Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 Alegações BANCO A………., S.A., melhor identificado nos autos vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada a fls. 803 e seguintes do SITAF, a qual julgou improcedente a impugnação judicial interposta contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios n.ºs 11002741, 11002742, 11002743 e 11002744, relativas a 2007 e 2008, no montante global de € 25.605.625,01. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 803 a 824 do SITAF; I. O presente recurso vem interposto da Sentença Recorrida, a qual declarou totalmente improcedente a Impugnação Judicial; II. Porém, considera o Recorrente que a parte decisória da Sentença Recorrida deve ser reconsiderada por este Tribunal; III. Em primeiro lugar, a Sentença Recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, uma vez que não se pronunciou sobre a violação do disposto no artigo 128.º do CPA, bem como dos princípios constitucionais e de Direito da UE da não retroatividade, segurança jurídica e proteção da confiança; IV. Violação essa consistente na retroatividade do ato administrativo de afastamento do método do pro rata de dedução geral que havia sido utilizado pelo ora Recorrente para calcular o IVA a deduzir relativamente aos chamados custos comuns, nos anos de 2007 e 2008. V. Em segundo lugar, a Sentença Recorrida reconheceu – e bem – a flagrante violação do artigo 63.º, n.º 4, da LGT, traduzida na indevida repetição do procedimento inspetivo; VI. Mas não lhe atribuiu quaisquer consequências jurídicas, quando decorre da Lei e da jurisprudência unânime que este vício de violação de lei no procedimento é cominado com a sanção-regra de anulação do ou dos atos tributários que do mesmo resultem; VII. Pelo que se deveria determinar a anulação de todas as Liquidações, ou, subsidiariamente, pelo menos a anulação das Liquidações relativas ao ano de 2007, concretamente o ano objeto da duplicação do procedimento inspetivo; VIII. Finalmente, a Sentença Recorrida incorreu igualmente em errónea interpretação e aplicação do Direito da UE pertinente – maxime, os artigos 173.º e ss. da Diretiva IVA – e da lei nacional que os transpõe – in casu, os artigos 16.º, n.º 2, alínea h), e 23.º Código do IVA –, na medida em que, infundadamente e em violação do princípio da legalidade tributária:
Jurisprudência
Processo 01856/11.7BEPRT
(a) Considerou, pelo menos implicitamente, preenchidos os pressupostos que habilitariam a AT a impor um método alternativo ao pro rata geral de dedução do IVA nos custos comuns, nos termos do artigo 23.º, n.º 3, do Código do IVA, quando tal não se verificou; (b) Concluiu existir assento normativo para o método alternativo preconizado pela AT, traduzido na cisão do montante das rendas geradas pelas atividades de leasing e ALD em juros e amortização financeira, para efeitos de apuramento do numerador a considerar na fração de cálculo do pro rata de dedução do IVA incorrido nos ditos custos comuns; e, pelo seu silêncio; (c) Consentiu na já mencionada violação do disposto no artigo 128.º do CPA, bem como dos princípios constitucionais e de Direito da UE da não retroatividade, segurança jurídica e proteção da confiança, na medida em que a injustificada substituição do método do pro rata de dedução geral que havia sido utilizado pelo ora Recorrente para calcular o IVA a deduzir relativamente aos chamados “custos comuns”, nos anos de 2007 e 2008 por um método sem arrimo legal foi, ademais, efetuada com efeitos retroativos. IX. Pelo exposto, nenhuma outra conclusão será de vingar senão a da revogação da Sentença Recorrida e, em conformidade, a determinação da anulação das Liquidações; X. O que desde já se requer, para todos os devidos efeitos legais. I.2 – Contra-alegações Não foram apresentadas contra alegações no âmbito da instância. I.3 – Por despacho a fls. 899 a 902 veio a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo suprir a nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto ao invocado erro nos pressupostos de direito. I.4 – A recorrente por requerimento a fls. 908 a 913 do SITAF, manteve a sua posição “mesmo após o suprimento da demonstrada nulidade por omissão de pronúncia, mal andou o Tribunal a quo ao concluir que “improcede o invocado erro nos pressupostos de direito”. I.5 – Parecer do Ministério Público Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer a fls. 983 a 988 do SITAF com o seguinte conteúdo: “I. Objecto do recurso. 1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF do Porto que julgou improcedente a ação intentada contra os atos de liquidação adicional de IVA relativos aos anos de 2007 e 2008, no valor global de € 25.605.625,01 euros. Para o efeito assaca à sentença os seguintes vícios de violação de lei:
a) (i) Vício de violação do Direito da União Europeia (“UE”), em particular do disposto nos artigos 17.º e 19.º da Diretiva n.º 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de maio de 1977 (a “Sexta Diretiva”), correspondentes aos artigos 173.º e ss. da Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (a “Diretiva IVA”); b) ii) do consignado no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA; e c) iii) dos princípios da não retroatividade em matéria de incidência tributária (plasmado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa – “CRP”) e dos atos administrativos de primeiro grau desfavoráveis aos interessados (consagrado no artigo 128.º do Código do Procedimento Administrativo – “CPA”), tendo por pano de fundo os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica, com acolhimento constitucional e em sede de Direito da UE. Considera ainda a Recorrente que a sentença padece do vício de nulidade, por omissão de pronúncia. Para o efeito considera que «embora ciente da alegação do ora Recorrente segundo a qual as Liquidações enfermavam de ilegalidade por violação do disposto no artigo 128.º do CPA, bem como dos princípios constitucionais e de direito da UE da não retroatividade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, em virtude dos efeitos retroativos da rejeição do método do pro rata de dedução, o tribunal a quo não se pronunciou sobre tal fundamento. O que no entender do Recorrente configura nulidade da sentença, por omissão de pronúncia. Crê o ora Recorrente estar em causa uma omissão de pronúncia, contaminando a Sentença Recorrida com o vício de nulidade, nos termos e para os efeitos do artigo 125.º do CPPT e do artigo 615.º, n.º 1, alínea d), do Código de Processo Civil (“CPC”)». No que respeita aos vícios de violação de lei, entende a Recorrente que o tribunal “a quo” fez uma incorreta interpretação e aplicação dos normativos aplicáveis, designadamente por «falta de verificação dos pressupostos que habilitariam a AT a impor um método alternativo ao pro rata ao abrigo do previsto no n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA». E que «ainda que tais pressupostos se verificassem, inexistência de assento normativo para o método alternativo preconizado pela AT, traduzido na cisão do montante das rendas em juros e capital, violando a alínea h) do n.º 2 do artigo 16.° e o artigo 23.º do Código do IVA, os artigos 17.° e 19.° da Sexta Diretiva (que correspondem aos artigos 173.° e ss. da Diretiva IVA) e o princípio da legalidade tributária». Por fim invoca a «violação do disposto no artigo 128.º do CPA, bem como dos princípios constitucionais e de direito da UE da não retroatividade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, na medida em que a AT atribuiu efeitos retroativos ao ato administrativo impositivo que determinou o afastamento do método do pro rata». II. Fundamentação de facto e de direito da sentença. O tribunal “a quo” enunciou as seguintes questões decidendas: « a) Saber se as liquidações de IVA impugnadas padecem de erro nos pressupostos de direito;
b) Saber se o procedimento inspectivo que esteve na base da liquidação de IVA impugnada relativa ao exercício de 2007 viola o n.º 4 do artigo 63.º da LGT». No que respeita à primeira questão o tribunal “a quo” enquadrou tal vício nos seguintes parâmetros invocados pela impugnante e aqui Recorrente: “a) o artigo 23.º do Código do IVA e os artigos 17.º e 19.º da Sexta Directiva pois não estão verificados os pressupostos que habilitam a Administração Tributária a impor um método alternativo ao pro rata para deduzir o IVA nos custos comuns; b) a alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA pois, ainda que tais pressupostos se verificassem, o método alternativo preconizado cinde o valor da contraprestação (rendas) da locação financeira, para efeitos deste imposto; c) o artigo 128.º do CPA e os princípios da proibição da retroactividade e da confiança pois a Administração Tributária atribuiu efeitos retroactivos ao acto de afastamento do método pro rata”. E após transcrição das normas do CIVA e Sexta Diretiva invocadas pelas partes e considerando que « a impugnante desenvolve actividade económica que é tributada (leasing) – cfr. artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 1, do Código do IVA – e actividade económica isenta (concessão de crédito) – cfr. artigo 9.º, n.º 27, do Código do IVA»; E que «Está em causa a dedução de IVA relativamente a bens/serviços utilizados em ambas as actividades (tributada e isenta)», considerou o tribunal “a quo” ser transponível para o caso concreto dos autos a jurisprudência do TJUE e do STA sobre a matéria. Assim, fazendo referência ao acórdão do TJUE proferido em 10.07.2014, no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), e invocando o seu carácter vinculativo, assim como ao acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.10.2014 (Fazendo-se igualmente referência aos acórdãos do STA de 15.11.2017 (processo n.º 0485/17) e do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.01.2017 (processo n.º 02487/15.8BEPRT) no mesmo sentido.), proferido no processo n.º 01075/13 na sequência do reenvio efectuado ao primeiro, no qual se veio a entender que «os Bancos cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros», considerou o tribunal “a quo” que a «actuação da Administração Tributária não padece dos vícios que a impugnante lhe aponta, tendo cabimento no enquadramento legal da matéria». III. Análise do Recurso. 1. O Recorrente suscita no essencial as seguintes questões: a) Nulidade da sentença, por omissão de pronúncia; b) Erro de julgamento da sentença, por não ter dado como verificado o vício de violação de lei, por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 17.º e 19.º da Diretiva n.º 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de maio de 1977 (a “Sexta Diretiva”), correspondentes aos artigos 173.º e ss. da Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (a “Diretiva IVA”), e do consignado no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA;
c) Erro de julgamento da sentença, por não ter dado como verificada a violação do princípio da não retroatividade em matéria de incidência tributária (plasmado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa – “CRP”) e dos atos administrativos de primeiro grau desfavoráveis aos interessados (consagrado no artigo 128.º do Código do Procedimento Administrativo – “CPA”), tendo por pano de fundo os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica. 2. Quanto ao vício de nulidade da sentença. Alega a este propósito o Recorrente que o tribunal “a quo” não se pronunciou sobre a questão da violação do princípio da não retroatividade em matéria de incidência tributária e dos atos administrativos em primeiro grau desfavoráveis aos interessados. Na sua petição inicial o impugnante e aqui Recorrente enuncia as questões da seguinte forma: [IMAGEM] Decorre do que se deixa transcrito que para além de invocar vício respeitante ao procedimento de inspeção, o impugnante e aqui Recorrente invoca igualmente vício de violação de lei, designadamente do disposto no nº3 do artigo 23º do CIVA, por a AT ter lançado mão de um método de determinação do imposto a deduzir não previsto naquele preceito legal, e do disposto no artigo 128º do CPA e dos princípios constitucionais da não retroatividade, da proteção da confiança e da segurança jurídica, por ter feito a aplicação de tal método a exercícios já findos. Ora, o tribunal “a quo” limitou-se a apreciar a legalidade do método de determinação do direito à dedução do IVA realizado pela AT, remetendo a fundamentação para o entendimento sufragado nos arestos do TJUE e do STA que citou e transcreveu parcialmente. Todavia não emitiu qualquer pronúncia sobre a invocada violação do disposto no artigo 128º do CPA e dos princípios constitucionais da “não retroatividade, da proteção da confiança e da segurança jurídica”. Nem resulta dos termos da sentença que o conhecimento de tal questão tenha ficado prejudicado pela solução dada às restantes questões ou qualquer outro fundamento que o tribunal “a quo” tenha dado para não conhecer da mesma. Afigura-se-nos, assim, que se verifica a invocada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125º do CPPT e 615º, nº1, alínea d), do Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente ao processo tributário. A procedência desta nulidade, obsta ao conhecimento das demais questões, pois impõe-se a revogação da sentença e a baixa dos autos a fim de o tribunal apreciar a questão colocada pela Recorrente e cuja pronúncia foi omitida, nos termos do artigo 684º, nº2, do CPC.” I.6 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - FUNDAMENTAÇÃO
II.1 – De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 803 a 824 do SITAF: A. Em 14.12.2010, pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária foi emitido “Relatório de inspecção tributária” relativamente à impugnante com o seguinte teor – cfr. doc. 9 junto com a p.i.: “(…) “(…) Ordem de Serviço n.º OI2010 00013/00030 (…) [IMAGEM] B. Em nome da impugnante foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios n.ºs 11002741, 11002742, 11002743 e 11002744, relativas a 2007 e 2008, no montante global de € 25.605.625,01 – cfr. fls. 257 e 258 do PA apenso. C. Com data de 22.01.2008, pela Chefe da Divisão de Inspecção a Bancos e outras Instituições de Crédito da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária foi proferido o Despacho n.º DI200800102, por referência à impugnante, ao abrigo do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 46.º do RCPIT, a determinar a consulta, recolha e cruzamento de elementos relativamente aos exercícios de 2005, 2006 e 2007 – cfr. doc. 1 junto com a p.i. D. Com data de 24.01.2008, foi remetida à impugnante carta-aviso, a dar conta do início da acção inspectiva a que se reporta o despacho que antecede – cfr. doc. 1 junto com a p.i. E. No decurso da acção inspectiva que antecede, foram dirigidos à impugnante sete “Pedidos de elementos”, relativos a documentação respeitante à impugnante e na posse da mesma – cfr. doc. 2 junto com a p.i. F. Com data de 06.01.2010, pela Chefe da Divisão de Inspecção a Bancos e outras Instituições de Crédito da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária foi subscrita a Ordem de Serviço n.º OI201000013, por referência à impugnante, ao abrigo do disposto no artigo 46.º do RCPIT, a determinar a inspecção externa de âmbito geral relativamente ao exercício de 2007 – cfr. doc. 4 junto com a p.i. G. Com data de 11.01.2010, pela Chefe da Divisão de Inspecção a Bancos e outras Instituições de Crédito da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária foi subscrita a Ordem de Serviço n.º OI201000030, por referência à impugnante, ao abrigo do disposto no artigo 46.º do RCPIT, a determinar a inspecção externa de âmbito geral relativamente ao exercício de 2008 – cfr. doc. 4 junto com a p.i.
H. Com data de 12.01.2010, foram remetidas à impugnante cartas-aviso, a dar conta do início das acções inspectivas a que se reportam as ordens de serviço que antecedem – cfr. doc. 3 junto com a p.i. I. A impugnante é uma instituição financeira que, para além da actividade bancária, desenvolve a actividade de leasing – cfr. fls. 130 do relatório de inspecção. II.2 – De Direito I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo TAF do Porto, exarada a fls. 803 a 834 do SITAF, a qual julgou a improcedente a impugnação judicial interposta pela impugnante, ora recorrente – BANCO A………… S.A. – contra liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”), relativas aos períodos de tributação de 2007 e 2008, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido. Para decidir pela improcedência da presente impugnação, o tribunal a quo formou o seu discurso jurídico, com base na posição vertida no acórdão do TJUE proferido em 10.07.2014, no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), em sede de reenvio prejudicial assim como jurisprudência do STA que cita e transcreve parcialmente, nomeadamente a que foi decidida no Acórdão de 29.10.2014, proferida no processo n.º 01075/13, “…os Bancos cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros”. Ancora-se, ainda, a posição tomada na jurisprudência proferida pelos acórdãos deste Supremo Tribunal de 15 de Novembro de 2017, no Processo n.º 0485/17, assim como Tribunal Central Administrativo Norte de 24 de Janeiro de 2017, no âmbito do Processo n.º 02487/15.8BEPRT. Neste sentido, e em síntese, considerou que tanto o procedimento inspectivo que está na origem das liquidações ora impugnadas como as próprias correções das percentagens de pro rata de dedução, desconsiderando a amortização financeira relativa à actividade de leasing e ALD não padecem dos vícios que ora recorrente lhe aponta. II. Contra o assim decidido, insurge-se a impugnante, ora recorrente, alegando que o tribunal a quo ocorreu em erro de julgamento por incorrecta interpretação e aplicação dos preceitos legais, nomeadamente a «…falta de verificação dos pressupostos que habilitariam a AT a impor um método alternativo ao pro rata ao abrigo do previsto no n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA». Considera, ainda, que a liquidação relativa ao ano de 2007 se encontra viciada por resultar de uma acção inspectiva externa, aliás como tal qualificada pelo Tribunal a quo. Considera, por fim, a Recorrente que a decisão sob recurso padece do vício de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos e para os efeitos do artigo 125.º do CPPT e do artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil (doravante, “CPC”).
III. Como é sabido e conforme resulta dos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, o presente recurso está delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente; em conformidade, e por ordem de prioridade, cumpre decidir no caso concreto acerca das seguintes questões: a) saber se a sentença padece de nulidade por omissão de pronuncia, tendo por objeto a não emissão de posição pelo Tribunal a quo relativamente a uma pretensa violação do disposto no artigo 128.º do CPA, bem como dos princípios constitucionais e de Direito da UE da não retroatividade, segurança jurídica e proteção da confiança; b) saber dos efeitos decorrentes da realização de dois procedimentos externos de inspeção relativos ao ano de 2007, por violação do disposto no n.º 4 do artigo 63.º da Lei Geral Tributária (doravante, “LGT”); c) saber da legalidade da aplicação do método do pro rata de dedução de IVA desconsiderando, no numerador da fração, a parcela da amortização financeira das rendas geradas pelas atividades de locação financeira (“leasing”) e de aluguer de longa duração (“ALD”), que se lhes encontra subjacente, por violação: i) do Direito da União Europeia (“UE”), em particular do disposto nos artigos 17.º e 19.º da Diretiva n.º 77/388/CEE, do Conselho, A37171274/ de 17 de maio de 1977 (a “Sexta Diretiva”), correspondentes aos artigos 173.º e ss. da Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (a “Diretiva IVA”); ii) do consignado no artigo 23.º, n.º 4 do Código do IVA; e iii) dos princípios da não retroatividade em matéria de incidência tributária (plasmado no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa – “CRP”) e dos atos administrativos de primeiro grau desfavoráveis aos interessados (consagrado no artigo 128.º do Código do Procedimento Administrativo – “CPA”), tendo por pano de fundo os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica, com acolhimento constitucional e em sede de Direito da UE. IV. Antes do mais, importa começar pela questão da nulidade por alegada omissão de pronúncia prevista no artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC. E cabe, a tal respeito, registar como faz a Recorrente – na mesma linha se pronunciando o Ministério Público no Parecer junto aos autos – que o vício decorre de não ter havido pronúncia acerca da questão por si suscitada de forma clara, expressa e autónoma, sobre a “… a ilegalidade da atribuição de efeitos retroativos da rejeição do método do pro rata de dedução e de nenhum trecho da Sentença Recorrida se extrai, explícita ou implicitamente, qualquer pronúncia do tribunal a quo sobre a matéria.” Recorde-se o escopo de tal alegado vício, tal como formulado na jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal, onde ainda recentemente se reiterou, por Acórdão proferido no âmbito do Processo nº 0410/20, de 13 de Julho de 2021, que: “Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei) ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento.
Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes.” – disponível em www.dgsi.pt. Foi, exactamente, o que sucedeu no caso da sentença ora recorrida; aí se denota que, certamente por manifesto lapso, não foram abordadas as questões levantadas pela Recorrente e que acima se enunciaram. E que assim sucedeu, pode comprovar-se no teor do despacho proferido em 25 de Outubro de 2018, exarado a fls. 899 a 902 do SITAF, onde a Juíza do Tribunal a quo vem suprir a nulidade resultante daquele vício por meio de uma pronúncia cabal acerca dos vícios e erros imputados às liquidações efectuadas. E, em absoluta coerência e lealdade processual, denota-se que a própria Recorrente, no exercício do direito que lhe assiste para o efeito, veio pronunciar-se, a fls. 908 a 913 do SITAF, no sentido de que “mesmo após o suprimento da demonstrada nulidade por omissão de pronúncia, mal andou o Tribunal a quo ao concluir que «improcede o invocado erro nos pressupostos de direito»”. Nada, pois, há a acrescentar, tendo o vício da sentença consistente na omissão de pronúncia resultado sanado nos termos expostos, tal qual reconhecido pela própria Recorrente. V. Passemos ao segundo dos vícios apontados à sentença recorrida, respeitante à não cominação de qualquer efeito decorrente da realização de dois procedimentos inspectivos externos. E, já se adianta, que é indiscutível a conclusão segundo a qual tais procedimentos externos ocorreram de facto relativamente ao ano de 2017 e, acrescidamente, como tal foram qualificados pela sentença recorrida. É o que se pode, inquestionavelmente, extrair da seguinte passagem da respectiva Fundamentação: “Desde já se adianta está em causa um procedimento de inspecção externa. Efectivamente, como vimos, os elementos obtidos pela Administração Tributária foram-no com base em actos praticados fora dos seus serviços, não se tendo limitado a uma análise formal e de coerência dos documentos de que a mesma dispunha sem ter praticado os actos de inspecção externa. Ao solicitar à impugnante elementos documentais relativos à mesma, a Administração Tributária levou a cabo diligências típicas de um procedimento externo, nos termos acima explicitados. Assim, temos que, relativamente ao ano de 2007, a impugnante foi objecto de dois procedimentos de inspecção externa, o que está vedado pelo citado n.º 3 do artigo 63.º da LGT, pelo que foi violada esta norma legal.” (sublinhados nossos) Porém, a mesma sentença entendeu que tal violação não comporta qualquer vício susceptível de inquinar o procedimento inspectivo ou afetar a liquidação, como se pode ver: “Todavia, importa aferir se tal violação determina a anulação das liquidações impugnadas.
Tendo em conta as finalidades (acima referidas) da norma violada - assegurar que um mesmo contribuinte ou obrigado tributário seja sobrecarregado com os incómodos que as acções de fiscalização externas são susceptíveis de lhe provocar -, entende o Tribunal que tal violação não põe em causa a legalidade da liquidação, considerando que não foi alegado – muito menos demonstrado – qualquer transtorno sofrido pela impugnante com a existência de dois procedimentos de inspecção externa, tanto mais que ambos se reportavam a outros anos.” Que concluir, afinal? VI. Recorde-se o teor do disposto no anterior n.º 3 (actual n.º 4) do artigo 63.º da LGT: “O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.” (sublinhados nossos) A jurisprudência dos Tribunais fiscais superiores tem sido unânime ao considerar que, na ausência da verificação das situações prevista na 2.ª parte desta disposição, a realização de um segundo procedimento externo de fiscalização é feita depender da existência de factos novos, devidamente documentados. É assim que, no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14 de Março de 2019, lavrado no Processo n.º 1028/12, se pode ler, a título das respectivas conclusões, que: “9. O artº.63, nº.4, da L.G.T. (redacção da Lei 37/2010, de 2/9) introduziu uma importante limitação dos poderes de fiscalização da A. Tributária, estabelecendo-se a regra de que não poderá haver mais que um procedimento externo de fiscalização relativamente ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, quanto ao mesmo imposto e período de tributação, sem que haja factos novos e uma decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço no sentido de efectivação do novo procedimento. 10. De acordo com a norma em exame, apenas em situações excepcionais é possível inspecionar novamente o mesmo sujeito passivo quanto ao mesmo imposto e período de tributação, a saber: a-Verificando-se a ocorrência de “factos novos”; b-Tendo por objectivo a confirmação dos pressupostos de direitos que o sujeito passivo invoca perante a Administração tributária; c-Quando a inspecção ou inspecções efectuadas visem terceiros com quem o sujeito passivo mantenha relações económicas.”. E o mesmo se extrai dos Acórdãos lavrados por aquele mesmo Tribunal superior no Processo n.º 6182/12, de 23 de Abril de 2015, no Processo n.º 132/08, de 13 de Dezembro de 2019, ou no Processo n.º 755/07, de 8 de Outubro de 2020 – todos disponíveis em www.dgsi.pt. Por fim, de igual modo se passam as coisas na jurisprudência arbitral, podendo ver-se, entre outros, ver-se as decisões n.ºs 14/2012-T ou, muito recentemente, 491/2021-T.
VII. Assim sendo, e vertendo agora aos factos do caso, parece-nos absolutamente inevitável a ilação de que, não se verificando nenhuma das circunstâncias especiais acima referidas – e nada é alegado ou provado a respeito da verificação das mesmas que possa induzir conclusão contrária – não pode um segundo procedimento de fiscalização externa ocorrer, simplesmente porque, nas palavras da sentença recorrida, “não foi alegado – muito menos demonstrado – qualquer transtorno sofrido pela impugnante com a existência de dois procedimentos”. É que, como já tivemos oportunidade de explanar noutra sede, e aqui agora reiteramos, “…a tutela visada por aquela disposição legal parece respeitar ao direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal e não… à protecção deste pelos contratempos, embaraços e dificuldades provocados na sua rotina comercial por uma inspecção externa.” – cfr. GUSTAVO LOPES COURINHA, “Irrepetibilidade das Inspeções – um contributo jurisprudencial”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano VII, n.º 14, pp. 175 e ss.. Vd., ainda no mesmo sentido, JOSÉ MARIA PIRES, Lei Geral Tributária Anotada, Almedina, 2015, pp. 656-7: “por razões de certeza e segurança jurídicas, sempre que se verifiquem os pressupostos que justificam a realização excepcional de mais do que uma acção de inspecção externa em relação ao mesmo contribuinte, imposto e período de tributação, terá de haver uma decisão expressa e devidamente fundamentada do dirigente máximo do serviço (Director-Geral da AT) para efectuação de novo procedimento de inspecção externa.” Pelo exposto, parece indiscutível que a regra da proibição do repetibilidade das inspecções externas não é feita depender da demonstração de um qualquer suposto transtorno por parte do contribuinte inspeccionado para se tornar operativa. E, por isso, inevitável se torna a conclusão segundo a qual nos encontramos diante de um vício de violação de lei, concretamente do artigo 63.º, nº 3 da LGT, que inquina o procedimento inspectivo e cominando o ato tributário impugnado de anulabilidade. Impõe-se, por isso, pelo exposto, a anulação da(s) liquidação(ões) de IVA, na parte relativa ao ano de 2007 e respectivos juros compensatórios. VIII. Resta, por último, analisar da validade dos demais vícios alegados imputados às liquidações de IVA sob escrutínio, ou seja, saber da legalidade da aplicação do método do pro rata de dedução de IVA desconsiderando, no numerador da fração, a parcela da amortização financeira das rendas geradas pelas atividades de locação financeira (“leasing”) e de aluguer de longa duração (“ALD”), que se lhes encontra subjacente, por violação: i) do Direito da União Europeia (“UE”), em particular do disposto nos artigos 17.º e 19.º da Diretiva n.º 77/388/CEE, do Conselho, A37171274/ de 17 de maio de 1977 (a “Sexta Diretiva”), correspondentes aos artigos 173.º e ss. da Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (a “Diretiva IVA”); ii) do consignado no artigo 23.º, n.º 4 do Código do IVA; e iii) dos princípios da não retroatividade em matéria de incidência tributária (plasmado no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa – “CRP”) e dos atos administrativos de primeiro grau desfavoráveis aos interessados (consagrado no artigo 128.º do Código do Procedimento Administrativo – “CPA”), tendo por pano de fundo os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica, com acolhimento constitucional e em sede de Direito da UE.
Ora, a este respeito, bem andou a sentença recorrida quando, devidamente estribada na jurisprudência deste Supremo Tribunal – muito em particular, o Acórdão vertido no Processo n.º 485/17, de 15 de Novembro de 2017 – e do Tribunal de Justiça da União (ambos disponíveis em www.dgsi.pt), se pronunciou acerca dos supra alegados vícios. Aliás, na linha desta jurisprudência, que aqui igualmente reiteramos, o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, por Acórdão de 20 de Janeiro de 2021, emitido no Processo n.º 101/19, teve oportunidade de esclarecer, cabalmente, a conformidade com a legislação nacional e europeia de larga parte dos vícios que aqui surgem imputados à liquidação, em termos que, atento o nítido paralelismo entre os casos, nos limitamos aqui a reiterar e subscrever e de onde sobressaem as seguintes conclusões: “I - Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA (conjugado com a alínea b) do seu n.º 3), a Administração Tributária pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a efetuar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação; II - Na aplicação do método de afetação real nos termos do n.º anterior, a Administração Tributária pode obrigar o sujeito passivo que seja um banco que exerce atividades de “Leasing” e de “ALD” a incluir no numerador e no denominador que serve para o cálculo da percentagem da dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos a essa atividade, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respetivos.” Por fim, mais recentemente ainda, e em resposta à totalidade dos vícios ora assacados pela Recorrente às liquidações ora em escrutínio, foi reiterada acolhida neste Supremo Tribunal uma leitura semelhante àquela lavrada na sentença recorrida, no Acórdão constante do Processo n.º 1955/13, de 9 de Junho de 2021 (disponível em www.dgsi.pt). Assim, reiteramos aqui os fundamentos constantes desta recentíssima decisão, com o que concluímos pela improcedência dos demais vícios imputados pela Impugnante, ora Recorrente, às liquidações de IVA. Não merece a decisão recorrida, a este respeito, qualquer espécie de censura. III. CONCLUSÕES I – A tutela visada pelo artigo 63.º, n.º 3 (actual n.º 4) da LGT respeita ao direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal e não à protecção deste pelos contratempos, embaraços e dificuldades provocados na sua rotina comercial por uma inspecção externa. II – A não verificação destes supostos condicionalismos à actividade do contribuinte não permite, por si só, sustentar a admissibilidade da repetibilidade de inspecções externas.
IV. DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em conceder provimento parcial ao recurso, na parte relativa ao IVA do ano de 2007 e respectivos juros compensatórios. Custas por Recorrente e Recorrida, nas respectivas medidas, com isenção de Taxa de Justiça quanto à Recorrida, por não ter apresentado Contra-alegações nesta instância de Recurso. Lisboa, 13 de julho de 2022. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.