Processo 02537/21.9BEPRT

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, [SCom01...], S.A., com o NIPC º ...64, e sede com sede na Avenida ..., ..., ... ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial instaurada por [SCom02...], S.A. contra a Taxa de Ocupação do Subsolo (TOS) incluída na fatura nº ............709, liquidada pelo Município ..., no montante de € 9.426,60 determinando a anulação da repercussão efetuada e a restituição do valor de € 9.426,60, correspondente à taxa mencionada na fatura em causa absolvendo a ré do pedido de juros indemnizatórios.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

i. O presente Recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, anulou a repercussão da TOS e absolveu a RECORRENTE do pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

ii. O processo de impugnação judicial foi apresentado pela [SCom02...] e tem por objeto o ato de repercussão da TOS no valor de € 9.426,60, incluído na fatura n.º ............709, emitida em 31 de agosto de 2021, pela [SCom01...], ora RECORRENTE.

iii. Na contestação e nas suas alegações finais a RECORRENTE invocou: (i) a exceção dilatória da incompetência material, por considerar que os tribunais tributários não são materialmente competentes para julgar a presente ação, por não estar em causa a tutela de direitos e interesses legalmente protegidos, no âmbito de uma relação jurídica administrativa e fiscal, sob pena de violação do artigo 4.º, n.º 1, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e dos artigos 211.º, número 1 e 212.º, número 3 da CRP; (ii) a exceção dilatória da ilegitimidade passiva, por considerar que não é parte na relação jurídica tal como a mesma é configurada pela [SCom02...] desde logo porque o entendimento desta de que a repercussão é ilegal, o que não se concede, e por mera cautela de patrocínio se concebe, o valor repercutido e pago pela [SCom02...] deve ser reembolsado pelo Operador da Rede de Distribuição, uma vez que decorre do artigo 85.º, n.º 3 da Lei do Orçamento de Estado para 2017 e, mais recentemente, do artigo 133.º, n.º 1 da Lei do Orçamento de Estado para 2021, ser esta entidade que deve pagar e suportar o encargo económico da TOS, e por consequência será esta entidade que tem interesse em contradizer e, para além disso, considera a RECORRENTE que não se reconduz a nenhum dos atores aos quais o artigo 9.º do CPPT reconhece legitimidade para intervir no processo tributário; (iii) a exceção dilatória de erro na forma de processo com base no entendimento de que o ato de repercussão da TOS não constitui um ato suscetível de impugnação judicial nos termos do artigo 97.º do CPPT; (iv) a legalidade da repercussão da TOS, na medida em que a proibição de repercussão da TOS prevista no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017, e, bem assim, do n.º 1 do artigo 133.º da Lei do OE para 2021, não têm aplicação imediata, por não serem normas exequíveis por si mesmas, tendo ainda invocado a inconstitucionalidade e ilegalidade dessas normas quando interpretadas no sentido da sua aplicação imediata, por não disporem sobre matéria financeira e orçamental, em violação do disposto nos artigos 105.º, números 1 a 4 e 106.

º, número 1 da Constituição e, bem assim, ilegal por violação do número 2, do artigo 41.º da Lei de Enquadramento Orçamental, por violação do princípio da confiança, da iniciativa económica e da propriedade privada consagrados nos artigos 2.º, 61.º e 62.º da CRP e, bem assim, do artigo 105.º, n.º 2 da CRP que impõe que o Orçamento seja elaborado tendo em conta as obrigações decorrentes da lei ou contrato e ainda por violação do estatuto jurídico-constitucional do Governo como órgão superior da Administração e da tutela da confiança na atuação do Estado conforme artigos 2.º, 111.º, 128.º e 266.º, n.º 2, da CRP.(i) não inconstitucionalidade da repercussão da TOS, na medida em que o valor da TOS não se trata de uma taxa fixada em função dos dias de faturação e de consumo, e, para além disso, a TOS tem a natureza de taxa quando liquidada e cobrada ao sujeito passivo e não pode ver a sua natureza alterada transmutando-se em imposto, por ato posterior e estranho à entidade emitente.

iv. A sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia e por oposição da decisão com os fundamentos

v. Padece, também, de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, que importam que, a final, seja revogada e substituída por outra que declare improcedente a presente Impugnação.

vi. Desde logo, no que respeita à nulidade por omissão de pronúncia, prevista no artigo 125.º do CPPT, a mesma verifica-se em virtude de o Tribunal a quo não se ter pronunciado sobre questão da inconstitucionalidade e ilegalidade da norma prevista no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017, quando interpretada no sentido de ser imediatamente aplicável, que foi invocada pela RECORRENTE na sua contestação, uma vez que na sentença controvertida não se aborda a circunstância da disposição em apreciação, ao não dispor sobre matéria financeira e orçamental, violar o disposto nos artigos 105.º, números 1 a 4 e 106.º, número 1 da Constituição e o número 2, do artigo 41.º da Lei de Enquadramento Orçamental e não se aborda a violação do princípio da confiança, da iniciativa económica e da propriedade privada consagrados nos artigos 2.º, 61.º e 62.º da Constituição da República Portuguesa, e bem assim, do princípio contido no artigo 105.º, n.º 2, da Constituição, que impõe a necessidade de respeito pelas obrigações do Estado resultantes de lei ou contrato, e, por consequência implica uma redução substancial da margem de manobra dos decisores parlamentares, e a violação do estatuto jurídicoconstitucional do Governo, conforme artigos 2.º, 111.º, 128.º e 266.º, n.º 2, da CRP.

vii. Quanto à nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão na medida em que há uma contradição lógica entre o fundamento da decisão - que conclui que desde 1 de janeiro de 2017 o encargo da TOS deve ser suportado pela [SCom03...] S.A (empresa operadora das infraestruturas)– e, a decisão, que condena a RECORRENTE ao reembolso do valor correspondente ao encargo da TOS, pelo que a sentença padece de nulidade, cujo declaração se requer ao abrigo da alínea c) do n. º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ao caso ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

viii. No segmento decisório da sentença em que se aprecia a ilegalidade da repercussão da TOS, mais concretamente na página 16 da sentença, existe um lapso na identificação do período de consumo a que respeita a TOS da fatura contestada, cuja retificação se impõe, a fatura n.º ............709, refere-se ao período compreendido entre 1.08.2021 a 31.08.2021 e não ao período entre 1.05.2020 a 31.05.2021, pelo que, se requer a retificação deste segmento da sentença de modo que passe a constar o seguinte: “Retomando ao caso dos autos e como resulta da factualidade assente, a TOS do período compreendido entre 1.08.2021 a 31.08.2021, foi repercutida pela ré, à aqui Impugnante, ciente final”

ix. Acresce que não foram carreados para o probatório todos os factos relevantes, segundo as várias soluções plausíveis de direito.

x. Para que o Tribunal a quo pudesse decidir cabalmente sobre a questão da inconstitucionalidade das normas constantes do n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 e do n.º 1 do artigo 133.º da Lei do OE para 2021, quando interpretadas no sentido da sua aplicação imediata, por se considerarem que as mesmas colidiam com as obrigações anteriores decorrentes dos contratos de concessão de gás, concretamente, com o direito de repercussão da TOS sobre os consumidores finais, em flagrante violação do princípio da confiança, da iniciativa económica e da propriedade privada consagrados nos artigos 2.º, 61.º e 62.º da CRP e do artigo 105.º, n.º 2 da CRP que impõe que o Orçamento seja elaborado tendo em conta as obrigações decorrentes da lei ou contrato e, bem assim, do estatuto jurídico-constitucional do Governo como órgão superior da Administração e da tutela da confiança na atuação do Estado conforme artigos 2.º, 111.º, 128.º e 266.º, n.º 2, da CRP , impunha-se que na factualidade dada como provada o Tribunal a quo tivesse considerado que a repercussão da TOS emerge dos contratos de concessão de gás, celebrados entre o Estado e os operadores das redes de distribuição de gás e que se considerasse que a RECORRENTE é uma entidade comercializadora de gás natural.

xi. Acresce que, para a análise das exceções do erro na forma do processo e de ilegitimidade e para a análise da entidade obrigada a suportar a TOS era necessário que fosse fixado nos factos que a RECORRENTE é uma entidade comercializadora de gás natural e que a [SCom03...] S.A. é a detentora de concessão de distribuição regional de gás natural do Norte, que inclui a área de concessão do concelho ....

xii. Face à factualidade alegada e à prova produzida deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

a) Pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, foram aprovadas as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as sociedades [SCom04...], S.A.; [SCom05...], S. A.; [SCom06...], S.A.; [SCom07...], S.A.; [SCom08...], S.A. e [SCom09...], S.A., que em 2016 alterou a sua designação para [SCom10...], S.A. e desde outubro de 2017 opera, sob a designação social de [SCom03...], S.A. (cf. Documento n.º 1 da contestação).

b) A [SCom03...] S.A. (anteriormente designada de [SCom10...], S.A.) é a detentora de concessão de distribuição regional de gás natural do Norte, que inclui a área de concessão do concelho ... (cf. Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 03 de abril, junto como Documento n.º 1 da contestação e artigo 4.º da petição inicial).

c) A [SCom01...] entidade comercializadora de gás natural, encontra-se registada junto da ERSE (Entidade Reguladora do Sector Energético - cf. Documento n.º 1 junto com a petição inicial e documentos n.ºs 2 e 3 juntos com a contestação).

d) As operadoras das redes de distribuição de gás, concessionárias nos contratos de concessão relativos à distribuição de gás celebrados com o Estado, têm o direito de repercutir sobre os consumidores finais o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão, de acordo com os critérios a definidos pela ERSE (cf. ponto n.º 8 e 9 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril e cláusula 7.ª n.º 2 de cada uma das minutas de concessão – junta como documento n.º 1 da contestação, ponto 1.3 do Manual de Procedimentos para a Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo, aprovado pela Diretiva n.

º 12/2014, de 14 de julho, da ERSE e artigo 53.º do Regulamento n.º 416/2016, relativo à aprovação do Regulamento de relações comerciais do setor do gás natural).

e) A [SCom02...] não concordando com a TOS incluída na sua fatura de fornecimento de gás apresentou, em 16 de novembro de 2021, a presente impugnação judicial.

xiii. No caso em apreço, como vimos, o Tribunal a quo não fixou a matéria factual relevante/essencial para a análise das questões jurídicas colocadas pelas partes, pelo que, em face do exposto e atenta a prova produzida nos autos, supra identificada, a decisão sobre a matéria de facto deve ser alterada aditando aos factos julgados provados os factos supra identificados.

xiv. Acresce que a sentença recorrida enferma também de erro de julgamento quanto à matéria de Direito.

xv. No que respeita à incompetência material do tribunal, entende a RECORRENTE que que a apreciação do Tribunal a quo, que se considera materialmente competente para a apreciação do presente litígio padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

xvi. Na sua análise o Tribunal a quo parte de uma premissa errada que é a de considerar que a TOS foi liquidada pelo Município ... à IMPUGNADA, ora RECORRENTE, que é uma entidade comercializadora de gás. Quando é manifesto que esta taxa é liquidada pelo Município ... à entidade distribuidora de gás, como aliás é reconhecido expressamente pela [SCom02...] na sua petição inicial (cf. artigo 4.º da petição inicial)

xvii. Da alínea a) do n.º 1 do artigo 4.º do ETAF decorre que compete aos tribunais da jurisdição administrativa e fiscal a apreciação de litígios que tenham por objeto questões relativas a “Tutela de direitos fundamentais e outros direitos e interesses legalmente protegidos, no âmbito de relações jurídicas administrativas e fiscais”, enunciando-se no artigo 49.º do mesmo Diploma as matérias relativamente às quais são competentes os Tribunais Tributários.

xviii. No elenco do artigo 49.º do ETAF, não é feita qualquer referência à impugnação do ato de repercussão dos tributos, pelo que a competência não é dos tribunais tributários.

xix. No caso vertente, na medida em que a repercussão, não faz parte da forma como a TOS foi estruturada pela entidade responsável pelo seu lançamento e liquidação, não há uma ligação entre a relação jurídica tributária (no quadro da qual é emitido o ato de liquidação) e a relação de repercussão que lhe é subsequente, que permita reconhecer natureza tributária a esta última.

xx. Conforme afirmado pela doutrina, nos casos de repercussão o sujeito económico suporta o encargo económico do imposto, por via de uma difusão ou repercussão de que a lei fiscal se desinteressa, não assumido, portanto qualquer posição relevante na relação jurídica tributária. O terceiro que sofre a repercussão suporta o encargo sem que tenha a qualidade de devedor do imposto, pelo que a relação com o repercutido não tem natureza fiscal, sendo até no plano temporal posterior a esta última. Em suma, tudo se passa apenas entre dois sujeitos privados com o afastamento do sujeito ativo da relação jurídica tributária.

xxi. Mas mais, é ainda de realçar que a repercussão da TOS tem características que a distinguem das outras situações de repercussão de tributos, legalmente previstas, porque ao contrário, por exemplo do IVA, a TOS não foi concebida de forma que o respetivo encargo fosse suportado pelos consumidores finais. A repercussão dos montantes suportados a título de TOS foi determinada por normas não tributárias externas ao próprio regime da TOS.

xxii. Conforme já avançado pelo STA a obrigação do repercutido não nasce do facto tributário e do ato de liquidação da TOS “mas sim de um acto de natureza privada” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Proc. n.º 0581/17.0BEALM).

xxiii. Concluindo-se que a transferência da carga tributária correspondente à TOS resulta de uma relação entre privados, regida pelas regras do direito civil, os tribunais tributários não são materialmente competentes para julgar a presente ação, por não estar em causa a tutela de direitos e interesses legalmente protegidos, no âmbito de uma relação jurídica administrativa e fiscal (cf. artigo 4.º, n.º 1, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

xxiv. Acresce que, se se considerar que a relação jurídica entre a [SCom01...] e a RECORRIDA não integra uma relação jurídica complexa em que é parte enquanto sujeito ativo, a operadora de redes de distribuição de gás – o que por mera cautela patrocínio se admite – a relação entre a [SCom01...] e a RECORRIDA será, então, de qualificar como uma mera relação jurídica de consumo, na medida em que a mesma emerge do contrato de fornecimento de energia – gás natural celebrado entre as Partes

xxv. É a existência do contrato de fornecimento de gás natural que permite que ao preço pela contrapartida de fornecimento de gás natural acresçam “[q]uaisquer outros custos e encargos que, nos termos da legislação e regulamentação aplicáveis, devam ser cobrados aos consumidores finais pelos comercializadores livres (…)” (cf. Clausula 3.2, alínea a) das condições particulares do contrato de fornecimento de gás natural, junto ao Processo Administrativo Instrutor), concretamente, o valor da TOS, o qual de acordo com a legislação em vigor e a regulamentação estabelecida pela ERSE constitui um encargo dos consumidores.

xxvi. Após a entrada em vigor em 12 de novembro de 2019, da Lei n.º 114/2019, que introduziu alterações no Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, a jurisprudência dos Tribunais Judiciais tem reconhecido de forma reiterada a competência destes tribunais para apreciação de litígios decorrentes de relações jurídicas de consumo relativas à prestação de serviços públicos essenciais, excluindo a competência dos Tribunais Administrativos e Fiscais. (cf. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, proferido em 27.04.2021, no âmbito do processo n.º 7325/20.7YIPRT.L1-7, disponível em www.dgsi.pt e artigo 4.º número 4, alínea e) do ETAF, na redação da Lei n.º 114/2019 de 12 de setembro), Pelo que, em qualquer caso, o tribunal tributário nunca seria materialmente competente para apreciar a presente ação.

xxvii. Face ao exposto, a sentença recorrida que julgou improcedente a exceção dilatória de incompetência material do tribunal, por considerar que os tribunais tributários são competentes para apreciar e decidir os presentes autos, não poderá manter-se na ordem jurídica por padecer de erro de julgamento quanto à matéria de direito, concretamente por violação do disposto nos artigos 1.º, n.º 1, 4.º, n.º 1, alínea a) e 49.º do ETAF, no artigo 212.º, n.º 3 da Constituição, no artigo 16.º, n.º 1 do CPPT e 278.º e 576.º do Código de Processo Civil, devendo em consequência ser anulada.

xxviii. Relativamente à exceção da ilegitimidade passiva, a apreciação do Tribunal a quo, que considera a RECORRENTE parte legítima, assentou numa errada interpretação do disposto no artigo 9.º do CPPT, que é a norma que fixa a legitimidade para intervir nos procedimentos e nos processos judiciais tributários (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 14.10.2020, no processo n.º 0506/17.2BEALM, disponível em www.dgsi.pt ).

xxix. De acordo com o artigo 9.º do CPPT têm legitimidade no processo tributário: (i) a administração tributária; (ii) os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido e (iii) o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública.

xxx. Sendo a RECORRENTE uma sociedade comercial de direito privado, sem quaisquer poderes para cobrar receitas tributárias que não surge, também, na qualidade de contribuinte, não integra quaisquer das previsões da norma.

xxxi. É o operador das redes de distribuição de gás que, enquanto sujeito passivo da TOS tem direito a repercutir sobre os consumidores finais o valor da TOS que lhes é cobrado pelos municípios (cf. Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e cláusula 7.ª das minutas dos contratos de concessão e artigo 53.º, n.º 2 do Regulamento n.º 416/2016, relativo à aprovação do Regulamento de relações comerciais do setor do gás natural)

xxxii. Do Ponto 1.3 do Manual de Procedimentos para a Repercussão das TOS, aprovado pela Diretiva n.º 12/2014, de 14 de julho, da ERSE, resulta que a metodologia de cálculo para a repercussão das TOS, aprovadas por cada Município, se aplica “aos montantes pagos pelos Operadores da Rede de Distribuição aos Municípios, que são transferidos, através dos comercializadores de gás natural, para os consumidores de gás natural localizados no território municipal onde estas taxas vigoram”.

xxxiii. Atendendo a que a RECORRENTE se limita a transferir o montante da taxa pago pelo operador das redes de distribuição, não se reconduz a quaisquer dos atores aos quais o artigo 9.º do Código do Procedimento Tributário reconhece legitimidade para intervir no processo tributário, e atendendo a que no quadro do regime jurídico em apreço não é nem sujeito passivo nem a entidade que deve suportar o encargo económico da taxa em apreciação (e, portanto não é a entidade que deve reembolsar o valor repercutido), a RECORRENTE é, em qualquer caso parte ilegítima no presente processo.

xxxiv. Refira-se, ainda, que no presente processo de impugnação judicial não se pode recorrer ao critério fixado no n.º 2 do artigo 10.º do CPTA pois trata-se de uma norma que regula a legitimidade processual passiva das entidades públicas, como decorre expressamente do seu teor e, por isso, não deverá ser transponível para o caso concreto, na medida em que a RECORRENTE é uma sociedade comercial de direito privado, que não atua no exercício de poderes públicos.

xxxv. Mesmo que se considerasse, o que por mera cautela de patrocínio se admite, que por via da aplicação do critério constante do n.º 2 do artigo 10.º do CPTA, tem legitimidade processual passiva a entidade a quem seja imputável o ato impugnado, importa ter presente, como já aflorado, que ao abrigo do regime aplicável, nomeadamente em função do determinado nas minutas contratuais aprovadas em Conselho de Ministros e nos regulamentos e manuais da entidade reguladora – a ERSE -, a repercussão constitui um direito dos operadores das redes de distribuição de gás, limitando-se os comercializadores, através das

suas faturas, a transferir o valor da TOS para os consumidores finais.

xxxvi. Caso fosse determinada a ilegalidade dessa repercussão – o que por mera cautela de patrocínio se admite – são estes operadores que veem negado um direito que lhes foi reconhecido nos contratos que celebraram enquanto concessionários das redes de distribuição, direito este posteriormente regulado nos Regulamentos e Manuais da ERSE, logo será a [SCom03...], S.A que terá que promover o reembolso daqueles valores e, por consequência, é, como também já avançado, a entidade que tem interesse em contradizer.

xxxvii. Em face do exposto, a sentença recorrida faz uma errada aplicação do direito quando considera que a RECORRENTE é parte legitima no presente processo de impugnação judicial, o que deverá determinar a sua revogação, com base nos fundamentos supra expostos.

xxxviii. No que respeita à exceção dilatória de erro na forma do processo, a RECORRENTE entende que a apreciação do Tribunal a quo assenta numa errada interpretação das normas jurídicas relativas ao objeto do processo de impugnação judicial, quando conclui que a repercussão da TOS é suscetível de impugnação através do processo de impugnação judicial.

xxxix. Resulta do artigo 97.º do CPPT que o processo de impugnação judicial é o meio processual próprio para impugnar o ato de liquidação ou um ato em matéria tributária que comporte a apreciação da legalidade do ato de liquidação, podendo, ainda, ser utilizado para impugnar outros tipos de atos desde que para fazer referência ao meio processual a utilizar, a lei use o termo de impugnação.

xl. No artigo 97.º do CPPT, nem em outra qualquer norma do ordenamento jurídico tributário, não é feita qualquer referência à possibilidade de impugnação da ilegalidade do ato de repercussão do tributo.

xli. Em virtude das características próprias do regime em apreciação, o ato de liquidação da TOS e a repercussão são atos independentes, na medida em que a repercussão não resulta do regulamento municipal que instituiu a TOS, são emitidos por diferentes entidades, em momentos dissociados no tempo.

xlii. Sobre a Taxa de Ocupação do Subsolo tem sido emitida diversa jurisprudência em que se analisa a legitimidade passiva dos Municípios e as decisões proferidas têm por pressuposto, precisamente, que o ato de liquidação e o ato de repercussão são atos distintos (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 14.10.2020 e de 28.10.2020, proferidos nos processos n.º 506/17.2BEALM e 581/17.0BEALM, respetivamente, disponíveis em www.dgsi.pt ).

xliii. Sendo dois atos distintos, o ato de repercussão não integra o ato de liquidação, nem sequer pode ser considerado um elemento da TOS.

xliv. Também não se poderá considerar que da alínea a), do n.º 4, do artigo 18.º da LGT, contrariamente ao que é sustentado na sentença recorrida, resulta a possibilidade de deduzir impugnação judicial contra o ato de repercussão, na medida em que o Supremo Tribunal Administrativo já veio entender que esta disposição protege o interesse do repercutido para impugnar a liquidação e não para impugnar a repercussão (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 14.10.2020 e de 28.10.2020, proferidos nos processos n.º 506/17.2BEALM e 581/17.0BEALM, respetivamente, disponíveis em www.dgsi.pt ).

xlv. Não constituindo o ato de repercussão da TOS um ato suscetível de impugnação judicial nos termos do artigo 97.º do CPPT, nem por via do artigo 18.º, n.º 4, alínea a) da LGT, a sentença recorrida que julgou improcedente a exceção dilatória de erro na forma de processo não poderá manter-se na ordem jurídica por padecer de erro de julgamento quanto à matéria de direito, concretamente por violação do disposto no artigo 97.º do CPPT e do artigo 18.º, n.º 4, alínea a) da LGT, devendo, em consequência ser anulada.

xlvi. No que respeita à legalidade da repercussão da TOS, entende a RECORRENTE que a apreciação do Tribunal a quo assenta numa errada interpretação das normas jurídicas referentes ao quadro legal da repercussão TOS, designadamente do n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 e do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017, de 3 de março, que estabeleceu as normas de execução do OE para 2017, por concluir que a proibição da repercussão da TOS sobre os consumidores finais prevista no artigo 85.º, n.º 3 da Lei do OE para 2017 é imediatamente aplicável.

xlvii. A RECORRENTE entende, ainda, que apreciação do Tribunal a quo assenta numa errada interpretação das normas, pois ao contrário do sustentado na sentença recorrida, das normas jurídicas aprovadas subsequentemente à entrada em vigor da Lei do OE para 2017 - cf. artigo 246.º da Lei n.º 71/2018, de 31/12 e artigo 133.º da Lei n.º 75-B/2020 - decorre, que a não repercussão da TOS depende da alteração do quadro legal relativo à repercussão da TOS, o que ainda não ocorreu.

xlviii. Através da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, foram aprovadas as minutas dos novos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural, os quais preveem que as concessionárias de distribuição de gás natural têm o direito de repercutir, para os consumidores finais, “(…) o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão”, competindo à ERSE definir a metodologia da repercussão sobre os consumidores das TOS aprovadas pelos municípios (cf. Ponto 8 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 de 3 de abril e cláusula 7.ª das minutas dos contratos de concessão).

xlix. Nos termos da regulamentação estabelecida pela ERSE, as TOS são repercutidas sobre os consumidores de gás natural dos municípios que as criaram e cobraram, sendo o valor identificado expressamente, de forma autónoma, na fatura do consumidor (cf. Regulamentos tarifários do setor do gás natural, tendo o último sido aprovado em 2021 e o Manual de Procedimentos de Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo, aprovado pela Diretiva n.º 12/2014, de 14 de julho).

l. A Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2017, veio iniciar um processo de alteração do regime da Taxa de Ocupação do Subsolo e da Taxa de Direitos de Passagem assente na comunicação do cadastro das redes das empresas operadoras de infraestruturas no território dos diferentes municípios e não, como é sustentado na sentença recorrida implementar de forma imediata a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais.

li. A obrigação de comunicação prevista na Lei do OE para 2017, tinha desde logo como objetivo permitir que as entidades reguladoras setoriais pudessem analisar a informação recolhida e avaliar as consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras das infraestruturas da introdução do princípio orientador de que a TOS seria paga pelas empresas operadoras de infraestruturas e deixaria de poder ser refletida na fatura dos consumidores, fixado no artigo 85.º, n.º 3 da Lei do OE para 2017.

lii. O Decreto-Lei n.º 25/2017, de 3 de março, que estabeleceu as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado para 2017, veio nos nºs 1 a 3 do seu artigo 70.º concretizar os termos desta obrigação de comunicação e no seu n.º 5 estabelecer que tendo em conta a avaliação feita pelas entidades reguladoras sectoriais “(…) o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores”

liii. O artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental regula quer a comunicação do cadastro das redes, como a avaliação a realizar pelas entidades reguladoras setoriais das consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas e, a subsequente alteração do quadro legal a ser promovida pelo Governo.

liv. Este procedimento prévio compreende-se, precisamente, porque se os contratos de concessão isentam as concessionárias da taxa de ocupação, conferindo-lhes o direito de a repercutirem nos utilizadores, mas o Estado posteriormente afasta essa isenção, proibindo a repercussão, é evidente que esta conduta tem um impacto na equação financeira subjacente aos contratos, que é desvirtuada; pelo que o regime previsto no artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 e, subsequentemente o disposto no n.º 1 do artigo 246.º da Lei OE 2020 e n.º 3, do artigo 133.º da Lei OE 2021, assentam na necessidade do Estado, no exercício de poderes legislativos, atuar em conformidade com a Constituição e respeitando os direitos fundamentais nela consagrados.

lv. A integração sistemática do n.º 3 do artigo 85.º da LOE demonstra, só por si, que esta norma não é imediatamente operativa, isto é, que a diretiva nela contida não é suscetível de ser concretizada no plano dos factos pela mera entrada em vigor da lei em que se insere (cf. artigo 9.º, n.º 1 do Código Civil).

lvi. Na medida em que se limitam a clarificar o caráter não exequível do n.º 3 do indicado artigo 85.º– o qual, como se viu, já resultava da interpretação deste preceito – as disposições do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 assumemse como normas interpretativas.

lvii. Enferma, assim, de manifesto erro sobre os pressuposto de direito a conclusão da sentença recorrida de que a TOS deixou de poder ser repercutida no consumidor final, a partir de 1 de janeiro de 2017, quando resulta, claro, da interpretação conjugada do artigo 85.º da Lei do OE com o artigo 70.º da Lei de Execução Orçamental que a alteração do quadro legal, nomeadamente, em matéria de taxas, seria ainda promovido pelo Governo, após levantamento do cadastro das redes e avaliação do impacto da medida pelas entidades reguladoras setoriais, o que ainda não se verificou.

lviii. Mas mais, no caso da proibição da repercussão da TOS, não há uma conexão mínima orçamental já que a norma não obedece ao princípio da anualidade típico das normas orçamentais, nem diz respeito ao Orçamento do Estado – não é despesa, nem receita do Orçamento geral do Estado - tendo unicamente impacto na esfera dos sujeitos passivos daquele tributo, na medida em que deixem de repercutir o respetivo encargo económico (a repercussão do custo da TOS opera a transferência do encargo económico das operadoras das redes de distribuição para o consumidor final, mas não tem impacto nas finanças do Estado).

lix. Pelo que se conclui que a interpretação do disposto no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do EO para 2017, como dos posteriores n.º s 1 e 2 do artigo 133.º da Lei n.º 75-B/2020, como determinando de imediato que a TOS deve ser suportada pelas Operadoras de Infraestruturas, conforme sustenta o Tribunal a quo, é inconstitucional por não disporem sobre

matéria financeira e orçamental, em violação do disposto nos artigos 105.º, números 1 a 4 e 106.º, número 1 da Constituição e, bem assim, ilegal por violação do número 2, do artigo 41.º da Lei de Enquadramento Orçamental.

lx. É ainda de salientar que a norma do n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 e a norma do n.º 1, do artigo 133.º da Lei do OE para 2021 nunca poderiam ser imediatamente operativas por não reunirem as condições necessárias para projetar os seus efeitos na realidade pois a “desregulação pura e simples da TOS através da proibição expressa dos mecanismos da repercussão directa e indirecta do seu valor sobre os utentes, como até aqui estava legal e contratualmente estipulado, teria não apenas efeitos fácticos desastrosos, pelo que não pode ser esse o sentido a atribuir à norma enquanto produto de um legislador razoável – ou relativamente ao qual, pelo menos, se deve presumir que actua segundo os parâmetros da razoabilidade (adequação global das decisões que toma) – o que equivale a dizer que não pode um intérprete que utilize correctamente os cânones metodológicos concluir que aquele preceito é imediatamente operativo, como ainda afrontaria directamente a regulação contratual, que, neste tipo de contratos-regulatórios consubstancia um nível equiparável ao da normação paralegal” (destacado nosso - cf. https://www.erse.pt/media/uyndiklu/temas-de-energia-tos.pdf – Documento n.º 4 da contestação).

lxi. Mas mais resulta do disposto no n.º 2 do artigo 105.º da CRP que o Orçamento é elaborado “de harmonia com as grandes opções em matéria de planeamento e tendo em conta as obrigações decorrentes de lei ou de contrato”, esta disposição é um verdadeiro corolário do princípio da proteção da confiança, ínsito no artigo 2.º da CRP.

lxii. A natureza da imposição decorrente do n.º 3, do artigo 85.º da Lei do OE para 2017, proposta pelo próprio Governo, não podia deixar de ficar dependente de normas de execução que garantissem o equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas, que por contrato com o Estado tinham garantido o direito à repercussão.

lxiii. Se a norma do artigo 85.º, n.º 3, da Lei do OE para 2017, e do posterior n.º 1 do artigo 133.º da Lei do OE fossem exequíveis por si mesmas, consubstanciaria uma violação do estatuto jurídico-constitucional do Governo como órgão superior da Administração (artigos 2.º, 111.º e 128.º, da Constituição).

lxiv. Ao que acresce que, se aquelas normas fossem diretamente aplicáveis – o que não se concede -, sempre haveria uma violação da tutela da confiança da RECORRENTE na atuação do Estado (artigos 2.º e 266.º, n.º 2, da CRP).

lxv. A interpretação preconizada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, de que o n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 é imediatamente exequível sem qualquer preocupação de respeito pelas obrigações anteriormente assumidas pelo Estado e sem que o equilíbrio económico-financeiro das operações fosse garantido, significa que aquela disposição legal está em flagrante violação do princípio da confiança, da iniciativa económica e da propriedade privada consagrados nos artigos 2.º, 61.º e 62.º da Constituição da República Portuguesa, violação do princípio contido no artigo 105.º, n.º 2, da Constituição, e, bem assim, em violação estatuto jurídico-constitucional do Governo como órgão superior da Administração e da tutela da confiança da RECORRENTE na atuação do Estado (artigos 2.º, 111.º, 128.º e 266.º, n.º 2, da CRP), o que se invoca.

lxvi. Ora, resulta uma interpretação muito mais razoável e conforme à Constituição que o legislador, consciente do impacto das alterações que visava introduzir, tivesse em sede de Decreto-Lei de Execução Orçamental regulado os vários passos necessários para que o princípio da não repercussão pudesse ser aplicado, sem pôr em causa as obrigações assumidas pelo Estado nos contratos celebrados com as titulares das infraestruturas.

lxvii. Foi neste contexto que, em maio de 2018, a ERSE efetuou a sua análise sobre a TOS e concluiu que “[a] não repercussão das TOS nas faturas dos clientes poderá levar, a médio prazo, ao desequilíbrio económico-financeiro de vários ORD [Operadores de Redes de Distribuição]” (cf. Estudo da ERSE sobre a TOS, de maio 2018, pág. 39, disponível em https://www.erse.pt/media/fcqdd1wh/estudo-tos_maio2018.pdf – Documento n.º 5 da contestação).

lxviii. Não tendo o Governo procedido à alteração do quadro legal referente à TOS, em matéria de repercussão, os Regulamentos Tarifários do Sector do Gás, aprovados pela ERSE continuam a prever a “estrutura geral das taxas de ocupação do subsolo” e o “valor integral das taxas de ocupação do subsolo a repercutir nos consumidores dos Municípios” e, bem assim, a determinar que “a informação a fornecer à ERSE pelos operadores da rede de distribuição de gás, pelos Comercializadores e pelos Comercializadores de último recurso retalhistas é definida de acordo com as disposições do Manual de Procedimentos para a repercussão de taxas de ocupação do subsolo” (cf. Regulamentos n.º 415/2016, de 29.04, n.º 225/2018, de 16.04, n.º 361/2019, de 23.04 e n.º 368/2021, de 2021).

lxix. Toda a atuação da ERSE vai no sentido de que, enquanto não ocorrer a alteração do quadro legal da TOS, a repercussão da mesma nos consumidores finais é admissível.

lxx. Na Lei do Orçamento do Estado para 2019, aprovada pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro foi determinado que “O Governo procede, até final do 1.º semestre de 2019, à revisão do quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores., especificando-se que, “A alteração legislativa prevista no número anterior deve assentar a incidência na efetiva ocupação do subsolo e assegurar a fixação de um limite mínimo e máximo indicativo do valor das taxas de ocupação do subsolo para os fornecimentos em BP(menor que) e para os fornecimentos em BP(maior que) e MP por parte dos municípios, atendendo aos princípios da objetividade, proporcionalidade e não discriminação.” (cf. números 1 e 2, do artigo 246.º da Lei n.º 71/2018 de 31 de dezembro).

lxxi. Já na Lei do Orçamento do Estado de 2021, aprovada pela Lei n.º 75-B/2020, determinou-se que “A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação de subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser cobradas aos consumidores” acrescentando-se que, “[n]o primeiro semestre de 2021, o Governo procede às alterações legislativas necessárias à concretização do disposto no n.º 1”, ou seja, enquanto não ocorrer a alteração do quadro legislativo, a TOS pode ser cobrada consumidores (cf. números 1 e 2 do artigo 133.º da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro).

lxxii. Em 11 de janeiro de 2021, foi publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 6, o Despacho n.º 315/2021 dos Gabinetes do Ministro de Estado e das Finanças, da Ministra da Modernização do Estado e da Administração Pública e do Ministro do Ambiente e da Ação Climática, que determina a constituição de um grupo de trabalho com o objetivo de alterar o quadro legal da taxa municipal de ocupação do subsolo atualmente em vigor, por forma a pôr fim à repercussão da TOS na fatura dos consumidores. O mandato deste grupo de trabalho foi prorrogado pelo Despacho n.

º 5983/2021, de 1 de junho, dos Gabinetes do Ministro de Estado e das Finanças, da Ministra da Modernização do Estado e da Administração Pública e do Ministro do Ambiente e da Ação Climática, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 117, de 18 de junho de 2021.

lxxiii. De acordo com a posição assumida pelo Tribunal a quo a repercussão da TOS está proibida desde a entrada em vigor do artigo 85.º, n.º 3 da Lei do OE para 2017.

lxxiv. Ora, se assim é, não se compreende por que motivo o legislador através do artigo 133.º, n.º 1 da Lei do Orçamento do Estado para 2021, viria ainda prever a proibição da repercussão da TOS.

lxxv. Pois, se essa proibição de repercussão já existisse, não seria necessário ao legislador prever novamente essa proibição, com a ressalva de que apenas se concretizará após as alterações legislativas que serão promovidas pelo Governo.

lxxvi. Mas, mais, o legislador não teria previsto no Regime do cumprimento do dever de informação do comercializador de energia ao consumidor, aprovado pela Lei n.º 5/2019, de 11 de janeiro, a obrigação de fazer constar da fatura periódica de gás natural as “Taxas discriminadas, incluindo a taxa de ocupação do subsolo repercutida nos clientes de gás natural, bem como o município a que se destina e o ano a que a mesma diz respeito” (cf. artigo 9.º, número 1, alínea h) da Lei n.º 5/2019, de 11 de janeiro).

lxxvii. . Caso a repercussão estivesse efetivamente proibida a partir de 1 de janeiro de 2017, o legislador não consagraria, mais de dois anos depois, a obrigação dos comercializadores de gás natural identificarem na fatura o valor da taxa de ocupação do subsolo repercutida nos clientes de gás natural.

lxxviii. Face ao exposto, é por demais evidente que, contrariamente ao sustentado pelo Tribunal a quo, o n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 não é imediatamente aplicável, pelo que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, devendo, por isso, ser revogada e substituída por decisão que em conformidade com o supra exposto que determine a manutenção da repercussão da TOS, incluída na fatura n.º 11210000253709.

lxxix. A sentença recorrida padece ainda de erro de julgamento ao condenar a RECORRENTE ao reembolso do montante repercutido, com fundamento no disposto no n.º 3, do artigo 85.º da Lei em apreciação, quando esta disposição determina que as taxas “de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas”, quando a ora RECORRENTE não é uma empresa de infraestruturas, mas antes a entidade comercializadora de gás natural, que se limita a transferir, via as faturas que emite ao consumidor final, o valor repercutido pela operadora de infraestruturas, ou seja, pela [SCom03...] S.A., entidade que em conformidade com o decidido na sentença recorrida deve suportar o encargo da TOS.

lxxx. O que significa que a condenação da [SCom01...] no reembolso do valor correspondente à taxa resulta sempre numa violação do disposto no n.º 3, do artigo 85.º da LOE 2017, e do subsequente n.º 1, do artigo 133.º da LOE 2021, pelo que a sentença recorrida enferma em manifesto erro sobre os pressupostos de facto e de direito, que deverão, sem prejuízo do demais exposto, determinar, por si só, a revogação da sentença recorrida.

lxxxi. Em suma, a Sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, por oposição dos fundamentos com a decisão, tendo, também incorrido em erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, devendo, portanto, ser revogada e substituída por outra que julgue verificadas as exceções dilatórias invocadas pelo RECORRENTE e considere totalmente improcedente a impugnação deduzida pela RECORRIDA.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO INTEGRALMENTE PROCEDENTE E, CONSEQUENTEMENTE, A SENTENÇA RECORRIDA SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE JULGUE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL TOTALMENTE IMPROCEDENTE EM CONFORMIDADE COM O ACIMA EXPOSTO. (…)”

A Recorrida contra-alegou tendo formulado as seguintes conclusões:

A. Contrariamente ao defendido pela Recorrente, a circunstância de o Tribunal a quo não ter apreciado da inconstitucionalidade do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 quando interpretado no sentido de ser imediatamente exequível, não constitui causa de nulidade da sentença com o fundamento alegado.

B. Repare-se que o Tribunal a quo decidiu do mérito, tendo interpretado a norma acima referida em sentido oposto ao da Recorrente. A circunstância de o Tribunal não ter julgado tal como a Recorrente pretendia não constitui uma omissão de pronúncia.

C. Salienta-se que o Tribunal deve resolver todas as questões que lhe sejam submetidas a apreciação, porém, não está obrigado a pronunciar-se sobre todos os argumentos aduzidos pelas partes para sustentar as suas posições.

D. Neste sentido, tem-se pronunciado a jurisprudência dos tribunais comuns, nomeadamente, no Tribunal da Relação de Lisboa: “[a] sentença só tem que se pronunciar sobre matéria relevante para a decisão da causa. A omissão de pronúncia é um vício que ocorre quando o Tribunal não se pronuncia sobre essas questões com relevância para a decisão de mérito e não quanto a todo e qualquer argumento aduzido. O Tribunal deve resolver todas que as questões que lhe sejam submetidas a apreciação (a não ser aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras), todavia, mas, como vem sendo dominantemente entendido, o vocábulo “questões”não abrange os argumentos, motivos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, antes se reportando às pretensões deduzidas ou aos elementos integradores do pedido e da causa de pedir, ou seja, entendendo-se por “questões” as concretas controvérsias centrais a dirimir (vide, por todos, Ac. do STJ de 02/10/2003, in “Rec. Rev. nº 2585/03 – 2ª sec.” e Ac. do STJ de 02/10/2003, in “Rec. Agravo nº 480/03 – 7ª sec.”).” (cfr., Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa proferido no processo n.º 1211/09.9GACSC-A.L2-3, de 8 de maio de 2019).

E. Nem se compreenderia que sempre que o Tribunal decidisse em sentido contrário a uma das partes estaria a furtar-se ao seu dever de decidir.

F. A Recorrente invoca, ainda, a nulidade da sentença nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC nos casos: (i) de oposição entre os fundamentos e a decisão; ou (ii) quando ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

G. Ao contrário do sustentado pela Recorrente nas suas alegações, a condenação da Recorrente na devolução do montante correspondente à taxa alicerça-se no entendimento de que a TOS não pode ser repercutida no consumidor final à luz da lei que, in casu, é a Recorrida. H. Nesse sentido, a Recorrente cobrou e arrecadou indevidamente a taxa à Recorrida, pelo que terá de ser aquela a responsável pelo respetivo reembolso, independentemente, de quem deva legalmente suportar o encargo económico da TOS o que estava fora do objeto da ação.

I. Adicionalmente, a Recorrente alega que “o Tribunal a quo não fixou a matéria factual relevante/essencial para a análise das questões jurídicas colocadas pelas partes, pelo que, em face do exposto e atenta a prova produzida nos autos, supra identificada, a decisão sobre a matéria de facto deve ser alterada aditando aos factos julgados provados os factos supra identificados.” (cfr. Conclusão xiii. das Alegações de Recurso).

J. Mais uma vez, a Recorrida discorda da Recorrente já que o Juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria invocada pelas partes. O Juiz tem, isso sim, o dever de selecionar tão-só a matéria de facto que interessa para a decisão, atendendo, naturalmente, à causa de pedir que fundamenta o pedido da Impugnante/Autora.

K. O Tribunal assenta a sua decisão nas provas produzidas segundo o princípio da livre apreciação da prova, formando a sua convicção a partir da análise e avaliação das provas que são carreadas para os autos.

L. Pelo que se afigura que não é de acolher a posição defendida pela Recorrente no sentido de que existem factos com relevo para a decisão da causa que não foram objeto de apreciação, posto que o objeto da presente ação não se centra no facto de a Recorrente atuar enquanto comercializadora ou operadora, mas sim enquanto entidade que repercutiu e cobrou indevidamente a TOS à Recorrida.

M. No caso dos autos foi suscitada a exceção da ilegitimidade passiva que o Tribunal a quo julgou, segundo a Recorrente, erradamente improcedente. No essencial, a Recorrente sustenta que nos termos do artigo 9.º do CPPT, a Impugnada não tem legitimidade para intervir nos processos tributários dado que não integra a Administração Tributária nem atua na qualidade de contribuinte, de substituto ou responsável tributário, acrescentando que não é nem sujeito ativo nem sujeito passivo nos termos do artigo 18.º da LGT.

N. O que está em discussão nos presentes autos é um elemento de uma taxa municipal – a TOS – cuja relação tributária tem como sujeito ativo o Município e como sujeito passivo a concessionária, tendo a taxa sido ilegalmente repercutida no consumidor final – a [SCom02...] – pela comercializadora, ora Recorrente.

O. Nos termos do artigo 10.º, n.º 1, do CPTA e do artigo 30.º do CPC, da procedência da presente ação pode resultar um prejuízo para a [SCom01...], S.A., que advém do reembolso do tributo indevidamente repercutido e que justifica, ademais, a sua legitimidade processual passiva.

P. Sem prejuízo de a situação em análise traduzir alguma singularidade – já que está em causa a legalidade de um tributo que é notificado à Recorrida (entidade privada), pelo comercializador de gás natural, outra entidade privada –, esta decorre inteiramente das opções legislativas nas quais as partes não intervêm.

Q. Referem a este respeito JOSÉ LEBRE DE FREITAS, JOÃO REDINHA e RUI PINTO que a “(…) legitimidade é, no campo do direito material, um conceito de relação – relação entre o sujeito e o objecto do acto jurídico.”, acrescentando os referidos autores que “(…) esta titularidade do interesse em demandar e do interesse em contradizer apura-se, sempre que o pedido afirme (ou negue) a existência duma relação jurídica (…)” (JOSÉ LEBRE DE FREITAS, JOÃO REDINHA E RUI PINTO, Código de Processo Civil Anotado, Volume I, 2.ª edição, Coimbra: Coimbra Editora, 2008, pp. 51-52).

R. Ora, da aplicação do artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017, decorre inequivocamente que a TOS não pode ser repercutida no consumidor final que, in casu, é a Impugnante, ora Recorrida.

S. Pelo que é de meridiana clareza que a Recorrente é parte legítima no presente processo. Aliás, essa é a consequência natural de o STA ter decidido (contra aquilo que sustentava a impugnante do processo n.º 506/17.2BEALM, que se insere no mesmo grupo económico que a Recorrida) que o Município – aquele que lança o tributo – não é parte legítima. Se quem lança o tributo não é parte legítima então só resta como possível parte legítima quem o cobrou à Recorrida.

T. Conclui-se, deste modo, que a sentença recorrida andou bem ao decidir que a Recorrente é parte legítima no presente litígio.

U. A Recorrente sustenta erro na forma de processo, alegando que o ato de repercussão da TOS não pode constituir objeto de um processo de impugnação judicial. Uma vez mais discorda-se do alegado pela Recorrente, pois ao abrigo do artigo 18.º, n.º 4, alínea a), da LGT, ao repercutido é-lhe conferido o direito de impugnar

V. Não se compreende como é que a posição da Recorrente se articula com o artigo 18.º, n.º 4, alínea a) acima transcrito que confere expressamente ao repercutido o direito a impugnar. Naturalmente que o direito a impugnar se prende com a repercussão de um tributo. Se assim não fosse não se compreenderia qual seria o efeito útil e prático do referido preceito que confere garantias ao repercutido, entre elas, a de impugnar.

W. O facto de o artigo 18.º, n.º 4, alínea a), da LGT consagrar o direito do repercutido à reclamação, recurso hierárquico, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral “nos termos das leis tributárias”, bem como com o disposto nos artigos 70.º, 66.º, 97.º e 99.º do CPPT e 2.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, demonstra que a repercussão é ainda um elemento da liquidação de um tributo, dado que os referidos meios contenciosos apenas permitem reagir contra a liquidação de tributos.

X. No que respeita à alegada ilegalidade da TOS, a Recorrente entende que a sentença a quo padece de erro na aplicação do direito na medida em que concluiu pela ilegalidade da repercussão da TOS.

Y. A TOS é liquidada pelo Município ... ao distribuidor de gás natural (in casu, a [SCom10...], S.A.), tendo vindo a ser, a final, suportada através do mecanismo da repercussão legal pela Impugnante, ora Recorrida, através da fatura n.º ............709, da [SCom01...], S.A., emitida a 31 de agosto de 2021.

Z. No entanto, o artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017 determina que a "taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” (negritos nossos).

AA. Assim, sem prejuízo de — mesmo após a entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2017 — a TOS ter continuado a ser repercutida à ora Recorrida, sendo esta consumidora de gás natural, a repercussão da TOS, nomeadamente a efetuada através da fatura acima identificada é ilegal, por violação do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017.

BB. Desde o dia 1 de janeiro de 2017 que as taxas municipais de ocupação do subsolo não podem ser suportadas pelos consumidores.

CC. A TOS é uma taxa municipal criada e liquidada pelos respetivos municípios pela “utilização e aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal”.

DD. Conforme previsto na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 que aprovou as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as distribuidoras, existe a possibilidade de repercussão das TOS nos consumidores de gás natural de cada Município.

EE. Perante este contexto, a relação jurídico-tributária aqui em discussão processa-se nos seguintes moldes: a Câmara Municipal ... liquida uma taxa ao distribuidor de gás natural, que é repercutida ao comercializador (a [SCom01...], S.A.) que, por sua vez, a repercute no consumidor final de gás natural, a ora Recorrida.

FF. Do quadro descrito resultava a existência de um mecanismo de repercussão legal da TOS nos consumidores finais pelas concessionárias.

GG. Todavia, desde 1 de janeiro de 2017 que foi expressamente consagrada a proibição de fazer repercutir no consumidor final as taxas municipais de ocupação do subsolo (cfr. artigos 85.º, n.º 3, e 276.º, da LOE 2017).

HH. Não obstante a sua ilegalidade, a repercussão que tem vindo a ser efetuada à ora Recorrida deriva do facto de o Repercutente fazer uma interpretação errada do quadro jurídico em vigor, nomeadamente do artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017

II. Ou seja, reitera-se, o que se discute na impugnação judicial é a lesão sofrida por força da repercussão de uma taxa municipal, repercussão essa que a Impugnante considera ser ilegal – e cuja ilegalidade foi confirmada pelo Tribunal a quo, mas que lhe continua a ser efetuada por força de um entendimento da lei que ignora os efeitos do disposto no artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017.

JJ. A impugnante e aqui Recorrida compreende que o resultado prático do regime legal - tal como está em vigor hoje e esteva a partir de 2017 - possa ser injusto para a Recorrente e até causar-lhe prejuízo financeiro, mas essa circunstância não afasta o facto insofismável e bem patente na lei (i.e., no artigo 85.º n.º 3 da LOE 2017) de que a repercussão da TOS sobre a Recorrida é proibida.

KK. Se à Recorrente se afigura que o Estado não estabeleceu os mecanismos de reequilíbrio contratual que devia ou não instituiu os meios necessários ao ressarcimento da Recorrida pelos custos que passou a ter por força da proibição de repercussão da TOS, deve a Recorrente insurgir-se e acionar o Estado como entender. O que não pode é ignorar A LEI, fazer de conta que esta não existe, e continuar a onerar a Recorrida apenas porque a lei aumentou os seus custos de contexto sem qualquer contrapartida.

LL. Entender de outro modo é limitar os poderes de conformação legislativa da Assembleia da República – não esqueçamos que estamos perante uma norma constante de um diploma aprovado pelo Parlamento – e respetiva eficácia à conveniência de que se revistam relativamente à atividade dos sujeitos inseridos no âmbito de aplicação pessoal da legislação adotada.

MM. O segmento final do artigo 85.º, n.º 3 da LOE 2017 é imediatamente constitutivo de direitos para os consumidores, não carecendo, para ser eficaz, de qualquer densificação legislativa ou regulamentar adicional,

NN. Sendo tais direitos independentes do que suceda a montante, i.e., da solução dada à questão de saber sobre quem deva recair, entre Operadores e Comercializadores, o encargo da TOS.

OO. O facto é o de que determinação legal – clara, precisa e incondicional – o encargo não pode ser suportado pelo consumidor, i.e., a Recorrida.

PP. A questão de saber quem deve suportar a TOS é irrelevante para o consumidor – a aqui Recorrida - e deve ser dirimida em sede própria se os visados assim entenderem;

QQ. Mas tendo a Recorrente ignorado a lei expressa, que proibia a cobrança de TOS à Recorrida, deve devolver os montantes que lhe foram entregues, INDEPENDENTEMENTE de poder ou não vir a recuperá-los junto de outras entidades.

RR. Saliente-se, aliás, que a matéria ora em discussão já foi objeto de apreciação por parte do Supremo Tribunal Administrativo em várias ações intentadas contra os respetivos Municípios, tendo o Tribunal decidido pela ilegitimidade passiva dos mesmos. Assim, é na sequência destas decisões que a Impugnante, ora Recorrida, intentou novas ações, desta feita, contra a comercializadora, vindo, deste modo, acompanhar o entendimento do STA a propósito desta questão.

SS. Entendimento este que tem suporte na norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017, o qual impede que a TOS seja repercutida na Recorrida. Ora, não sendo o Município parte legítima na ação, sempre teria a Recorrente que intentar a mesma contra a entidade que lhe repercutiu indevidamente o tributo, sob pena de se considerar que a norma acima referida não produz qualquer efeito prático.

TT. Com efeito, um Decreto-Lei de Execução Orçamental não pode afastar a aplicação de uma Lei do Orçamento do Estado.

UU. Do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 resultam dois imperativos claros, precisos e incondicionais: (i) a TOS tem que ser paga pelas empresas operadoras de infraestruturas; e (ii) não pode ser refletida na fatura dos consumidores

VV. O artigo 85.º, n.º 3, não impõe qualquer requisito nem limitação à sua interpretação ou aplicação. Não se lê “sem prejuízo do disposto no número x”, “assim que y”, “verificado que esteja z”, nem tão pouco se prevê um diferimento temporal para aplicação do referido regime. WW. Mais, a norma não refere que “serão pagas” ou “poderão vir a ser pagas”, antes referindo “são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores”.

XX. Relativamente ao artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental – invocado pela Recorrente –, esta norma que não é exequível por si mesma, e nem sequer programática. Através dela, o legislador do Decreto-Lei de Execução Orçamental limitou-se a abrir a porta para, em função da avaliação das consequências no equilíbrio económico-financeira das empresas operadoras de infraestruturas, vir a ser alterada, por via legislativa, a proibição de repercussão que consta do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017.

YY. Salienta-se, porém, que através da referida norma, o legislador não revogou o artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017, nem sequer estabeleceu que ela terá inexoravelmente de ser revogada.

ZZ. Repare-se que o Decreto-Lei de Execução Orçamental “contém as regras que desenvolvem os princípios estabelecidos no Orçamento do Estado para 2017, assegurando, em paralelo, uma rigorosa execução orçamental” (negritos e sublinhados nossos). De referir que o resultado interpretativo deverá ser aquele que não seja incompatível com a Lei do Orçamento do Estado para 2017.

AAA.Com efeito, o Decreto-Lei de Execução Orçamental existe porque existe um Orçamento do Estado e destina-se a desenvolver os imperativos deste último.

BBB. Um Decreto-Lei de Execução Orçamental, seja ele qual for, deve respeitar e desenvolver o Orçamento do Estado a que corresponde e não obstar à sua aplicação.

CCC. Entendimento diverso permitiria considerar legítimo que o Governo pudesse, através de Decreto-Lei e sem qualquer autorização legislativa específica, alterar, ou obstaculizar, o decidido pela Assembleia da República em matéria orçamental.

DDD. Uma interpretação do artigo 70.º, n.º 5, do Decreto-lei n.º 25/2017, de 3 de março, segundo a qual tal norma tem o poder de impedir a aplicação imediata do n.º 3 do artigo 85.º da LOE 2017 torna aquela primeira norma inconstitucional, por violação do princípio da fixação de competência legislativa conexo com o princípio da separação de poderes, que deriva da conjugação dos artigos 111.º, 112.º n.º 3, 161.º, n.º 1, alínea g), e 198.º da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que desde já se invoca para todos os legais efeitos.

EEE. É manifesto que uma norma constante de um decreto-lei de execução orçamental aprovado pelo Governo não pode impedir a aplicação de uma norma constante do Orçamento do Estado, que é de valor reforçado nos termos do n.º 3 do artigo 112.º da Constituição e é emanada pela Assembleia da República no âmbito da sua reserva legislativa [artigo 161.º, n.º l, alínea g)] , sob pena de inconstitucionalidade orgânica.

FFF. Passe a redundância, ignorar esta circunstância é atribuir ao Governo o poder de ignorar a Assembleia da República, bastando, para tal, que o Governo refira – como faz no decreto-lei em causa – agir no contexto de competência legislativa concorrencial, ao abrigo do artigo 198.º, n.º 1, alínea a) da Constituição.

GGG. Pelo que não deve tal interpretação colher, reconhecendo-se, ao invés, que não pode admitir-se que uma norma constante de um decreto-lei de execução orçamental impeça a aplicação de uma norma constante da lei de valor reforçado – a Lei do Orçamento do Estado – que sustenta e habilita a própria vigência do decreto de execução

HHH. Relativamente ao facto de ter sido novamente inscrito no artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021 a proibição da repercussão da TOS nos consumidores finais, entende a Recorrida que a norma referida veio apenas reiterar novamente a proibição de repercussão, muito possivelmente, perante o incumprimento continuado das operadoras de infraestruturas. Significa igualmente que o legislador quis manter, inequivocamente, a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais (nomeadamente, em 2021).

III. A Recorrida desenvolve a atividade siderúrgica e de fabricação de ferro-ligas, não se dedica à produção, distribuição, comercialização ou revenda de gás natural. Assim, tratando-se a Recorrida de uma consumidora de gás, a cobrança da TOS contraria lei expressa (cfr. artigo 3.º, al. g), do Decreto-Lei n.º 62/2020, de 28 de agosto).

JJJ. Assim, tendo sido repercutida na Recorrida a TOS, torna-se claro que esta repercussão é ilegal, não podendo ser limitada pelo Decreto-Lei de Execução Orçamental.

KKK.Por todo o exposto, a decisão recorrida deverá ser mantida nos seus precisos termos, por ser conforme ao Direito.

LLL. Relativamente ao facto de ter sido novamente inscrito no artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021 a proibição da repercussão da TOS nos consumidores finais, entende a Recorrida que a norma referida veio apenas reiterar novamente a proibição de repercussão, muito possivelmente, perante o incumprimento continuado das operadoras de infraestruturas. Significa igualmente que o legislador quis manter, inequivocamente, a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais (nomeadamente, em 2021).

MMM. Assim, tendo sido repercutida na Recorrida a TOS, torna-se claro que esta repercussão é ilegal, não podendo ser limitada pelo Decreto-Lei de Execução Orçamental.

NNN. Adicionalmente, a Recorrente entende que o n.º 3 do artigo 85.º da LOE 2017 não dispõe sobre matéria de natureza financeira ou orçamental, pelo que é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 105.º, n.os 1 a 4, e 106.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa. OOO. O entendimento da Recorrente não está, no entanto, em linha com a jurisprudência e a doutrina que têm vindo a considerar que as normas que não versem sobre matéria financeira ou orçamental são compatíveis com a Constituição.

PPP. Esta norma é, à semelhança das demais normas constantes do articulado das Leis Orçamentais, uma norma cuja vigência não está circunscrita ao período de 1 ano.

QQQ. Repare-se que a prática comum de elaboração de Leis Orçamentais inclui, frequentemente, exemplos de cavaleiros fiscais, designadamente: “as alterações directas aos códigos fiscais, não incidentes nas respectivas taxas, isenções e outros benefícios; acumulações no exercício profissional de certas actividades verificadas no quadro da função pública; autorizações legislativas no sentido de o Governo alterar o estatuto do pessoal dirigente dos serviços da Administração, com eventual definição de competências e de responsabilidades;” (CARLOS BLANCO DE MORAIS, As Leis Reforçadas, Coimbra Editora, 1998, p. 810).

RRR. A tese da Recorrente deitaria por terra centenas de normas anualmente, cuja vigência nunca ninguém se lembrou de questionar.

SSS. Pelo exposto, conclui a Recorrida que a norma ínsita no artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017, não viola os artigos 105.º, n.ºs 1 a 4, e 106.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa.

TTT. Discorda-se igualmente da Recorrente na parte em que defende a improcedência do pedido de juros indemnizatórios peticionado pela Recorrida.

UUU. Os juros indemnizatórios revestem “uma função reparadora dos prejuízos causados ao contribuinte pelo facto de ter ficado privado ilicitamente durante certo período, de uma quantia. O reconhecimento destes juros visa repor a situação que se verificaria se o contribuinte não tivesse procedido ao pagamento indevido do tributo. Pelo contrário, não corresponde à punição de quem cometeu o erro do qual resultou aquele pagamento indevido.” (CARLA CASTELO TRINDADE E SERENA CABRITA NETO, Contencioso Tributário, Vol. I – Procedimentos, Princípios e Garantias, Edições Almedina, 2017, p. 216).

VVV. Atendendo ao caso em apreço, tendo a ora Recorrente repercutido ilegalmente a TOS na Recorrida, esta viu-se privada, ilicitamente, há mais de um ano, de uma quantia que lhe era devida pelo que deverá ser devidamente compensada.

WWW. Não obstante a [SCom01...], S.A., não integrar a Administração Tributária e Aduaneira nem ser um ente público equiparado, para o efeito da discussão em causa nos presentes autos, é ela que indevidamente repercutiu o tributo à Impugnante, ora Recorrida.

XXX. Ao cobrar a TOS à Recorrida em violação de lei expressa, a Recorrente cobra um tributo que não é devido pela Recorrente, privando-a, deste modo, de uma quantia que era sua.

YYY. A repercussão da TOS traduz-se, assim, num empobrecimento real e efetivo da tesouraria da Impugnante, ora Recorrida, e num enriquecimento da tesouraria da [SCom01...], S.A.

ZZZ. Refira-se que, em tese, o direito a juros indemnizatórios devidos à Recorrida, [SCom02...], é independente do eventual direito de regresso que a Recorrente possa ter sobre outras entidades.

AAAA. Salienta-se, igualmente, que na esmagadora maioria da jurisprudência respeitante à ilegalidade da repercussão da TOS os Tribunais têm decidido consistentemente pela condenação ao pagamento de juros indemnizatórios pelas comercializadoras – [SCom11...], S.A. - Sucursal Portugal, [SCom01...], S.A., e [SCom12...] S.A. – Sucursal em Portugal.

BBBB. Assim, a decisão recorrida deverá ser mantida quanto à anulação da repercussão efetuada pela ora Recorrente e restituído o montante pago a título de TOS acrescido de juros indemnizatórios, por ser conforme ao Direito.

CCCC. Por todo o exposto, a decisão recorrida deverá ser mantida nos seus precisos termos, por ser conforme ao Direito.

DDDD. Sem prejuízo, a Mm.ª Juíza a quo não se pronunciou especificamente sobre o pedido subsidiário de declaração de inconstitucionalidade orgânica da norma que impõe/possibilita a repercussão da TOS, por violação da norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Lei Fundamental, nem sobre os fundamentos que lhe subjazem, na medida em que considerou procedente o pedido principal aduzido pela impugnante, ora Recorrida.

EEEE. De onde, para o caso de entenderem V. Exas. ser de julgar procedente o recurso apresentado – o que apenas por mera cautela de patrocínio se equaciona - desde já se requer, ao abrigo do artigo 665º., n.º 2, do Código de Processo Civil, deverá ser apreciado o pedido subsidiário aduzido pela impugnante, aqui Recorrida.

FFFF. Em função do ali peticionado, deve julgar-se a impugnação procedente e ser declarada a inconstitucionalidade orgânica da norma resultante da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, cláusula 11.º do Anexo III, que prevê e impõe a repercussão da TOS (e em consequência do próprio ato de repercussão), por violação da norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n. º 2, da Lei Fundamental.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. Mui doutamente suprirão, em face da fundamentação exposta, porque a sentença recorrida bem decidiu, deve esta ser mantida na ordem jurídica e, consequentemente, ser negado provimento ao recurso apresentado (…)”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer concluindo que o recurso deve ser julgado improcedente e sentença recorrida ser confirmada mantendo-se na ordem jurídica por não se verificarem os vícios suscitados.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, com o seu consentimento, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em:

1. Nulidade, por omissão de pronúncia e oposição da decisão com os fundamentos.

2. Erro de julgamento quanto à matéria de facto;

3. Erro de julgamento de direito quando: (i) julga o tribunal materialmente competente para apreciação do litígio; (ii) julga parte legítima no processo por errada interpretação do disposto no artigo 9.º do CPPT; (iii) por não verificar o erro da forma do processo, por errada interpretação das normas jurídicas relativos ao objeto do processo de impugnação judicial;

4. Erro de julgamento de direito por errada interpretação das normas jurídicas referentes ao quadro legal da repercussão TOS, designadamente do n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 e do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017, de 3 de março, que estabeleceu as normas de execução do OE para 2017, por concluir que a proibição da repercussão da TOS sobre os consumidores finais prevista no artigo 85.º, n.º 3 da Lei do OE para 2017 é imediatamente aplicável.

3.JULGAMENTO DE FACTO

3.A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“(…)

1. Em 31.8.2021, a [SCom01...], S.A., emitiu a factura n.º ............709,, em nome da [SCom02...], S.A., ora impugnante, do período de fornecimento de 1.8.2021 a 31.8.2021, no valor total de € 784.964,85, com data limite de pagamento de 4.10.2021 – cfr. Doc. n.º 1 junto com a p.i

2. Da factura referida em 1., consta a cobrança da quantia de € 9.426,60, referente a Taxa de Ocupação do Solo – cfr. Doc. n.º 1 junto com a p.i., Factos não Provados: Inexistem factos não provados, com relevância para a decisão a proferir (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1.1 Das nulidades, por omissão de pronúncia e oposição da decisão com os fundamentos.

A primeira a questão que cumpre apreciar é a de saber se sentença recorrida incorreu em nulidade por omissão de pronúncia, em virtude de o Tribunal a quo não se ter pronunciado sobre questão da inconstitucionalidade e ilegalidade da norma prevista no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017, quando interpretada no sentido de ser imediatamente aplicável, que foi invocada pela Recorrente na sua contestação, uma vez que na sentença controvertida não se aborda a circunstância da disposição em apreciação, ao não dispor sobre matéria financeira e orçamental, violar o disposto nos artigos 105.º, números 1 a 4 e 106.º, número 1 da Constituição e o número 2, do artigo 41.º da Lei de Enquadramento Orçamental e não se aborda a violação do princípio da confiança, da iniciativa económica e da propriedade privada consagrados nos artigos 2.º, 61.º e 62.º da Constituição da República Portuguesa, e bem assim, do princípio contido no artigo 105.º, n.º 2, da Constituição, que impõe a necessidade de respeito pelas obrigações do Estado resultantes de lei ou contrato, e, por consequência implica uma redução substancial da margem de manobra dos decisores parlamentares, e a violação do estatuto jurídicoconstitucional do Governo, conforme artigos 2.º, 111.º, 128.º e 266.º, n.º 2, da CRP.

Vejamos:

Nos artigos 125.º do CPPT e art.º 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC preveem como causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou conheça questões de que não pode tomar conhecimento.

A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo se aquelas que forem prejudicadas pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.

É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.

Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).

Analisada a sentença recorrida a mesma nada disse relativamente a esta questão, incorrendo assim em omissão de pronúncia, o que gera a nulidade parcial da sentença.

Não tendo a sentença recorrida tomado conhecimento da questão compete a este Tribunal o seu conhecimento, em substituição por força do n.º 1 do art.º 665.º do CPC.

Considerando que a nulidade em análise prende-se com a defesa por impugnação, apresentada pela Recorrente na contestação, pelo que em sede de erro de julgamento de direito e atentas as demais inconstitucionalidades avocadas serão infra apreciadas.

4.1.2. Da nulidade por oposição dos fundamentos com a correspetiva decisão.

Alega a Recorrente que se verifica nulidade da sentença por oposição dos fundamentos com a decisão na medida em que há uma contradição lógica entre o fundamento da decisão - que conclui que desde 1 de janeiro de 2017 o encargo da TOS deve ser suportado pela [SCom03...] S.A (empresa operadora das infraestruturas) e, a decisão, que condena a Recorrente ao reembolso do valor correspondente ao encargo da TOS.

Vejamos:

Analisada a sentença recorrida constata-se que não se faz qualquer referência concreta a que o encargo da TOS tivesse que ser suportada pela [SCom03...] S.A (empresa operadora das infraestruturas).

Na sentença recorrida delimita-se e decide-se a questão como sendo a da repercussão da TOS pela ora Recorrente à Recorrida e, nessa medida, se condena aquela à devolução da taxa aqui em questão.

Nesta conformidade, não se vislumbra qualquer contradição entre os fundamentos da decisão jurisdicional recorrida e o seu sentido decisório.

Destarte improcede alegada nulidade.

4.2. A Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento quanto à matéria de facto pretendendo que sejam aditados os factos identificados na conclusão xii e a ainda que seja retificada a sentença por ocorrerem lapsos de escrita.

No que concerne a esta última questão encontra-se já resolvida, uma vez que, por despacho proferido pelo tribunal a quo foi corrigido não se mostrando necessária qualquer apreciação.

Ora, a matéria que a Recorrente pretende aditar ao julgado e que vai referida nas alíneas a) e b) indicadas na conclusão xii, não constitui verdadeira matéria factual, mas, antes, trata-se de matéria com contornos de natureza legal, uma vez que faz alusão a um diploma resolutivo do Governo e ao que dele consta.

Já no que concerne à matéria vertida nas alíneas c) e d), ao contrário do que é sugerido pela Recorrente, a mesma não assume qualquer natureza factual, antes se traduzindo em matéria de direito e conclusiva.

Importa, desde logo, salientar que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento – cfr., neste sentido, o Acórdão do TCA Sul, de 22/05/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1134/10.9BELRA.

Por isso, quanto às supra citadas alíneas a), b), c) e d) da matéria que a Recorrente reputa por factual, terá que improceder o presente recurso.

No que concerne à alínea e), facto relativo à data da apresentação, em 16.11.2021 da impugnação judicial que esta subjacente o presente recurso, não se mostra relevante para a decisão da causa.

Assim sendo, indefere-se o peticionado aditamento, dando-se por estabilizada a decisão da matéria de facto.

4.3.1 Nas conclusões xv a xxvii, a Recorrente alega erro de julgamento da sentença recorrida por julgar o tribunal materialmente competente para apreciação do litígio.

Vejamos:

A sentença recorrida fez o enquadramento legal, doutrinal e jurisprudencial da questão tendo inclusivamente se sustentado no acórdão do STA, nº 0768/17.5BEALM de 17.2.2021, situação idêntica ao caso em apreço e cujo sumário se concluiu que:

“ A competência do tribunal afere-se de harmonia com a relação jurídica controvertida tal como a configura o demandante, e fixa-se no momento em que a ação é proposta, dado se mostrarem irrelevantes, salvo nos casos especialmente previstos na lei, as modificações de facto que ocorram posteriormente, bem como as modificações de direito operadas, exceto se for suprimido o órgão a que a causa estava afeta ou lhe for atribuída competência de que inicialmente carecesse para o conhecimento da causa - artigos 38.º da Lei n.º 62/2013, de 26 de agosto - Lei da Organização do Sistema Judiciário (LOSJ) - e 5.º, n.º 1, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF).”

As questões suscitadas nestes autos, são idênticas há já tratadas no acórdão deste TCAN, proferido no processo n.º 864/22.7BEPRT, em 23/11/2023.

Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme de direito (cf. Artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta secção, não ocorrendo justificação para destas jurisprudência nos afastarmos.

“(…) Assim, cremos que no decisório da sentença recorrida, não se afrontaram as regras de competência material dos tribunais administrativos e fiscais, uma vez que estamos perante uma causa que tem subjacente uma relação que emerge de uma relação jurídico tributária, estando em causa a repercussão de um tributo, mais concretamente de uma taxa (cf. n.º 1 do art.º 1.º e art.º 4.º ambos do ETAF). Aliás, em socorro deste entendimento, tenha-se presente que sobre questões semelhantes à presente, ou seja, em que está em causa a repercussão de Taxas de Ocupação de subsolo, têm sido proferidos vários acórdãos pelo STA que se debruçam de fundo sobre a presente problemática, o que significa um reconhecimento de que estamos perante uma questão para cuja apreciação são competentes os tribunais administrativos e fiscais (vide, entre outros, os acórdãos proferidos em 12-04-2023 (processos n.ºs 0814/20.5BEALM, 0826/20.9BEALM, 0670/20.3BEALM, 0819/20.6BEALM, 077/21.5BEALM)).

Nesta conformidade improcede o erro de julgamento.

4.3.2 Nas conclusões xviii a xlxiv, a Recorrente alega erro de julgamento da sentença recorrida por julgar a Recorrente parte legitima.

Vejamos.

A sentença recorrida perfilhou o entendimento vertido em jurisprudência do STA, concluindo que na impugnação judicial do ato de repercussão de um tributo intentada contra entidade pública, a legitimidade processual passiva é atribuída a quem seja imputável o ato impugnado.

Perfilhamos do entendimento vertido na sentença recorrida quanto a esta matéria, devidamente apoiada nos acórdãos do STA de 07/04/2021, proferidos nos processos n.ºs 0890/19.3BEPRT e 0561/19.0BEALM, de 17/02/2021, proferido no processo n.º 0567/18.7BEPRT e de 14/10/2020, proferido no processo n.º 0506/17.2BEALM.

Onde se concluiu que “na impugnação judicial do acto de repercussão de um tributo intentada contra entidade pública, a legitimidade processual passiva é atribuída a quem seja imputável o acto impugnado”, ou seja, in casu, à Recorrente.

Nesta conformidade improcede o alegado erro de julgamento, relativamente à ilegitimidade da Recorrente

4.3.3 Na conclusão xiv, a Recorrente alega erro de julgamento da sentença recorrida quanto ao erro na forma de processo.

A sentença recorrida entendeu que “ Dispõe a citada norma da alínea a) do n.º 4 do art. 18º da LGT que: “Não é sujeito passivo quem suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias”. De tal norma decorre que, embora não sendo Sujeito Passivo da liquidação em causa, o repercutido, tem direito a lançar mão dos meios processuais disponibilizados para reacção a tal acto que lhe impõe o encargo do imposto por efeito da repercussão. Ora, não estando em causa, directamente, o acto de liquidação, está, porém, um acto que dele decorre, que relativamente àquele se encontra numa relação de dependência. Não sendo a autora, directamente, afectada pelo acto de liquidação – Câmara Municipal ... liquidou TOS à entidade que a repercutiu, aqui impugnada – é atingida pelo acto dele decorrente, ou dele dependente, pelo que lhe é permitido reagir, no âmbito da impugnação judicial, contra a legalidade do acto, contra si, praticado. Pelo exposto, não se verifica a alegada excepção de erro na forma de processo, sendo a impugnação judicial a forma adequada para suscitar a ilegalidade do acto de repercussão, improcedendo, nos termos expostos, o alegado..”

Como consta na fundamentação do acórdão do TCAN n.º 864/22.7BEPRT de 23/11/2023 que vimos a seguir “(…) Por outro lado, quanto ao erro na forma de processo, desde já adiantamos que estamos de acordo com o decidido em primeira instância, na medida em que da alínea a) do n.º 4 do art.º 18.º da LGT decorre a possibilidade do repercutido poder impugnar, nos termos das leis tributárias, o imposto em si mesmo considerado, o que, por maioria de razão, terá que incluir o próprio ato de repercussão enquanto ato definidor da relação jurídica tributária. Acresce, ainda, que a abertura dada pela redação do artigo 99.º do CPPT lida à luz do princípio ínsito no art.º 20.º da CRP, impõe tal entendimento sob pena de se poder frustrar o direito de acesso à justiça aqui consignado e se poder arruinar a lógica do sistema assente na proposição lógica que o processo de impugnação se destina a discutir, em geral, a validade de atos tributários o que inclui a sua cobrança ainda que pela via da repercussão (como é aqui o caso presente, não se quedando a questão suscitada no domínio da eficácia de atos, na medida em que aqui se questiona a própria relação jurídica tributária subjacente, na vertente da definição de quem são os seus sujeitos passivos). Acresce que, como se afirma no acórdão do STA de 29.03.2023, proferido no proc. nº 817/20.0BEALM (in www.dgsi.pt): ¯[…] Em suma, o pagamento da TOS, por via do acto de repercussão, representa ainda a cobrança de uma receita coactiva e não a mera satisfação, por parte do cliente final, de uma obrigação privada assumida no âmbito de um contrato sinalagmático que tem como contraparte a sociedade recorrida. Interpretação que, se bem vemos, encontra respaldo no artº.18, nº.1, da L.G.T.

, norma que consagra uma noção ampla de sujeito activo da relação tributária, nela se incluindo a figura do representante, entendendo-se ser nesta última figura que se integra o concessionário/comercializador do serviço público de gás natural, a funcionar na arrecadação da TOS como um substituto "ex lege", assim promovendo a cobrança do tributo por meio da respectiva repercussão. Também chamadas entidades de direito público por atribuição e constituindo sujeitos activos da relação jurídica tributária de natureza complexa (cfr.ac.S.T.A.- 2ª.Secção, 23/02/2023, rec.2/21.3BEALM; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2023, rec.267/21.0BEALM; Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág.74 e seg.). ….(…)”

Nesta conformidade improcede o alegado erro de julgamento, relativamente exceção dilatória de erro na forma de processo.

4.4. A Recorrente, em síntese, imputa à sentença recorrida erro de julgamento no que respeita à legalidade da repercussão da TOS, entendendo que a apreciação do Tribunal a quo assenta numa errada interpretação das normas jurídicas referentes ao quadro legal da repercussão TOS, designadamente do n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 e do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017, de 3 de março, que estabeleceu as normas de execução do OE para 2017, por concluir que a proibição da repercussão da TOS sobre os consumidores finais prevista no artigo 85.º, n.º 3 da Lei do OE para 2017 é imediatamente aplicável.

Atenta a vasta e consolidada jurisprudência firmada quer por Supremo Tribunal Administrativo quer por este Tribunal Central Administrativo sobre as questões suscitadas pela Recorrente no presente recurso e em vários litígios existentes entre as partes nos presentes autos, acolheremos a jurisprudência consignada no acórdão deste TCAN proferido no processo n.º 2635/21.9BEPRT, datado de 08.02.2024, a cujos fundamentos e conclusões aderimos sendo transponíveis para decisão do presente recurso.

“[…]Estas questões de fundo a apreciar no presente recurso são, em ampla medida, idênticas – até pela quase integral similitude do quadro conclusivo das alegações – àquelas já tratadas, com a devida profundidade e detalhe, no recentíssimo acórdão deste Supremo Tribunal, de 8 de Março de 2023, lavrado no Processo n.º 217/21, disponível em www.dgsi.pt, e onde se pode ler, no segmento conclusivo:

“I – Nos termos do artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para o ano de 2017), a taxa municipal de direitos de passagem e de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas e não podem ser reflectidas na factura dos consumidores.

II – Sendo a citada norma válida e plenamente eficaz desde 1 de Janeiro de 2017, é ilegal o acto de repercussão que posteriormente à sua entrada em vigor foi incluído em factura de consumo de gás e suportado pelo consumidor final.

III - A actividade ou prestação de um serviço público essencial não perde a sua natureza pública administrativa pela circunstância de ser desenvolvida por uma pessoa colectiva de direito privado (no caso constituída sob a forma de sociedade anónima), nem o acto de repercussão, realizado ao abrigo de um direito legalmente reconhecido, deixa de ser materialmente tributário apenas por ter sido praticado por uma concessionária (de serviço publico essencial), pelo que, os valores cobrados ao consumidor na parte que respeitam à contrapartida da utilização pela concessionária do bem de domínio público ainda possuem a natureza de créditos tributários.

IV – Não determinando a natureza privada da entidade que praticou o acto lesivo (repercussão ilegal) a sua exclusão do conceito de “ serviços” previsto no artigo 43.º da LGT e estando verificados os demais pressupostos para atribuição de juros indemnizatórios previstos no mesmo preceito, deve concluir-se que não existe qualquer obstáculo a que seja reconhecido à repercutida (consumidor final) o direito a reaver o que ilegalmente lhe foi exigido e pagou e, bem assim, o direito a receber o valor correspondente aos juros indemnizatórios, calculados à taxa de 4%, desde a data em que esse pagamento indevido se verificou até efectivo e integral pagamento.”

Contextualizando, a principal questão que se colocava ao STA era a de saber se a norma contida no n.º 3 do artigo 85.º da LOE 2017 era imediatamente eficaz e constitutiva de direitos e se, em consequência, a partir da aprovação desta norma, as comercializadoras passaram a estar proibidos de repercutir a TOS nas faturas dos consumidores finais.

O STA, antes de atender a esta questão, apreciou a constitucionalidade da norma do n.º 3 do artigo 85.º da LOE 2017 por entender que se poderia tratar de um ¯cavaleiro orçamental‖, visto que não teria qualquer relação com o objeto de uma Lei do Orçamento do Estado, que são questões de natureza financeira ou orçamental, e por tender a vigorar para lá da vigência de uma Lei do Orçamento do Estado. O STA referiu, quanto a este ponto, que embora não exista consenso na doutrina sobre a melhor solução oferecida pelo ordenamento jurídico, ao nível da jurisprudência constitucional, o entendimento tradicional e maioritário vai no sentido da sua validade desde que se verifique uma conexão mínima entre o ¯cavaleiro orçamental‖ e a Lei do Orçamento do Estado, conexão esta que o STA considerou que se se verificava no caso concreto.

De seguida, quanto à questão da eficácia imediata da norma, o STA considerou que a norma em apreço tem que ser interpretada como uma proibição expressa e incondicional de repercussão da TOS nos consumidores, a partir da entrada em vigor da LOE 2017, sem necessidade de ser regulamentada para produzir os seus respetivos efeitos jurídico. Com efeito, o STA argumentou, para este efeito, que (i) a norma em apreço era apta a regular de forma direta e imediata a realidade nela contemplada, pois a linguagem utilizada pelo legislador era clara, direta e incondicional; e (ii) nem na norma em causa, nem em qualquer outra norma da mesma lei, se fazia depender a proibição consagrada no n.º 3 do artigo 85.º da LEO 2017 de quaisquer regulamentações, estudos ou alterações legais.

Neste sentido, o STA decidiu que o acto de repercussão da TOS impugnado era ilegal, por violação do disposto no n.º 3 do artigo 85.º da LOE 2017, pelo que era anulável.

Por conseguinte, o STA decidiu ainda que, além da devolução do montante pago a título de TOS, a Recorrente também teria direito a juros indemnizatórios, ao abrigo do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (“LGT”). Efetivamente, tendo o STA decidido que o acto de repercussão da TOS era ilegal e que desse acto ilegal resultou o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, não teve dúvidas em afirmar que se verificavam os requisitos de atribuição de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT.

A questão que se colocava era, então, a de saber se a recorrida, enquanto pessoa coletiva de direito privado (sociedade anónima), poderia considerar-se abrangida pelo artigo 43.º da LGT.

A este respeito, o STA considerou que o Estado, ao ter concedido legalmente à sociedade comercializadora de gás natural a possibilidade de repercutir um tributo, a investira de um poder tributário perante os seus clientes, o que configurava ainda uma competência tributária, ainda que de segundo grau.

Neste sentido, o STA entendeu que não se verificava qualquer obstáculo em reconhecer à Recorrente o direito de reaver o que ilegalmente lhe fora exigido e pago e, bem assim, o direito a receber o valor correspondente aos juros indemnizatórios, calculados à taxa de 4% desde a data em que o pagamento indevido havia sido realizado.

Acresce referir, que o aresto em referência já se valia da decisão pioneira constante do Processo n.º 2/21, de 23 de fevereiro de 2023, cuja fundamentação seguiu de perto, aresto este igualmente disponível em www.dgsi.pt. E, desde então, e envolvendo precisamente as presentes partes e as mesmas questões, o Supremo Tribunal reiterou essa leitura nos acórdãos lavrados nos processos n.ºs 670/20, 826/20 e 77/21, todos de 12 de Abril de 2021, e, mais recentemente nos acórdãos de 8 de março de 2023, processos n.ºs 035/21.0BEPRT, 039/21.2BEPRT, 0217/21.4BEALM, 0267/21.0BEALM e 0347/21.2BEALM, em acórdão de 29 do mesmo mês, processo n.º 0847/21.4BEPRT, e nos acórdãos de 12 de abril de 2023, nos processos n.ºs 077/21.5BEALM, 670/20.3BEALM, 0826/10.9BEALM e 0814/20.5BEALM, entre outros.

Pelo que estamos seguramente perante entendimento uniformizado da Secção do Contencioso Tributário do STA sobre esta matéria. […]”.

Deste modo, a sentença recorrida ao seguir entendimento semelhante ao supra citado não enferma de erro de julgamento.

Assim, aderindo-se aqui à jurisprudência supra citada, teremos que concluir que a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento quando julgou procedente a presente impugnação com os motivos supra apontados.

4.5. Por fim importa apreciar as alegadas inconstitucionalidades, que supra se referiu e as demais alegadas ao longo das conclusões.

E mais uma vez, acolheremos a jurisprudência consignada no acórdão deste TCAN proferido no processo n.º 2635/21.9BEPRT, datado de 08.02.2024, a cujos fundamentos e conclusões aderimos sendo transponíveis para decisão do presente recurso.

Consta do referido acórdão que: “[…] Antes do mais, denote-se que a recente jurisprudência vertida no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 576/2003, datado de 27.09.2023, proferido no processo n.º 378/22, na sequência de decisão do TAF do Porto (situação análoga a dos presentes autos) considerou que «a repercussão da TOS no consumidor final, que não utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06, e pela Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, na cláusula 11.ª do seu anexo III, transmuta a TOS num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, porque a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe», dissertando numa análise profunda e assertiva sobre o tema considerou a final que:

“(...) uma conclusão parece ter ficado evidente. A validade do ato de repercussão do valor da TOS nos clientes de gás natural, que se funda normativamente na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e na Portaria n.º 1213/2010 e constitui um direito opcional que o Estado-Administração reconheceu às concessionárias como forma de assegurar o respetivo equilíbrio económico-financeiro, pode ser discutida sob diversos pontos de vista. Do ponto de vista da sua conformidade à lei, tendo em conta o disposto no artigo 85.º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016, tal como interpretado pelo Supremo Tribunal Administrativo (v. supra, o n.º 16). Ou até mesmo do ponto de vista da sua congruência com o regime de proteção do consumidor, tendo designadamente em conta as regras especiais de proteção dos utentes previstas na Lei n.º 23/96, de 26 de julho, para cujos efeitos o fornecimento de gás natural é considerado um serviço público essencial (artigo 1.º, n.º 2, alínea c)). O que já não parece possível é pretender-se infirmar essa invalidade, como fez a decisão recorrida, com fundamento no princípio da legalidade fiscal. O sentido deste princípio é, como atrás se disse, colocar sob reserva material de lei (artigo 103.º, n.º 2, da Constituição) e reserva (relativa) de lei da Assembleia da República (alínea i) do nº 1 do artigo 165.º da Constituição) a criação dos impostos, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, o que, por tudo quanto se expôs, manifestamente não deriva da norma sindicada. Como concluiu o Ministério Público nas suas alegações, «a repercussão analisada não beneficia da proteção constitucional do princípio da legalidade tributária consagrado no nº2 do artigo 103º da CRP e artigo 165º, nº 1, al. i), da mesma CRP», pelo que o recurso deverá ser julgado procedente.

E, decidindo declarou “Não julgar inconstitucional a norma que se extraí do n.º 1 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, com referência ao conteúdo das cláusulas insertas nos pontos 8 e 9 das minutas aprovadas, em conjugação com o artigo 3.º da Portaria n.º 1213/2010, com referência aos pontos 3. e 4. da Cláusula 11.ª do respetivo Anexo III, que faculta à concessionária da atividade de distribuição a possibilidade de repercutir o valor da taxa de ocupação do subsolo que liquidou na entidade comercializadora de gás que, por sua vez, o repercute no consumidor final; e, em consequência, (...)”

Denote-se, que a tal jurisprudência Constitucional não colide com a orientação jurisprudencial firmada pelo STA e aqui prosseguida no que concerne à apreciação do recurso movido pela Recorrente, sendo de salientar a referência expressa que aqui transcrevemos:

«16. A preocupação com a salvaguarda da posição dos consumidores finais teve a sua expressão máxima nas Leis n.ºs 42/2016, de 28 de dezembro, e 75-B/2020, de 31 de dezembro, que aprovaram, respetivamente, os Orçamentos de Estado para 2017 e 2021. Dispôs-se nelas que a «taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores» (artigo 85.º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016) ou «cobradas aos consumidores» (artigo 133.º, n.º 1, da Lei n.º 75-B/2020). No Decreto-Lei n.º 25/2017, que estabeleceu as normas de execução do Orçamento do Estado para 2017, o Governo comprometeu-se a proceder à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores, tendo em conta a avaliação das entidades reguladoras, designadamente quanto às consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas (artigo 70.º, n.ºs 4 e 5). Em 2021, foi constituído um grupo de trabalho com o objetivo de alterar o quadro legal da taxa municipal de ocupação do subsolo atualmente em vigor (Despacho n.º 315/2021, publicado no Diário da República n.º 6/2021, Série II, de 11 de janeiro), cujo mandato foi, entretanto, prorrogado (Despacho n.º 5983/2021, publicado no Diário da República n.º 117/2021, Série II, de 18 de junho).

Neste quadro, várias ações com contornos semelhantes à que foi interposta nos presentes autos deram entrada nos tribunais administrativos e fiscais com o propósito de discutir a legalidade do ato de repercussão da TOS em face do disposto no artigo 85.º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016. Em jurisprudência recente, mas reiterada, o Supremo Tribunal Administrativo veio considerar que, contrariamente ao entendimento seguido pelo Tribunal aqui recorrido (v., supra, o n.º 6), a norma do «artº.85, nº.3, da Lei do OE para 2017», para além de integrar, sem problemas de «validade ou conformidade constitucional», as normas habitualmente designadas de «cavaleiros orçamentais», deve ser «interpretada como uma proibição expressa e incondicional de repercussão da TOS nos consumidores a partir da entrada em vigor da Lei que a aprovou», «plenamente eficaz» «“per se”», o que determina a ilegalidade dessa repercussão, como tal anulável (v., entre outros, o Acórdão de 23 de fevereiro de 2023, proferido no Processo n.º 02/21.3BEALM, bem como os Acórdãos de 8 de março de 2023, proferidos nos Processos n.ºs 035/21.0BEPRT, 039/21.2BEPRT, 0217/21.4BEALM, 0267/21.0BEALM e 0347/21.2BEALM, arestos que consideraram ainda que «os valores cobrados ao consumidor na parte que respeitam à contrapartida da utilização pela concessionária do bem de domínio público ainda possuem a natureza de créditos tributários»).»

Alega a Recorrente ([SCom01...]) a inconstitucionalidade decorrente da aplicabilidade directa da norma do n. º3 do art. 87º da LOE de 2017, cumpre neste conspecto atentar a vasta fundamentação que escoa da jurisprudência do STA, e de toda a problemática atinente à eficácia de tal normativo e sua aplicabilidade imediata, nomeadamente em contraposição com o artigo 70º, n.º 5 do Decreto lei 25/2017.

Sendo certo que o art.º 70º do DL 25.2017, de 3 de março (que estabeleceu as normas de execução do Orçamento do Estado para 2017), não afastou tal proibição de repercussão da TOS aos consumidores finais, prevendo, nos seus n.º 4 e 5, que as entidades reguladoras setoriais avaliavam a informação recolhida (pelos municípios) e as consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas e que, tendo em conta essa avaliação, o Governo procedia à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores.

Com efeito, um Decreto-Lei de execução orçamental não tem a virtualidade de afastar a aplicação de uma Lei do Orçamento do Estado, sendo que o referido art.º 85º, n.º 3, não estabelece qualquer requisito ou limitação à sua aplicação imediata (leia-se, a partir de 01.01.2017), sendo claro ao afirmar que a TOS é paga pelas empresas operadoras de infraestruturas e que não pode ser refletida na fatura dos consumidores.

De facto, o art.º 70º, n.º 5 do DL 25.2017, de 3 de março, limita-se a deixar aberta a possibilidade de o legislador, em face da avaliação das consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas, alterar a proibição de repercussão constante do art.º 85º, n.º 3, da Lei n.º 42.2016, de 28 de dezembro.

Na verdade, se o referido Decreto-Lei de execução orçamental contém as regras que desenvolvem os princípios estabelecidos no Orçamento do Estado para 2017, não se afigura plausível que estabeleça regras incompatíveis ou impeditivas da aplicação das normas imperativas previstas nesse Orçamento.

Por conseguinte, a partir da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2017 e sem necessidade de qualquer ato legislativo ou regulamentar adicional, a repercussão da TOS aos consumidores finais passou a ser ilegal.

A este propósito, atente-se no voto de vencido apresentado pelo Conselheiro Gustavo Courinha no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.10.2020, proferido no processo 506/17.2BEALM (em ação com o mesmo enquadramento fáctico-jurídico), quando refere que: “(...) tão-pouco se compreenderia que o Parlamento tivesse decidido elevar à condição de Lei Formal, integrado no Orçamento de Estado – pelo artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro – uma proibição de um fenómeno de conteúdo, afinal, meramente económico e sem qualquer substrato jurídico-tributário.

Mais alega a Recorrente a inconstitucionalidade da norma prevista no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017, por violação do princípio da igualdade, da confiança legitima, da proibição do excesso e ainda da tutela da iniciativa privada e da propriedade privada consagrados nos artigos 2.º, 13º, 18º, n.º 2, 61.º e 62.º da CRP e, do artigo 105.º, n.º 2 que impõe que o orçamento seja elaborado tendo em conta as obrigações decorrentes da lei ou contrato.

Dispõe o art.º 2.º da CRP que “A República Portuguesa é um Estado de direito democrático, baseado na soberania popular, no pluralismo de expressão e organização política democráticas, no respeito e na garantia de efectivação dos direitos e liberdades fundamentais e na separação e interdependência de poderes, visando a realização da democracia económica, social e cultural e o aprofundamento da democracia participativa”.

Por sua vez, o artº. 61.º, n.º 1 da CRP estatui que “a iniciativa económica privada exerce-se livremente nos quadros definidos pela Constituição e pela lei e tendo em conta o interesse geral” e o art.º 62.º que “A todos é garantido o direito à propriedade privada e à sua transmissão em vida ou por morte, nos termos da Constituição”.

E, o art.º 105.º, n.º 2 consagra que “O Orçamento é elaborado de harmonia com as grandes opções em matéria de planeamento e tendo em conta as obrigações decorrentes de lei ou de contrato”. Ora, não se vislumbra em que medida o entendimento defendido pela jurisprudência e secundado por este Tribunal fere aqueles princípios, na medida em que a norma vinda a referenciar é, per se, sem a intermediação ou complementação de quaisquer outras, apta a regular de forma directa e imediata a realidade nela contemplada, pois assim o afirma o legislador de forma clara, directa e incondicional: "A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores." E se nem nesta norma, nem em qualquer outra da mesma Lei, se faz depender a proibição consagrada no transcrito normativo de quaisquer regulamentações, estudos ou alterações legais, nem existe norma a impor expressamente o deferimento no tempo da sua aplicação, assim devendo concluir o aplicador da lei que a disposição em apreço tem que ser interpretada como uma proibição expressa e incondicional de repercussão da TOS nos consumidores a partir da entrada em vigor da Lei que a aprovou, não pode tal norma ser inconstitucional por violação do princípio da confiança, da iniciativa económica e da propriedade privada.

O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no artigo 13º, da Constituição da Portuguesa.

A igualdade a que se refere o artigo 13.º da CRP é a igualdade jurídica, elemento do Estado de direito, que se traduz na igualdade de todos quanto à aplicação da lei – ou seja, em vínculos que impendem sobre a função administrativa (legalidade e imparcialidade da administração) e sobre a função jurisdicional (neutralidade dos tribunais) – e na igualdade de todos através da lei – que se traduz, por seu turno, em vínculos que impendem sobre o próprio legislador.

Como vem sendo uniformemente entendido pelo Tribunal Constitucional, o princípio da igualdade, como limite à discricionariedade legislativa, não exige o tratamento igual de todas as situações, mas, antes, implica que sejam tratados igualmente os que se encontram em situações iguais e tratados desigualmente os que se encontram em situações desiguais, de maneira a não serem criadas discriminações arbitrárias e irrazoáveis, porque carecidas de fundamento material bastante.

As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam correctamente que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.341; ac.Tribunal Constitucional 232/2003, de 13/5/2003; ac.Tribunal Constitucional 45/2010, de 3/2/2010).

No entanto, como logo se entrevê, da arguição de que a norma do nº 3 do artigo 85º da LOE de 2017, em que assenta a incidência negativa de repercussão do valor liquidado de TOS ao consumidor final, a mesma não estabelece em si qualquer diferenciação entre consumidores finais, abrangendo uns e não outros, susceptível de enquadrar a existência de um tratamento diverso para situações que sejam iguais. O que, quando muito, poderia resultar da alegação por parte da Recorrente, que não vislumbramos, mas que a ocorrer sempre careceria de demonstração de que existe uma situação de desigualdade na aplicação da norma seja por parte da Estado - Administração, seja por parte de qualquer outra entidade, o que, em qualquer caso, não afecta a validade e eficácia da norma em questão proclamada pelo STA, e muito menos leva à sua inconstitucionalidade, devido a violação do examinado princípio da igualdade.

Prosseguindo, para aferirmos se o princípio da tutela da confiança se mostra violado é necessário o preenchimento de determinados pressupostos.

Desde logo, na sua invocação, exige-se o elemento surpresa, ou seja, o facto de o particular ter sido surpreendido por uma mudança brusca com a qual ele não poderia contar. E ainda, que o Estado lhe tenha oferecido fundadas razões para confiar que o regime normativo anterior continuaria estável.

Portanto, para além da imprevisibilidade, é necessário que o Estado, através de comportamentos concretos, tenha incutido no particular uma expectativa efetiva de que determinado marco normativo seria mantido.

No entanto, o cunho imprevisível, a forma repentina como a mudança tenha ocorrido e a existência de razões objetivas averiguadas pelo comportamento estatal capaz de fazer crer na estabilidade normativa, mesmo que relevantes, só por si, não são suficientes para poder se afirmar que existe uma confiança merecedora de proteção.

É necessário, que ocorra uma mudança expressiva na linha de conduta até ali preconizada pelo Estado, a par da demonstração de que tal agravamento ou situação comporta em si um prejuízo para o particular.

Por fim, ainda no campo dos actos normativos é necessária a realização de uma ponderação entre aquela confiança legítima assim balizada, por um lado, e o interesse público pelo qual a alteração da norma se justifica.

Para Jorge Miranda, devido à relação direta existente entre os cidadãos e a administração pública, é sempre exigível que o ente estatal resguarde as legítimas expectativas dos particulares [cf. Acórdão n. 245/2009, do Supremo Tribunal de Justiça].

In casu, até podemos aceitar que a Recorrente enquanto comercializadora de Gás, e não sendo consumidor final, tenha criado uma real expectativa de que poderia repercutir a TOS ao mesmo. E, certo é que por via da actuação do legislador aquela expectativa foi defraudada ao afirmar de forma clara, directa e incondicional que "A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores.". É também certo que este preceito supera o teste do interesse público: no balanceamento ou ponderação a realizar entre os interesses desfavoravelmente afetados pela alteração do quadro normativo que os regula e o interesse público que justifica essa alteração, este último deve prevalecer.

É que “Os consumidores não pagam a TOS, enquanto sujeitos passivos de uma relação jurídica tributária; pagam sim um valor calculado através da metodologia instituída pela ERSE, referente a uma repercussão dos custos suportados pela concessionária com o pagamento do tributo aos municípios que o fixaram. O pagamento desse valor insere-se no âmbito da obrigação contratual do consumidor de pagamento do preço devido. Este é fixado de acordo com o Regulamento Tarifário do Setor do Gás aprovado pela ERSE ¾ no período a que se reportam os autos, o Regulamento n.º 415/2016, publicado no Diário da República n.º 83/2016, Série II, de 29 de abril, e, atualmente, o Regulamento n.º 825/2023, publicado no Diário da República n.º 146/2023, Série II, de 28 de julho ¾, tendo passado o respetivo valor a poder refletir também ¾ agora segundo o MPTOS e o Regulamento das Relações Comerciais do setor do gás natural igualmente aprovados pela ERSE (v. supra, o n.º 14) ¾ o custo económico do serviço prestado pela concessionária originado pelo encargo que esta suportou com a liquidação da TOS.

22. Aqui chegados, uma conclusão parece ter ficado evidente. A validade do ato de repercussão do valor da TOS nos clientes de gás natural, que se funda normativamente na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e na Portaria n.º 1213/2010 e constitui um direito opcional que o Estado-Administração reconheceu às concessionárias como forma de assegurar o respetivo equilíbrio económico-financeiro, pode ser discutida sob diversos pontos de vista. Do ponto de vista da sua conformidade à lei, tendo em conta o disposto no artigo 85.º, n.º 3, da Lei n.º 42/2016, tal como interpretado pelo Supremo Tribunal Administrativo (v. supra, o n.º 16). Ou até mesmo do ponto de vista da sua congruência com o regime de proteção do consumidor, tendo designadamente em conta as regras especiais de proteção dos utentes previstas na Lei n.º 23/96, de 26 de julho, para cujos efeitos o fornecimento de gás natural é considerado um serviço público essencial (artigo 1.º, n.º 2, alínea c)).” [in acórdão do TC n. º576/2023 de 27 de setembro de 2023]. A disposição em apreço tem que ser interpretada como uma proibição expressa e incondicional de repercussão da TOS nos consumidores a partir da entrada em vigor da Lei que a aprovou, pelo que é forçoso concluir pela improcedência da alegação da Recorrente. O entendimento defendido pela jurisprudência assinalada é compatível com a exigência constitucional de liberdade de gestão, corolário da liberdade constitucional de iniciativa económica privada mitigada com o princípio civilístico da autonomia privada, pois estes princípios têm de se coadunar com os demais princípios que regem a atividade do Estado-Administração.

Note-se que relativamente à TOS a jurisprudência do Tribunal Constitucional e do STA, é uniforme no sentido de concluir que os tributos liquidados visando a ocupação de via pública e, mais especificamente, o subsolo, revestem a natureza de taxas e, como tal, trata-se de crédito tributário indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária, nos termos do art.º 30.º, n.º 2 da LGT. Questão distinta é a natureza do acto de repercussão daquela Taxa, como disso se dá nota do acórdão do TC citado. E, como tal, independentemente da cadeia de transmissão do acto de repercussão em questão nos autos, é certo que a impossibilidade e/ou possibilidade de repercussão da taxa aos consumidores é matéria que não contende com os princípios da iniciativa económica e da propriedade privada. Ademais, resulta da legislação vinda a referenciar e das bases da concessão (Decreto-Lei 140/2006, de 26/07, e das bases das concessões nele consagradas (anexo IV), convocadas na Resolução 98/2008, de 3 de Abril de 2008) que se consagrou o direito do concedente, por via legislativa, alterar unilateralmente o contrato de concessão, consagrando, ainda, os meios ou modalidades através dos quais a reposição do equilíbrio económico e financeiro da concessão se deve efectuar, se e quando estejam verificadas as condições para que essa reposição tenha lugar. Deste modo, por via da LOE2017 foi alterado unilateralmente o quadro legal conformador do contrato de concessão e a possibilidade de repercussão neste acolhido, proibindo a repercussão no cliente final da TOS, pelo que o apuramento do desequilíbrio financeiro do contrato e a sua amplitude, bem como a reposição do equilíbrio são questões que não contendem com a plena eficácia da proibição da repercussão da TOS na factura dos consumidores desde 01-01-2017, mas questões a tratar em sede de execução do contrato de concessão, cuja regulamentação prevê mecanismos para repor o equilíbrio, se houver necessidade de tal reposição, mas não impede a imediata entrada em vigor da proibição de repercussão que pretende proteger os consumidores e não se compadece com a demora da resolução das questões relacionadas com a reposição do equilíbrio do contrato de concessão.

Nem pode a Recorrente escudar-se no disposto no artigo 105.º, n.º 2 da CRP segundo o qual o Orçamento é elaborado de harmonia com as grandes opções em matéria de planeamento e tendo em conta as obrigações decorrentes de lei ou de contrato, pois resulta da legislação vinda a referenciar e das bases da concessão que se consagrou o direito do concedente, por via legislativa, alterar unilateralmente o contrato de concessão. Ante o exposto, no entendimento deste Tribunal o normativo em questão da LOE 2017 não contende com os referidos princípios.

Em suma, face a tudo o que vem dito e sem necessidade de mais amplas considerações, conclui-se pela improcedência das conclusões e, nessa medida, pelo não provimento do presente recurso jurisdicional e, consequentemente, fica prejudicado o conhecimento da questão suscitada pela Recorrida em sede de ampliação do recurso.(…)”

Transpondo a presente jurisprudência para o caso em apreço conclui-se pela improcedência do recurso.

Por outro lado, assim sendo, fica prejudicada a análise da questão suscitada no recurso subordinado apresentado pela Recorrida.

4.6. E assim formulamos as seguintes conclusões:

I – A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição por parte do Tribunal, o que sucederá quando o juiz não haja resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras. Logo, esta nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode de ela tomar conhecimento.

II - A norma constante do artigo 85º, nº.3, da Lei do OE/2017 para 2017 (Lei 42/2016, de 28/12), ostenta validade ou conformidade constitucional e plena eficácia, assim produzindo efeitos desde 01/01/2017, passando a ser ilegal a repercussão da TOS nos consumidores.

III. A repercussão fiscal consiste na transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para um terceiro, alheio à relação jurídica tributária, com quem aquele tem relações económicas. Nas palavras de alguns autores, o repercutido será um mero contribuinte de facto" (titular da capacidade contributiva), por contraposição ao "contribuinte de direito", aquele a quem é juridicamente exigível o pagamento do tributo.

IV. A circunstância da entidade que praticou o acto lesivo (repercussão ilegal) ser uma entidade privada, uma sociedade anónima, não determina a sua exclusão do âmbito de aplicação do artigo 43º, nº.1, da LGT, interpretado em conformidade com o artigo 22º, da Constituição.

V. A norma prevista no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017 não é inconstitucional, não sendo de desaplicar, quando interpretada no sentido de ser imediatamente aplicável, nem por violação do princípio da igualdade, confiança legitima, da proporcionalidade e proibição do excesso e da tutela da iniciativa privada e da propriedade privada.

5. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida, na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.

Porto, 27 de fevereiro de 2025

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto)

Jorge Manuel Monteiro da Costa (2.º Adjunto)