Processo 02349/07.2BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:*

«S..., S.A.», interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho que indeferiu a reclamação graciosa relativa à autoliquidação de IRC do exercício de 2003, por entender que mesma enferma de erro de facto e de direito.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

1. Como se afirma no douto Parecer do Ministério Público a fls. 574, esta Impugnação deveria ter sido julgada procedente.

Erro de julgamento da matéria de facto

2. Desde logo, este recurso tem por objecto a reapreciação da prova gravada.

3. Conforme acta de inquirição de testemunhas de 15.09.2010 (fls. 558 a 560), foram ouvidas as testemunhas (i) MI... e (ii) PJ..., cujos depoimentos foram gravados, respectivamente, na (i) cassete nº 1, lado A, rotações 000-1300, e (ii) cassete nº 1, lado A, rotações 1300-1715, e lado B, rotações 000-1225.

4. Ora, a douta Sentença em apreço padece de erro no julgamento da matéria de facto, por omissão de factualidade provada relevante para a decisão de mérito, desde logo atendendo aos depoimentos das sobreditas testemunhas, que acima se especificaram/transcreveram,

5. os quais, por brevidade de exposição e razões de economia processual, se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, fazendo parte integrante das presentes conclusões.

6. Deles resulta que a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento quando nela se afirma que “os depoimentos prestados pelas testemunhas não foram considerados relevantes”.

Por outro lado – prova documental,

7. Além dos 9 documentos juntos à Impugnação Judicial,

8. importa ter em conta os ofícios-circulares, informações vinculativas, despachos e decisões administrativas e de recursos hierárquicos, tudo oriundo e da autoria da AT, juntos aos presentes autos em 15.09.2010, em sede de inquirição de testemunhas,

9. Bem como os 2 despachos da AT juntos aos presentes autos em 16.12.2010.

10. Esta documentação não foi impugnada pela RFP/Recorrida.

Assim, da prova testemunhal e documental produzidas, e atendendo à factualidade não controvertida, resulta o seguinte:

11. Também deve ser considerada como provada a factualidade acima especificada, a qual, por brevidade de exposição e razões de economia processual, se dá aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, fazendo parte integrante das presentes conclusões.

12. Dado que foi alegada na PI e é igualmente relevante para a decisão de mérito – pelo que deve ser aditada à factualidade assente.

Erro no julgamento de Direito

13. Veja-se o douto Parecer do Ministério Público aqui junto como doc. 1 e o Acórdão do STA supracitado.

14. Com efeito, a douta Sentença recorrida desconsiderou indevidamente que o entendimento unânime da própria AT sempre foi no sentido de que a conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo deveria contar positivamente para efeitos do apuramento do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens.

15. Se esse entendimento unânime da AT foi posterior à apresentação da reclamação graciosa (que antecedeu a presente Impugnação), como se afirma na douta Sentença recorrida, seguramente que é anterior à notificação da AT, via RFP (cfr. artigo 15º do CPPT), para a presente Impugnação Judicial.

16. E no caso em apreço, ao contrário das inúmeras outras situações iguais demonstradas e comprovadas nestes autos, a AT, via RFP, professou entendimento oposto àquele que a própria AT sempre considerou – que as conversões de contratos de trabalho a termo em sem termo e as cessões de posição contratual eram consideradas, pela AT, como criação líquida de emprego, para efeitos do benefício fiscal então previsto no artigo 17º do EBF.

17. Reforçando o que se vinha dizendo, firmou igualmente a AT, na Informação nº ...02, da DSIRC, Proc. nº 1541/... (cfr. doc. 2 aqui em anexo).

18. Aliás, este entendimento administrativo de 2002 é anterior à reclamação graciosa, apresentada apenas em 2006, contrariamente ao que se afirma na douta Sentença.

19. O mesmo se diga relativamente ao Parecer da DSBF (Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais) exarado na Informação nº ...5, de 24.01.2005 (cfr. doc. 3 aqui em anexo).

20. No mesmo sentido, veja-se ainda a Doutrina - Joaquim Alexandre Silva, Armindo Lourenço, António Neto e Jorge Manuel Silva, in “O Trabalho de Fecho de Contas do Exercício de 2006”, ed. APECA, pág. 215.

21. Ora, atentos os sobreditos e inúmeros entendimentos administrativos inequívocos da AT, por imposição do disposto no nº 3 do artigo 68º-A da LGT os mesmos deveriam ter sido vertidos em circular administrativa.

22. Não podendo o contribuinte, obviamente, ser prejudicado pela inércia da AT nesse sentido.

23. Aliás, foi legitimamente confiado naquele entendimento da própria AT que o contribuinte foi motivado a reclamar o aproveitamento do benefício da criação líquida de emprego para jovens tendo em conta, também, os casos de transformação dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo.

24. Não se vislumbrando qualquer razão de fundo para que a AT tivesse conferido, como conferiu, tratamento diferenciado ao caso dos presentes autos, em prejuízo do contribuinte – ao contrário do tratamento que conferiu a outros contribuintes em casos, iguais, de transformação de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo.

25. Isto, em violação dos princípios legais da igualdade e da justiça, e do dever jurídico de imparcialidade – legalmente consagrados nos artigos 266º nº 2 da CRP, 5º e 6º do CPA e 55º da LGT.

26. Sendo certo que, nos termos dos artigos 55º do CPPT e 68º-A nº 1 da LGT, a AT está juridicamente vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidos pela própria AT, sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor.

27. Esta imposição legal advém, naturalmente, do dever da administração pública actuar segundo o princípio geral da boa-fé, previsto nos artigos 10º do CPA e 266º nº 2 da CRP.

28. E da necessidade de segurança jurídica, protecção da confiança e das legítimas expectativas dos administrados, ínsitos no primado do Estado de Direito Democrático (artigo 2º da CRP).

29. Bem como a imperiosidade do respeito pelo princípio da igualdade no tratamento dado aos diferentes contribuintes – conforme imposto nos artigos 55º da LGT, 6º do CPA e 266º nº 2 da CRP.

30. Com efeito, por força destes princípios, a AT tem um especial dever de colaboração com o contribuinte, não podendo adoptar posturas contraditórias com orientações anteriormente preconizadas, em desrespeito da segurança jurídica e da protecção da confiança e legítimas expectativas dos contribuintes (cfr. artigos e 2º, 9º b) e 266º nº 2 da CRP).

31. E não há qualquer razão objectiva para que a AT tenha discriminando negativamente a Recorrente no caso concreto aqui em apreço.

32. Assim, ao não admitir as transformações de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, não levando em consideração que a própria AT sempre considerou precisamente o oposto,

33. a douta Sentença recorrida, com o devido respeito, violou as sobreditas normas e princípios legais, com a consequente violação, de igual modo, do disposto no artigo 17º nº 1 do EBF.

Acresce que,

34. Contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, o próprio artigo 17º nº 1 do EBF estabelece os critérios a que deve obedecer a aferição da “criação líquida de postos de trabalho” – não existindo, pois, qualquer lacuna jurídico-tributária na matéria, contrariamente ao pressuposto na douta Sentença recorrida.

35. Aliás, integrando os benefícios fiscais os “elementos essenciais” dos impostos, abrangidos pelo princípio fundamental da legalidade e tipicidade (cfr. artigos 8º da LGT e 103º nº 2 e 3 da CRP) e, por via disso, pela reserva de lei (cfr. artigo 165º nº 1 i) da CRP),

36. está expressamente proibida, pelo artigo 112 nº 4 da LGT, a integração de quaisquer lacunas em matéria de benefícios fiscais por via da aplicação analógica do preceituados noutros diplomas legais.

37. Sendo, por isso, totalmente ilegal, na interpretação de normas sobre benefícios fiscais (como é o caso do artigo 17º do EBF), apelar a conceitos oriundos de outros diplomas legais e que nada têm que ver com benefícios fiscais - como é o caso, por exemplo, do referido DL 34/96, de 18/4.

38. O artigo 17º nº 1 do EBF, com efeito, deve ser interpretado segundo as regras gerais e especiais de interpretação e aplicação das leis sobre benefícios fiscais, como é o caso.

39. Assim, e nos termos do artigo 9º do EBF, as normas que estabelecem benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admita interpretação extensiva.

40. Essa “integração analógica”, como se referiu, já é vedada no artigo 11º nº 4 da LGT - uma vez que o artigo 17º do EBF é norma tributária abrangida pela reserva de lei da AR.

41. E é vedada por se tratar de “norma excepcional”, na medida em que, enquanto norma sobre benefício fiscal, obvia/excepciona a regra geral, que é a da tributação (artigo 11º do CC, ex vi do artigo 11º da LGT).

42. Por outro lado, aquela admitida “interpretação extensiva” vai naturalmente no sentido de “estender” os benefícios fiscais – ou seja, vai no sentido de abranger mais situações de benefício fiscal para além daquelas que de imediato decorrem da “literalidade” da norma sobre benefícios fiscais (por ser essa a intenção do legislador ou a “ratio” do preceito).

43. E não, como entende a douta Sentença recorrida, no sentido de restringir o benefício fiscal, impedindo que nele se incluam as situações de conversão de contratos de trabalho a termo em sem termo e os casos de cessões de posição contratual.

44. No mesmo sentido - extensão dos benefícios fiscais - vai o disposto no artigo 10º do EBF, segundo o qual as normas que alterem benefícios fiscais temporários não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal, “em tudo o que os prejudique”, salvo quando a lei dispuser o contrário.

45. Em suma, atenta a “unidade do sistema jurídico” (artigo 9º nº 1 do CC, ex vi do artigo 11º nº 1 da LGT), ou seja, a tendência legislativa na matéria, as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas no sentido de “estender” o seu âmbito de aplicação ao maior número de situações possível (sempre com o limite da letra da lei, como é óbvio), em benefício dos contribuintes,

46. e não, como sucede com a interpretação do Tribunal a quo, de restringir o seu âmbito de aplicação, inviabilizando a aplicação do benefício fiscal a situações perfeitamente compreendidas na letra da lei (artigo 17º nº 1 do EBF), como sucede nos casos da conversão de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo.

47. Com efeito, verifica-se que o legislador, no artigo 10º do EBF, não admite uma interpretação das normas sobre benefícios fiscais que não tenha correspondência com a letra da lei.

48. Conforme, aliás, exige o artigo 9º nº 2 do CC, por remissão do artigo 11º da LGT.

49. Por isso, não se pode acrescentar o requisito da prévia “condição de desempregado” do trabalhador, para que o mesmo “conte” para a “criação líquida de postos de trabalho” a que se reporta o artigo 17º nº 1 do EBF.

50. Tão pouco se pode considerar, para o mesmo efeito, os trabalhadores admitidos por contratos de trabalho a termo, aos quais o artigo 17º nº 1 do EBF não faz qualquer referência.

51. É ilegal, por isso, trazer à colação a definição ou o conceito de “criação líquida de postos de trabalho” decorrente do disposto no artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4.

52. Este DL 34/96, de 18/4, além de ter mais 7 anos à data do exercício em questão (2003), nada tem que ver com o regime do benefício fiscal ora em causa.

53. E o artigo 17º nº 1 do EBF, conjugados com as regras gerais e especiais de interpretação das normais tributárias, sobre benefícios fiscais, não conduzem, no caso, à necessidade de qualquer “apelo” interpretativo ao disposto naquele artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4 - ainda que em nome da alegada “unidade do sistema jurídico”.

54. Com efeito, este DL “executa” uma política de incentivos financeiros (e não fiscais), no âmbito das contribuições para a segurança social, à criação de emprego para (i) jovens desempregados à procura do 1º emprego ou (ii) para desempregados de longa duração.

55. Assim, o seu âmbito de aplicação e pensamento legislativo (expresso, designadamente, no respectivo preâmbulo) nada têm que ver com o regime do benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF.

56. O artigo 17º do EBF é dirigido expressamente à criação líquida de postos de trabalho, em regime de contrato de trabalho sem termo, de trabalhadores com idade não superior a 30 anos,

57. independentemente de se tratar ou não de uma situação de “primeiro emprego” ou de emprego de “desempregados de longa duração”.

58. A diferença de objecto e âmbito jurídico, entre o artigo 17º do EBF e o artigo 7º do DL 34/96, de 18/4, é assim evidente,

59. não tendo, por isso, a “afinidade” necessária para legitimar a “extrapolação”, na interpretação do artigo 17º nº 1 do EBF, das “razões de política legislativa” constantes do Preâmbulo do DL 39/96, de 18/4,

60. muito menos o tendo a evolução legislativa das políticas de incentivos financeiros à criação de emprego para jovens à procura do 1º emprego ou para desempregados de longa duração, do regime do DL 89/95, de 6/5, para o do DL 39/96, de 18/4.

61. Aliás, essa “extrapolação”, destes outros diplomas legais, relativos a incentivos financeiros (que não fiscais), é totalmente ilegal, como se disse, por força do disposto no artigo 11º nº 4 da LGT.

62. A interpretação das normas sobre benefícios fiscais obedece a regras específicas, previstas nas próprias normais fiscais, acima referidas.

63. Sendo que o artigo 17º nº 1 do EBF não encerra qualquer lacuna legislativa que legitime o recurso à analogia ou à “criação de norma equivalente”.

64. A letra da lei, no caso, é clara, ao reportar-se expressamente à criação líquida de postos de trabalho “para trabalhadores admitidos mediante contrato de trabalho sem termo”, estejam ou não desempregados à data da sua contratação sob contrato de trabalho sem termo.

65. Aliás, o artigo 17º do EBF, interpretado no sentido de que nele não cabem as transformações de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, padece de inconstitucionalidade formal e material, por violação dos referidos princípios fundamentais da legalidade e tipicidade das normas sobre benefícios fiscais, consagrados nos artigos 103º nº 2 e 3 e 165º, nº 1, i), da CRP.

66. Destes princípios decorre, efectivamente, que as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas e aplicadas segundo o regime decorrente da lei que prevê esses mesmos benefícios fiscais.

67. Do regime legal do artigo 17º do EBF extrai-se que a criação líquida de postos de trabalho que o mesmo tem em vista é apenas aquela que se reporta à contratação de trabalhadores sem termo.

68. E não à contratação de trabalhadores independentemente da natureza do vínculo contratual acordado, a termo ou sem termo.

69. A lei também não faz qualquer exigência no sentido de que o trabalhador, à data da sua admissão, deve estar na “condição” de desempregado.

70. Esses princípios da legalidade e tipicidade tributárias, em matéria de benefícios fiscais, não se coadunam com a “importação”, na tarefa interpretativa do artigo 17º do EBF, das razões de política legislativa constantes do Preâmbulo do DL 34/96, de 18/4, com natureza, objecto e âmbito inteiramente distintos daquele.

71. Para dar um exemplo, dentro dos muitos possíveis, o DL 34/96, de 18/4, não se refere apenas a trabalhadores com idade não superior a 30 anos, contrariamente ao que sucede no caso do artigo 17º do EBF - são muitas as diferenças entre estes 2 diplomas legais.

72. Não se pode, em suma, interpretar o conceito de “criação líquida de postos de trabalho” previsto no artigo 17º do EBF segundo o conceito ou definição legal dessa “criação líquida de postos de trabalho” constante do artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4, ou do pensamento legislativo decorrente do preâmbulo deste DL.

73. Aliás, este DL tem em conta, para esse efeito, o número global de trabalhadores admitidos, independentemente da natureza do vínculo, sem termo ou com termo,

74. enquanto o artigo 17º nº 1 do EBF refere-se apenas aos trabalhadores admitidos por contrato sem termo, sem qualquer condição adicional, para além de não deverem ter idade superior a 30 anos.

75. Salvo o devido respeito, é um erro considerar que a “literalidade” do artigo 17º do EBF, ao nível da interpretação do conceito de “criação líquida de postos de trabalho”, “clama” por um “regime idêntico ao previsto no DL 34/96, de 18/4”.

76. Muito pelo contrário, a “literalidade” do artigo 17º do EBF clama pela interpretação desse conceito no sentido de nele se considerar apenas os trabalhadores admitidos por contrato sem termo, e não todos os trabalhadores admitidos, a termo ou sem termo.

77. São estas diferenças fundamentais entre um e outro regime jurídicos, e a proibição do artigo 11º nº 4 da LGT, que tornam ilegítimo considerar que só a “importação” de um deles, no âmbito da interpretação do outro, assegura a “coerência valorativa do sistema jurídico” ou a “unidade do sistema jurídico”.

78. Pelo contrário, a “confusão” entre um e outro regime jurídicos apenas contribui para a incoerência valorativa e prejudica a unidade do sistema jurídico.

79. Com efeito, essa coerência valorativa impõe que, para casos diferentes, se adoptem e preconizem normas diferentes, com objectos e âmbitos distintos.

80. E não que, para casos diferentes, com regimes jurídicos distintos, direccionados para casos distintos e dotados de pressupostos diferenciados, se adopte, na interpretação de um deles, as definições e conceitos legais previsto no outro.

81. Para mais quando essa “importação” legislativa se reconduz a uma violação da “literalidade” do regime jurídico interpretando e uma violação do princípio da legalidade, nos termos referidos.

82. Logo, aquando da conversão de um contrato de trabalho a termo em contrato de trabalho sem termo, há, logicamente “criação líquida de postos de trabalho” nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 17º do EBF, tal como a literalidade deste preceito expressamente consente.

83. E é no momento da transformação do contrato de trabalho, anteriormente a termo, em contrato de trabalho sem termo, que se cria (positivamente) postos de trabalho nos termos expressamente exigidos pelo artigo 17º nº 1 do EBF.

84. E é no ano ou exercício em que se dá a transformação do contrato de trabalho a termo, em contrato de trabalho sem termo, que se afere e se apura se houve ou não “criação líquida de postos de trabalho” à luz do artigo 17º do EBF.

85. Para esse efeito, deve-se considerar todos os trabalhadores admitidos nesse ano sob contrato de trabalho sem termo e todos os trabalhadores que entretanto saíram da empresa, na mesma condição, de trabalhadores contratados sob contrato de trabalho sem termo.

86. É esta a diferença fundamental que vem prevista no artigo 17º do EBF.

87. Por isso, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, deve-se considerar, para efeito do apuramento dessa diferença fundamental, todos os casos de contratos de trabalho a termo convertidos em contratos de trabalho sem termo.

88. Com efeito, não se vê que diferença existiria para o caso da empresa, em vez de optar pela conversão do contrato de trabalho a termo em contrato de trabalho sem termo, resolver despedir o trabalhador, ou aguardar pela caducidade do contrato a termo, seguindo-se a nova contratação do mesmo mediante novo contrato de trabalho sem termo.

89. Com efeito, quer num caso, quer noutro, “bastaria” isso para “tornear” as dificuldades levantadas pela interpretação preconizada pelo Tribunal a quo.

90. Contudo, quer num caso, quer noutro, o que se estaria a incentivar era precisamente o oposto do que o legislador pretendeu com o artigo 17º nº 1 do EBF: a estabilidade no emprego, com as vantagens que lhe estão associadas, designadamente ao nível dos direitos garantidos e potenciados pelo aumento da antiguidade no trabalho.

91. Com efeito, obviamente que esta “antiguidade laboral”, a até mesmo direitos laborais fundamentais como o direito de não redução salarial, estariam em causa se, em vez das transformações dos contratos de trabalho a termo (em contratos sem termo),

92. se procedesse ao despedimento prévio do trabalhador (ou até mesmo mediante revogação por mútuo acordo do contrato de trabalho, ou por caducidade do anterior contrato de trabalho), fazendo, com isso, cessar o anterior contrato de trabalho, seguido de uma readmissão mediante um novo contrato de trabalho sem termo.

93. Esta readmissão e este novo contrato trabalho constituiriam, obviamente, uma interrupção da relação laboral, com efeitos nefastos na condição do trabalhador, desde logo ao nível da sua antiguidade e dos direitos que lhe estão associados.

94. Que não é minimamente beliscada se a admissão do trabalhador sob contrato de trabalho sem termo se processar mediante a simples conversão do anterior contrato de trabalho a termo.

95. Contudo, as sobreditas vias alternativas (fazer cessar os anteriores contratos de trabalho, seguidos de novos contratos de trabalho sem termo) possibilitariam contornar os obstáculos interpretativos levantados pela douta Sentença recorrida, permitindo alcançar o objectivo visado: a subsunção ao benefício fiscal previsto no artigo 17º nº 1 do EBF.

96. Não terá sido, certamente, esse, o intento do legislador: prejudicar o trabalhador, designadamente ao nível da sua antiguidade.

97. Aliás, para evitar o ilegítimo “abuso de formas jurídicas”, em direito fiscal impera a prevalência da substância económica dos factos tributários sobre a “forma ou expediente legal formal” que eles assumiram.

98. Com efeito, as normais tributárias visam e devem ser interpretadas tendo em vista a realidade dos factos, independentemente das formas legais adoptadas para atingir a realidade visada pelas partes (cfr. artigos 11º nº 3, 38º nº 1 e 39º da LGT, e 78º nº 11 do CIRC).

99. Por isso, o artigo 17º nº 1 do EBF, interpretado no sentido de que nele não cabem os casos de conversões de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, padece igualmente de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da liberdade de iniciativa económica privada, da liberdade de organização empresarial e de funcionamento eficiente dos mercados, no quadro de uma equilibrada concorrência empresarial, consagrados nos artigos 61º nº 1, 80º, alínea c), e 81º, alínea e), da CRP.

100. Estará a Recorrente (e as outras empresas) obrigada a fazer cessar anteriores contratos de trabalho e a celebrar novos contratos de trabalho (sem termo), para poder usufruir do benefício fiscal do artigo 17º do EBF, como lhe é exigível em face da interpretação que o Tribunal a quo fez do conceito de “criação líquida de postos de trabalho”?

101. Converter automaticamente, por força de lei, um contrato a termo, em contrato sem termo, fruto das sucessivas renovações daquele outro, em substância equivale a “despedir” o trabalhador, no final do contrato a termo, e a readmiti-lo de imediato, mediante (novo) contrato sem termo.

102. E nesta última hipótese já não haveria problema, segundo a interpretação preconizada na douta Sentença recorrida.

103. Ora, certamente que o legislador não quis conferir tratamentos diferenciados para situações equivalentes, muito menos quando daí se estimula as empresas a prejudicar os trabalhadores, forçando-os a interrupções de vigência dos contratos de trabalho, com efeitos nefastos nos seus direitos, designadamente os emergentes da antiguidade.

104. Por outro lado, o legislador não quis consentir que a lei fosse facilmente torneável, pelos interessados, designadamente mediante o “despedimento” do trabalhador a termo, no final do contrato, seguida de imediata “readmissão” do mesmo, mediante novo contrato de trabalho sem termo.

105. No que diz respeito ao benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF, a finalidade do legislador foi a seguinte:

(i) estimular a criação de postos de trabalho para jovens - neste sentido, o legislador estabeleceu, como condicionalismo da aplicação do referido benefício fiscal, a admissão de trabalhadores com idade não superior a 30 anos;

(ii) que essa criação, em termos líquidos, fosse positiva;

(iii) que essa criação promovesse a estabilidade e segurança do vínculo laboral - neste sentido, condicionou a aplicação do benefício fiscal apenas aos trabalhadores (jovens) admitidos por contrato sem termo.

106. Na verdade, e em suma, este benefício fiscal tem uma natureza de incentivo à criação de postos de trabalho estáveis e duradouros para jovens, isto é, uma natureza social, não havendo, neste benefício, qualquer conexão com incentivos de natureza económica, financeiros e/ou de investimento.

107. Em matéria de interpretação de normais sobre benefícios fiscais, um dos “elementos essenciais dos impostos”, é ilegítimo apelar, em nome da “unidade ou coerência valorativa do sistema jurídico”, aos conceitos ou definições legais existentes em diploma não fiscal, de aplicação e “ratio” completamente díspar daquelas em que assenta a norma fiscal interpretanda – como acima se referiu.

108. Com efeito, a interpretação do artigo 17º do EBF deve passar necessariamente por considerar se a criação de emprego estável para jovens constitui (ou pode constituir) um interesse público extrafiscal relevante, superior ao da tributação que impede.

109. O DL 34/96, de 18/4, é apenas um dos diplomas (dos muitos existentes) que rege acerca de incentivos financeiros, com âmbito de aplicação e “ratio” circunscritos e diferentes do benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF.

110. Contrariamente ao pressuposto na douta Sentença recorrida, o conceito ou definição de “criação líquida de postos de trabalho” constante do DL 34/96, de 18/4, não é o único conceito de “criação líquida de postos de trabalho” firmado no nosso ordenamento jurídico.

111. Por isso, é óbvio que não se pode apelar a semelhante conceito, muito menos em nome da “unidade ou coerência do sistema jurídico”.

112. Por uma razão muito simples: os conceitos ou definições legais de “criação líquida de postos de trabalho” são vários e diferenciados, nos mais variados diplomas legais que sobre eles versam - consoante a ratio e o âmbito de aplicação dos diplomas em que tal conceito é utilizado.

113. Veja-se o conceito de criação líquida de postos de trabalho constante, por exemplo, do artigo 3º a) da Portaria 170/2002, de 28/2 (incentivos financeiros à interioridade) – é completamente diferente daquele que consta do artigo 7º nº 2 do DL 39/96, de 18/4.

114. O mesmo sucedendo nos conceitos de “criação líquida de postos de trabalho” constantes da Portaria 196-A/2001, de 10/3 (programa de estímulo à oferta de emprego na componente de criação de emprego, alterada pela Portaria 255/2002, de 12/3), artigo 4º nº 2.

115. Ou seja, mesmo ao nível dos diferentes regimes legais que preveem incentivos financeiros, existem, na ordem jurídica, conceitos legais de “criação líquida de postos de trabalho” diferentes daquele que é consagrado no artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4.

116. Veja-se também o artigo 39º-B do EBF (benefícios fiscais à interioridade), aditado pela LOGE 2007 (Lei 53-A/2006, de 29/12), al. d) do nº 1.

117. Também no artigo 41º nº 1 da Lei 53-A/2006, de 29/12, se criaram benefícios ao nível das contribuições para a segurança social nos casos de “criação líquida de postos de trabalho, sem termo, nas áreas beneficiárias do regime fiscal da interioridade, previsto no artigo 39º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais”.

118. E veja-se o nº 5 do mesmo artigo 41º.

119. Ou seja, só se consideram aqui, para efeitos do cômputo da criação líquida de postos de trabalho, os trabalhadores admitidos por contratos sem termo (quer nas “entradas”, quer nas “saídas”).

120. Veja-se também a anterior Lei nº 171/99, de 18/9, relativa a incentivos financeiros e fiscais à interioridade, artigos 1º nº 2, 9º e 10º nº 1.

121. Aliás, se alguns destes são diplomas fiscais, também eles respeitantes a benefícios fiscais, porque é que, em nome da “unidade do sistema jurídico-fiscal”, não se fez apelo, na interpretação do artigo 17º do EBF, ao conceito de criação líquida de postos de trabalho neles previsto?

122. Seja como for, tal como se constata, não se trata de um conceito unívoco, adquirido e firmado inequivocamente e de forma uniforme no nosso sistema jurídico.

123. Tão pouco corresponde a um “termo próprio de outro ramo de direito” ou a uma noção ou juízo já elaborado de forma pacífica noutra disciplina (artigo 11º nº 2 da LGT).

124. A forma de aferir o que é “criação líquida de postos de trabalho” é diferenciada, em função dos objectivos visados por cada um dos diplomas legais que recorrem a semelhante conceito.

125. Por isso, é ilegítimo apelar, no caso, à “unidade ou coerência valorativa do sistema jurídico”, na tarefa de interpretar o conceito de “criação líquida de postos de trabalho” do artigo 17º do EBF – desde logo porque isso viola o artigo 11º nº 4 da LGT.

126. É que, repete-se, nesta matéria não há “unidade”.

127. Muito pelo contrário, o que se constata é diversidade.

128. Não existindo, manifestamente, essa “unidade” do sistema jurídico como um todo, na definição de “criação líquida de postos de trabalho”, é obviamente ilegítimo “pegar” (na interpretação do artigo 17º do EBF), no conceito legal constante do artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4.

129. Com efeito, poder-se-ia ter “pegado” em qualquer outro conceito equivalente, mas com sentido diverso, constante de qualquer outro diploma legal definidor de “criação líquida de postos de trabalho” – e o resultado interpretativo seria distinto.

130. Sendo certo que todos esses diplomas legais ressalvam expressamente que os conceitos neles expressos, de “criação líquida de postos de trabalho”, são aí determinados apenas “para efeitos” do correspondente diploma em que estão inseridos.

131. Nos termos do artigo 9º nº 3 do CC, é ilegal presumir que o legislador, em matéria tão sensível como os benefícios fiscais, tenha sido imprudente ao ponto de se esquecer, para efeitos do benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF, não só de definir o conceito de “criação líquida de postos de trabalho”,

132. como de referir que tal benefício apenas se aplicava a jovens desempregados à procura do primeiro emprego, ou a desempregados de longa duração – a interpretação que subjaz à douta Sentença recorrida.

133. no caso da sociedade adquirente dessa mesma posição só pode, logicamente, ser uma “entrada” de trabalhadores, para efeitos do apuramento da “criação líquida de postos de trabalho”.

134. Contrariamente ao que pressupõe a douta Sentença recorrida, o artigo 17º do EBF não exige que o trabalhador, quando é admitido, esteja numa situação de desempregado, como se referiu.

135. O artigo 17º do EBF, contrariamente ao DL 39/96, de 18/4, não é direccionado para a criação de emprego para “jovens desempregados à procura do 1º emprego, ou desempregados de longa duração”.

136. O artigo 17º do EBF não exclui, do seu âmbito de aplicação, as “situações em que o contrato de trabalho é pré-existente”, ou seja, as situações em que o trabalhador não está desempregado, quando é admitido sob contrato de trabalho sem termo.

137. Pois o artigo 17º do EBF, contrariamente ao DL 34/96, de 18/4, tem âmbito de aplicação e objectivos distintos: visa, em especial, positivar a criação de situações de emprego estável, enquanto aquele outro visa positivar a criação de emprego para desempregados (rectius, para reduzir a taxa de desemprego).

138. E em matéria de benefícios fiscais não é legítimo “inferir”, “presumir” ou “deduzir” o âmbito de aplicação da lei, como se referiu atrás.

139. A douta Sentença recorrida, ao sufragar semelhante entendimento, violou o dever jurídico de justiça, coerência e imparcialidade imposto à AT (artigos 5º e 6º do CPA,55º da LGT e 266º nº 2 da CRP).

140. Com efeito, o artigo 172 n2 1 do EBF, que deve ser interpretado segundo as regras sobreditas, não distingue nem especifica de que forma pode o trabalhador ser contratado, para efeitos do benefício fiscal em causa, tão pouco se o trabalhador estava ou não desempregado à data da sua entrada para a empresa.

141. Ao nível da conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, no fundo, o que a AT preconizou, para determinar se houve criação líquida de postos de trabalho, foi averiguar qual a soma de trabalhadores (com idade não superior a 30 anos) contratados a termo ou sem termo (ou seja, todos os trabalhadores no “activo”) no momento “0”,

142. e comparar esse número com o número de trabalhadores contratados sem termo no momento “1” (ou “actual”).

143. Se a diferença entre 1 e 0 for positiva, haverá, segundo a AT, na medida dessa diferença positiva, aumento do “número global de trabalhadores”, para efeitos da criação líquida de postos de trabalho a que respeita o artigo 17º nº 1 do EBF.

144. De modo que, se houver nesse interregno meras conversões contratuais, de contratos a termo, para contratos sem termo, não há (segundo a AT) criação líquida de postos de trabalho, para efeitos do artigo 17º do EBF, pois o “número global de trabalhadores” não teria aumentado entre aqueles 2 momentos.

145. Ora, como facilmente se constata, não se podem comparar ou estabelecer comparações entre “hemisférios” ou “ordens de grandeza” distintas.

146. Com efeito, não se podem estabelecer relações quantitativas entre realidades de composição distinta.

147. Se o enfoque legal reside, expressamente, no número de trabalhadores contratados sem termo, a comparação, para este efeito (criação líquida de postos de trabalho), só pode residir, obviamente, entre o nº de trabalhadores contratados sem termo no momento “0” (31.12 do exercício anterior), e o nº de trabalhadores contratados sem termo no momento actual (31.12. do exercício “actual”).

148. Esta diferença, sim, corresponde ao teor do artigo 17º do EBF.

149. Só assim se legitima a comparação e se aprecia correctamente a diferença, pois usam-se realidades e grandezas equivalentes e, por isso, fidedignamente comparáveis, em diferentes momentos temporais.

150. Não se “misturando” os trabalhadores contratados a termo – aos quais o artigo 17º do EBF não se refere - com os trabalhadores contratados sem termo – os únicos que, repete-se, são expressamente visados no artigo 17º do EBF.

151. No mesmo sentido, veja-se o douto Acórdão do CAAD de 25.03, proferido no processo nº 249/2018-T, à semelhança do douto Acórdão do CAAD proferido no processo nº 38/2017-T, “(...) sendo que é considerada como contratação sem termo a conversão de contratos a termo em contratos sem termo (...).”

Por outro lado,

152. Quanto às cessões de posição contratual, veja-se a douta Sentença do TAF do Porto, Juízo Liquidatário, de 29.06.2011, transitada em julgado, Proc. 942/05, aqui junta como doc. 4, que expressamente sufragou o entendimento segundo o qual as cessões de posição contratual devem igualmente ser computadas no benefício fiscal em questão.

153. Ao nível das entradas de trabalhadores por cessões (aquisições) de posição contratual em contratos de trabalho já existentes, importa ter em conta que, se na esfera da cessionária houve uma efectiva “entrada” de trabalhadores,

154. na esfera da sociedade cedente houve, obviamente, uma saída de trabalhadores.

155. Ou seja, ao nível das cessões de posição contratual importa obviamente analisar o “reverso da medalha”, sob pena de total incoerência e distorção na análise do problema.

156. Assim, na esfera da sociedade cedente da posição contratual, a respectiva saída de trabalhadores (por via da cessão da respectiva posição contratual de empregador) contou, efectivamente, como parâmetro negativo ao nível do apuramento da “criação líquida de postos de trabalho”.

157. Ora, se a AT “cortou”, na esfera da sociedade cessionária, a “entrada” dos trabalhadores assim admitidos, para efeitos da determinação da “criação líquida de postos de trabalho”,

158. então, por razões de elementar coerência, deveria ter igualmente “cortado”, na esfera das respectivas sociedades cedentes, as correspondentes “saídas”, para efeitos do apuramento da “criação líquida de postos de trabalho” na esfera destas últimas.

159. Caso contrário, às cessões de posição contratual não correspondem “entradas” na esfera da sociedade cessionária, mas continuam a corresponder “saídas” na esfera da sociedade cedente, o que é um absurdo.

160. Ou seja, na sociedade cessionária não são elementos positivos para o efeito do apuramento da “criação líquida de postos de trabalho”.

161. E, na esfera da sociedade cedente da posição contratual, nem por isso deixam de continuar a ser elementos negativos na determinação da mesma “criação líquida de postos de trabalho”.

162. A AT desconsiderou as cessões de posição contratual, na esfera do adquirente, como “entradas”, para efeitos do cômputo da criação líquida de postos de trabalho, mas não as considerou, na esfera do alienante da posição contratual, como saídas, também para efeitos do cômputo da criação líquida de postos de trabalho.

163. De modo que a douta Sentença recorrida, ao sufragar semelhante entendimento, violou o dever jurídico de justiça, coerência e imparcialidade imposto à AT (artigos 5º e 6º do AA e 266º nº 2 da CRP).

164. E o artigo 172 n2 1 do EBF, que deve ser interpretado segundo as regras sobreditas, não distingue nem especifica de que forma pode o trabalhador ser contratado, para efeitos do benefício fiscal em causa, tão pouco se o trabalhador estava ou não desempregado à data da sua entrada para a empresa.

165. Como efeito, tal como afirma a própria ... (DSIRC), “Sendo indiferente a forma de contratação, se por transferência ou não de outra sociedade. Nas condições impostas para as empresas usufruírem deste benefício fiscal nada é referido sobre a proveniência dos trabalhadores sobre o modo como se opera a contratação, se inclui ou não direitos adquiridos. Não é exigida a condição de se tratar de um trabalhador sem relação contratual com o grupo empresarial em que a empresa esteja inserida. (...)” (cfr. docs. juntos aos autos).

166. Deste modo, não vislumbramos quaisquer razões, atenta a letra do artigo 17º nº 1 do EBF, para desconsiderar os casos de entradas de trabalhadores por aquisições de posições contratuais de empregador em contratos de trabalho sem termo.

Assim,

167. A douta Sentença recorrida violou as sobreditas normas e princípios legais.

168. E o artigo 17º nº 1 da LGT, na interpretação da douta Sentença recorrida, acima explanada, padece das sobreditas inconstitucionalidades normativas.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso, revogando a douta Sentença recorrida e julgando a Impugnação integralmente procedente, com as legais consequências, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença incorreu em erro sobre a matéria de facto e errou na apreciação jurídica da situação relativa à criação de emprego prevista no artigo 17.º, n.º 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais.**

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

III. Fundamentação de facto

Factos provados

A) Em 26/05/2004, a Impugnante procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 de I.R.C. relativa ao exercício de 2003, apurando um valor de lucro tributável de € 365.888,91.

Fls 66 a 68 dos autos e 8 a 10 do P.R.G..

B) Na declaração referida na alínea anterior (no campo 234 do quadro 07), a Impugnante não inscreveu o benefício fiscal previsto no artigo 17.º do E.B.F..

Acordo das partes, fls 67 dos autos e fls 9 do P.R.G..

C) Em 26/05/2006, a Impugnante apresentou Reclamação graciosa da autoliquidação relativa ao exercício de 2003 com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Fls 76 a 82 dos autos e 2 a 7 do P.R.G..

D) Junto com a Reclamação graciosa foram apresentados os seguintes quadros:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Fls 12 a 14 do P.R.G..

E) Foi remetido à Impugnante ofício de 15/03/2007, com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Fls 28 do P.R.G..

F) Em 26/03/2007, a Impugnante apresentou requerimento com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Fls 154.

G) Em 10/04/2007, a Impugnante apresentou requerimento com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Fls 29 do P.R.G..

H) Em 10/05/2007, foi elaborada Informação com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Fls 89 a 94.

I) Em 05/09/2007, foi proferido Projecto de despacho, com o seguinte teor:

“Em concordância com a proposta de decisão do Exmo. Sr. Chefe do Serviço de Finanças, projecto o indeferimento do pedido. Notifique-se nos termos e para os efeitos do art.º 60.º da LGT”.

Fls 89.

J) Em 02/10/2007, foi proferido despacho, com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Fls 85.

K) A Impugnante juntou aos presentes autos os seguintes documentos:

a) - “contrato de trabalho a prazo” celebrado em 08/09/1999 entre a Impugnante e AS..., com início em 08/09/1999 pelo período de 6 meses, tendo sido estipulado que caducaria em 07/09/2000 – fls 256

b) - documento do Departamento dos Recursos Humanos da Impugnante com a passagem de AS... a efectivo em 07/09/2000 – fls 252 e 253

c) - “contrato de cessão de posição contratual” celebrado em 01/03/2000 entre a Impugnante, a “PO---, S.A.” e BB..., no qual declararam que cediam à Impugnante a posição contratual do contrato que BB... havia celebrado com a “P..., SA” (contrato de trabalho por tempo indeterminado com início em 15/09/1997) – fls 155 e 156

d) - “contrato de cessão de posição contratual” celebrado em 01/12/2000 entre a Impugnante, a “EU---, S.A.” e CC..., no qual declararam que cediam à Impugnante a posição contratual do contrato que CC... havia celebrado com a “E..., SA ” (contrato de trabalho por tempo indeterminado com início em 01/11/1994) – fls 249 e 250

e) - “contrato de cessão de posição contratual” celebrado em 01/10/2001 entre a Impugnante, a “M..., SA” e DD..., no qual declararam que cediam à Impugnante a posição contratual do contrato que DD... havia celebrado com a “M..., SA” (contrato de trabalho por tempo indeterminado com início em 01/09/2000) – fls 161 a 164

f) - carta datada de 15/10/2001, remetida pela Impugnante a DD..., a comunicar que “dadas as qualidades de trabalho demonstradas, foi decidido integrá-lo nos quadros da empresa como efectivo, a partir de 01 de Novembro de 2001. Para todos os efeitos legais, a antiguidade será contada desde a data da sua admissão dia 01 de Setembro de 2000” – fls 157

g) - “contrato de trabalho a prazo” celebrado em 20/03/2000 entre a Impugnante e EE..., com início em 20/03/2000 pelo período de 7 meses, tendo sido estipulado que caducaria em 19/10/2000 – fls 165 e 166

h) - documento do Departamento dos Recursos Humanos da Impugnante com a passagem de EE... a efectivo em 19/12/2001 – fls 167 e 168

i) - “contrato de trabalho a prazo” celebrado em 20/03/2000 entre a Impugnante e VM---, com início em 20/03/2000 pelo período de 7 meses, tendo sido estipulado que caducaria em 19/10/2000 – fls 169 e 170

j) - documento do Departamento dos Recursos Humanos da Impugnante com a passagem de VM--- a efectivo em 19/12/2001 – fls 171 e 172

k) - “contrato de trabalho a prazo” celebrado em 01/02/2000 entre a Impugnante e CF..., com início em 01/02/2000 pelo período de 7 meses, tendo sido estipulado que caducaria em 31/08/2000 – fls 173 e 174

l) - documento do Departamento dos Recursos Humanos da Impugnante com a passagem de CF... a efectivo em 31/10/2001 – fls 175 e 176

m) - “contrato de trabalho a prazo” celebrado em 10/05/1999 entre a Impugnante e FF..., com início em 10/05/1999 pelo período de 7 meses, tendo sido estipulado que caducaria em 09/12/1999 – fls 177 e 178

n) - documento do Departamento dos Recursos Humanos da Impugnante com a passagem de FF... a efectivo em 09/12/2001 – fls 180 e 181

o) - “contrato de trabalho a prazo” celebrado em 28/02/2000 entre a Impugnante e FE..., com início em 28/02/2000 pelo período de 7 meses, tendo sido estipulado que caducaria em 27/09/2000– fls 182 e 183

p) - documento do Departamento dos Recursos Humanos da Impugnante com a passagem de FE... a efectivo em 27/11/2001 – fls 184 e 185

q) - “contrato de trabalho a prazo” celebrado em 28/02/2000 entre a Impugnante e BB..., com início em 28/02/2000 pelo período de 7 meses, tendo sido estipulado que caducaria em 28/02/2000 – fls 186 e 187

r) - documento do Departamento dos Recursos Humanos da Impugnante com a passagem de BB... a efectivo em 27/11/2001 – fls 188 e 189

s) - “contrato de cessão de posição contratual” celebrado em 01/06/2003 entre a Impugnante, a “SG---, SA” e VJ..., no qual declararam que cediam à Impugnante a posição contratual do contrato que VJ... havia celebrado com a “S..., S.A.” (contrato de trabalho por tempo indeterminado com início em 01/06/2003) – fls 190 a 192

t) - “contrato de trabalho a prazo” celebrado em 04/12/2000 entre a Impugnante e GG..., com início em 04/12/2000 pelo período de 7 meses, tendo sido estipulado que caducaria em 04/07/2001 – fls 193 e 194

u) - carta datada de 07/03/2003, remetida pela Impugnante a GG..., a comunicar que “dadas as qualidades de trabalho demonstradas, foi decidido integrá-la nos quadros da empresa como efectiva, a partir de 01 de Março de 2003. Para todos os efeitos legais, a antiguidade será contada desde a data da sua admissão dia 04 de Dezembro de 2000” – fls 196

v) - “contrato de trabalho a prazo” celebrado em 07/02/2000 entre a Impugnante e HH..., com início em 07/02/2000 pelo período de 12 meses, tendo sido estipulado que caducaria em 06/02/2001 – fls 151 e 152

w) - documento do Departamento dos Recursos Humanos da Impugnante com a passagem de HH... a efectivo em 06/02/2003 – fls 149

x) - “contrato de trabalho a prazo” celebrado em 24/09/2001 entre a Impugnante e II..., com início em 24/09/2001 pelo período de 7 meses, tendo sido estipulado que caducaria em 23/04/2002 – fls 266 a 269

y) - documento do Departamento dos Recursos Humanos da Impugnante com a passagem de II... a efectivo em 23/06/2003 – fls 260 e 261

z) - carta datada de 23/06/2003, remetida pela Impugnante a II..., a comunicar que “dadas as qualidades de trabalho demonstradas, foi decidido integrá-lo nos quadros da empresa como efectivo, a partir de 23 de Junho de 2003...” – fls 259.

Factos não provados

O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados.

Motivação da decisão da matéria de facto

O acervo de factos provados decorre dos documentos constantes dos autos e do P.R.G., que não foram impugnados, conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.

Os depoimentos prestados pelas testemunhas não foram considerados relevantes, uma vez que a prova adequada aos factos alegados é a prova documental.

**
Apreciação jurídica do recurso.

Em primeiro lugar, pretende a Recorrente a reapreciação da prova gravada, para o efeito invocando que ocorreu uma errada apreciação da factualidade.

Para o efeito, transcreve as passagens dos depoimentos que entende pertinentes, para concluir que deve ser aditada a seguinte factualidade:

«- Ao nível das entradas de trabalhadores por cessões (aquisições) de posição contratual em contratos de trabalho, na esfera da cessionária (SIR) houve uma “entrada” de trabalhadores e na esfera da sociedade cedente houve uma saída de trabalhadores.

- Na esfera da sociedade cedente da posição contratual, a respectiva saída de trabalhadores (por via da cessão da respectiva posição contratual de empregador) contou como parâmetro negativo ao nível do apuramento da “criação líquida de postos de trabalho”.

- A DF do Porto “cortou”, na esfera da sociedade cessionária (a S---), a “entrada” desses trabalhadores, para efeitos da determinação da “criação líquida de postos de trabalho”, mas não “cortou”, na esfera das respectivas sociedades cedentes, as correspondentes “saídas”, para efeitos do apuramento da “criação liquida de postos de trabalho” nestas últimas.

- A Administração Fiscal (AF) sempre havia preconizado um entendimento diverso na matéria, conforme foi sucessivamente abordado junto dos seus responsáveis e se pode extrair de Informações e Despachos divulgados sobre a questão.

- Foi baseada e confiada nesse entendimento anterior da AF, por esta divulgado, que a Impugnante decidiu apresentar a reclamação da autoliquidação ora em questão.

- A posição da Administração Fiscal, no caso concreto, não foi aquela “que vinha sendo assumida pela administração tributária.».

Ora, o aditamento que a Recorrente pretende não se pode considerar propriamente matéria de facto, mas antes conclusões retiradas essencialmente de prova documental.

Assim, saber se houve entrada de trabalhadores numa empresa, por cessão de posição contratual doutra empresa, da qual saíram, não é um facto, mas antes uma conclusão que se pode chegar através da análise de cada uma das situações de cedência.

Da mesma forma, saber se ocorreu ou não criação líquida de postos de trabalho, também não é um facto, mas antes um resultado a que se chega depois de analisada a situação de empregabilidade da empresa.

Por sua vez, o aditamento pretendido sobre o “corte” da “entrada” de trabalhadores na esfera da sociedade cessionária e o não “corte” na esfera das sociedades cedentes, também não é um facto, mas antes uma análise comparativa a que se chega depois de verificados os factos relativos a cada uma das situações.

Por seu turno, o entendimento preconizado pela Administração Fiscal, também não é um facto, mas antes uma interpretação do que tenha sido exarado nas Informações e Despachos que eventualmente tenham sido proferidos sobre o assunto. Aliás, a própria Recorrente acaba por implicitamente reconhecer isso, quando refere que tal entendimento «se pode extrair das Informações e despachos divulgados sobre a questão».

Por outro lado, a motivação que levou a Recorrente a apesentar reclamação, para além de ser irrelevante para os termos da causa, também não é um facto, mas antes uma motivação psicológica da Impugnante.

Por fim, mencionar se posição da Administração Fiscal era ou não aquela que vinha sendo assumida pela mesma anteriormente, é algo conclusivo, pois apenas se pode chegar a este entendimento depois de analisar todo o historial que a Administração Tributária tenha tido sobre a matéria em apreço. Essa análise pode ser realizada aquando da apreciação jurídica da causa, não podendo (nem devendo) ser, sem mais, levada à matéria de facto.

Em face do exposto, mostra-se inócuo reapreciar a prova gravada, não sendo, assim, possível, aditar a pretendida matéria de facto, pelo que vai indeferida.*
 Alega, ainda, a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito, desconsiderando que a conversão dos contratos de trabalho a termo, em contratos de trabalho sem termo deveria contar positivamente para efeitos do apuramento do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens.

Refere que o entendimento da sentença está desconforme com a posição da Administração Tributária, assim como a opinião da Doutrina, violando o regime estatuído no artigo 17.º, n.º 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, uma vez que ocorreu criação líquida de postos de trabalho, tendo o Tribunal a quo restringido o âmbito de aplicação do preceito, inviabilizando a aplicação do benefício fiscal a situações perfeitamente compreendidas na letra da lei, como sucede com a conversão dos contratos de trabalho a termo a contratos de trabalho sem termo.

Entende, assim, que não se deve trazer à colação o regime que decorre do disposto no artigo 7.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 34/96, de 18 de abril, diploma que nada tem a ver com o regime de benefício fiscal em apreço, mas antes com incentivos financeiros (e não fiscais) no âmbito da segurança social, apresentando pressupostos que não estão estabelecidos no artigo 17.º do EBF, pelo que não se podem “extrapolar” outros diplomas legais, para interpretar normas sobre benefícios fiscais, inexistindo qualquer lacuna no EBF, que legitime o recurso à analogia.

Alega, ainda, que em relação às cessões de posição contratual, o que importa é a “entrada” de trabalhadores efetivos na empresa, sendo indiferente a forma de contratação que não está especificada na lei qual seja, assim como o facto de ter havido saída de trabalhadores da empresa cedente, pois o artigo 17.º, n.º 1 do EBF, não distingue, nem especifica de que forma pode o trabalhador ser contratado, nem sequer se o mesmo devia ou não estar desempregado na data da sua entrada na empresa, pelo que a sentença violou as normas e princípios legais apontados.

Apreciando.

Não obstante não se ter deferido o aditamento pretendido pela Recorrente à matéria de facto, considera-se que a matéria de facto dada por assente é suficiente para dar uma solução ao litígio, na medida em que o dissídio da questão é essencialmente jurídica.

Ora, conforme dado por assente na alínea K) da matéria de facto, a Impugnante admitiu nos seus quadros e pessoal, trabalhadores através de contrato de trabalho sem termo, ali também designado como contrato de trabalho por tempo indeterminado.

Em relação a alguns desses trabalhadores, verificou-se a passagem de contrato a termo a contrato sem termo; e em relação a outros, que inicialmente desempenhavam funções através de um contrato cedência, foram de integrados na empresa como efetivos.

Portanto, a questão que importa analisar, é a de saber se aquela forma de admissão de trabalhadores, se pode considerar enquadrada no conceito de criação líquida de postos de trabalho, para efeitos do disposto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

O assunto em apreço já foi objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Norte no Acórdão proferido em 17/02/2022, no processo n.º 1552/07.0BEVIS, com cujo teor concordamos, o qual é aqui perfeitamente aplicável, pelo que aceitando a respetiva jurisprudência aqui a acolhemos, destacando a seguinte passagem:

«4.3. Interpretação do n.º 1 do art. 17.º do EBF.

Na decisão da reclamação graciosa, a AT, na sua interpretação da norma, desconsiderou os contratos transformados em vínculo laboral a termo certo sem termo e com cessão da posição contratual, afastando, assim, o benefício fiscal; admite, apenas, os que não hajam sido admitidos por contratação sem termo e existir criação líquida de trabalho para trabalhadores com menos de 30 anos de idade, ou seja, afasta todos os contratos nestas condições por não reunirem os requisitos do art. 17.º do EBF.

A sentença sancionou que não estavam reunidos os requisitos para efeitos do benefício fiscal do art. 17.º do EBF na redação do DL n.º 198/2001, de 3 de julho, os encargos suportados pela impugnante com os trabalhadores inicialmente contratados por si ou cuja posição de entidade empregadora assumiu por vias de converterem nos anos de 2001 e 2002 em contratos sem termo. Quanto às cessões (aquisições) de posição contratual em contratos de trabalho sem termo não estão, também, abrangidos pela estatuição da norma do art. 17.º

Vejamos,

A interpretação que vem sendo feita assenta no Ac. do STA de 11-10-2006, no qual se chamou à colação o art. 7.º do diploma que estabelece o regime dos apoios financeiros para criação novos postos de trabalho para jovens à procura do 1.º emprego e desempregados de longa duração [DL n.º 34/96 de 18/04], com vista a interpretar o que se deve entender por “criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos”, do seguinte modo:

Neste diploma [DL n.º 34/96 de 18/04] o legislador entendeu só ser de conceder apoios quando aumentar o número global de trabalhadores (contratados a prazo ou por tempo indeterminado e qualquer que seja a sua idade) entre o mês de janeiro do ano civil anterior e o mês precedente ao da apresentação da candidatura, segundo o respetivo preâmbulo pretendeu-se afastar o regime de “criação líquida de emprego” adotado pelo regime jurídico anterior [Lei n.º 89/95]: Para efeitos do apoio financeiro, considera-se criação líquida de emprego a admissão de trabalhadores com contrato sem termo que exceda, em percentagem igual ou superior a 10%, o número de trabalhadores em igual condição existentes no quadro de pessoal da empresa no último mês do ano imediatamente anterior, independentemente de ter ou não aumentado, no mesmo período, o número global de trabalhadores da empresa.

Assim,

No acórdão considerou-se esta evolução legislativa e juízo legislativo sobre a inconveniência da anterior solução e o conceito de criação líquida de emprego utilizado no art. 48.º-A do EBF surgir com evidência como sendo semelhante ao utilizado naquele primeiro diploma e não usado no segundo.

O acórdão do STA de 2006, considerando o teor da expressão «criação líquida de postos de trabalho» utilizado no art. 48.º-A ser exatamente o mesmo que tinha sido utilizada no DL n.º 34/96, e ser diferente do utilizado no DL n.º 89/95 que foi «criação líquida de emprego», sugerindo que se pretendeu em matéria de incentivos fiscais aplicar o regime semelhante ao aditado para os incentivos financeiros, designadamente no ponto em que divergiu deliberadamente do regime do DL n.º 89/95, que segundo o respetivo preâmbulo seria «não exigir a criação de novos postos de trabalho, mas apenas a admissão de trabalhadores» e ainda ser incongruente que o legislador tivesse chegado àquela conclusão, de que era inapropriado o regime do DL 89/95, viesse consagrá-lo em matéria de incentivos fiscais quando se está perante matéria com manifesta afinidade.

Concluindo que o único regime que assegura a coerência valorativa do sistema jurídico, postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico é que pressupõe que haja aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal.

Assim, a aplicação do DL n.º 34/96 advém do facto de ser a interpretação mais adequada, por força do princípio da unidade do sistema jurídico e da evolução legislativa em matéria de incentivos à criação de emprego, é a de que o art. 48.º-A, n. º1, do EBF [atual art. 17.º] tem o alcance referido.

Constata-se, assim, que o facto do art. 48.º-A do EBF [atual 17.º] ter usado a terminologia do DL 34/96 [ao passar a falar em criação liquida de postos de trabalho] respeitante a matéria de apoios financeiros, rompendo com a terminologia do diploma que revogou [DL n. º 89/95], tratando-se de matérias com grande afinidade, as do DL 34/96 e do EBF do art. 48.º-A, uma interpretação adequada e congruente, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, deve ser esta a interpretação a fazer à expressão do art. 17.º do EBF “criação líquida de postos de trabalho”

Contudo, verificamos que posteriormente a estes diplomas [DLs 89/95 e 34/96 e o art 48.º-A/17.º do EBF] vieram a ser implementadas normas, também elas sobre matéria com igual afinidade fiscal, mas com definições diferentes.

No âmbito do combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior o legislador veio estabelecer o regime de incentivos também fiscais à interioridade com a Lei n.º 171/99 de 18/9, regulamentada pela Portaria 170/2002, de 28 de fevereiro.

A referida lei, nos artigos 9.º e 10.º, estatui sobre os encargos sociais e sobre isenção de pagamento de contribuições para a segurança social quanto à criação líquida de postos de trabalho, sem termo, nas áreas beneficiárias.

A portaria 170/2002, no art. 3.º define para efeitos do presente diploma:

Criação líquida de postos de trabalho o acréscimo no número total de postos sem termo em resultado dos postos de trabalho criados, tendo por referência o número máximo de postos de trabalho sem termo existentes na empresa durante os dois últimos anos que precedem a contratação;

Posto de trabalho ligado à realização de um investimento o posto de trabalho respeitante à atividade inerente a um investimento, quando é criado durante os três primeiros anos que se seguem à realização integral do mesmo.

Esta norma veio a ser incluída no EBF no art. 39.º-B pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12.

As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:

(…) d) Os encargos sociais obrigatórios suportados pela entidade empregadora relativos à criação líquida de postos de trabalho por tempo indeterminado nas áreas beneficiárias são deduzidos, para efeitos da determinação do lucro tributável (…)

Nota: (Segundo a alínea l) do artigo 88º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12:

"Às isenções de contribuições para a segurança social relativas à criação líquida de postos de trabalho nas áreas com regime de interioridade e aos benefícios fiscais relativos à interioridade previstos, respectivamente, no artigo 39.º da presente lei e no artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais são aplicáveis as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de Fevereiro.")

No que respeita à “Criação liquida de postos de trabalho”, só posteriormente, em 2006, com a lei n.º 53-A/2006 de 29/12 [com redação em vigor até 6/08 (DL n.º 108/2008 de 26/06) e revogada pela Lei n.º 43/2018 de 9/08] a norma do EBF sobre a criação de emprego, veio definir o que se entende por «Criação líquida de postos de trabalho» a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respetiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.

Do que se vem de expor resulta que a fundamentação para aplicar interpretativamente o art. 7.º do DL n. º 34/96 ao então art. 17.º, não explica por que este regime toma em consideração a unidade do sistema jurídico e o desígnio legislativo, anunciado no preâmbulo do DL n.º 34/96 e já não aquele que se encontra consagrado para o combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento das áreas do interior, matéria esta também com manifesta afinidade, [Lei n. º 171/99 de 18/09 e a Portaria 170/2002 de 28 de fevereiro que regulamenta a citada lei e outros diplomas posteriores DL 132/99 de 21/04 e Portaria 196-A/2001 de 10/03 alterada pela Portaria n.º 255/2002 de 12/03], que como se alcança do art. 3.º da Portaria 170/2002 dá uma definição diferente de “criação líquida de postos de trabalho”.

Na verdade, este diploma não entrou na equação do acórdão para a questão da interpretação da “criação líquida de postos de trabalho” do art. 17.º do EBF, pelo que, tendo presente a fundamentação da AT no ato aqui impugnado [claramente suportada no acórdão do STA], temos que chamar à colação, também, o diploma da desertificação e desenvolvimento do interior em matéria de criação de postos de trabalho.

Também os diplomas sobre a política de incentivos ao emprego, acima referidos, art. 4.º: Criação líquida de postos de trabalho

2-Considera-se criação líquida de postos de trabalho, para efeitos do presente diploma, o aumento efetivo do número de trabalhadores vinculados, mediante a celebração de contrato de trabalho sem termo, à entidade empregadora, em resultado, designadamente, de um novo projeto de investimento.

3 - A criação líquida de postos de trabalho é aferida pela diferença entre o número total de trabalhadores vinculados à entidade antes de ter sido dado início à execução do projeto e 12 meses após a assinatura do contrato de concessão de incentivos previsto no n.º 25.º

4 - Para efeitos do disposto no número anterior, o número total de postos de trabalho existentes antes de se ter dado início ao projeto corresponde ao nível mais elevado verificado durante os meses de Janeiro, Julho e Dezembro do ano anterior e no mês anterior ao da realização do projeto ou no mês anterior ao da apresentação da candidatura, caso não tenha havido lugar ao início do projeto.

Verificamos, assim, que em matérias relacionadas com benefícios fiscais e apoios/incentivos financeiros à criação de emprego, há diferentes soluções por parte do legislador o que nos encaminha para a questão de saber se aqueles diplomas devem ser aplicados interpretativamente ao art. 17.º do EBF.

Estamos convictos que não.

Não só pelas razões já explanadas, mas, sobretudo, a interpretação do art. 17.º, verdadeiramente não o permitir porque dele apenas emerge para que haja criação líquida de postos de trabalho: a contratação de trabalhadores com idade não superior a 30 anos e admitidos por contrato sem termo, não definindo a lei [no art. 17.º] o que se deve entender por criação líquida de postos de trabalho.

Nem tão pouco sugere que pressuponha o aumento de postos de trabalho.

Por conseguinte, não pode o interprete fazê-lo, o legislador bastou-se para a criação líquida de postos de trabalho a celebração de contratos sem termo e pessoas com idade não superior a 30 anos.

O art. art.9.º do EBF, proíbe a interpretação analógica, o que sempre pressuporia que se concluísse que havia no EBF uma lacuna, como se já disse nada o indica.

Como se escreveu no acórdão deste tribunal de 21/02/2019 no processo n.º 732/09, publicado em www.dgsi.pt.

«Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária - artigo 103.º n.º 2 da CRP - assume nestes domínios.

A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215).

Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção.

As normas que estabelecem isenções de imposto são, obviamente, normas tributárias com natureza de benefícios fiscais.»

O que implica que a norma de concessão de um benefício fiscal, como a do art. 17.º, encontra-se constitucionalmente vedada a integração pelo intérprete de supostas lacunas, atento o princípio da legalidade tributária, na sua tipicidade dos benefícios.

Mas, como também se exarou no citado acórdão deste tribunal «Não se encontra, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva – como, aliás, expressamente o admite a parte final do artigo 10.º do EBF. (à data o art. 9.º)

Não poderão restar dúvidas que, na situação colocada pela Recorrida, a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, e aí haverá que adequar a letra ao respectivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186).

Pressuposto para assim operar é, contudo, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit. É difícil detectar estas situações, na medida em que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Sendo medidas com carácter excepcional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objecto de benefício e as condições para operar.»

Contudo, face às diferentes definições de “criação líquida de postos de trabalho” e à sua consagração sempre que o legislador entendeu necessário definir em função das concretas realidades abrangidas não permite concluir com segurança e certezas exigíveis que o legislador no art. 17.º do EBF disse menos do que queria, ou seja, que ao falar em criação líquida de postos de trabalho estava a pressupor, por exemplo, que ela era o aumento efetivo de número de trabalhadores vinculados à entidade empregadora mediante contrato sem termo, resultante, designadamente, de um novo projeto de investimento, levando-se em consideração o número global de trabalhadores ao serviço da entidade empregadora, independentemente do vínculo contratual, no mês de janeiro do ano civil anterior e no mês precedente ao da apresentação da candidatura [art. 7.º do DL n.º 34/96] ou de qualquer outra definição dos vários diplomas avulso em matéria de criação de emprego.

A criação líquida de postos de trabalho segundo o art. 17.º, faz-se com a celebração de contratos sem termo com trabalhadores com idade não superior a 30 anos, não cuida saber se é originário o contrato sem termo ou se ele advém da transformação de contrato a termo em contrato sem termo ou se na sequência de aquisição da posição contratual do empregador (cessão da posição contratual do empregador).

Um outro argumento no sentido de que o art. 17.º apenas comporta a leitura que do texto resulta, considerando as demais soluções legislativas em matéria de incentivo à criação de emprego, é a solução que o legislador veio consagrar no art. 17.º do EBF, [já muito posteriormente através da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12], para a criação líquida de emprego, estabelecendo a sua definição na al. d) do n.º2: “Criação líquida de postos de trabalho» a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respetiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.”

Aliás, esta definição vem a coincidir com aquela outra, dos benefícios fiscais à interioridade [diplomas avulsos a que se já aludiu] que também passou a fazer parte integrante do EBF no art. 39.º-B e jamais com a que estava consagrada no art. 7.º do DL n.º 34/96.

Assim, temos que concluir que a interpretação que a AT faz do art. 17.º do EBF é ilegal e a sentença que decidiu pela manutenção do indeferimento parcial da reclamação graciosa tem de ser revogada, para ser julgada procedente a impugnação.».

Concordando com o entendimento vertido na citada jurisprudência aplicada ao presente caso, verifica-se que o ato impugnado não se pode manter na ordem jurídica.

Isto porque, em resumo, ocorreu uma efetiva criação de emprego, na medida em que houve foram admitidos na empresa trabalhadores a contrato sem termo; questão que não foi colocada em causa pela Administração Tributária.

O entendimento da Administração Tributária, secundado pela sentença, foi o de que não ocorreu uma criação líquida de postos de trabalho, na medida em que aqueles trabalhadores já prestavam serviço para a Impugnante, através de contrato a termo certo ou através de cedência.

Ora, o regime do n.º 1 do artigo 17.º do EBF, não estabelecia como requisitos para a criação líquida de postos de trabalho, a inexistência de uma qualquer anterior ligação precária, pelo que a admissão de trabalhadores a contrato sem termo, só por si satisfazia o requisito legal, mesmo que aqueles trabalhadores anteriormente tivessem prestado atividade para a empresa como trabalhadores cedidos ou ao abrigo de contrato de trabalho a termo certo.

Face ao exposto, o recurso merece provimento, devendo a sentença recorrida ser revogada e a impugnação ser julgada procedente*
No concerne a custas, atenta a revogação da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, são as custas devidas por esta, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso por não ter contra-alegado – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

O regime do n.º 1 do artigo 17.º do EBF, não estabelecia como requisitos para a criação líquida de postos de trabalho, a inexistência de uma qualquer anterior ligação precária, pelo que a admissão de trabalhadores a contrato sem termo, só por si satisfazia o requisito legal, mesmo que aqueles trabalhadores anteriormente tivessem prestado atividade para a empresa como trabalhadores cedidos ou ao abrigo de contrato de trabalho a termo certo.*

*
Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, anular o ato impugnado e julgar a impugnação procedente, com as consequências legais. *

*
Custas a cargo da Recorrida, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça, por não ter contra-alegado.*

*
Porto, 27 de abril de 2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio