Processo 0262/11.8BEMDL 0198/18

Recurso jurisdicional de revista do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte no processo n.º 262/11.8BEMDL

1. RELATÓRIO

1.1 Os acima identificados recorreram para este Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 150.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), do acórdão por que o Tribunal Central Administrativo Norte (cfr. fls. 312 a 323 do processo físico), concedendo provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgara procedente a impugnação judicial por eles deduzida, na sequência do indeferimento de reclamação graciosa, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e juros compensatórios referentes aos anos de 2007 e 2008 (() Antes, os Recorrentes arguiram a nulidade do referido acórdão – por infracção das regras de competência material do Tribunal e por ofensa de princípios constitucionais – e requereram a respectiva reforma, por alegado erro na determinação da norma aplicável, o que tudo foi indeferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, por acórdão de proferido em 26 de Outubro de 2017 (cf. fls. 368 a 374 do processo físico).).

1.2 Os Recorrentes apresentaram alegações, com conclusões do seguinte teor (() Permitimo-nos corrigir a numeração original.):

«1. No presente processo está em causa, por um lado, a legalidade das liquidações adicionais de IRS relativas aos exercícios de 2007 e 2008 dirigidas aos ora recorrentes e, por outro lado, a legalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa contra elas deduzida, proferida pela Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante AT), que assentou na alegada extemporaneidade da sua apresentação.

2. Decidiu o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, em primeira instância, não só que tal Reclamação Graciosa foi tempestivamente apresentada (porquanto, dos vários argumentos apresentados pelos então impugnantes, atendeu ao facto – dado como provado – de estes residirem Brasil e de, consequentemente, se aplicar à notificação das liquidações de imposto a dilação prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do Código de Procedimento Administrativo então vigente), como ainda que as liquidações impugnadas eram ilegais, determinando sua anulação.

3. Inconformada, a Fazenda Pública interpôs recurso para o TCA-Norte, arguindo não ser aplicável à contagem do prazo apresentação da Reclamação Graciosa, no caso, qualquer dilação. Ainda que o elenco dos factos provados não tenha sido alterado pelo tribunal de recurso, designadamente no que diz respeito à residência no estrangeiro dos Impugnantes (o que, de resto, também não poderia suceder, já que nem tal facto – nem qualquer outro – foi impugnado pela Fazenda Pública), entendeu o TCAN julgar procedente tal recurso, por entender que, no âmbito da notificação das liquidações adicionais de IRS a residentes no estrangeiro, não é de aplicar a dilação prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 73.º do Código de Procedimento Administrativo.

4. Entenderam, porém, os ora Recorrentes (então Recorridos) que tal decisão se encontra ferida de nulidades várias, tendo estas sido arguidas nos termos da lei, e apreciadas por Acórdão que indeferiu a respectiva arguição.

5. Com relevo para a apreciação do presente recurso – que, não se ignora, é um recurso extraordinário e só admissível com fundamento em violação de lei substantiva ou processual, e quando a sua admissão seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito ou quando a questão sub judice se revista de especial relevância jurídica ou social – arguiram então os ora Recorrentes que:

a) A competência para a apreciação do recurso interposto pela Fazenda Pública cabia exclusivamente ao Supremo Tribunal Administrativo, pelo que a decisão proferida pelo TCAN é nula por incompetência absoluta em razão da hierarquia;

b) A decisão proferida contende com os princípios constitucionais da segurança jurídica e da protecção da confiança, na medida em que, no caso concreto, interpretou erradamente a conjugação do disposto na alínea a) do n.º 4 do art. 140.º do Código do IRS com o disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

c) A decisão viola directamente a norma da alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do Código de Procedimento Administrativo então vigente, desaplicando-a sem qualquer fundamento ou autorização legal.

6. A primeira questão cujo reexame se mostra essencial, na opinião dos ora Recorrentes, é a de saber se o recurso em que apenas se aprecia a aplicabilidade da alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do Código de Procedimento Administrativo à notificação de liquidações adicionais de IRS a residentes no estrangeiro deve ser apreciado pelo Supremo Tribunal Administrativo – por só estar em causa matéria de direito – ou se, pelo contrário, como decidiu o TCAN, a sua apreciação lhe compete, por estar em causa a “valoração da factualidade subjacente às conclusões apresentadas, ou seja a valoração da factualidade assente nos autos, colocando-se em crise as ilações de facto que a sentença retira do probatório”.

7. Como já se deu nota, nas suas conclusões de recurso – que, nos termos da lei, limitam o seu objecto –, a Fazenda Pública limitou-se a invocar a inaplicabilidade, no caso concreto, da alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do Código de Procedimento Administrativo, sem nunca impugnar, nos termos exigidos pela lei, o facto de os Impugnantes residirem no Brasil. Com efeito, nem com uma boa dose de boa vontade se pode retirar da sua alegação a intenção de colocar em causa o facto – dado por assente em todas as instâncias – de que os “os Impugnantes eram emigrantes, com residência no Brasil”. O que então se pretendeu, como claramente resulta da leitura da respectiva peça processual, foi apenas convocar o Tribunal de Recurso para a reapreciação da consequência jurídica de tal facto sobre a contagem do prazo em análise, única questão que, de resto, o Tribunal apreciou.

8. A questão de cuja decisão a Fazenda Pública discordou era, portanto, uma mera questão de direito: que relevo tem, na contagem dos prazos do processo tributário, o facto de os contribuintes notificados residirem no Brasil. O conhecimento dessa questão – que nenhuma ilação de facto convoca ou pressupõe – é do conhecimento exclusivo do Supremo Tribunal Administrativo.

Assim sendo, a sua reapreciação impõe-se. A matéria da competência dos Tribunais superiores e a correcta distinção entre questões de facto e de direito é permanentemente objecto de litígio, quer entre os particulares e os Tribunais, quer entre os particulares e as entidades públicas, quer mesmo entre os tribunais.

A ideia de que a presente questão – que, como se vem de expor, não envolve qualquer valoração de ordem fáctica, mas antes convoca o julgador para a determinação da consequência jurídica de determinado facto, e apenas no sentido de apurar se determinada norma legal lhe é ou não aplicável – pode não ser uma mera questão de direito reveste, salvo melhor opinião, fundamental importância, na medida em que, por um lado, a remissão genérica da jurisprudência recente à valoração dos factos como “matéria de facto” é pouco clara e induz em dúvida e insegurança o particular recorrente e, por outro lado, pretende abalar, ainda que com uma fórmula recorrente só aplicável a casos diversos dos dos autos, anos de jurisprudência em sentido diverso.

9. E não se diga que a questão apenas tem relevo para os ora Recorrentes: ainda que assim se julgue, conforme resulta da nossa organização judiciária, que a apreciação de uma questão por um Tribunal superior assegura uma melhor aplicação do direito – a qual se supõe, teria sido logo alcançada no caso se o recurso da Fazenda Pública tivesse sido apreciado pelo STA, como era mister – a verdade é que o entendimento jurisprudencial das normas legais sobre a repartição da competência dos tribunais constitui, só por si, uma das mais relevantes questões da prática judiciária, no âmbito das quais a incerteza e a insegurança constituem um óbvio entrave prático à tutela jurisdicional efectiva, à celeridade da justiça, à adequada repartição dos encargos (jurídicos e financeiros) das partes e à justa composição dos litígios.

10. Acresce que, no caso, a errada decisão do TCAN – de se considerar hierarquicamente competente – viola lei expressa, não só em prejuízo dos ora Recorrentes como também em prejuízo do sistema judiciário, o que reclama, ainda que por via de um recurso que se apresenta como salvaguarda do sistema, a sua substituição por decisão que aplique correctamente o direito vigente, termos em que deve, quanto a esta questão ser o recurso admitido, devendo esse colendo Tribunal pronunciar-se sobre se a questão da aplicabilidade da alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do Código de Procedimento Administrativo à notificação das liquidações de IRS a emigrantes com residência no Brasil é ou não uma questão de direito, cuja apreciação lhe está reservada.

11. No presente processo está também em causa a questão de saber como deve interpretar-se conjuntamente o disposto na alínea a) do n.º 4 do art. 140.º do Código do IRS com o disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário no caso de a data limite de pagamento voluntário aposto pela AT na liquidação de imposto seja superior aos 30 dias (mínimos) impostos pelos art. 104.º do Código do IRS e n.º 2 do art. 85.º da Lei Geral Tributária.

12. É sabido que a alínea a) do n.º 4 do art. 140.º do Código do IRS previa (na redacção vigente à data dos factos) que os “prazos de reclamação e impugnação se contam (…) a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação” e que o art. 70.º do CPPT determina que o prazo para a apresentação da Reclamação Graciosa é de 120 dias contados desde os factos previstos no n.º 1 do art. 120.º do mesmo Código, o qual estipula que o prazo se conta a partir da data limite de pagamento voluntário das prestações tributárias.

13. Naqueles casos em que os 30 dias sobre a notificação ocorrem depois da data aposta na liquidação para o respectivo pagamento voluntário, não há qualquer dúvida de que só após o seu decurso (dos 30 dias) se começa a contar o prazo de impugnação ou de reclamação. De resto, o aresto citado pelo Acórdão recorrido é esse mesmo caso fáctico que trata, decidindo-se, a final, como é natural, a favor do contribuinte e do seu direito de aceder aos tribunais, protegendo a sua garantia constitucional à tutela jurisdicional efectiva.

14. Nos presentes autos, a questão é, porém, outra e diferente: do que se trata é de saber se, num quadro jurídico em que (i) a lei atribui ao contribuinte um período mínimo de 30 dias para proceder ao pagamento voluntário do imposto; (ii) a norma específica do Código do IRS determina que antes do decurso desse mesmo prazo de 30 dias não se inicia a contagem para a reclamação da liquidação do imposto e (iii) a norma de processo expressamente refere que o prazo para a apresentação da reclamação graciosa é de 120 dias contados desde a data limite de pagamento da liquidação, é admissível que o contribuinte veja negado o seu direito à tutela jurisdicional e à reapreciação do acto tributário, quando contra ele reagiu nos 120 dias contados desde a data limite para pagamento aposta unilateralmente pela AT.

15. É que não pode deixar de se considerar uma ficção e uma inaceitável abstracção a ideia de que o prazo limite de pagamento voluntário se distingue do prazo a partir do qual se iniciam os 120 dias previstos para a apresentação da reclamação. Tal prazo é sempre dos mesmos 30 dias e não é por acaso: esse é o momento a partir do qual o acto se torna executório e, consequentemente, atacável. Daqui decorre que, antes desse prazo, ou de outro mais longo que a AT tenha voluntariamente fixado ao contribuinte, o prazo de impugnação (graciosa ou judicial) não se inicia.

16. Aliás, só esta interpretação dos normativos em causa é compaginável com os princípios constitucionais da protecção da confiança e da segurança jurídica, bem como da tutela jurisdicional efectiva: como pode o contribuinte ser penalizado de forma tão gravosa por confiar numa data, indicada na própria notificação como relevante, por causa do que seria uma inaceitável obscuridade e da incoerência da lei?

17. De resto, não pode ser outra a razão pela qual o legislador entendeu, entretanto, revogar aquela alínea a) do n.º 4 do art. 140.º do Código do IRS: ela dava azo a uma inaceitável confusão de regimes que o legislador não previu. É que, como resulta da análise integral das normas que regem os prazos para pagamento voluntário dos tributos e as normas que regem os prazos de reacção contra a sua liquidação, é evidente que, pelo menos no domínio dos impostos criados depois de 1989, inexiste qualquer regime especial privativo do IRS, ou de qualquer outro imposto. Pelo contrário, o legislador previu, quer nas normas especiais quer nas normas gerais e adjectivas, um regime coerente e uniforme, que não autoriza o intérprete a convocar determinada norma para – em contradição com as demais e com a harmonia do sistema jurídico – recusar ao contribuinte o direito a opõe-se a um acto ilegal.

18. Deve, pois, o Tribunal reexaminar esta questão no sentido de decidir que a norma prevista na alínea a) do n.º 4 do art. 140.º do Código do IRS então vigente, não assume qualquer especialidade face ao regime geral – antes o reproduzindo – devendo ser interpretá-la no sentido de que o prazo ali previsto só se inicia após o decurso do prazo para pagamento voluntário do tributo fixado pela AT, sempre que este seja superior aos 30 dias mínimos previstos na lei.

19. Acresce ao exposto que, ao contrário do que se conclui na decisão recorrida, o disposto no n.º 4 do art. 102.º do CPPT nem sempre é aplicável aos prazos de Reclamação Graciosa, já que o art. 70.º se limita a remeter para o n.º 1 do art. 102.º daquele Código.

20. A presente questão reveste fulcral importância jurídica e social – dado que se refere à contagem de prazos de reacção contra actos tributários, tantas vezes gravemente ablativos dos patrimónios dos particulares e não raras vezes grosseiramente ilegais e abusivos – como o do presente caso.

Por outro lado, é evidente, quanto mais não seja pela materialidade do imposto aqui em causa, e pela flagrante ilegalidade da sua liquidação, que a questão submetida pelos ora Recorrentes aos tribunais em todas as instâncias reclamam urgente e melhor aplicação do direito, no sentido de lhe serem aplicadas as normas vigentes em consonância com o texto fundamental e concluindo-se pela errada incorrecta decisão do Tribunal recorrido quanto à tempestividade da Reclamação apresentada. Ademais, a interpretação das normas de que ora se recorre, como reiteradamente se tem salientado, é inconstitucional, o que sempre justificará a sua fiscalização junto do Tribunal Constitucional.

21. Nestes termos, deve, quanto a esta questão, ser admitido o presente recurso de revista.

22. Entendeu também o Tribunal recorrido que a dilação prevista no CPA para residentes no estrangeiro não é aplicável ao procedimento tributário, designadamente quanto à contagem dos prazos de reacção contra liquidação adicional de IRS, porquanto a estes se aplica já uma dilação de 30 dias (a prevista no art. 140.º do Código do IRS), o que justifica a não aplicação de uma segunda dilação.

23. Ora, salvo melhor opinião, a dilação dos trinta dias prevista nas normas fiscais, como já se salientou, prende-se com a necessidade de conceder ao contribuinte um prazo razoável para cumprir uma obrigação tributária até então desconhecida, nada tendo que ver com o fundamento da dilação prevista no CPA para notificações dirigidas a residentes no estrangeiro.

Aliás, desconhece-se com que fundamento tal norma foi desaplicada, já que é pacífico e constitui caso julgado a conclusão de que os impugnantes residiam no Brasil ao tempo da notificação.

24. Sendo esta uma questão de enorme relevância no âmbito das relações entre contribuintes e AT, sobretudo num tempo em que a emigração voltou a disparar, crê-se que se impõe o reexame desta questão, concluindo-se, na falta de disposição expressa em contrário, pela aplicabilidade de tal norma ao processo tributário e pela errada incorrecta decisão do Tribunal recorrido quanto à tempestividade da Reclamação apresentada.

Termos em que deve o presente recurso ser admitido e julgadas procedentes as 3 questões nele suscitadas».

1.3 A Recorrida não contra-alegou.

1.4 Por acórdão de 9 de Outubro de 2019 desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido pela formação a que alude o n.º 5 do art. 150.º do CPTA (fls. 414 a 426 do processo físico), a revista foi admitida (() Acórdão disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/23ff89bf3e17a40d80258493004b2220.), mas exclusivamente em relação à terceira questão invocada, com a seguinte fundamentação: «[…]

O acórdão do TCA do qual os recorrentes solicitam revista concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do TAF de Mirandela que julgara procedente a impugnação judicial que os ora recorrentes haviam deduzido do indeferimento expresso, por intempestividade, de reclamação graciosa tendo por objecto liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios relativas aos anos de 2007 e 2008. A sentença do TAF de Mirandela julgara inexistir a excepção de caducidade do direito de acção invocada pela Fazenda Pública – por aplicação, ao prazo de reclamação graciosa, da dilação de 30 dias então prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 73.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) – sendo com fundamento exclusivo “na errada valoração da prova produzida nos autos, porquanto desta resulta que os Impugnantes eram residentes em Portugal (…)” que a AT interpôs recurso da decisão para o TCA.

O TCA Norte, no acórdão do qual os recorrentes solicitam revista, concedeu provimento ao recurso interposto pela AT e julgou improcedente a impugnação, no entendimento de que “não faz sentido sustentar (…) a aplicação daquela dilação, dado que, a lei contempla já uma dilação (30 dias) neste domínio” e que “a extemporaneidade da reclamação conduz à necessária improcedência da impugnação, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido” – cfr. acórdão, a fls. 323 dos autos.

Os recorrentes alegam ser necessária, para melhor aplicação do direito, a admissão da revista excepcional relativamente a três questões: (1) a da competência do TCA para conhecer do recurso; (2) a do termo do prazo para apresentação de impugnação de liquidação de IRS cuja data limite de pagamento ocorre mais de 30 dias após a respectiva liquidação e (3) a da aplicabilidade da alínea c) do n.º 1 do art. 70.º do então vigente Código de Procedimento Administrativo ao Processo Tributário.

Entendemos, porém, que a admissão da revista apenas se justifica relativamente à terceira das questões enunciadas, dado o interesse social fundamental que a questão reveste e porque o STA já admitiu, contrariamente ao decidido pelo TCA-Norte no acórdão recorrido, a aplicação da referida dilação quando em causa estejam não residentes – cfr. o Acórdão deste STA 30 de Janeiro de 2019, proferido no processo n.º 1576/15.3BELRS».

1.5 O Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual concluiu que «na contagem do prazo de impugnação graciosa do acto de liquidação de IRS, nos casos em que o contribuinte tenha residência no estrangeiro, se deve atender ao prazo de dilação de 30 dias previsto no artigo 73.º, n.º 1, alínea c) do CPA (antigo), motivo pelo qual se impõe a revogação do acórdão do TCA que assim não o entendeu, e julgar o recurso da Fazenda Pública improcedente», com a seguinte fundamentação: «[…]

A questão que se coloca consiste em saber se na contagem do prazo de impugnação graciosa do acto tributário, nos casos em que o contribuinte tenha residência no estrangeiro, se se deve atender ao prazo de dilação de 30 dias previsto no artigo 73.º, n.º 1, alínea c) do CPA (antigo).

1. Nos autos suscitou-se a questão da tempestividade da reclamação apresentada contra os actos de liquidação adicional de IRS dos anos de 2007 e 2008 e emitidos em Novembro de 2010, por a mesma ter sido objecto de indeferimento por parte da AT com base na sua intempestividade.

2. No acórdão do TCA Norte recorrido deu-se como assente, na parte que aqui releva, que os Recorrentes foram notificados dos actos de liquidação em 08/11/2010, data em que presumivelmente foi recepcionada a correspondência remetida em 05/11/2010 e dirigida para uma morada sita na localidade de Chaves. Mais se deu como assente que os Recorrentes eram à data emigrantes no Brasil, onde mantinham residência, e apresentaram reclamação graciosa em 12/04/2011.

3. Os contribuintes, aqui Recorrentes, não questionaram a regularidade da sua notificação no domicílio fiscal indicado à AT, mas defenderam, em primeiro lugar, que o prazo de impugnação contenciosa se contava a partir do termo do pagamento voluntário do imposto, e em segundo lugar que sempre haveria que se atender à dilação prevista no artigo 73.º do CPA, por se encontrarem a residir no Brasil.

4. Nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 73.º do CPA (então em vigor), se os interessados residirem ou se encontrarem em país estrangeiro fora da Europa, os prazos fixados na lei, se não atenderem já a essa circunstância, só se iniciam depois de decorridos 30 dias.

5. À data – Abril de 2011 – o CIRS previa um específico termo inicial do prazo de impugnação do acto tributário; Assim, enquanto o CPPT previa no seu artigo 102.º, n.º 1, alínea a), que o prazo de impugnação do acto de liquidação dos tributos se conta a partir do termo do prazo de pagamento voluntário, o CIRS previa no seu artigo 140.º, n.º 4, alínea a), que o prazo de reclamação graciosa ou impugnação se conta a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação.

6. Ou seja, por determinadas razões (que a razão desconhece), o legislador entendeu fixar um termo inicial do prazo de impugnação graciosa ou contenciosa especifico no caso das liquidações de IRS, embora na prática as diferenças se revelem irrelevantes, uma vez que o prazo normal de pagamento voluntário corresponde aos 30 dias previstos na norma do CIRS como prazo dilatório (cfr. n.º 2 do artigo 85.º do CPPT).

7. A questão que se coloca e que foi suscitada no acórdão do TCA recorrido é saber se verificando-se as circunstâncias de o contribuinte residir no Brasil, há ou não lugar à aplicação de dois prazos dilatórios, o previsto na norma do CIRS e o previsto no artigo 73.º do CPA, como defendem os Recorrentes.

8. O STA já teve oportunidade de se pronunciar sobre a aplicação no processo tributário da dilação prevista no artigo 73º do CPA, tendo sido adoptado entendimento no sentido afirmativo. Para o efeito e para além de se concluir pela existência nesta matéria de uma lacuna (por falta de previsão na LGT e CPPT), considerou o STA que «A dilação é conferida para que a distância do território nacional não dificulte de modo intolerável ou aniquile a tutela jurisdicional efectiva dos direitos dos contribuintes ausentes do espaço nacional garantindo mais tempo para superar a dificuldade criada por essa distância que os cidadãos residentes em território nacional não experimentam».

9. Entendeu-se igualmente que se justificava a aplicação subsidiária da norma do CPA, porque: «Tratando-se, na situação presente, de um cidadão residente num outro Estado-Membro da EU que, como já analisamos não está obrigado a ter, para efeitos fiscais, um representante em Portugal, o exercício dos seus direitos face ao acto de liquidação mostram-se dificultados se comparados com um outro contribuinte residente em Portugal uma vez que se defrontará com mais dificuldade em obter apoio jurídico para definir a forma de fazer valer os seus direitos seja de pagar, pedir o pagamento em prestações, apresentar

reclamação graciosa, impugnar judicialmente o acto de liquidação, etc.. A dilação do prazo não é uma moratória ou uma prorrogação de prazo, mas um período dentro do qual o prazo fixado na lei não começa a correr permitindo ao contribuinte organizar o seu modo de reacção ao acto de liquidação de que tomou conhecimento, mitigando a maior dificuldade com que se defrontará, no caso concreto, num outro país distante, para conhecer e fazer valer os seus direitos» (acórdão do STA de 30/01/2019, proc. 1576/15.3BELRS).

10. Assim e embora o STA se tenha decidido pela aplicação subsidiária da dilação prevista no artigo 73.º do CPA, relevou nessa aplicação o facto de a nomeação de representante fiscal por parte do contribuinte residente em país da União Europeia ser facultativa.

11. Essa circunstância não se verifica no caso concreto dos autos, atento que os Recorrentes residem no Brasil e nessa medida a lei impõe a nomeação obrigatória de representante – artigo 19.º, n.º 6, da LGT –, não sendo subsumível na excepção prevista no n.º 8 do citado preceito legal.

12. A questão que se coloca é pois a de saber se mesmo assim, isto é, ainda que os sujeitos passivos estejam obrigados a constituir representante para efeitos fiscais, se impõe a aplicação do prazo dilatório, o que passa por saber se nesta situação se mantêm as razões subjacentes à concessão de tal dilação para o exercício do respectivo direito.

13. Ora, ainda que com algumas dúvidas, afigura-se-nos que a resposta não pode deixar de ser afirmativa, uma vez que a residência do contribuinte em país estrangeiro, fora da União Europeia, lhe acarreta diversas dificuldades no exercício dos seus direitos, em decorrência das dificuldades na comunicação e obtenção de informação, entraves esses que demandam a concessão de prazo dilatório para esse exercício.

14. Por outro lado o prazo dilatório previsto no artigo 140.º, n.º 4, alínea a), do CIRS, na redacção então em vigor, tem subjacente a existência do prazo de pagamento voluntário, e aplica-se indiferenciadamente a qualquer contribuinte, resida ou não no território nacional, sendo intuito do legislador a definição do termo inicial do prazo de impugnação e não a concessão de prazo dilatório, por razões conexas com entraves ou dificuldades no exercício dos seus direitos por parte do contribuinte.

15. Consideramos, assim, que nessa medida carece de pertinência, salvo o devido respeito, a fundamentação aduzida no acórdão recorrido para afastar a aplicação do prazo dilatório previsto no artigo 73.º do CPA».

1.6 Cumpre apreciar e decidir a questão, tal como definida pelo acórdão proferido pela formação a que alude o n.º 5 do art. 150.º do CPTA, «da aplicabilidade da alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do então vigente Código de Procedimento Administrativo ao Processo Tributário».

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

O acórdão recorrido efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«1. A AT efectuou uma inspecção tributária aos Impugnantes destinada “à verificação do cumprimento das obrigações tributárias em sede de IRS”, abrangendo os exercícios dos anos de 2007 e 2008 - Fls. 60 dos autos;

2. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de inspecção, com o seguinte destaque:

[omissis]

3. Nesta sequência os impugnantes foram notificados em 8/11/2010 das liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2007 e 2008, e, após acerto de contas, para pagar o montante de 19.74404 € e 137.615,28 € até 13/12/2010 - Fls. 162 e 163 do PA e docs. n.ºs 2 e 3 da PI;

4. Os avisos das liquidações foram registados em 5/11/2010, e foram enviados e recepcionados na Rua ……., n.º 1, ….., 5400-…… ……., Chaves - Fls. 162 e 163 do PA, e art. 1.º da Reclamação Graciosa, a fls. 2 do ss, incorporada no PA;

5. Em 12/4/2011 os aqui Impugnantes deduziram reclamação graciosa - cfr. fls. 2 incorporada no PA;

6. A Reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 7/6/2011 e notificado aos aqui Impugnantes em 20/6/2011 - Cfr. fls. 177 a 180

7. Em 5/7/2011 foi apresentada a presente impugnação - Fls. 2 dos autos;

8. Dá-se aqui por reproduzido o doc. n.º 6 da PI, emitido pelo Vice-Consulado de Portugal em Belém (Brasil) com o seguinte destaque:

[omissis];

9. Os emigrantes residiram no Brasil de 30/1/1956 até, pelo menos, 6/7/2011;

Apesar dos Impugnantes terem expressamente declarado em 12/4/2011 (cfr. intróito da Reclamação Graciosa) que residiam na Rua……., n.º 1, …., 5400-… …….., Chaves, alegando, contudo, no artigo 25 que viviam no Brasil; e de as notificações do Relatório de Inspecção para aquela morada, que ocorreu por despacho datado de 13/10/2010, não terem provocado nos Impugnantes qualquer espécie de protesto (cfr. art. 2.º da Reclamação e doc. n.º 3 para o qual remetem), temos de considerar provado este facto porque juntaram o documento que se supra se deu por reproduzido. Este documento foi emitido para efeitos do DL 323/95, de 29/11, (que já foi revogado pelo art. 9.º do DL n.º 169/2006, de 17/8) para efeitos da contratação de novas operações do sistema poupança-emigrante.

Contudo, o art. 3.º definia emigrante do seguinte modo:

1- Consideram-se emigrantes portugueses, para efeitos do presente diploma, os cidadãos portugueses que tiverem deixado o território nacional para, no estrangeiro, exercerem uma actividade remunerada e aí residirem com carácter permanente, bem como//a) Aqueles que, após a emigração, tenham adquirido outra nacionalidade e continuem a residir no

estrangeiro, aí exercendo a sua actividade; //b) Os descendentes em 1.º grau de emigrantes portugueses, tenham estes mantido ou não a nacionalidade portuguesa, desde que aqueles residam no estrangeiro e aí exerçam uma actividade remunerada; //c) Os trabalhadores temporários que, pela legislação do país de acolhimento, não possam obter o estatuto de emigrante e que, num período de 12 meses, permaneçam nesse país pelo menos por 6 meses, consecutivos ou interpolados; //d) Os portugueses trabalhadores do mar que se encontrem fora de Portugal ao serviço de barcos estrangeiros e que num período de 12 meses permaneçam no exercício dessa actividade pelo menos por 6 meses, consecutivos ou interpolados; //e) Os cidadãos portugueses residentes no território de Macau por um período mínimo de seis meses e que ali exerçam funções públicas ou qualquer outra actividade remunerada; (Revogada pelo artigo 2.º do DL n.º 99/2003, de 13 de Maio); f) Os pensionistas e reformados que tenham sido emigrantes portugueses, bem como os respectivos cônjuges, ou que vivam em condições análogas às dos cônjuges, todos desde que aufiram pensões ou rendimentos similares pagos pelo país de imigração.”

Portanto, temos de considerar que os Impugnantes eram emigrantes, com residência no Brasil.

10. A empresa ………, Lda., efectuou, no ano de 2007, um pagamento de dividendos ao ora Impugnante no valor de € 62.500,00 €, decorrente da distribuição de resultados deliberada em Assembleia-Geral - cfr. doc. n.º 7 da PI;

11. O Impugnante não optou pelo englobamento de tais rendimentos - art. 46.º da PI, não impugnado;

12. Em 2008 o Impugnante transmitiu uma quota de ½ (cujo valor nominal era de € 1.000.000,00 Euros) da empresa ……., Lda.;

13. Por escritura pública celebrada em 23/1/1996 o Impugnante e …….. adquiriram:

a. O prédio urbano sito em ……., Chaves, inscrito na respectiva matriz da “freguesia de Chaves” sob o artigo 1859, que, por força da Alteração de Divisão Administrativa, é o actual 1930, pelo valor de 448.918,10 € - cfr. Relatório de Inspecção e art. 85.º da PI;

b. O prédio urbano sito na Rua……., em Chaves, inscrito na respectiva matriz da “freguesia de Chaves”, sob o artigo 2152, que, por força da Alteração de Divisão Administrativa, é o actual 1930, pelo valor de 448.918,10 € - cfr. Relatório de Inspecção e art. 85.º da PI;

14. Em 10/4/2008 os Impugnantes celebraram uma escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, pela qual venderam os imóveis inscritos na matriz predial urbana da freguesia de…….., Chaves, sob os artigos 1790, com valor patrimonial de 51.513,84 €, e 1930, com valor patrimonial de 64.392,42 €, pelo valor global de 900.000,00 €, atribuindo-lhe as partes o valor de 400.000,00 € e 500.000,00 €, respectivamente - cfr. doc. 8 da PI, cujo conteúdo se dá por reproduzido;

15. Cada um dos prédios era constituído por “Casa destinada a pensão, composta de rés-do-chão e 1.º andar, com logradouro” descritos sob os n.ºs 440 e 439, da conservatória do Registo Predial de Chaves - doc. n.º 8 da PI, fls. 72, 85 a 88 dos autos;

16. Aquela escritura pública veio a ser rectificada em 4/2/2011, conforme doc. n.º 9 da PI, que aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque:

[omissis]

17. A sociedade ……… , LDA., com sede na Avenida ……., Chaves, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Chaves sob o número único de matrícula e pessoa colectiva ………., anteriormente denominada ……., LDA., conforme Certidão Permanente com o código de acesso 3480-2281-4241, há muito que se dedicava à exploração de uma unidade hoteleira, a qual se encontra construída no imóvel aqui em causa - art. 71.º da PI, não impugnado;

18. Tal construção, no entanto, foi integralmente paga e suportada por aquela sociedade - Doc. n.º 10 da PI;

19. A qual, em 1998, edificou no terreno dos ora Impugnantes, de boa fé e com o conhecimento e autorização expressa dos mesmos - art. 73.º da PI, não impugnado e doc. n.º 9;

20. O valor das obras edificadas pela sociedade …….., LDA., que superam os 1.9 milhões de Euros, é muito superior ao valor que o imóvel teria caso tais obras não houvessem sido incorporadas - art. 75.º da PI, não impugnado, e doc. n.º 9;

21. O edifício em causa foi demolido em 1998, de acordo com os Alvarás arquivados com a referida escritura de rectificação com excepção da fachada, por imposição camarária - cfr. art. 77.º da PI, não impugnado, e docs 11 e 12;

22. Tendo sido posteriormente reconstruído, entre Dezembro de 1999 e 2002, conforme Alvará de licença de construção, emitido em 29 de Dezembro de 1999 pela Câmara Municipal de Chaves - art. 78.º da PI não impugnado e doc. n.º 13;

23. Datando, o respectivo Alvará de licença de utilização turística de 12 de Novembro de 2002 - art. 79.º da PI, não impugnado e doc. n.º 14;

24. Em 6/8/2007 foi celebrado um contrato promessa de cessão de quotas entre o aqui Impugnante, como promitente vendedor, e ………., como promitente-comprador;

25. Em 10/4/2008 foi celebrado o contrato prometido;

26. A AT alega que nesta data (em 10/4/2008) o vendedor recebeu do comprador a “título de juros” o montante de 40.000,00 € - cfr. Fls. 10 do Relatório e arts.

Havendo discordância quanto à qualificação jurídica do facto e inexistindo no processo qualquer documento que suporte o invocado pela AT, designadamente que o Impugnante tivesse recebido aquele valor a título de juros, ou para poder interpretar a vontade dos outorgantes quando assim declararam, teve apenas de se dar por provado o que a AT alegou para que nos pudéssemos pronunciar quanto a este segmento da liquidação».
*
2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

2.2.1.1 Para notificar os ora Recorrentes de que lhe foram efectuadas liquidações adicionais de IRS, respeitantes aos anos de 2007 e 2008, a AT remeteu-lhes carta registada em 5 de Novembro de 2010 para a sua morada fiscal, em Chaves.

Da factualidade dada como assente pelas instâncias resulta que, nessa data, os ora Recorrentes estavam emigrados no Brasil.

Em 12 de Abril de 2011, os ora Recorrentes fizeram dar entrada reclamação graciosa contra os referidos actos tributários, reclamação que foi indeferida por despacho que lhes foi notificado em 20 de Junho de 2011.

Na sequência dessa notificação, os ora Recorrentes apresentaram impugnação judicial em 5 de Julho de 2011.

2.2.1.2 Em sede de contestação à impugnação judicial a AT arguiu a intempestividade da reclamação graciosa, a determinar a inadmissibilidade da impugnação judicial, alegação que não foi atendida pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela. Isto porque este considerou que ao prazo de 120 dias para reclamar graciosamente, nos termos do art. 70.º, n.º 1, do CPPT e que tinha o seu dies a quo a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação, atento o disposto no art. 140.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redacção aplicável (() Que é a da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2006).) – que estabelecia: «4- Os prazos de reclamação e de impugnação contam-se nos termos seguintes: a) A partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação» –, havia ainda que acrescer a dilação de 30 dias prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), na redacção aplicável (() Ou seja, na versão que foi revogada pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro.) – «1- Se os interessados residirem ou se encontrarem fora do continente e neste se localizar o serviço por onde o procedimento corra, os prazos fixados na lei, se não atenderem já a essa circunstância, só se iniciam depois de decorridos: […] c) 30 dias, se os interessados residirem ou se encontrarem em Macau ou em país estrangeiro fora da Europa» –, uma vez que os Impugnantes, à data em que foram notificados das liquidações, estavam emigrados no Brasil.

Por isso, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela prosseguiu com a apreciação do mérito da impugnação judicial, que julgou procedente e, em consequência, anulou as liquidações.

2.2.1.3 A Fazenda Pública recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Sul. Sustentou que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela não fez correcto julgamento ao entender que a dilação prevista no art. 73.º, n.º 1, alínea c), do CPA, na redacção então em vigor, era aplicável ao caso sub judice, entendimento que «assentou numa errada valoração da prova produzida nos autos, porquanto desta resulta que os Impugnantes eram residentes em Portugal, tal como decorre da circunstância dos mesmos terem sido notificados, em território continental português, das liquidações impugnadas, bem como, na pessoa da respectiva mandatária, da decisão que indeferiu a reclamação graciosa pelos mesmos apresentada».

Ou seja, a Fazenda Pública entendeu que a dilação então prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do CPA não lograva aplicação ao caso porque os Impugnantes tinham sido notificados das liquidações impugnadas em território continental português.

2.2.1.4 O acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, apesar de ter considerado que se comprovava que à data em que foram notificados das liquidações os Impugnantes estavam emigrados no Brasil, concedeu provimento ao recurso. Isto porque entendeu que a reclamação graciosa foi apresentada para além do prazo legal para o efeito e, por isso, que se tinha formado o caso decidido que determinava a inimpugnabilidade daqueles actos. Consequentemente, revogou a sentença recorrida e julgou improcedente a impugnação judicial.

No que ora interessa considerar, o Tribunal Central Administrativo Norte considerou que não podia acompanhar o entendimento do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela «quando faz apelo à dilação de 30 dias prevista na al. c) do n.º 1 do art. 73.º do CPA, pois que, tal como se aponta no aresto citado na decisão recorrida [(() A sentença cita o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Outubro de 2012, proferido no processo com o n.º 501/12, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6f674e64feda7cc480257aa6004c407f.)], no que concerne ao prazo para impugnar ou reclamar aqui em análise, o mesmo apenas se conta, nos termos do art. 140.º n.º 4, do CIRS, “a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação”, motivo por que não faz sentido sustentar aqui a aplicação daquela dilação, dado que, a lei contempla já uma dilação (30 dias) neste domínio.

Acresce que a notificação do acto tributário de liquidação tem lugar no âmbito de um procedimento em que o notificando já está presente, pois que a notificação da liquidação ocorre no final de um procedimento que, ou se iniciou com a declaração do contribuinte, ou no âmbito do qual lhe é assegurado o direito de participação, de modo que, também ao nível do procedimento, não existe qualquer elemento que justifique a consideração de algo mais do que aquilo que a lei já contempla, quando refere que o prazo para reclamar ou impugnar tem início a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação, situação bem evidenciada pela conduta dos Recorridos que apresentaram a reclamação como que nesta perspectiva, olvidando apenas que o art. 140.º n.º 4 al. a) do CIRS passou a estabelecer um dies a quo especial neste domínio, sendo que em vez de se contar o prazo a partir do termo final do prazo para o pagamento voluntário, conta-se a partir do trigésimo dia posterior à notificação da liquidação, o que significa que a sentença recorrida não pode manter-se, impondo-se a sua revogação com a natural improcedência da presente impugnação judicial».

Ou seja, no acórdão recorrido sustentou-se que nos casos, como o sub judice, em que termo inicial do prazo para a reclamação graciosa era o estabelecido pelo art. 140.º, n.º 4, alínea a), do CIRS, na redacção aplicável – que dispunha que o prazo se iniciava 30 dias após a notificação das liquidações –, não havia lugar à dilação prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do CPA, ainda que os notificados residissem em país estrangeiro fora da Europa.

2.2.1.5 Inconformados com esse acórdão, os Recorrentes dele recorreram para o Supremo Tribunal Administrativo ao abrigo do disposto no art. 150.º do CPTA.

No que ora nos interessa (() Os Recorrentes suscitaram outras questões, que não foram admitidas em sede de apreciação preliminar a cargo da formação prevista no n.º 5 daquele artigo (cfr. 1.4).), sustentam que «a dilação dos trinta dias prevista nas normas fiscais […] prende-se com a necessidade de conceder ao contribuinte um prazo razoável para cumprir uma obrigação tributária até então desconhecida, nada tendo que ver com o fundamento da dilação prevista no CPA para notificações dirigidas a residentes no estrangeiro.

Aliás, desconhece-se com que fundamento tal norma foi desaplicada, já que é pacífico e constitui caso julgado a conclusão de que os impugnantes residiam no Brasil ao tempo da notificação».

2.2.1.6 Este Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão da formação a que alude o n.º 5 do art. 150.º do CPTA, admitiu a revista relativamente à questão de saber nas situações em que o prazo para reclamar graciosamente se inicia 30 dias após a notificação da liquidação, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 140.º do CIRS, na redacção aplicável, há ainda, nos casos em que o contribuinte tenha residência no estrangeiro e fora do continente europeu, que atender ao prazo de dilação de 30 dias previsto no artigo 73.º, n.º 1, alínea c) do CPA, também na redacção aplicável. É essa a questão a apreciar e decidir.

2.2.2 DA APLICABILIDADE DA DILAÇÃO PREVISTA NO ART. 73.º, N.º 1, ALÍNEA C), DO CPA

2.2.2.1 O CPA, no art. 73.º da sua versão anterior, a que, actualmente, corresponde o art. 88.º, prevê uma dilação aos prazos fixados por lei para a prática de actos procedimentais, dilação que resulta directamente da lei, não dependendo de formalidade alguma, nem do facto de a Administração a referir ou reconhecer (() Cfr., entre outros,

- MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES E JOÃO PACHECO DE AMORIM, Código de Procedimento Administrativo Anotado, Almedina, 1993, volume I, págs. 433 a 435;

- ANTÓNIO FRANCISCO DE SOUSA, Código de Procedimento Administrativo anotado e Comentado, Quid Juris, 2009, págs. 240/241.).

Um dos casos em que a lei prevê essa dilação é determinado pela residência do interessado ou pelo facto de este “se encontrar fora” do continente e o procedimento correr por serviço neste localizado (cfr. n.º 1). Assim, se o interessado tiver residência ou se encontrar no estrangeiro ou em território nacional, mas nas regiões autónomas, beneficia da dilação prevista no n.º 1 daquele artigo, que varia consoante a localização da sua residência ou o local e que se encontre.

Esta dilação tem como razão de ser garantir a possibilidade de exercício efectivo e pleno em tempo útil dos direitos em sede procedimental, nos casos em que a distância geográfica entre o serviço por onde corre o procedimento e o local da residência do interessado ou o local em se encontra o interessado possa dificultar esse exercício dentro do prazo legal peremptório que se inicia com a notificação. Dito de outro modo, a dilação tem como desígnio colocar em igualdade de circunstâncias o interessado que reside ou se encontra na área do serviço e o que vive fora dessa área, tendo por fim garantir ao interessado a integridade do dito prazo peremptório.

2.2.2.2 No caso, está em causa a aplicabilidade dessa dilação ao prazo de 120 dias para deduzir reclamação graciosa, prazo fixado pelo art. 70.º do CPPT.

A regra geral é a de que o prazo para a reclamação graciosa se conta a partir dos factos previstos no n.º 1 do art. 102.º do CPPT, como prescreve o n.º 1 do art. 70.º do mesmo Código.

No entanto, como bem salientou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, o art. 140.º, n.º 4, alínea a), do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, estabelecia um dies a quo especial para reclamar graciosamente de actos de liquidação de IRS: o prazo, em vez de se contar a partir do termo final do prazo para o pagamento voluntário (cfr. art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável ex vi do art. 70.º do CPPT), conta-se «a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação».

Ou seja, o início do prazo de 120 dias previsto no art. 70.º, n.º 1, do CPPT, em vez de se contar a partir do termo do prazo para pagamento voluntário, como estabelecem os arts. 70.º, n.º 1 e 102.º, n.º 1, alínea a), daquele diploma legal, conta-se a partir do 30.º dia posterior à notificação da liquidação.

2.2.2.3 O acórdão recorrido, contrariando o que decidira o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela e indo para além do que alegara a Fazenda Pública no recurso que interpôs da sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte – que apenas questionou o juízo efectuado em 1.ª instância, de que os Impugnantes não eram residentes em Portugal à data em que foram notificados das liquidações – considerou que nos casos, como o sub judice, em que o termo inicial do prazo de 120 dias para reclamar graciosamente seja a contar a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação [cfr. art. 70.º, n.º 1, do CPPT e art. 140.º, n.º 4, alínea a), do CIRS]), não é aplicável a dilação de 30 dias prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do CPA, na redacção aplicável.

Salvo o devido respeito, não podemos acompanhar essa conclusão e a fundamentação que a suporta. Vejamos:

São dois os fundamentos avançados pelo acórdão recorrido: primeiro, porque «a lei contempla já uma dilação (30 dias) neste domínio», qual seja a prevista no art. 140.º, n.º 4, alínea a), do CIRS, «não faz sentido sustentar aqui» a aplicação da dilação de 30 dias prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 73.º do CPA; segundo, «a notificação do acto tributário de liquidação tem lugar no âmbito de um procedimento em que o notificando já está presente, pois que a notificação da liquidação ocorre no final de um procedimento que, ou se iniciou com a declaração do contribuinte, ou no âmbito do qual lhe é assegurado o direito de participação, de modo que, também ao nível do procedimento, não existe qualquer elemento que justifique a consideração de algo mais do que aquilo que a lei já contempla, quando refere que o prazo para reclamar ou impugnar tem início a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação».

Quanto ao primeiro, não alcançamos como o Tribunal Central Administrativo Norte chegou à conclusão de que a alínea a) do n.º 4 do art. 140.º do CIRS fixa uma dilação. O que este preceito legal fixa é a data a partir da qual se conta o prazo para reclamar graciosamente, ou seja, fixa o termo inicial da contagem desse prazo.

Ora, a fixação do termo inicial do prazo para reclamar graciosamente nunca pode ser havido como uma dilação, seja ele fixado em 30 dias após a notificação da liquidação (como o continua a ser para os casos em que não há liquidação) seja fixado no termo do prazo para o pagamento (() Note-se que o termo inicial do prazo para reclamar graciosamente contra uma liquidação de IRS, quer dela resulte ou não imposto a pagar [pois que a lei, desde 1 de Janeiro de 2006 – data da entrada em vigor da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, que deu nova redacção à alínea a) do n.º 4 do artigo 140.

º do CIRS e revogou a sua alínea b) –, não distingue entre um e outro caso, antes conferiu tratamento uniforme a ambos, o que fez, aliás, estendendo aos casos de impugnação, graciosa ou contenciosa, da liquidação da qual resulte imposto a pagar a solução que antes consagrava já para os casos em que da liquidação final resulte imposto a reembolsar ou não haja lugar a pagamento ou a reembolso – cfr. as alíneas a) e b) do n.º 4 do artigo 140.º do CIRS, na redacção da Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho], se conta a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação.). O dies a quo do prazo é fixado de modo igual para todos os contribuintes, estejam onde estiverem. Já a dilação está prevista apenas para os contribuintes que, pela distância a que se encontram, possam ver dificultado o pleno exercício dos seus direitos.

Quanto ao segundo fundamento, o facto de o contribuinte já se encontrar no procedimento e de o acto impugnado graciosamente se situar no fim desse procedimento, não foi relevado pelo legislador no sentido de afastar a dilação prevista no art. 73.º do CPA. E bem se compreende que o não tenha sido: é que essa dilação, como deixámos já dito, visa colocar em igualdade de circunstâncias o interessado que reside ou se encontra na área do serviço e o que vive fora dessa área, tendo por fim garantir ao interessado a integridade do dito prazo peremptório.

Como ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Janeiro de 2019, proferido no processo com o n.º 1576/15.3BELRS (700/18): relativamente a um contribuinte residente no estrangeiro, o «exercício dos seus direitos face ao acto de liquidação mostram-se dificultados se comparados com um outro contribuinte residente em Portugal uma vez que se defrontará com mais dificuldade em obter apoio jurídico para definir a forma de fazer valer os seus direitos seja de pagar, pedir o pagamento em prestações, apresentar reclamação graciosa, impugnar judicialmente o acto de liquidação, etc.. A dilação do prazo não é uma moratória ou uma prorrogação de prazo, mas um período dentro do qual o prazo fixado na lei não começa a correr permitindo ao contribuinte organizar o seu modo de reacção ao acto de liquidação de que tomou conhecimento, mitigando a maior dificuldade com que se defrontará, no caso concreto, num outro país distante, para conhecer e fazer valer os seus direitos. Este estado de coisas não é alterado pela circunstância de o prazo para deduzir impugnação judicial do acto de liquidação em vez de ser fixado num único limite temporal se contabilizar a partir do termo do prazo para pagamento voluntário do tributo. A razão de ser da dilação de um prazo em razão da residência ou permanência do contribuinte num local afastado do território nacional mantem-se, por se manterem as dificuldades de organizar a defesa num país estrangeiro com sistema jurídico diverso em que o acesso a técnicos de direito fiscal português é acentuadamente mais difícil que quando o cidadão se encontra em território nacional. A dilação é conferida para que a distância do território nacional não dificulte de modo intolerável ou aniquile a tutela jurisdicional efectiva dos direitos dos contribuintes ausentes do espaço nacional garantindo mais tempo para superar a dificuldade criada por essa distância que os cidadãos residentes em território nacional não experimentam» (() Disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f04dc73bdd1f2fad8025839a00421563.).

É certo que, como judiciosamente observou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, na situação a que se refere o citado acórdão se relevou na aplicabilidade da dilação o facto de a nomeação de representante fiscal por parte do contribuinte ser facultativa, uma vez que no caso se estava perante contribuinte residente em país da União Europeia, enquanto no caso sub judice, o art. 19.º, n.

º 6, da Lei Geral Tributária impunha a nomeação obrigatória de representante fiscal, uma vez que os ora Impugnantes residiam no Brasil. No entanto, no processo não se apurou se foi ou não efectuada.

Por tudo quanto deixámos dito, o acórdão não pode manter-se e, a final, será revogado e, em substituição, negar-se-á provimento ao recurso que a Fazenda Pública deduziu da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O art. 140.º, n.º 4, alínea a), do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, estabelece um dies a quo especial no prazo de 120 dias para reclamar graciosamente de actos de liquidação de IRS: em vez de se contar o prazo a partir do termo final do prazo para o pagamento voluntário (cfr. art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável ex vi do art. 70.º do CPPT), conta-se «a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação».

II - Esse normativo limita-se a fixar o termo inicial do prazo para a reclamação graciosa e em nada contende com a aplicabilidade da dilação prevista, à data, no art. 73.º do CPA, que tem como escopo colocar em igualdade de circunstâncias o interessado que reside ou se encontra na área do serviço por onde corre o procedimento e o que vive fora dessa área, tendo por fim garantir ao interessado a integridade do dito prazo peremptório.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela.

Custas pela Recorrida, que não suporta taxa de justiça no presente recurso porque não contra-alegou.

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Lisboa, 20 de Abril de 2020. – Francisco Rothes (relator) – Suzana Tavares da Silva – Aníbal Ferraz.