorrente dispõe, indubitavelmente, de um interesse direto e pessoal na presente ação, já que teve de suportar, através de repercussão ilegal, uma taxa criada e liquidada pelo Município do Seixal.

XX. Assim, torna-se evidente que a Recorrente é o sujeito ativo da relação material controvertida visto que é ela quem tem interesse direto em demandar (e a Recorrente é quem mais interesse tem em demandar, já que suporta economicamente a TOS por força da repercussão (i)legal que sofre).

YY. Por outro lado, e uma vez que a relação material controvertida é definida por quem dá o impulso processual, i.e., pelo autor é ele que configura a relação jurídica processual e determina contra quem é instaurada a ação para tutela dos seus direitos e legítimos interesses.

ZZ. Assim, e porque da procedência da ação pode advir um prejuízo real e concreto para o Município do Seixal que se traduz necessariamente no reembolso do tributo repercutido (e por si liquidado) acrescido de juros indemnizatórios ele terá todo o interesse em contradizer.

Pediu fosse o recurso julgado procedente, fosse revogada a sentença recorrida e fosse a mesma substituída por outra que julgasse procedente a impugnação judicial.

1.3. O Recorrido Município do Seixal apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões:

A. Os presentes recursos carecem em absoluto de fundamento legal, já que inexiste o vício assacado à D. Sentença proferida nos autos.

B. Os Municípios têm legitimidade para a criação de taxas, desde que subordinadas aos princípios da equivalência jurídica, da justa repartição dos encargos públicos e da publicidade, nos termos do Regime Geral das taxas das Autarquias Locais (Lei nº 53-E/2006, de 29 de Dezembro, na redacção actualizada).

C. Na alínea c) do nº 1,do artigo 6º do Regime Geral das taxas das Autarquias Locais está expressamente prevista a incidência objectiva de taxas sob o aproveitamento do domínio público e privado municipal, quer temporário, quer permanente.

D. A legalidade da liquidação de taxas por ocupação do subsolo do domínio público municipal com infraestruturas necessárias à distribuição e comercialização de gás natural foi já sobejamente pleitada, de que são espelho diverso “Acórdão de uniformização de jurisprudência” proferidos pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que negaram provimento aos recursos interpostos pela C………. – Sociedade de Distribuição de Gás Natural, S.A. mantendo os arestos recorridos.

E. Assume-se inequivocamente na jurisprudência o entendimento de que assiste aos municípios o direito de cobrar taxas por ocupação do subsolo do domínio público municipal com infraestruturas necessárias á distribuição e comercialização de gás natural.

F. A relação jurídico tributária geradora da obrigação de pagamento da TOS tem como sujeito activo o município titular do direito de exigir contrapartida pela utilização do solo e subsolo com tubos e condutas e como sujeito passivo a empresa concessionária de distribuição de gás natural, se o respectivo contrato de concessão ou a lei expressamente, dela a não isentar.

G. A primeira Recorrente atacou nos presentes autos o acto de repercussão da taxa em causa, acto que nem foi praticado pelo impugnado, nem por este pode ser alterado/anulado.

H. Considerando que a taxa municipal de ocupação do subsolo é paga ao município pela concessionária do serviço público de distribuição de gás natural, torna-se inequívoco que a previsão do nº3 do artigo 85º do OE 2017 não é aplicável aos municípios, mas sim às empresas distribuidoras de gás natural.

I. A repercussão da TOS no consumidor final, partir de 2017, deixou deter enquadramento legal, mas quem a executou foi operador de gás, que sequer foi parte nos presentes autos, não o Município.

J. O recorrido nunca poderia anular o acto de repercussão da TOS sub judice, nem proceder à restituição da quantia paga indevidamente acrescida de juros indemnizatório, por ilegitimidade para tal.

K. O regime de concessão do serviço público de distribuição de gás natural é competência do Conselho de Ministros, sendo os respectivos contratos de concessão outorgados pelo membro do Governo responsável pela área da energia, em representação do Estado e a metodologia de “repercussão aprovada pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos.

L. A “C…………” – Sociedade de Produção e Distribuição de Gás, S.A” e demais concessionárias congéneres, ao abrigo da lei e de acordo com a metodologia de “repercussão” aprovada pela ERSE, tem vindo a repercutir para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais os montantes relativos às taxas indevidamente impugnadas, acrescidos da taxa devida no respectivo ano, paga sem qualquer contestação.

M. Ainda que se verifiquem efeitos económicos negativos na actividade e sustentabilidade financeira das mais variadas empresas por conta da aludida “repercussão” de custos nos agentes económicos privados, facto é que os municípios são completamente estranhos quer aos actos de liquidação idênticos ao ora impugnado, quer à natureza e forma de repercussão da taxa em apreço.

N. Na presente demanda revela-se inconcussa a ilegitimidade do impugnado Município, pois a liquidação na qual a primeira Recorrente é sujeito passiva, e que reputa lesiva dos seus outra entidade que interesses ou direitos, é executada por, é executada por outra entidade que não o ente público ora recorrido.

O. A ilegitimidade de uma das partes, o que in casu manifestamente sucede, configura uma excepção dilatória, dando lugar à absolvição da instância.

P. A posição adoptada pelas ora Recorrentes assenta numa interpretação jurídica incongruentes, alicerçada numa argumentação desconexa e me jurisprudência desfasada da realidade que subjaz ao caso concreto.

Q. De facto, nunca poderia ser nos presentes autos decidida a alegada ilegalidade de repercussão da TOS na factura do consumidor final, na medida em que a construção jurídica imprescindível à solvência das posições antagónicas apresentadas o Município Recorrido jamais poderia ser parte, por manifesta ilegitimidade.

R. Destarte, verifica-se a inexistência de qualquer vício e, pelo contrário total licitude da D. Sentença proferida, objecto de presente recurso, que julgou «totalmente procedente, provada, a excepção dilatória da ilegitimidade passiva do Município do Seixal, ao abrigo do disposto no art. 577º, al. e) do CPC, aplicável ex vi art. 2º e) do CPPT.»

1.4. Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer que, pelo seu interesse, aqui se transcreve parcialmente: «(…)

Afigura-se-nos, salvo melhor juízo, não padecer a sentença recorrida de nenhum erro de julgamento na aplicação e interpretação das normas legais aplicáveis.

Com efeito, o direito de impugnar que é assegurado àquele que suporta o imposto, no caso de repercussão, previsto no artigo 18.°, n.º 4, da LGT refere-se aos vícios do acto de liquidação da TOS efectuada pelo Município à empresa concessionária.

Ora, “in casu”, não foi assacado pela Impugnante, ora Recorrente, qualquer vício ao acto de liquidação da TOS emitida pelo Município à empresa concessionária e que lhe foi repercutida.

A Impugnante, ora Recorrente, imputa ilegalidade à liquidação constante da factura emitida pela empresa comercializadora “Gás Natural A………, porque nela foi incluída (repercutida) a taxa municipal de ocupação de subsolo, sustentando ser ilegal a repercussão da sobredita taxa por força do artigo 85º nº3 da Lei do Orçamento de Estado de 2017. Desde logo, o preceito atrás referido, não é aplicável aos municípios mas às empresas distribuidoras de gás natural.

Por outro lado, não foi o Município que repercutiu a taxa, não a podendo anular nem restituir com juros indemnizatórios, inexistindo qualquer vínculo jurídico entre aquele e a Recorrente.

Como se fez constar na sentença sob recurso “Verificando-se duas ou mais (como no caso) relações jurídicas distintas: uma, de natureza tributária (relação jurídica de imposto), que se estabelece entre o sujeito activo enquanto credor do imposto (aqui o Município do Seixal) e o sujeito passivo (aqui a empresa concessionária – “C……… – Sociedade de Produção e Distribuição de Gás, S.A.”);

uma ou uma(s) outra(s) de natureza civilística (regulando-se pelo direito privado) que surge(m) entre o credor (distribuidor de gás natural “C……… – Sociedade de Produção e Distribuição de Gás, S.A.”) e o(s) repercutido(s), no caso o comercializador “Gás Natural A………, Gás Natural Comercializadora, S.A.” e a Impugnante B……..Seixal – B…………, S.A…”

Em consequência não está em causa, como se entendeu na sentença recorrida, qualquer acto de natureza tributária praticado pelo Município do Seixal mas sim um acto de natureza civilística regulado pelo direito privado.

Pelo exposto, emito parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.».

1.5. Por despacho lavrado nos autos em 9 de junho do corrente ano, a Senhora Presidente do Supremo Tribunal Administrativo determinou a intervenção no julgamento do presente recurso de todos os Juízes da Secção, em conformidade com o disposto no artigo 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redação dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

***

2. Dos fundamentos de facto

Para a apreciação da exceção dilatória de ilegitimidade, o tribunal de primeira instância selecionou os seguintes factos, que julgou provados: «(...)
1. Em 10 de Fevereiro de 2017, a “Gás Natural A……….., Gás Natural Comercializadora, S.A.” emitiu a sua factura nº 89 1791/00000829, em nome da B…….. Seixal – B…….., S.A., ora Impugnante – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;

2. Da factura referida no ponto supra consta a cobrança da quantia de € 252.16 referente à Taxa de Ocupação do Subsolo indexada aos dias de consumo, e a cobrança da quantia de € 39.805,30 referente à Taxa de Ocupação do Subsolo indexada ao consumo – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;

3. Em 10 de Março de 2017, a Impugnante procedeu ao pagamento da factura referida nos dois pontos anteriores – cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial.

***

3. De Direito

3.1. Foram interpostos e admitidos nos autos dois recursos, um pelo Ministério Público e outro pela Impugnante.

Os recursos têm o mesmo objeto e as questões neles suscitadas são sobreponíveis. Pelo que serão objeto de uma análise conjunta.

Os recursos incidem sobre a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a exceção da ilegitimidade passiva do ora Recorrido Município do Seixal e, em consequência, o absolveu da instância.

Os Recorrentes não se conformam com o assim decidido, desde logo, por entenderem que o tribunal de primeira instância interpretou e aplicou erradamente o artigo 18.º, n.ºs 1 e 4, alínea a), da Lei Geral Tributária.

E interpretou e aplicou erradamente este dispositivo legal, porque dele deriva que o lançamento da taxa e a sua repercussão dizem respeito a «uma mesma relação jurídico-tributária» (8.ª conclusão do recurso do M.º P.º e conclusão “J” do recurso da Impugnante).

Ou seja, os Recorrentes entendem que a ali Impugnante é parte legítima porque é sujeito da mesma relação jurídica que existe entre a entidade de direito público titular do direito de exigir o pagamento da TOS (no caso, a Recorrida) e a entidade que se encontra obrigada a pagar-lhe essa prestação (no caso a “C……..”).

Só que este entendimento tem subjacente o pressuposto de que a legitimidade processual se afere definindo a relação jurídica substantiva aplicável ao caso.

Ou seja, que o critério de determinação da legitimidade processual é a relação material tributária.

Ora a relação material tributária não releva para a decisão da questão da legitimidade processual. Nem poderia relevar, porque a determinação da existência e do conteúdo da relação material tributária é uma questão que importa (ou pode importar) ao conhecimento do mérito. E não faria sentido que se tivesse que conhecer do mérito para decidir de um pressuposto de que depende o seu conhecimento.

A relação material tributária não releva para a decisão da questão da legitimidade processual nem mesmo quando ganha importância para o efeito a figura da relação material controvertida.

O conceito de relação material controvertida difere do conceito de relação material tributária por ser um conceito estritamente processual erigido para a resolução de uma questão exclusivamente processual. Que é a de saber quem são os titulares dos interesses que se controvertem no processo.

O conceito de relação material controvertida não se sobrepõe ao conceito de relação material tributária porque não tem por base a relação que deriva da aplicação ao caso da lei material tributária, mas a relação que deriva da aplicação ao caso da lei processual tributária. Isto é, do relevo que, para o efeito, a lei processual atribui à matéria factual alegada e ao direito a que o autor se arroga no processo.

Ora, se o artigo 18.º da Lei Geral Tributária não releva para a determinação da legitimidade processual, nunca poderia o tribunal de primeira instância ter violado este dispositivo ao decidir pela ilegitimidade processual da entidade recorrida, o Município do Seixal.

Sempre se dirá, de passagem, que o dispositivo em causa não atesta nada do que os Recorrentes dele pretendem extrair.

Em primeiro lugar, porque dele não derivam os elementos essenciais da relação tributária: identificam-se os seus sujeitos, no pressuposto de que esta exista.

Em segundo lugar, porque da alínea a) do seu n.º 4 não deriva que a repercussão é um «mecanismo da liquidação» (expressão do primeiro Recorrente) ou um «elemento da liquidação» (expressão da segunda Recorrente): deriva apenas que o repercutido não é sujeito passivo da relação tributária mesmo quando esteja em causa a repercussão legal tributária, isto é, a repercussão determinada por lei tributária.

Ou seja, se há algum sentido útil, para o caso, a retirar daquele dispositivo legal é o de que o repercutido não é sujeito da mesma relação jurídica que coloca de um lado o sujeito ativo e do outro o sujeito passivo no cumprimento da obrigação tributária.

Em terceiro lugar, porque a segunda parte da alínea a) daquele n.º 4, serve precisamente para estender o direito de ação a quem não o teria, em princípio, por não ser, em abstrato, titular de nenhum direito ou interesse direto que contenda com a liquidação.

Dito de outro modo: a necessidade legal de proteger o seu interesse deriva precisamente do facto de não ser sujeito da relação tributária. A questão de saber se a proteção legal do seu interesse se relaciona (ou pode relacionar) com a admissão de uma relação tributária em sentido amplo transcende completamente o âmbito da norma.

Não se pode deduzir que o legislador configura uma relação jurídica ampla que inclua a repercussão quando se limita a dizer que o repercutido não é sujeito da relação jurídica da liquidação. Porque o sentido que, então, se pretende extrair da norma não tem nela o mínimo de correspondência verbal (cfr. artigo 9.º, n.º 2, do Código Civil).

Em quarto e último lugar, a lei protege o seu interesse para impugnar a liquidação e não para impugnar a repercussão. Porque para impugnar a repercussão o repercutido não carece de proteção especial. Porque aí tem um interesse direto.

Por isso, a conclusão que a segunda Recorrente pretende extrair desta norma na conclusão “P” do seu recurso não faz qualquer sentido: do direito do repercutido a impugnar a liquidação, protegido pela lei tributária, não deriva que o legislador pretenda que a repercussão integra necessariamente uma relação de direito público. Porque o legislador nem sequer se está ali a referir à repercussão ou a pretender caracterizá-la: está a referir-se à liquidação e ao direito do repercutido de a impugnar.

E no caso, não está em causa a liquidação. Está em causa a repercussão. Pelo que não estamos, sequer, no âmbito daquele dispositivo legal.

Em conclusão: o artigo 18.º não releva nem para a questão da legitimidade processual e nem sequer relevaria para a questão de saber se a repercussão é um mecanismo ou elemento da liquidação, como pretendem os Recorrentes.

Pelo que os recursos não podem ser providos por aqui.

3.2. Os Recorrentes também não se conformam com o decidido por entenderem que a decisão recorrida desconsidera o artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

O primeiro Recorrente, entende que o n.º 4 deste dispositivo foi mal interpretado. Porque dele deriva que a legitimidade processual passiva na impugnação judicial é sempre atribuída a uma entidade pública (ver a conclusão “13.ª”).

A segunda Recorrente entende que este dispositivo foi mal aplicado. Porque dele deriva que têm legitimidade no processo tributário quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido (ver a conclusão “M”).

Nenhum dos Recorrentes tem razão. Vejamos porquê.

O argumento do primeiro Recorrente pode ser assim interpretado: se [premissa maior] a legitimidade processual passiva pertence sempre a uma entidade pública e [premissa menor] o Município do Seixal é a única entidade pública que figura na relação em questão é porque [conclusão] o Município do Seixal tem legitimidade.

Só que, para aí chegar, o primeiro Recorrente já toma como certo que a relação de repercussão é uma relação tributária (onde chega, de resto, por pressupor que a repercussão é um mecanismo da liquidação) e que, por isso, se deve colocar do outro lado da contenda o sujeito ativo dessa relação.

De certa forma, o primeiro Recorrente recupera aqui o mesmo vício de raciocínio que já identificamos no ponto anterior, que é o de definir a relação processual em função de uma certa configuração da relação material subjacente.

Por outro lado, está também subjacente ao seu raciocínio que, quando o legislador atribui legitimidade à administração tributária e ao representante da Fazenda Pública, está a fornecer uma regra operativa para a determinação de legitimidade processual no processo tributário.

Ora, não é assim que aquele dispositivo deve ser interpretado, a nosso ver. O legislador não forneceu, por ali, nenhum critério de determinação da legitimidade, mas regras complementares.

Porque o que o legislador pretendeu com estas referências foi salvaguardar a intervenção daqueles órgãos ou serviços no processo, designadamente, nos casos em que lhes caiba intervir nos termos do artigo 15.º do Código.

Ou seja, à administração tributária e ao representante da Fazenda Pública é atribuída legitimidade para intervir processualmente no pressuposto de que a legitimidade deve ser atribuída a uma certa entidade pública, de acordo com um critério de atribuição de legitimidade que já subentende.

E que não consta daquele segmento da norma.

Pelo que o seu recurso também não pode merecer provimento por aqui.

Pelo seu lado, a segunda Recorrente vem dizer que tem um interesse legalmente protegido e que a parte final do n.º 1 do artigo 9.º lhe atribui legitimidade processual.

É um facto que a segunda parte da alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da Lei Geral Tributária atribui ao repercutido o direito de impugnar a liquidação do imposto repercutido e que a parte final do n.º 1 do artigo 9.º, em conjugação com o seu n.º 4, lhe atribui legitimidade processual ativa na impugnação judicial correspondente.

Mas o que aqui está em causa não é saber se o repercutido tem legitimidade processual ativa para impugnar a liquidação: é saber se o Município tem legitimidade processual passiva para contestar a ilegalidade da repercussão.

Ora, em lado nenhum a Recorrente alega que a lei protege algum interesse do Município em contestar a ilegalidade da repercussão, qualquer que ele possa ser.

Pelo que o recurso desta Recorrente também não pode ser provido por aqui.

3.3. Na 14.ª conclusão, o primeiro Recorrente refere que a decisão recorrida ofende, em última instância o direito fundamental (do Impugnante) de acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa.

Na conclusão “DD”, a segunda Recorrente refere que, a ser procedente a tese defendida na sentença, as garantias dos repercutidos estariam irremediavelmente comprometidas, visto que não poderiam discutir, em sede judicial, «elementos de uma taxa».

Está subjacente a estas conclusões que a solução a que chegou a sentença recorrida viola o direito fundamental à tutela judicial efetiva.

É chegado o momento para dizer claramente que a segunda Recorrente, ao contrário do que veio alegando repetidamente, não pretendeu impugnar «elementos de uma taxa».

Porque se tivesse realmente pretendido impugnar «elementos de uma taxa», teria impugnado a taxa. E não (apenas) a sua repercussão.

Porque os vícios que afetam a legalidade dos «elementos de uma taxa» põem em causa a sua validade intrínseca e, por conseguinte, a subsistência da própria tributação.

Pelo que, ao reconduzir o âmbito da impugnação ao ato de repercussão em si mesmo, esta Recorrente está a fazer precisamente o oposto do que diz fazer: está a distinguir a repercussão da liquidação, a tomá-la como um ato distinto deste.

Na verdade, o que a Recorrente pretende realmente é obter os mesmos efeitos da anulação da taxa sem discutir a legalidade da taxa, isto é, sem imputar ao Município qualquer atuação ilegal ao efetuar essa liquidação. E sem sequer pedir a sua anulação.

E ao fazê-lo está a transcender largamente a finalidade prosseguida pelo legislador ao proteger o interesse do repercutido, que era a de salvaguardar o seu direito de discutir a legalidade intrínseca da taxa repercutida.

Por outro lado, da decisão de julgar o Município parte ilegítima na relação de repercussão não deriva nenhuma ofensa do direito à tutela judicial efetiva. O repercutido continua a poder demandar o sujeito ativo da repercussão para discutir a legalidade da repercussão; e a demandar o sujeito ativo da liquidação para discutir a legalidade da liquidação.

Isto é, a tutela do seu direito de impugnar qualquer um destes atos está assegurada efetivamente.

O que da sentença deriva é que o repercutido não pode demandar o sujeito ativo da liquidação para discutir a legalidade da repercussão e obter deste a restituição do valor repercutido mesmo quando nenhuma ilegalidade dessa repercussão lhe seja imputada.

E daí não se vê que fique em causa o direito à tutela judicial efetiva. Porque não atribui ao demandante o direito de demandar quem bem entenda; atribui-lhe apenas o direito de demandar a entidade que deve ser demandada de acordo com os elementos de conexão que a lei estabelece para que esse direito possa ser exercido.

Pelo que os recursos também não podem merecer provimento nesta parte.

3.4. Nas conclusões 21.ª e 23.ª, o primeiro Recorrente invoca o artigo 4.º, n.º 1, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e conclui que o entendimento firmado na sentença recorrida desacorda do que nele vem estabelecido.

Na conclusão “Y”, a segunda Recorrente invoca o mesmo normativo.

Não é clara a razão porque os Recorrentes entendem que a decisão recorrida desatende esta norma. Sabe-se apenas que associam esta norma à conclusão de que a repercussão é matéria tributária e está sujeita à jurisdição dos tribunais tributários (ver também a conclusão “X” da segunda Recorrente).

Parece, em todo o caso, que os Recorrentes não se conformam é com a identificação na decisão recorrida de duas relações distintas (a relação de tributação e a relação de repercussão) e com a atribuição a esta última de «natureza civilística», regulada pelo direito privado. É possível até que pretendessem invocar uma contradição intrínseca entre a assunção da competência para conhecer do litígio e a conclusão de que a relação de repercussão é uma relação privada.

Deve adiantar-se desde já que o tribunal de recurso não acompanha este segmento da sentença recorrida, mas por uma razão bem distinta da dos Recorrentes: é que esta questão não releva para a questão da legitimidade processual. Relevará quando muito, para uma decisão de mérito.

Isto é, o tribunal de recurso entende que a determinação da natureza da relação jurídica que se controverte não interessa à decisão da legitimidade processual porque não releva como critério de determinação desta.

Mas daí não deriva que a decisão recorrida deva ser revogada. Só assim será se o sentido dessa decisão não estiver de acordo com o critério de determinação da legitimidade efetivamente aplicável. Do que se conhecerá no ponto seguinte.

3.5. Na 2.ª conclusão do seu recurso, o Recorrente M.º P.º invoca a noção processual-civilística da legitimidade constante do artigo 30.º, do Código de Processo Civil, pretendendo a sua transposição para o caso a coberto da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. E na conclusão 23.º, aponta a violação do n.º 3 deste dispositivo legal.

Nas conclusões “YY” a “ZZ”, o segundo Recorrente afirma que é a ele que incumbe definir a relação jurídica processual e que dela deriva que da procedência da ação pode advir um prejuízo real e concreto para o Município do Seixal, caso se veja compelido a reembolsar o valor do tributo repercutido. E remata dizendo que «ele terá todo o interesse em contradizer».

Os Recorrentes apelam, assim, aos dois critérios de determinação da legitimidade processual que derivam da lei processual civil: o critério da relação jurídica controvertida tal como é apresentada pelo autor e o critério do interesse processual (caracterizado como um interesse em demandar por parte do autor e um interesse em contradizer por parte do réu).

Vejamos então.

Para a determinação da legitimidade no processo judicial tributário releva, em primeiro lugar, a lei processual tributária. Subsidiariamente – e de acordo com o artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – relevam as normas de natureza processual dos códigos e das leis tributárias, as normas do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e as normas do Código de Processo Civil. Por esta ordem.

Assim, a primeira disposição a considerar para o caso é o artigo 9.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Segundo o qual têm legitimidade no processo judicial tributário os sujeitos do procedimento tributário.

Ou seja, de acordo com esta regra, tem legitimidade passiva no processo judicial tributário o sujeito ativo do procedimento tributário. O legislador mobilizou para a determinação da legitimidade processual a figura jurídica do procedimento tributário, utilizando-a como critério fundamental na aferição deste pressuposto processual.

O que sucede porque o procedimento tributário é considerado pelo legislador a forma típica de atuação administrativa nas relações jurídico-tributárias, o modo típico de criar, modificar ou extinguir estas relações.

É claro que não é sempre assim. Nem sempre as decisões do sujeito público das relações administrativas em matéria tributária estão integradas num procedimento, sendo até muito frequentes os casos em que a composição dessas relações é determinada por um único ato, seja ele um ato tributário ou um ato administrativo em matéria tributária.

Nestes casos, a figura jurídica do procedimento tributário já não serve para a determinação da legitimidade processual. E os critérios suplementares fornecidos pelo artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (parte nos contratos fiscais; titulares de interesse legalmente protegido) também não se lhe adequam.

E quando aquele normativo não fornece nenhum critério suplementar que possa ser mobilizado há que recorrer ao direito subsidiário.

E como esse critério também não é fornecido por outras leis tributárias (e já vimos que não é fornecido pelo artigo 18.º da Lei Geral Tributária) devem ser convocadas para o efeito as regras do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, de acordo com a alínea c) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Ora, o Código de Processo nos Tribunais Administrativos regula separadamente as questões da legitimidade processual ativa e passiva. O que sucede porque se colocam questões diversas do lado ativo e do lado passivo da relação processual administrativa, que justificam o seu tratamento autonomizado e soluções assimétricas.

Estabelecem-se neste Código, para a determinação da legitimidade processual passiva, diversos critérios especiais (a maior parte dos quais não são adaptáveis ao processo tributário) e dois critérios residuais.

Dos critérios especiais destacamos, com interesse para o caso, o que deriva do n.º 2 do seu artigo 10.º: tem legitimidade passiva, nos processos instaurados contra entidades públicas, a pessoa coletiva de direito público a cujos órgãos ou serviços sejam imputáveis os atos impugnados ou sobre cujos órgãos recaia o dever de praticar as ações omitidas.

Salvo nas ações contra o Estado ou as Regiões Autónomas. Aqui, a legitimidade processual passiva é atribuída ao próprio serviço do Estado a que seja imputável o ato (sendo que a «administração tributária» é considerada um serviço do Estado para este efeito, por força da regra especial inserida no n.º 1 do artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Ou seja, de acordo com este critério, tem legitimidade passiva no processo judicial tributário, basicamente, a entidade ou o serviço a quem seja imputável o ato impugnado (conforme o caso), ou a quem seja imputável o dever de o praticar (no caso da omissão de ato devido).

Merece destaque a expressão «…a cujos órgãos sejam imputáveis os atos praticados» (e não «…imputados»): nos processos de impugnação de atos, o sujeito ativo da relação processual não demanda quem quer; demanda quem deve demandar.

O que se justifica, fundamentalmente, por uma razão histórica: os processos de anulação de atos administrativos nasceram como processos sem partes ou «processos feitos a um ato». Pelo que quem impugna o ato não configura a relação jurídica nem demanda a entidade que coloca do outro lado dessa relação: identifica o ato e a autoridade que o praticou.

Dos critérios residuais só releva em direito tributário, praticamente, o primeiro que vem anunciado no n.º 1 do artigo 10.º: o critério da «relação material controvertida».

O que sucede porque a entidade demandada não é, em princípio, titular de nenhum «interesse contraposto ao do autor». Aliás, a administração tributária não realiza, na determinação da prestação tributária, nenhum interesse subjetivo que não seja o de aplicação estrita da lei.

Todavia, aquele critério só tem aplicação nos litígios cuja estrutura se aproxima do modelo do processo civil [neste sentido, ver MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, in «Manual de Processo Administrativo», 3.ª edição, Almedina 2017, pág. 247], como as ações de condenação ou de simples apreciação. É, por isso, um critério cuja aplicação é muito rara no processo judicial tributário.

De todo o exposto deriva que o artigo 30.º, do Código de Processo Civil não é aplicável ao caso.

E que os critérios de determinação da legitimidade processual nele contidos não são adaptáveis aos processos de impugnação que se reconduzam a um pedido de anulação ou de declaração de nulidade de um ato. Seja porque têm natureza residual e há critérios que se aplicam ao caso especialmente. Seja porque os processos impugnatórios não têm, tipicamente, por objeto mediato uma relação material que se controverta no processo, mas legalidade do próprio ato. Decorrendo a legitimidade da entidade demandada da identificação do autor desse ato.

Pelo que as referências à doutrina civilística que se colhem das doutas alegações de recurso, com destaque para a querela doutrinária sobre o critério da determinação da legitimidade e os seus ilustres protagonistas, bem como à solução introduzida pela reforma do código de processo civil de 1995/96, não vêm ao caso.

Mas, sobretudo, não vem ao caso a ideia de que são partes legítimas os sujeitos da pretensa relação material controvertida. Em particular porque, nos processos impugnatórios, o juiz não é confrontado com a pretensão à existência de uma certa relação material, mas com a existência de um ato que se identifica e com a pretensão à declaração da sua invalidade.

No processo de impugnação judicial tributário, a legitimidade processual passiva é, normalmente, atribuída ao sujeito ativo do procedimento tributário de onde emana a decisão impugnada ou à entidade ou o serviço a quem seja imputável o ato impugnado, conforme o caso.

Apliquemos estes conceitos ao caso.

3.6. Embora faça alusão a uma reclamação necessária apresentada no dia 15 de março de 2017 junto do Município do Seixal e invoque a impugnação judicial do indeferimento tácito dessa reclamação no artigo 15.º da douta petição inicial, a verdade é que nos presentes autos não é impugnada a decisão de nenhum procedimento.

Desde logo, porque – como deriva do documento 4 junto com aquele douto articulado (e para que remete o seu artigo 12.º) e o processo administrativo em apenso ao processo físico confirma – o procedimento de reclamação necessária tinha como objeto o ato de liquidação da taxa municipal de ocupação do subsolo (“TOS”) relativa ao mês de janeiro de 2017, no montante de € 40.057,46.

Enquanto a presente impugnação tem por objeto o ato de cobrança do valor correspondente, que foi incluído da fatura n.º 89 1791/00000829, emitida pela entidade que se identifica como “Gás Natural A………”.

Na reclamação, invocava-se a invalidade da liquidação da taxa, por ser nula a deliberação autárquica que determinou o seu lançamento (artigo 7.º da reclamação) e por ser inválida a atualização dos valores respetivos, visto não ter sido acompanhada da fundamentação económico-financeira (seu artigo 9.º). A referência, no ser artigo 6.º à ilegalidade da cobrança, tinha em vista, desde logo, a sua cobrança à “C…………”, por ser inválida a própria taxa cobrada.

Na impugnação, invoca-se a invalidade da repercussão do valor dessa taxa (artigos 6.º, 8.º da p.i.), porque a sua repercussão aos consumidores do gás natural é, ela própria, ilegal, por violação do artigo 85.º, n.º 3, do Orçamento de Estado para 2017.

Na reclamação, pedia-se «a declaração de nulidade ou, sem conceder e no limite, a revogação do ato de liquidação da taxa de ocupação do subsolo».

Na impugnação, pede-se que se «anule a repercussão da TOS» e, subsidiariamente, que se reconheça «a inconstitucionalidade da repercussão da TOS».

Na reclamação apontava-se diretamente a um ato de liquidação; na impugnação aponta-se exclusivamente a um ato de repercussão.

Pelo que não se pode dizer que o Impugnante se insurja contra alguma decisão (tácita) da reclamação. Não se vê como se possa dizer que a entidade administrativa indeferiu (ainda que tacitamente) uma pretensão sobre a qual nunca se poderia ter pronunciado.

Ora, se não pode dizer-se que a impugnação judicial tenha por objeto a decisão (tácita) do procedimento de reclamação, também não pode convocar-se o critério inserido no artigo 9.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário para a determinação da legitimidade da entidade impugnada.

Porque este critério toma como pressuposto que o processo judicial tributário tenha por objeto alguma decisão desse procedimento.

Mal se compreenderia, de resto, que tivesse legitimidade para contradizer uma pretensão impugnatória a entidade administrativa que nunca sobre ela se pronunciou e nunca sobre ela se poderia ter pronunciado, apenas porque existiu a montante um procedimento administrativo.

De qualquer modo, será de entender que, no caso do indeferimento tácito, o objeto mediato da impugnação judicial nem será a decisão tácita de indeferimento – que não passa de uma ficção jurídica destinada a viabilizar o acesso à impugnação – mas o próprio ato identificado na impugnação (parece ir neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, in «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», Volume II, Áreas Editora, 6.ª edição 2011, pág. 197).

E, assim sendo, também por aqui não pode recorrer-se ao critério de atribuição de legitimidade processual passiva que deriva do n.º 4 do artigo 9.º citado.

Estamos, por isso, reconduzidos ao critério subsidiário de atribuição de legitimidade processual passiva que deriva do artigo 10.º, n.º 2, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Ou seja, nos processos intentados contra entidades públicas, deve ser demandada a entidade (ou o serviço, nos processos contra o Estado) a quem (ou a que) seja imputável a prática do ato impugnado.

Sucede que deriva da própria alegação da Impugnante que não foi o Município que praticou o ato impugnado. Porque não foi o Município que inseriu na fatura o valor da TOS e fez, assim, repercutir esse valor contra ela. Foi, como deriva dos artigos 4.º e 121.º da própria p.i., a entidade que se identifica como “Gás Natural A……….” (e que, de acordo com o doc. 2 junto com a p.i., será a «Gas Natural Comercializadora, S.A.»). E a quem, de resto, pagou o valor correspondente.

Pelo que a alegação da Recorrente só pode ser interpretada no seguinte sentido: a repercussão, embora não tendo sido praticada pelo Município, é-lhe imputável.

A Recorrente entenderá que a repercussão é imputável ao Município porque decorre necessariamente da tributação. Em termos que possa ser considerada um elemento desta. Embora aquela tivesse sido praticada pela comercializadora do gás natural, ela não teria como deixar de o fazer.

É verdade que a repercussão de um tributo só existe porque existe um tributo a repercutir. Mas isso não basta para concluir que a repercussão é um reflexo necessário da tributação. É também necessário que se possa concluir que a tributação só existe porque há repercussão.

Ou seja, que o tributo foi instituído de forma a que o encargo fosse suportado pelo repercutido.

E não é isso que decorre, não só dos elementos dos autos, como até da alegação da Recorrente.

Desde logo, porque a repercussão é, na sua própria alegação, facultativa (artigos 25.º e 26.º da douta p.i.). E se a repercussão é facultativa, não decorre de nenhuma obrigação tributária. Decorre do exercício de um direito ou faculdade de quem repercute. Exercício esse que só pode ser imputado ao titular do direito respetivo. No caso, a entidade comercializadora do gás natural.

Depois, porque a repercussão é associada a minutas contratuais aprovadas em Conselho de Ministros e a regulamentos e manuais de procedimentos da Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos. Mas não é relacionada com nenhum regulamento municipal (ou qualquer outra forma de atuação da administração autárquica). E muito menos com o que aprovou a taxa municipal de ocupação do subsolo.

A Recorrente nem sequer alega que a taxa tivesse sido estruturada de modo a imputar o respetivo encargo económico ao consumidor final do serviço de gás natural. Ou que tivesse sido essa a finalidade que presidiu à sua criação, revelada, designadamente, pela respetiva fundamentação económico-financeira.

Do exposto deriva que não existem elementos que permitam, sequer, relacionar o Município com o ato de repercussão.

Não há, assim, como concluir que a repercussão é imputável ao Município.

Pelo que a decisão recorrida deve ser confirmada, ainda que com a precedente fundamentação.

E os recursos não merecem provimento.

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4. Das conclusões

4.1. Na impugnação judicial do ato de repercussão de um tributo intentada contra entidade pública, a legitimidade processual passiva é atribuída a quem seja imputável o ato impugnado.

4.2. Não é imputável à entidade municipal nem aos seus órgãos ou serviços o ato impugnado de repercussão do valor de um tributo municipal que não foi por eles praticado nem de alguma forma determinado.

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5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em negar provimento ao recurso.

Sem custas o recurso do Ministério Público por dele estar isento.

Custas do outro recurso pela respetiva Recorrente.

D.n.

Lisboa, 14 de outubro de 2020

Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator por vencimento e sorteio) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia (vencido, nos termos da declaração de voto do Senhor Conselheiro Gustavo Lopes Courinha) – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (vencido, nos termos da declaração de voto que junto) – Paulo José Rodrigues Antunes (vencido, nos termos da declaração de voto que junto) – Gustavo André Simões Lopes Courinha (vencido, nos termos da declaração de voto que junto) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (vencida, nos termos da declaração de voto do Senhor Conselheiro Gustavo

Lopes Courinha) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (vencido, nos termos da declaração de voto do Senhor Conselheiro Gustavo Lopes Courinha) – Anabela Ferreira Alves e Russo.

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Vencido.
Entendo que, no presente, não se devia tomar conhecimento do recurso, por força da circunstância de, a partir de 11 de novembro de 2019, aos tribunais da jurisdição administrativa e fiscal ter sido, pelo legislador, retirada a jurisdição relativa “à apreciação de litígios emergentes das relações de consumo relativas à prestação de serviços públicos essenciais, incluindo a respetiva cobrança coerciva” - cf. art. 4.º n.º 4 alínea e) do ETAF, na redação da Lei n.º 114/2019 de 12 de setembro.

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[Redigi em meio informático e revi]

Lisboa, 14 de outubro de 2020

Aníbal Augusto Ruivo Ferraz

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Voto vencido, pelas razões que seguem:
Conforme a doutrina há muito assinala - Nuno de Oliveira Garcia em Contencioso de Taxas, ed. 2011, pág. 59 e ss. e Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed. 2018, pág. 23 e ss.-, a lei não é clara quanto à questão da legitimidade passiva no caso na cobrança de taxas quando se recorre à intermediação de terceiras entidades, como no caso ocorre quanto à “Gás Natural A………..” que consta ter emitido a fatura em causa por taxa de ocupação de subsolo do município do Seixal.

Ainda assim, e com o devido respeito pelos fundamentos indicados, propendo para discordar do acórdão que obteve vencimento, fundamentalmente, por ter sido a “B………….” que suportou economicamente a dita taxa - pois, de acordo com o escasso probatório fixado, foi ainda quem pagou a dita fatura emitida -, e por nada de relevante resultar quanto ao município do Seixal não ser considerado como sujeito ativo da relação tributária, de acordo com o art. 18.º n.º 1 da L.G.T., de que a B……….. é sujeito passivo.

Com efeito, o dito município é o titular do bem municipal cuja utilização é pressuposto da dita taxa, nos termos do art. 4.º n.º 3 da L.G.T..

No domínio da intervenção tida pela “Gás A………. Natural”, releva apurar-se na matéria o contrato de concessão que regula a atividade de gás natural, cuja minuta foi aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 8/4, nomeadamente, as cláusulas a que se refere o recurso interposto pelo exm.º magistrado do Ministério Público e interpretação a dar às mesmas, bem como se resulta um regime de repercussão que seja legal.

Bem como relevante é apurar-se o alegado pela “B………” quanto a ter apresentado reclamação graciosa ao referido município que não a deferiu, sem que este tivesse apresentado quaisquer razões para tal.

E, conforme resulta do art. 30.º n.º 3 do C.P.C., subsidiariamente aplicável, a legitimidade, na falta de indicação da lei em contrário, resulta da relação controvertida tal como é configurada pelo autor.

Na procedência dos recursos interpostos, entenderia ser de revogar o decidido e mandaria que os autos voltassem ao tribunal recorrido, a fim de que fosse ampliada a matéria de facto, nos termos do art. 682.º n.º 3 do C.P.C., e proferida nova decisão.

14 de outubro de 2020.

Paulo Antunes

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Voto de Vencido

Voto vencido o presente acórdão, nos termos que, de seguida, exporei:
I. A posição que logrou vencimento parte, desde logo, de um pressuposto que não podemos acompanhar: a de que o critério de determinação de legitimidade processual vertido no artigo 30.º do Código de Processo Civil (anterior artigo 26.º) é cabal e peremptoriamente inaplicável na instância jus-tributária, sempre que os casos sob análise possuam natureza não condenatória (o que nem sequer é o caso dos presentes autos).

É que, não só tal posição afronta diretamente a quase totalidade da doutrina que se pronunciou sobre o tema da legitimidade em sede processual fiscal, e que adotou como crivo de legitimidade precisamente aquele teste formulado pela Lei Processual Civil – cfr., implícita ou explicitamente, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, I Volume, 6.ª edição, Áreas editora, 2011, pp. 112 e ss., Serena Cabrita Neto et Al., Contencioso Tributário, Volume II, Almedina, 2017, pp. 114 e ss., Rui Duarte Morais, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, Coimbra, 2012, pp. 56 e ss., Joaquim Freitas da Rocha, 2014, pp. 144 e ss. e 262 e ss., Nuno Oliveira Garcia, Contencioso de Taxas, 3.ª edição, Almedina, Coimbra, pp. 117 e ss., ou Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, Coimbra, 2008, pp. 184 e ss. entre muitos outros -, como tal posição é disruptiva da muita jurisprudência fiscal que, reiteradamente, se pronunciou sobre o problema da legitimidade nesta instância – entre inúmeros outros proferidos pelos Tribunais Fiscais Superiores, vejam-se, porque paradigmáticas, as referências específicas a tal norma habilitante vertidas nos seguintes acórdãos deste Supremo Tribunal: Processo n.º 0362/09, de 9 de Setembro de 2009; Processo n.º 0487/10, de 8 de Setembro de 2010; Processo n.º 0839/11, de 6 de Fevereiro de 2013; Processo n.º 01477/14, de 7 de Janeiro de 2015; Processo n.º 0529/11, de 16 de Setembro de 2020.

A tudo isto acresce a ausência da devida ponderação acerca do papel decisivo desempenhado precisamente por aquele dispositivo do CPC na promoção dos princípios Ubi ius, Ibi remedium, e da tutela jurisdicional efetiva, presentes no artigo 268.º/n.º 4 da Lei Fundamental.

II. Ao invés da posição que logrou vencimento, entendemos que, metodologicamente, a legitimidade se afere prima facie – pelo menos, na leitura adotada sem hesitações na Reforma Processual Civil de 1995-1996 – pela relação controvertida relevante, tal qual descrita pelo autor na petição inicial, nos termos previsto naquela disposição – RUI PINTO, Código de Processo Civil Anotado, Volume I, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 114-5;

e mais entendemos que esta formulação deve ser estendida à instância fiscal, até como forma de assegurar o pleno exercício dos direitos dos contribuintes (incluindo os contribuintes de facto, como sucede nos presentes autos).

Sublinhe-se ainda que, na linha já muito antes perfilhada por autores como JOÃO DE CASTRO MENDES ou BARBOSA DE MAGALHÃES, a ilegitimidade não só não pode nunca ser confundida com a provável ou (até) a manifesta improcedência do pedido, como tenderá a reduzir-se apenas a casos manifestamente marginais e, de certo modo, aberrantes (sic) – JOÃO DE CASTRO MENDES, Direito Processual Civil, II Volume, AAFDL, Lisboa, 1987, pp. 195, 200-11 – como sejam aqueles em que “o autor convoca para o processo pessoas que não são as que expõe como integrando a relação material” (sublinhado nosso) – RUI PINTO, Código de Processo Civil Anotado, Volume I, Almedina, Coimbra, 2018, p. 115.

III. Impõe-se, portanto, apurar da legitimatio ad causam do Sujeito Ativo Município do Seixal, tal qual configurada na relação controvertida pela Impugnante, ora Recorrente.

Foi esta legitimidade cuja denegação, imposta pela procedência da respetiva exceção dilatória, determinou a absolvição da instância, nos termos do artigo 577.º, alínea e) do Código de Processo Civil.

A resposta a esta questão passa, como a decisão recorrida corretamente adivinhou – embora a posição que ora merece acolhimento pareça abdicar dessa análise – pela resposta à questão prévia da natureza dualista ou monista da mecânica de cobrança das taxas, na configuração que lhe foi dada pelo autor. Ou seja, tal resposta depende de saber se, na formulação peticionada, existem duas relações jurídicas totalmente distintas (de natureza tributária, entre Sujeito Ativo e Sujeito Passivo e de natureza privada, entre Sujeito Passivo e Repercutido) ou apenas uma só relação tributária, em sentido muito amplo, onde ainda se integram os contribuintes de facto, ora Recorrentes.

Acaso estejamos diante de uma situação dualista, como a sentença em crise sustenta, manda a coerência discursiva concluir (como a sentença do tribunal a quo e a posição ora vencedora, aliás, concluíram) que o Sujeito Ativo não possui a exigível legitimidade processual passiva, sendo a Impugnante um mero consumidor/utente de um serviço público sem qualquer espécie de vínculo jurídico com o Município, pelo que apenas poderia reclamar do seu respectivo preço junto da Concessionária, nos termos do Direito Privado (ou Regulatório).

Trata-se de posição com a qual não podemos concordar.

IV. Comecemos por sublinhar a indiscutível legitimidade processual ativa do Repercutido, a qual hoje encontra consagração legal expressa nos artigos 18.º, n.º 4, alínea a), 2.ª parte e 54.º, n.º 2 a fortiori ambos da Lei Geral Tributária (doravante, LGT), dispondo aquela disposição que: “Não é sujeito passivo quem: a) suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;”, ao passo que a segunda disposição sublinha que “As garantias dos contribuintes previstas no presente capítulo aplicam-se também à autoliquidação, retenção na fonte ou repercussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras.”

E neste mesmo sentido aponta, ainda, o artigo 9.º do CPPT, ao consagrar um conceito de legitimidade pelo menos tão amplo como o consagrado no direito comum, determinando que têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido; e, por fim, o artigo 65.º da LGT que, sob a epígrafe “Contribuintes e outros interessados”, confere ampla legitimidade no procedimento aos sujeitos passivos da relação tributária e quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido.”

Também nestas disposições se sufraga (correcta ou incorrectamente, mas tal é questão de mérito que só num momento ulterior importará conhecer) o entendimento de que o repercutido legal ainda integra a relação jurídica tributária num sentido muito amplo, e naturalmente distinto da formulação clássica fechada ora adotada na posição que logrou vencimento no presente acórdão.

E, se porventura, assim não sucedesse, já idêntica solução se podia, porventura, retirar das regras gerais de aferição da legitimidade, vertidas quer no artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante, CPPT), quer no artigo 30.º do Código do Processo Civil (doravante, CPC), aplicável em sede processual tributária ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT: e assim é, uma vez que nos parece indiscutível a conclusão de que aquele que suporta o ónus financeiro do tributo terá sempre algum “interesse legítimo” em contestar o decréscimo patrimonial ilegal (ao menos, potencialmente ilegal, algo que não se logra conhecer) em que incorre enquanto repercutido do mesmo.

V. Se o repercutido tem manifesto interesse relevante merecedor de tutela judicial, pergunta-se como pode o Sujeito Ativo não o ter, ademais quando aquele configura a indevida repercussão enquanto um mero momento sequencial da relação tributária que tem como credor último precisamente o Município do Seixal ?

Não podemos, por conseguinte, acompanhar a leitura que logrou vencimento, segundo a qual, nem sequer no plano da avaliação da legitimidade processual das partes, podem os contribuintes de facto ver tutelados os seus alegados direitos e interesses.

Desde logo, porque, a aceitá-la, teria a mesma de ser levada até às últimas consequências, sendo conhecida e decretada, por ser de conhecimento oficioso, a incompetência absoluta do Tribunal em razão da matéria, nos termos dos artigos 64.º, 96.º e 97.º do CPC. E se parece certo que tal incoerência já não pode, em sede de recurso, ser ultrapassada, não podemos ainda assim deixar de nos surpreender como poderia um “preço” ou uma parte dele (pois assim é, implicitamente, configurado na decisão proferida na instância recorrida e ora secundado na posição aqui maioritária) ser discutido numa instância tributária.

VI. Em segundo lugar, há que reconhecer que tal leitura dualista em que se estriba a sentença recorrida e que ora encontra suporte expresso na posição vencedora embate frontalmente com os termos em que a relação controvertida – para bem ou para mal, mas isso é questão de mérito – foi formalmente configurada pela Impugnante/Recorrente na petição inicial, a saber, numa perspectiva monista: uma relação tributária em sentido muito amplo, não restrita unicamente aos Sujeitos Ativo e Passivo.

VII. Em terceiro lugar, não podemos concordar com a posição que encontrou vencimento quando sustenta que não existia qualquer fundamento legal para a repercussão – o que tornaria esta alegadamente não sindicável, pelo menos em sede tributária.

Embora tal conclusão envolva, em si, já a análise da própria essência da relação controvertida – que a posição aqui vencedora impede, assim, que seja escrutinada quanto ao respectivo mérito – cumpre sublinhar que a possibilidade de repercussão que aqui está em causa parece ser claramente de natureza legal, ao menos na configuração dela feita pela Impugnante/Recorrente.

É que a respectiva natureza legal resulta não apenas da norma competencial dotada de um duplo fundamento legal - fundamento legal abstrato vertido no RFALEI e no RGTAL, e fundamento legal concreto traduzido no Regulamento de Taxas do Município do Seixal – mas é, igualmente, resultante da autorização concedida por força dos Contratos de Concessão do Serviço Público de Distribuição de Gás Natural, aprovados pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de Abril, encontrando-se vertida na respectiva cláusula 7.ª, n.ºs 2 e 3, que habilita os Concessionários de Gás Natural à repercussão daqueles tributos.

Ao conceder a possibilidade de repercussão de um tributo legalmente constituído, o Estado está a investir os concessionários na condição de titulares de poder tributário, a exercer face aos seus clientes: reconhecimento da faculdade legal de repercutir o tributo, o que configura ainda uma competência tributária derivada ou de segundo grau (na linha do alegado pelos Recorrentes).

VIII. Mas, mesmo que assim não sucedesse, convém sublinhar que as exigências de uma norma habilitante expressa como fundamento para o escrutínio da repercussão não podem lidas com absoluto rigor. É que, de um levantamento mais amplo do sistema, logo se conclui que são raros os casos – com as exceções notórias do IVA e do Imposto do Selo – em que exista uma cláusula legal ou regulamentar expressa e peremptória de exigência de repercussão.

Ora, uma tal omissão não pode equivaler à denegação, pura e simples, do direito dos repercutidos à tutela dos seus direitos quanto à própria repercussão.

O caso mais notório evidencia-se ao nível dos Impostos Especiais de Consumo, onde é manifesta a omissão no respectivo Código de qualquer possibilidade (e, muito menos, exigência) de repercussão: apesar disso, não é admissível aceitar, em caso algum, que o consumidor repercutido fique desprovido de tutela judicial tributária junto do Sujeito Ativo, por não existir uma expressa “repercussão legal”.

Mais: sendo o exercício da repercussão económica uma decorrência normal de qualquer actividade económica – em que todo e qualquer agente económico reflete a jusante os encargos genéricos incorridos a montante enquanto custos de produção de um bem económico –, é pouco compreensível que o Ente Público se visse na necessidade expressa de habilitar os Concessionários para a sua efetivação, como parece sustentar a posição ora vencedora.

E, acrescente-se, que tão-pouco se compreenderia que o Parlamento tivesse decidido elevar à condição de Lei Formal, integrado no Orçamento de Estado – pelo artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro – uma proibição de um fenómeno de conteúdo, afinal, meramente económico e sem qualquer substrato jurídico-tributário.

Por fim, e não irrelevante, atente-se na tutela da aparência produzida no contribuinte de facto, ora Recorrente, que, enquanto destinatário da fatura – quando colocado na posição de um destinatário normal (cfr. n.º 1 do artigo 236.

º do Código Civil) - identifica no teor da mesma (na parte que respeita à exigibilidade da TOS, naturalmente) o puro exercício de poder tributário, com a identificação da totalidade dos elementos constitutivos da relação jurídica tributária, designadamente aquele que possibilitam o cálculo do valor da TOS que lhe é financeiramente exigida.

IX. Em quarto lugar, não podemos concordar com a leitura peremptória (ora avalizada na posição que logrou vencimento) de que não existe qualquer verdadeiro vínculo jurídico entre a Impugnante ora Recorrente e a Recorrida.

Com efeito, exercendo uma actividade pública de que a Administração é titular, as empresas privadas concessionárias de bens públicos substituem a Administração nas relações com o público e actuam como se fossem entidades públicas, em configurações designadas pela doutrina administrativista de relações multipolares – cfr., por significativo, FRANCISCO PAES MARQUES, As Relações Jurídicas Administrativas Multipolares - Contributo para a sua Compreensão Substantiva, Almedina, Coimbra, 2011.

O pagamento da taxa de ocupação do subsolo em apreço representa a cobrança de uma receita coactiva - de um financiamento público, portanto – e não a mera satisfação, por parte do utente/consumidor, de uma obrigação privada assumida no âmbito de um contrato sinalagmático que tem como contraparte a A………..

A taxa de ocupação do subsolo continua, por isso, a consubstanciar-se numa contraprestação à prestação estadual constituída pela utilização privativa do domínio público do Estado, nada se alterando, sob o ponto de vista da substância das coisas, pela circunstância de essa utilização ocorrer no quadro de uma concessão de exploração desse mesmo domínio público. E não obstante a concessionária ser uma sociedade anónima, a lei atribui-lhe, por força do contrato de concessão, prerrogativas e deveres de autoridade típicos do Estado, o que significa que a actividade que ela explora não perde a sua natureza pública administrativa: os valores cobrados ao utente pela utilização da infraestrutura de gás, objeto de concessão assumem assim, tendencialmente, a natureza de créditos tributários.

Aliás, o artigo 18.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária parece admitir, pelos termos muito amplos em que se encontra redigido, precisamente essa eventualidade: “O sujeito activo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente quer através de representante.” Parece ser o caso, com o concessionário do serviço público de gás natural a funcionar, na arrecadação da TOS, como um substituto ex lege, promovendo a cobrança do tributo por meio da respectiva repercussão.

Mas, ainda que não o fosse in casu, tal seria irrelevante; o que conta, em última análise, é que esta é a leitura indiscutivelmente formulada pelo Impugnante ora Recorrente, ao estabelecer uma ligação direta, imediata e actual - traduzida no pedido - entre o Sujeito Ativo do Imposto (a quem se exige a devolução da prestação tributária) e o Repercutido (que se apresenta como credor do direito à devolução na formulação peticionada).

X. Em quinto lugar, discordamos da solução aqui vencedora por entendermos que existem soluções legais várias que parecem sustentar, precisamente, a sindicância deste tipo de situações jurídico-tributárias complexas.

É o caso da norma ínsita no n.º 2 do artigo 4.º do ETAF que dispõe sobre o âmbito da jurisdição administrativa e fiscal, que: “Pertence à jurisdição administrativa e fiscal a competência para dirimir os litígios nos quais devam ser conjuntamente demandadas entidades públicas e particulares entre si ligados por vínculos jurídicos de solidariedade, designadamente por terem concorrido em conjunto para a produção dos mesmos danos ou por terem celebrado entre si contrato de seguro de responsabilidade.”

Pontifica, também, neste sentido o disposto no n.° 9 do artigo 10.° do CPTA ao configurar uma regra de legitimidade plural passiva, que permite que a acção seja proposta, não apenas contra os entes públicos, mas também contra todos os outros interessados (ainda que sejam particulares), quando o envolvimento destes se situe ainda no âmbito de uma relação jurídica administrativa: “Podem ser demandados particulares ou concessionários, no âmbito de relações jurídico-administrativas que os envolvam com entidades públicas ou com outros particulares.” Dito de outro modo: o legislador parece entender que os entes públicos e os particulares concessionários podem ser indistintamente demandados nos processos do contencioso administrativo – e, por remissão, de contencioso tributário.

XI. Em sexto lugar, entendemos que a posição que logrou vencimento secundariza o pressuposto processual que está na base da determinação da legitimidade das partes, qual seja, o de que a decisão final a obter produza o seu efeito útil normal, isto é, resolva todas as questões suscitadas por uma relação jurídica complexa e com vários sujeitos/interessados; dito doutro modo, assegurar que se consiga uma composição do litígio capaz de se impor a todos e que não permita defesa, em potenciais litígios futuros, no sentido de a solução encontrada, mesmo transitada em julgado, não ser oponível, por força da ausência de intervenção processual na anterior lide – como se extrai, designadamente, do artigo 33.º, n.º 2 do CPC.

XII. A nossa discordância com a leitura que logrou vencimento decorre ainda, por fim, de, por não ser aceite a legitimidade processual passiva do Sujeito Ativo da relação tributária - em especial com fundamento na natureza privada da relação jurídica entre Sujeito Passivo e Repercutido -, a presente factualidade poder redundar num muito provável e duradouro conflito negativo de competências, denegador do princípio constitucional da tutela judicial efetiva: por um lado, a jurisdição tributária não seria competente por se tratar de uma relação de Direito Privado (ou Regulatório) ou, a sê-lo, nela não poderia intervir o Concessionário por tal intervenção não se encontrar expressamente prevista no CPPT; por outro lado, a jurisdição comum não seria competente pelo facto de o objeto de discussão corresponder a uma componente específica de um preço, a qual tem a indiscutível natureza de tributo e sobre a qual versa primariamente a jurisdição tributária (artigo 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea a) da LGT).

XIII. Por todo o exposto, entendemos que o eventual exercício de poder tributário por meio de repercussão de uma taxa não pode ser configurado como uma mera relação de Direito Privado (ou Regulatório), geradora de uma consequente ilegitimidade processual passiva do Ente Público credor da respectiva receita.

Gustavo Lopes Courinha