Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Recorrente, A... LDA., interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Coimbra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, referente aos anos de 2004 e 2005, no valor global de € 4 807,36. Formulou as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) 1. O presente recurso é interposto da decisão do TAF de Coimbra, que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação de IRC e juros compensatórios, do exercício de 2004, com o n.º ...47, de 28/4/2008, no valor de € 3.751,58 e contra a liquidação de IRC e juros compensatórios, do exercício de 2005, com o n.º ...61, de 28/04/2008, no valor de € 1.055,81 2. A liquidação impugnada é ilegal por violação do disposto nos arts. 55.º, 74.º n.º 3, 77.º, 85.º e 90.º da LGT; 36.ºdo CPPT; 15.º, 17.º e 91.º do CIRC. 3. A Sentença Recorrida enferma de erro de julgamento e de apreciação pelo que deverá ser anulada. 4. Os seguintes factos não foram dados por provados mas resultam claramente da prova testemunhal produzida: a) A actividade da impugnante era realizada unicamente pelo seu sócio gerente; b) A função desempenhada pelas funcionárias, uma arquitecta e uma engenheira, subsumia-se à figura de meras secretárias ou escriturárias de apoio ao trabalho desenvolvido pelo sócio gerente da impugnante; c) A actividade da impugnante era meramente eventual e esporádica. 5. O método de correcção da Recorrente não é minimamente ajustado à mesma “Rácio das despesas com pessoal”, pois, apesar de as funcionárias serem uma arquitecta e uma engenheira, apenas realizavam trabalho burocrático e de secretariado, não contribuindo em nada para a actividade da impugnante, que era desenvolvida de forma esporádica unicamente pelo sócio gerente. 6. As despesas incorridas pela Recorrente com o pessoal não eram determinantes para a sua actividade, sendo que, mesmo que não tivesse tido qualquer despesa com pessoal a sua actividade seria sensivelmente a mesma.
Jurisprudência
Processo 00844/08.5BECBR
7. Aliás, em 2003, o trabalho efectuado pela Recorrente mal deu para pagar salários e em 2004 e 2005 ainda foi menor. 8. Pelo que, foi esse o motivo pelo qual a Recorrente cessou a sua actividade. 9. Caso a Recorrente tivesse obtido os rendimentos presumidos pelo Fisco não teria cessado a actividade. 10. Donde é manifesto o erro do método de correcção da Recorrente e o excesso da matéria tributável apurada pelo Fisco. 11. As liquidações impugnadas são também ilegais por ininteligibilidade, duplicação de colecta, falta de fundamentação. 12. A Recorrente recebeu 3 notificações e não consegue compreender se o que lhe foi notificado tem em si, se reporta ou constitui o acto de liquidação. 13. As liquidações realizadas à Recorrente enfermam de ilegalidades pois duplicam a respectiva colecta, sendo que actualmente existem 2 liquidações emitidas em nome da Recorrente sem que qualquer tenha sido anulada, em que a matéria tributável liquidada à Recorrente se encontra duplicada. 14. Para além disso, na documentação remetida à Recorrente é indicado que lhe foi operada uma mera liquidação e não uma liquidação adicional, conforme era indicado na respectiva fundamentação, vício que inquina imediatamente o acto de ilegalidade. 15. Motivos pelos quais deverá ser anulada a Sentença Recorrida e considerada procedente a impugnação judicial. TERMOS EM QUE DEVERÁ SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, JULGANDO-SE A IMPUGNAÇÃO TOTALMENTE PROCEDENTE E ANULANDO-SE INTEGRALMENTE AS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS,(..)”. 1.3 A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, consequentemente manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica. Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e direito ao não julgar ilegal, as liquidações de IRC, por violação do disposto nos artigos. 55.º, 74.º n.º 3, 77.º, 85.º e 90.º da LGT, 36.ºdo CPPT; 15.º, 17.º e 91.º do CIRC.
3. JULGAMENTO DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) 4.1. Factos Provados: 1. Em 21-11-2002, através do Despacho n.º ...89, de 19-112002, foi ordenada uma inspecção externa à impugnaste, aos anos de 2001 e 2002, com o objectivo de consultar, recolher e fazer cruzamento de elementos (cfr. fls. 2 do Processo Administrativo, em apenso); 2. Na sequência de tal inspecção, foi elaborada a informação, de fls. 6 e ss. do P.A. em apenso, que teve o seguinte sancionamento: "PARECER Face ao exposto, encerra-se o presente despacho e procederemos à abertura de o. Serviço para efectuar acção inspectiva. A consideração superior Coimbra, 20-04-2007 A Coordenadora (…)" "DESPACHO Concordo Arquive-se 2011-04-26 Chefe de Divisão (…) (TEAP)" 3. Da informação a que se refere o ponto anterior consta, nomeadamente, o seguinte: "Assim, em diligência levada a efeito, em 2007-01-29, na firma acima identificada para listar os destinatários dos trabalhos por esta executados nos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006 a que respeita o Despacho n.º ... emitido em 2007-01-25, constatou-se através da relação de facturas elaborada (ANEXO 1), a existência de anomalias, nomeadamente a falta de facturação, até à presente data não justificada, e a incongruência entre alguns
números de facturas e a correspondente data de emissão. A título de exemplo: N.º ...03, ...04, ...03; Face ao constatado sem a devida justificação, quer pelo técnico de contas, quer pelo sócio da firma, propõe-se o encerramento do presente Despacho e a abertura de Ordens de Serviço para externamente serem levadas a efeito acções inspectivas aos exercícios de 2003 (com carácter de urgência), 2004 e 2005." 4. Através da Ordem de Serviço n.º ...78, de 2007-0502, foi ordenado procedimento de inspecção externa à autora, aos anos de 2004 e 2005, de âmbito parcial, ao IRC e IVA (cfr. fls. 9 do PA, em apenso); 5. Em 24 de Setembro de 2007, foi elaborado o "Projecto de Relatório de Inspecção Tributária", o qual foi enviado à autora, para efeitos de direito de audição, por ofício n.º ...54, de 2007-09-25, através de carta registada com n.º de registo ... (cfr. fls. 12 a 18 do PA, em apenso); 6. A autora não exerceu o direito de audição (cfr. informação constante do ponto IX. do Relatório de Inspecção, de fls. 24 do PA, em apenso, não impugnada); 7. Em 23-10-2007, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, o qual obteve os seguintes sancionamentos superiores: "Parecer Confirmo o relatório e as propostas de tributação resumidas no ponto I -2 (...) Coimbra, 31/10/2007 A Coordenadora"; "Concordo com a proposta de fixação por métodos para o ex. de 2004 e 2005. Notifique o contribuinte. A Chefe de Divisão" "Despacho Concordo com as conclusões do relatório e determino o (s) valor (es) proposto (s) para tributação O Director de Finanças de Coimbra, por delegação, em 31/Out/2007" (cfr. fls. 19 do PA, em apenso); 8. Do Relatório de Inspecção mencionado em 7. consta quanto às correcções meramente aritméticas impugnadas o seguinte:
"111-1. Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) III- 1.1. Exercício de 2004 a) À aquisição de um computador «Notebook Asus M6», respeita a Venda a Dinheiro n.º 113, emitida em 2004-07-07, por B..., Lda., NIPC (…) (ANEXO N.º 2). Este documento suporta a contabilização do custo, 1.595,00, na conta «62-Fornecimentos e Serviços Externos», imputando-se, assim, a totalidade daquele ao exercício de 2004. Ora, não tendo o sujeita passivo tido em conta as disposições contidas nos art.°s 28.°, 29.º, 30.º, 32.° e 33.° do Código do IRC e no Dec-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, não pode o referido valor ser considerado custo para efeitos fiscais nos termos previstos na art.º 23.° do mesmo Código, pelo que deve ser acrescido ao lucro tributável declarado. III - 1.2. Exercício de 2005 a) À aquisição de um telemóvel «Nokia portátil 6670», respeita a Venda a Dinheiro n.º 53001333181, emitida em 2005-01-10, por C..., S.A., NIPC (…) (ANEXO N.º 3). Este documento suporta a contabilização do custo, e 252,10, na conta «62-Fornecimentos e Serviços Externos», imputando-se, assim, a totalidade daquele ao exercício de 2005. Ora, não tendo o sujeito passivo tido em conta as disposições contidas nos art.ºs 28.°, 29.°, 30.º„ 32.° e 33.° do Código do IRC e no Dec-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, não pode o referido valor ser considerado custo para efeitos fiscais nos termos previstos no art.º 23.° do mesmo Código, pelo que deve ser acrescido ao lucro tributável declarado." 9. Ainda do mesmo Relatório de Inspecção, e no que à quantificação por métodos indirectos diz respeito, consta o seguinte: "V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Na base dos serviços prestados pelo sujeito passivo está a mão-de-obra, complementada com programas informáticos, não justificando, por si só, que a relação entre o volume de negócios e o montante dos custos directos que representa nos exercícios de 2004 e 2005, respectivamente, 1,88 e 1,97, seja substancialmente inferior ao valor da média ou da mediana, que se apura da mesma relação, quando extraído dos valores declarados pelos sujeitos passivos que exercem a mesma actividade económica, seja na zona geográfica desta unidade orgânica, seja a nível nacional. Esta situação só é possível na sequência da falta de facturação de serviços prestados que se indicia em conformidade com as constatações descritas no capítulo anterior. Assim, para efeito da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, uma vez verificar-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta de uma das suas componentes, os proveitos, utiliza-se o valor do rácio referente ao «Rendimento do Pessoal» obtido a partir de declarações apresentadas nos exercícios por sujeitos passivos enquadrados no mesmo CAE 74202, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art. 90.° da Lei Geral Tributária conjugado com o n.º 4 do art.° 53.° do Código do IRC,- cujo valor da mediana nacional é de 3,18 no exercício de 2004 e 3,17 no exercício de 2005 (ANEXO N.º 21). Seguem-se os cálculos.(…)”
10. O Relatório de Inspecção a que se referem os pontos anteriores foi notificado à Autora, por ofício n.º ...32, de 2007-11-02, através de carta regista com aviso de recepção, em 26-11-2007 (cfr. fls. 54 e 54 v.° do PA, em apenso); 11. Em 03-12-2007, a Autora apresentou na Direcção de Finanças de Coimbra um pedido de revisão da fixação da matéria tributável através de métodos indirectos, nos termos do art. 91.° da LGT, onde, em suma, põe em causa o critério de quantificação utilizado no procedimento de inspecção, e nomeia como seu perito o ora Mandatário (cfr. fls. 56 a 58 do PA, em apenso); 12. Os peritos da AF e do contribuinte reuniram nos dias 2712-2007 (Acta n.º 043/LGT) e 11-01-2008 (Acta n.º 043A/LGT), tendo de tais reuniões resultado o seguinte, espelhado nesta última acta, com o n° 043A/LGT, assinada por ambos os peritos: "1- Os peritos reconhecem estar reunidos os pressupostos para tributação por recurso à avaliação indirecta. 2 - Na condução do procedimento, o perito da Fazenda Pública continuou a procurar o estabelecimento de um acordo, o qual não foi possível quanto à respectiva quantificação dos valores em causa, dado a intransigência por parte do perito do contribuinte." (cfr. fls. 70 e 71 do PA, em apenso) 13. Ambos os peritos elaboraram os respectivos laudos, que constam de fls. 72 a 75 do PA, em apenso; 14. Em 24 de Março de 2008, foi, pelo Director de Finanças de Coimbra, elaborado o Despacho n.º ...08, através do qual foram mantidos os valores fixados para o IRC dos anos de 2004 e 2005 e onde, além do mais, consta o seguinte no que se refere à quantificação impugnada: "Justificada a determinação da matéria tributária por métodos indirectos, cabe, por sua vez, ao contribuinte, o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, de acordo com o disposto no n.º 3, do art.° 74.º da LGT. Contudo, tal não se apresenta conseguido. Pois, os factos acima descritos, não foram rebatidos nem justificados ao longo do procedimento de revisão, não tendo o perito do contribuinte contraposto uma quantificação que possa ser considerada. Nomeadamente, quanto à proposta apresentada pelo perito do contribuinte, de pedir às Câmaras Municipais, num determinado raio de acção, que indicassem os projectos em que interveio o sócio gerente, o próprio perito acrescenta mais à frente no laudo, que com este método era impossível saber se havia mais alguns projectos. Raramente se consegue obter elementos junto das Câmaras sobre projectos atribuídos a determinados técnicos, sendo que só uma verificação exaustiva dos processos entrados num determinado período, nos anos em análise, nos permitiria obter esses valores, por outro lado também é impossível saber quais as Câmaras Municipais onde o sujeito passivo entregou projectos, tal como confirma o perito da administração. Perante estes factos, não apresentou o perito do contribuinte qualquer tipo de quantificação que permitisse apurar outros quaisquer valores, dado que o próprio perito do contribuinte concorda estarem reunidos os pressupostos para apuramento da matéria tributável por métodos indirectos.
Donde, o critério operado na quantificação da matéria tributável mostra-se adequado a definir a situação tributária concreta da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, estando reunidos os pressupostos para a tributação por métodos indirectos. Quanto à quantificação, o ónus da prova já não compete à Administração Fiscal mas sim ao sujeito passivo, tal como determina o n.º 3 do art. 74.º da LGT, coisa que este não logrou fazer. Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia no n.º 1 do art. 90.0 da LGT. Deste modo Determina, o acima exposto, a nossa total adesão aos fundamentos e quantificação constantes do relatório da Inspecção tributável e seus anexos e às expendidas pelo perito da Administração Tributária - cujos cálculos e fundamentos aqui damos por integralmente reproduzidos - o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte, já que o mesmo não fez prova do excesso na quantificação da matéria tributável conforme lhe competia, nos termos do art. 74.º n.º 3 da LGT." 15. Relativamente ao ano de 2004, foram enviados à Autora os documentos relativos à liquidação impugnada com o seguinte teor: a)[imagem que aqui se dá por reproduzida] b)[imagem que aqui se dá por reproduzida] c)[imagem que aqui se dá por reproduzida] 16. Relativamente ao ano de 2005, foram enviados à Autora os documentos relativos à liquidação impugnada com o seguinte teor: a)[imagem que aqui se dá por reproduzida] b)[imagem que aqui se dá por reproduzida] c)[imagem que aqui se dá por reproduzida] A impugnante efectuava alguns trabalhos a título gratuito a clientes da CC--- (apesar dos testemunhos terem sido vagos e imprecisos, uma vez que todas as testemunhas foram unânimes na confirmação de que havia ofertas de projectos ou trabalhos de cálculo aos clientes da CC---, o Tribunal valorou-os positivamente). * 4.2. Factos não provados 1. A actividade da impugnante era realizada unicamente pelo seu sócio gerente (as duas primeiras testemunhas, que eram também funcionárias da impugnante, cujo depoimento se mostrou credível e que demonstraram ter conhecimento directo da situação, afirmaram que faziam, também, projectos de "especialidades", "cálculos de lajes", projectos de "águas e esgotos" e a parte do desenho);
2. A função desempenhada pelas funcionárias, uma arquitecta e uma engenheira, subsumia-se à figura de meras secretárias ou escriturárias de apoio ao trabalho desenvolvido pelo sócio gerente da impugnante (as duas primeiras testemunhas, funcionárias em questão, cujo depoimento se mostrou credível e que demonstraram ter conhecimento directo da situação, afirmaram que faziam, também, projectos de "especialidades", "cálculos de lajes", projectos de "águas e esgotos" e a parte do desenho, o que não se coaduna com a actividade de secretariado); 3. A actividade da impugnante era meramente eventual e esporádica (a segunda testemunha não quis avançar com um número de projectos feito anualmente, porque afirmou não estar por dentro dos projectos que o Engenheiro assinava, nem daqueles que não passavam por ela; a primeira testemunha afirmou que "os dias não eram muito atarefados, que podia ir tomar um café, conversar um bocadinho", situação que, apesar de revelar que não existiria muito trabalho, também não se coaduna com uma actividade esporádica ou eventual, que implicaria dias totalmente desocupados. Aliás, nenhuma das testemunhas soube avançar com um número concreto de projectos/ano, nem com o valor da facturação, sendo, nesta matéria, os depoimentos vagos e imprecisos).* * Motivação. A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico dos documentos que constam dos autos, não impugnados, e do Processo Administrativo em apenso em conjunto com a prova testemunhal produzida, cuja relevância foi referida a propósito de cada ponto.(…)” 3.2. A Recorrente nas conclusões n.º 3 e 4 impugna a matéria de facto não provada concluindo que os mesmos devem ser dados como provados, pois resultam claramente da prova testemunhal produzida. Resulta da conjugação dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida. Cumprido que seja o ónus de impugnação, nos termos do art.º 640.º do CPC, compete ao TCA reapreciar, não apenas se a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação. E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto. O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas. No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º 5 do art.º 607.º do CPC.
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais. A modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador. A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto em que os elementos documentais e testemunhais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo. Na decisão sobre a matéria de facto, o tribunal de recurso aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, sendo certo que na formação da convicção, intervêm vários factores, uns racionalmente demonstráveis, e outros não, nomeadamente as resultantes dos comportamentos e reações dos depoentes. E tem a jurisprudência entendido, que “No caso de gravação da audiência de julgamento o tribunal superior deve agir com cautela já que se encontra privado da oralidade e da imediação que foram determinantes da decisão em 1.ª instância,…” (cfr. acórdão STA de 27.1.10, proferido no recurso 358/09 e nº 967/11 de 09.02.2012). Como bem refere Abrantes Geraldes em Recursos em Processo Civil. Novo Regime, pag 268 e ss. “a gravação dos depoimentos por registo áudio (…) não consegue traduzir tudo quando pôde ser observado no tribunal a quo. (…) Como a experiência o demonstra frequentemente, tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reacções perante as objecções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, etc, sendo que a mera gravação dos depoimentos não permite o mesmo grau de percepção das referidas reacções que, porventura, influenciaram o juiz da primeira instância. Na verdade existem aspectos comportamentais ou reacções dos depoentes que apenas são percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá reapreciar o modo como no primeiro se formou a convicção dos julgadores. (…) Por certo que as circunstâncias anteriormente apontadas ou outras que podiam ser enunciadas terão de ser ponderadas na ocasião em que o tribunal da relação proceda à apreciação dos meios de prova, evitando a introdução de alterações na decisão da matéria de facto quando, fazendo actuar o princípio da livre apreciação das provas, não seja possível, concluir, com a necessária segurança, pela existência de erro na apreciação relativamente aos concretos pontos de facto impugnados.
(…) Nestas circunstâncias, se a Relação, procedendo à reapreciação dos meios de prova postos à disposição do tribunal quo, conseguir formar, relativamente aos concretos pontos impugnados, a convicção acerca da existência de erro, deve proceder à modificação da decisão.(…).” Com efeito o erro na apreciação das provas ocorre quando o tribunal dá como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido diferente, por força de uma incongruência lógica, por ofensa aos princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum, ou quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial (Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, 334/07.3 TBASL.E1 de 05/05/11). Destarte, o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância. A Recorrente entende que deve ser dado como provado que: a) A atividade da impugnante era realizada unicamente pelo seu sócio gerente; b) A função desempenhada pelas funcionárias, uma arquiteta e uma engenheira, subsumia-se à figura de meras secretárias ou escriturárias de apoio ao trabalho desenvolvido pelo sócio gerente da impugnante; e c) A atividade da impugnante era meramente eventual e esporádica. No que concerne à alínea a) - A atividade da impugnante era realizada unicamente pelo seu sócio gerente - ouvida a reapreciada a prova testemunhal, mais precisamente os depoimento da testemunha AA… (Engenheira Civil) e BB… (Arquiteta) sendo que a primeira disse que, para além de tratar das burocracias, fazia “cálculos” e a segunda referiu que “fazia algumas águas e esgotos”, e desenhava reconhecendo que ambas faziam, respetivamente, cálculos e parte de desenho em desenvolvimento do trabalho iniciado pelo engenheiro sócio gerente da Recorrente. No que concerne à alínea b) tendo em conta a conclusão e perceção tida bem como e funções das testemunhas e que ficaram dita relativamente à alínea a) não há razão para alterar o decidido, pese embora as mesmas reconheçam que faziam trabalhos menores - burocrático e de secretárias - no entanto realizavam trabalhos técnicos. Por fim e no que concerne à alínea c) - A atividade da impugnante era meramente eventual e esporádica- ouvido e reapreciado o depoimento a primeira testemunha refere que o volume de trabalho foi diminuindo ao longo dos anos, mas reconhece que em 2003 havia um pouco mais de trabalho, embora não consiga precisar o número de projetos. Refere que tinha tempo para ir tomar café, com calma, por vezes deixava a impressora a imprimir pois o seu funcionamento era lento. A segunda testemunha, refere que havia muito pouco trabalho e também poucos meios. Pese embora os depoimentos duas testemunhas não sejam coincidentes, deles não é possível formar a convicção de que a atividade da impugnante/Recorrente era eventual ou esporádica, para além de tal afirmação conter um juízo conclusivo, não permitido por lei.
Nesta conformidade, improcede a impugnação da matéria de facto não provada. 4. JULGAMENTO DE DIREITO 4.1. Nas conclusões do recurso – 5.ª a 10ª - a Recorrente alega que o método de correção da Recorrente não é minimamente ajustado à mesma “Rácio das despesas com pessoal”, pois, apesar de as funcionárias serem uma arquiteta e uma engenheira, apenas realizavam trabalho burocrático e de secretariado, não contribuindo em nada para a sua atividade, a qual era desenvolvida de forma esporádica unicamente pelo sócio gerente. Alega que as despesas incorridas pela Recorrente com o pessoal não eram determinantes para a sua atividade, sendo que, mesmo que não tivesse tido qualquer despesa com pessoal a sua atividade seria sensivelmente a mesma. Em 2003, o trabalho efetuado pela Recorrente mal deu para pagar salários e em 2004 e 2005 ainda foi menor, motivo pelo qual a Recorrente cessou a sua atividade. Donde é manifesto o erro do método de correção da Recorrente e o excesso da matéria tributável apurada pelo Fisco. Vejamos: O artigo 77.º, n.º 4 da LGT determina que “A decisão da tributação, pelos métodos indirectos, nos casos e nos fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base científica, ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição considera a lei constituírem manifestações de fortuna relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”. (destacado nosso). Nos termos do n.º 4 do artigo 77.º, da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação. Por sua vez, o n.º 3 do art.º 74.º da LGT, a propósito do ónus da prova, preceitua que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.” Decorre da interpretação conjugada dos n.ºs 3 do art.º 74.º e n.º4 do art.º 77.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação. Como refere a sentença recorrida a Impugnante/Recorrente não põe em causa o recurso a métodos indiretos, o que até concordou em sede procedimento de revisão e no art.º 32.º da petição inicial. Apenas põe em causa a idoneidade do critério de quantificação por no seu entender conduzir a um excesso nessa quantificação. A sentença recorrida decidiu que” (…) De acordo com o Relatório de Inspecção, nesta parte transcrito no ponto 9. do probatório, na base da actividade ou dos serviços prestados pelo sujeito passivo está a mão-de-obra, complementada com programas informáticos. E de facto, desenvolvendo-se a actividade na área da engenharia civil, a base dos custos de tal actividade tem que ver, com efeito, em abstracto, e na sua maioria, com despesas com pessoal, que são o suporte da elaboração dos projectos. E, por isso, não se mostra errado ou desfasado da realidade, a priori, um critério que parte desses custos para determinar um rácio de proveitos, partindo do princípio de que se uma empresa tem ao seu serviço um arquitecto e um engenheiro, é porque precisa deles para os fins inerentes à sua formação. Por outro lado, ao partir dos custos da impugnante, a AF teve em conta a sua situação concreta e ao utilizar o rácio resultante dos valores declarados pelos contribuintes com o mesmo tipo de actividade (mesmo CAE), teve em conta a realidade da maioria dos contribuintes com a mesma actividade. Ainda na crítica ao critério de quantificação, a impugnante defende que o AF conhece a sua matéria colectável real da impugnante já que possuía os registos bancários com os depósitos de todos os valores não facturados, contactou com os clientes e soube o valor que lhe foi facturado e poderia ter requerido informação sobre projetos noutras câmaras à Associação Nacional de Municípios, mas, mesmo assim, preferiu utilizar o rácio interno para a determinação da matéria colectável. Também aqui não tem razão a impugnante. É à AF quem compete a escolha do critério que se mostre mais adequado à quantificação da matéria colectável e, como se viu, em abstracto o critério utilizado não se mostrou errado ou desfasado da realidade. Aliás, e quanto a esta alegação, há que dizer que os valores não facturados podiam não ter passado obrigatoriamente pela consta bancária, poderiam existir outros clientes não detectados e não é seguro que a Associação Nacional de Municípios fornecesse informação sobre todos os projectos da impugnante em todas as Câmaras do País ou mesmo que tal Associação pudesse fornecer tais elementos. Tal como é referido no Acórdão do STA de 21-09-2011, proc. n.º 0537/11, “A pretensão dos recorrentes de escolher o método de determinação indirecta da matéria tributável não pode colher, pois que cabe à AF, dentro dos limites da lei, eleger aquele que repute mais adequado, à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a AF e o sujeito passivo. Assim, o método adoptado pela AF para a determinação da matéria tributável, não é nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado.” No caso concreto, a impugnante tenta demonstrar que a sua actividade era exercida em exclusivo pelo seu sócio gerente e que as funcionárias apenas faziam trabalho administrativo e burocrático. Ora, tal como resulta do probatório (cfr. pontos 1. e 2. dos factos não provados), essa demonstração não foi conseguida. Pelo contrário, as duas primeiras testemunhas, funcionárias da impugnante, vieram afirmar que, para além do trabalho burocrático (seja ele qual for) e administrativo, faziam, também, projectos de “especialidades”, “cálculos de lajes”, projectos de “águas e esgotos” e a parte do desenho.
Por isso, não conseguiu a impugnante demonstrar que o trabalho era desenvolvido exclusivamente pelo seu sócio gerente. Da prova testemunhal produzida também não resultou demonstrado que a actividade da impugnante fosse “eventual” ou “esporádica. A primeira testemunha, apesar de referir que não havia muito trabalho, afirmou que, dependendo dos períodos, havia alguns em que tinha tempo para conversar e ir tomar café – situação que não tem susceptibilidade para demonstrar que o trabalho fosse esporádico. Note-se que nenhuma das testemunhas soube referir em concreto qual o número de projectos feitos por ano, nem a respectiva facturação, sendo os depoimentos vagos e inconsistentes nesta matéria. Assim, apesar de se poderem levantar algumas dúvidas sobre se a quantificação operada foi excessiva, a impugnante não conseguiu transformar tais dúvidas em certezas, tal como lhe competia, nos termos do n.º 3 do art. 74.º da LGT. Como é referido no Acórdão do STA de 17-03-2010, proc. 01211/09, que aqui se cita dada a similitude com a situação dos autos. “(...) no que ao eventual excesso na quantificação da matéria tributável respeita, as alegações da recorrente limitam-se a ser genéricas e inconclusivas, não se alicerçam nem em factos nem em depoimentos inequívocos, pelo que terão contribuído, quando muito, para suscitar a dúvida sobre se não haverá algum excesso, não sendo, contudo, suficientes para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efectivamente excessivo. Mas sendo assim, ou seja, persistindo a situação de “non liquet” quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida terá de ser decidida em desfavor da recorrente, que não logrou provar a existência de tal excesso (artigo 74.º n.º 3 da LGT), nem se afigura evidente para este Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou seja manifesto, notório ou ostensivo em face dos factos alegados pela recorrente e constantes do probatório.” Improcede, deste modo, porque não provada, a alegação de excesso na quantificação e de erro no critério adoptado.(…)” . Desde já se diga que a sentença recorrida não nos merece censura. Decorre da matéria de facto provada no ponto n.º 9 que a AT após verificar os pressupostos do recursos a métodos indiretos, por impossibilidade de comprovação e quantificação da matéria tributável de uma das sua componentes, os proveitos, utilizou o valor do rácio referente ao “Rendimento do Pessoal” obtido a partir das declarações apresentadas nos exercício dos sujeitos passivos enquadradas no mesmo CAE 74202, nos termos previstos na alínea c) do n.º1 do art.º 90 da LGT, cujo valor da mediana nacional foi de 3.18 e 3.17, nos exercícios de 2004 e 2005 respetivamente. Com efeito compete à AF, nos termos previstos no art.º 90.º da LGT, escolher o critério que repute mais adequado, à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a AF e o sujeito passivo. Decorre ainda, da alínea c) do n. º 1 do art.º 90.º da LGT, no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos, pode ter em conta os elementos, de “Coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias primas e outros custos diretos” .
Tendo a AT utilizado o rácio referente ao “Rendimento do Pessoal” obtido a partir das declarações apresentadas nos exercícios dos sujeitos passivos enquadradas no mesmo CAE 74202, cujo valor da mediana nacional foi de 3.18 e 3.17, nos exercícios de 2004 e 2005 respetivamente, mostra-se um critério admissível adequado. Face ao supra decidido, nesta situação competia ao sujeito passivo, por força do n.º 3 do artigo 74.º da LGT, o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação. Perante tal situação importa agora verificar se face à matéria provada resultou provado o excesso na quantificação da mesma. A Recorrente começou por, imputar erro ao julgamento de facto, centrando-se na impugnação da matéria de facto não provado pretendendo que a mesma fosse dada como provada, o que não logrou, pelos motivos supra explicitados no ponto 3.2. deste acórdão. Para além disso a Recorrente, sustenta o erro de julgamento, na sua discordância, com a sentença recorrida limitando-se a insistir nos argumentos já ponderados na mesma, não se alicerçando em factos, não sendo suficientes para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efetivamente excessivo. Nesta conformidade, improcede a pretensão da Recorrente. 4.2. Nas conclusões 11.ª a 14ª alega que as liquidações impugnadas são também ilegais por ininteligibilidade, duplicação de coleta, falta de fundamentação. A Recorrente recebeu 3 notificações e não consegue compreender se o que lhe foi notificado tem em si, se reporta ou constitui o ato de liquidação. As liquidações realizadas à Recorrente enfermam de ilegalidades pois duplicam a respetiva coleta, sendo que atualmente existem 2 liquidações emitidas em nome da Recorrente sem que qualquer tenha sido anulada, em que a matéria tributável liquidada à Recorrente se encontra duplicada. Para além disso, na documentação remetida à Recorrente é indicado que lhe foi operada uma mera liquidação e não uma liquidação adicional, conforme era indicado na respetiva fundamentação, vício que inquina imediatamente o ato de ilegalidade. Vejamos: Começando pela duplicação à coleta dispõe o n.º 1 do art.º 205.º do CPPT que: “Haverá duplicação de colecta para efeitos do artigo anterior quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.” A figura da duplicação de coleta, prevista no artigo 205.º do CPPT, pressupõe que um tributo esteja pago por inteiro e que se exija da mesma ou de diferente pessoa um outro tributo de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, vol. III, pág. 526. “(…) Os requisitos da duplicação de coleta são, cumulativamente, os seguintes: 1 – unicidade dos factos tributários; 2 – identidade da natureza entre a contribuição ou imposto e o que de novo se exige; 3 – coincidência temporal do imposto pago e o que de novo se pretende cobrar.(…)” Prossegue o mesmo Autor referindo que “(…) A finalidade da duplicação de coleta é impedir que seja repetida a cobrança de um mesmo tributo. A duplicação da colecta resulta da aplicação do mesmo preceito legal mais do que uma vez ao mesmo facto tributário ou situação tributária concreta. No entanto, torna-se necessário que a realidade fáctica que está subjacente à pluralidade de liquidações seja a mesma, o que não acontecerá, por exemplo, no caso de liquidações adicionais em que se pretende cobrar um tributo que, indevidamente, não foi liquidado inicialmente. Nestas situações de liquidações adicional a segunda liquidação não incide o mesmo facto tributário)(a mesma parcela de rendimento ou de valor patrimonial ou de despesa, por exemplo) sobre qual incidiu a primeira.” Mais à frente esclarece o mesmo autor que , “(…) a referência ao pagamento do tributo por inteiro tem ínsita a exigência de que o tributo devido esteja totalmente pago, o que afasta a possibilidade de invocação da duplicação de colecta quando o tributo apenas está parcialmente pago, na sequência da primeira liquidação, seja por que foi feito o pagamento apenas de parte das prestações, seja por que a primeira liquidação, apesar de estar paga na sua totalidade, não atinge o montante a cobrar em face da segunda liquidação”. No caso vertente, é manifesto que não se está a exigir à Recorrente o pagamento de um imposto que já se mostra pago; resulta da nota de cobrança junta, constante dos factos provados em 15 alínea a) e 16 alínea a), trata-se do valor de € 211,22 pago a título de pagamentos por conta, no ano de 2005, e em consequência da liquidação ...13 recebeu indevidamente, sendo estornado através da liquidação ...61 e respetivos juros. Nesta conformidade improcede a pretensão do Recorrente. 4.2. No que concerne à ininteligibilidade das liquidações e falta de fundamentação, nas motivações das alegações refere que para efeitos de notificação da liquidação à Recorrente a Administração Fiscal enviou-lhe 3 documentos: um documento de demonstração da liquidação, uma nota de demonstração da liquidação de juros e uma nota de demonstração de acerto de contas. A Recorrente não consegue perceber as operações matemáticas constantes da mencionada documentação, menos ainda da respetiva demonstração de acerto de contas, que é onde consta um prazo de pagamento. São mencionadas operação de adição e de subtração, mas que para a Recorrente parece-lhe totalmente ao contrário.
E que não percebe também se a demonstração da liquidação tem em si a liquidação, se apenas a demonstra, ou se a liquidação se encontra no tal documento de acerto de contas. E que um contribuinte médio, em sagacidade, formação e conhecimentos não consegue entender o que lhe está a ser notificado. De onde decorre que a liquidação impugnada terá que ser julgada ilegal por ininteligibilidade, no limite até por falta de notificação da liquidação, em clara violação do disposto nos artigos. 36.º do CPPT e 77.º da LGT. Alega ainda que para além disso, a liquidação apreciada é claramente ilegal por vício de fundamentação e por preterição de formalidades legais essenciais, uma vez que o relatório de correções determina uma liquidação adicional à Recorrente com base num acréscimo à matéria coletável, e a liquidação efetuada na sua sequência, é uma mera liquidação e incide sobre todos os rendimentos da Recorrente, donde, tal a liquidação não tem suporte em qualquer fundamentação, violando o disposto no art.º 77.º da LGT. Vejamos: A sentença recorrida analisou extensamente os argumentos aduzidos pelo Recorrente na sua petição inicial, relativamente a eventuais irregularidades formais, que no seu entender conduziam à ininteligibilidade das liquidações – páginas 31 a 35 - e à falta de fundamentação – páginas 35 a 39. A Recorrente não questiona a sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido. Importa referir que o objeto do recurso, nos termos do n. º1 do art.º 676. º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal. O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie. A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada. Como se referiu no acórdão do STA de 11.05.2011, Processo 04/11, constituindo o recurso jurisdicional “um meio de impugnação da decisão judicial com vista à sua alteração ou anulação pelo tribunal superior após reexame da matéria de facto e/ou de direito nela apreciada, correspondendo, assim, a um pedido de revisão da legalidade da decisão com fundamento nos erros e vícios de que padeça”, estará votado ao “insucesso o recurso que se alheia totalmente da fundamentação factual e/ou jurídica que determinou a decisão de improcedência da impugnação.” É também jurisprudência deste TCAN que se em sede de recurso jurisdicional, a Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial, não ataca o julgado, não pode o tribunal de recurso alterar o decidido pelo tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 684.º do CPC (Cf. TCAN n.º 01806/09.0BEBRG de 15.02.2012 e ac. do STA n.º 0508/13 de 15-05-2013)
Não vindo questionado o julgamento em que assentou a decisão objeto de recurso, não pode este Tribunal novamente conhecer agora essa questão, nos termos do artigo 627.º, nº 1 do CPC, pelo que o recurso nunca poderia obter provimento nesta parte. Nesta conformidade, improcede a pretensão da Recorrente. 4.3. E assim, formulamos o seguinte sumário: Decorre da interpretação conjugada dos n.ºs 3 do art.º 74.º e n.º4 do art.º 77.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conferência, em negar provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida na ordem jurídica. Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC. Porto, de 15 de junho de 2022 Paula Maria Dias de Moura Teixeira Maria da Conceição Soares Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes