ACÓRDÃO* I. RELATÓRIO. A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante AT ou Recorrente) interpôs recurso da sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada por Companhia de Seguros A....., S.A., relativa a atos de liquidação adicional de IRC do exercício do ano de 2006. * A AT apresentou as suas alegações, formulando as conclusões seguintes: “I. O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial referente a IRC de 2006, por considerar que, do artigo 40º, nº 2 do CIRC, não decorre qualquer restrição ao conceito de despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, aderindo assim à tese defendida pela impugnante. II. A douta sentença considera ainda que as despesas aí referidas são as que devem ser registadas na contabilidade da empresa independentemente do seu tratamento em sede de Segurança Social, acrescentando ainda que a AT não colocou em causa o registo contabilístico das remunerações, salários ou ordenados. III. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto relevante. IV. A douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito porquanto não teve em consideração a diferente natureza dos valores recebidos que, estando embora sujeitos a IRS, não integram o conceito de remuneração, que não é coincidente com o de rendimento sujeito a IRS. V. Esta diferenciação não poderia deixar de ser feita pelo sujeito passivo, como salientaram os serviços de inspeção tributária, que assim colocaram em causa o apuramento e a contabilização da importância a acrescer nos termos do artigo 40º, nº 2 do CIRC. VI. O próprio código do IRS distingue clara e inequivocamente as remunerações de outros rendimentos de trabalho sujeitos a IRS. Neste sentido veja-se o artigo 2º, 1, alínea a) e o nº 2 do CIRS, bem como o nº 3 do mesmo artigo 2º do CIRS. Com efeito, o nº 3 estipula que se consideram igualmente rendimentos do trabalho dependente um conjunto de subsídios e outras vantagens patrimoniais aí elencados.
Jurisprudência
Processo 1477/09.4BELRS
VII. Importa salientar que a norma se refere expressamente a remunerações, ordenados e salários, sendo certo que o conceito corresponde a um âmbito mais restrito do conjunto de rendimentos recebidos pelo trabalhador, sendo que para efeitos do limite previsto no nº 2 do artº 40º do CIRC, são consideradas despesas com pessoal todas as despesas que tendo a natureza genérica de rendimentos do trabalho, sejam objeto de descontos para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. VIII. Tal entendimento, tem por base o conceito de remunerações, sobre as quais incidem as contribuições para a segurança social, verificando-se que este conceito tem correspondência com disposto no artº 2º, do CIRS, bem como, no seu essencial, com disposto nos artº 249º a 262º do Código do Trabalho. IX. Com efeito, remuneração é tudo aquilo a que o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho e não a compensação por despesas por si efetuadas no exercício da profissão por conta da entidade patronal, como sejam as ajudas de custo, o pagamento de quilómetros, bem como a do subsidio de almoço. X. O valor a considerar para efeitos do disposto no citado artº 40º, nº 2 do CIRC, ou seja, as despesas que relevam para a percentagem aí prevista são as de uma subconta da conta 64 - Custos com pessoal e que poderão estar escrituradas quer a titulo de remunerações, ordenados ou vencimentos, não sendo assim necessariamente coincidentes com os valores sujeitos a IRS. XI. Se atendermos ao disposto no artº 40º, nº 3, o qual dispõe que no caso em que os trabalhadores não tenham direito a pensões da segurança social a percentagem estabelecida no seu nº 2 é elevada para 25%, verificamos que foi intenção do legislador ter em consideração os descontos para a segurança social. XII. Visto que, como a entidade patronal não desconta para a segurança social, mas suporta encargos com a proteção social dos trabalhadores, em futuras situações de reforma, deverá ter um beneficio acrescido, de forma a que fique equiparada, em termos de benefícios em sede de IRC, em relação às que contribuem para a segurança social. XIII.
Face ao exposto, entendemos que a douta decisão recorrida, ao considerar como remunerações todas as despesas escrituradas a esse título, fez uma errada interpretação do disposto no artº 40º, nº2 do CIRC, bem como dos factos subjacentes, nomeadamente não verificando que parte dos valores pagos sujeitos a IRS não constituem remunerações. XIV. Nos termos do disposto no artigo 40.º, nº 1 e nº 2, do CIRC, é fiscalmente aceite como custo os encargos suportados pelas empresas com o pagamento de prémios de seguros de doença, acidentes pessoais, fundos de pensões e regimes complementares de segurança social, desde que deles aproveite a generalidade dos trabalhadores (ou de determinadas classes profissionais, se a existência de tais regalias decorrer de um instrumento de regulação coletiva de trabalho) e a sua concessão obedeça a critérios objetivos e idênticos para todos os beneficiários (art.º 40.º, n.º 2 e 4). XV. O total dedutível conhece limites, desde logo em função do total dos encargos salariais suportados pela empresa no exercício em causa (art.º 40.º, n.º 2 e 4). XVI. A preocupação da lei é que tais encargos tenham como contrapartida exclusiva as regalias sociais que se visa promover (benefícios de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, pensões por invalidez ou de sobrevivência). XVII. Em suma, o legislador aceita a dedutibilidade do custo no pressuposto de que os limites em que assenta são reconduzíveis à função social das despesas escrituradas como remunerações, isto é, as que contribuem para o sistema de proteção social. XVIII. Assim sendo, atendendo ao objetivo do art. 40.º do CIRC deste artigo - Realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações (aquelas que nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho) sejam objeto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. XIX. No mesmo sentido veja-se o bem fundamentado acórdão do TCA Sul de 18-06-2015, processo nº 07526/14 cuja fundamentação transcrevemos em parte. XX.
Ao decidir como decidiu, a douta sentença recorrida mostra-se proferida em erro de julgamento de facto e de direito com violação das normas do artigo 40º, nº 1, 2 e 3 do CIRC, bem como do artigo 2º, nº 1 e 2 do CIRS. * A Recorrida devidamente notificada, apresentou contra-alegações, tendo concluído da forma seguinte: “A correção de €558.828,61 levada a cabo pela Autoridade Tributária, através da liquidação adicional de IRC aqui sindicada, resultante da não aceitação como custo fiscal — ao abrigo do disposto no número 2 do artigo 40.º do CIRC —, por desconsideração para o cômputo do limite dos 15% aí previsto de despesas com o pessoal que não tenham sido objeto de descontos para a Segurança Social ou para outro regime substitutivo, foi bem anulada pela douta sentença do Tribunal a quo porquanto aquela correção assenta numa deficiente interpretação da lei, sem qualquer fundamento, enfermando, consequentemente, de vício de violação de lei.” * Foram os autos com vista ao Digno Magistrado do Ministério Público, que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos dos Exmos. Senhores Desembargadores Adjuntos, cumpre apreciar e decidir. * II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A decisão recorrida deu como provada a matéria de facto seguinte: “1.º) A Impugnante acresceu ao lucro tributável do exercício de 2006, no quadro 07, campo 209, da sua declaração de rendimentos modelo 22 relativa ao referido exercício, o valor de €90.108,66, relativo a custos com realizações de utilidade social não dedutíveis - cf. fls.7 do relatório de inspeção tributária (RIT), correspondente a doc. n.º1 (junto com a petição inicial), a fls.30 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 2.º) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º .......366, de 09.10.2008, foi efetuada uma ação de inspeção à ora Impugnante - cf. RIT (doc.n.º1, junto com a petição inicial) a fls.23 a 51 do processo físico cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 3.º) Da ação de inspeção referida na alínea anterior resultou um relatório de inspeção (RIT), datado de 11.03.2009, do qual consta, para o que aqui importa, o seguinte: III - 1.1 - Realizações de Utilidade Social - Art.° 40° do CIRC
A acrescer à matéria tributável o montante de 558.828,61 € relativamente às “Realizações de utilidade social não dedutíveis”, resultante do facto do contribuinte ter acrescido 90.108,66 €, quando deveria ter acrescido o montante de 648.937,27 €, nos termos do art.° 40° do CIRC. Da análise ao acréscimo efetuado pelo Sujeito Passivo, no montante de 90.108,66 €, constatou-se que o valor considerado como despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, nos termos do n.º 2 do art.º 40.° do CIRC, ascendeu a 22.671.991,59€ (folha 1 e 2 do Anexo 1). O n.º 2 do art.° 40 ° do CIRC estabelece que “são igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contrato de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa”. Analisando os custos mencionados no normativo supra referido, verifica-se que os mesmos não reúnem, em princípio, o carácter de indispensabilidade que, nos termos do n.° 1 do art.° 23° do CIRC, preside ao reconhecimento fiscal dos custos e perdas. No entanto e porque estamos na presença de encargos de importante cariz social, consagrou-se a respetiva dedutibilidade fiscal, mediante determinadas condições e limitada a uma percentagem das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício. Se é certo que os encargos em questão são cometidos de uma função social importante, também é verdade que a percentagem passível de dedução respeita a despesas que têm igualmente uma considerável relevância social, a qual se efetiva de uma forma inequívoca através dos descontos obrigatórios efetuados sobre essas importâncias para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. Assim sendo, atendendo ao objetivo do art.40.º do CIRC – Realizações de utilidade social – devem considerar-se como “despesas com pessoal” todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações (aquelas que nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho) sejam objeto de descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo. Face ao exposto, solicitou-se ao Sujeito Passivo a discriminação do valor sujeito a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo no exercício de 2006. Da análise efetuada conforme folha 3,4 e 5 do Anexo 1 constatou-se, por um lado, que os valores escriturados como custos de Utilidade Social ascenderam ao montante de 3.490.907,40€, e, por outro lado, que as despesas com o pessoal relativas a remunerações, ordenados ou salários sujeitas a descontos obrigatórios para a segurança social ou para qualquer regime substitutivo totalizaram 18.946.467,53 €.
Do exposto resulta que o limite previsto no n.º 2 do art.º 40° do CIRC (15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários) ascende a 2.841.970,13 € (18.946.467,53 € x 15%) e a totalidade dos custos de Utilidade Social a 3.490.907,40 €. Assim, dado que as realizações de utilidade social não dedutíveis atingem o valor de 648.937,27 € (3.490.907,40 € - 2.692.012,29 €), e o Sujeito Passivo apenas acresceu, para efeitos de determinação do lucro tributável, o montante de 90.108,66 €, é efetuada a presente correção no montante de 558.828,61 € (648.937,27 € - 90.108,66 €), de acordo com n.º 2 do art. 40° do CIRC. - Anexo 1 (5 folhas). III - 1.2 - Criação de emprego para jovens - Art.º 17° do EBF Da análise ao apuramento da criação líquida de postos de trabalho para os trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos, verificou-se que o Sujeito Passivo considerou 11 funcionários que garantem direito ao benefício fiscal quando poderia ter considerado 12 funcionários. Para efeitos da aplicação do regime estabelecido no art.17.º do EBF, a criação líquida de postos de trabalho corresponde à diferença positiva entre o número de contratações efetuadas e o número de saídas no mesmo exercício, para os trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos, fazendo-se a respetiva aferição no final de cada exercício. Assim, da validação das listagens, fornecidas pelo Sujeito Passivo, dos funcionários efetivos em 2005 e 2006, bem como da existência de contratos sem termo ou de documento equivalente, foram apurados 12 postos de trabalho que garantem direito ao benefício fiscal no exercício em análise. Deste modo, para o cálculo da majoração dos encargos relativa à criação líquida de emprego foram considerados 12 funcionários (em vez dos 11 inicialmente propostos pelo Sujeito Passivo). Questionou-se o Sujeito Passivo no sentido de indicar o/a funcionário/a a considerar para os cálculos da majoração dos encargos, tendo sido indicada a funcionária M....... – Anexo 2 (6 folhas). Da validação ao cálculo da majoração dos encargos correspondentes à criação liquida de postos de trabalho, para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos, verificou-se que o Sujeito Passivo considerou para efeitos de período de vigência do contrato de trabalho o exercício econômico ao invés de considerar o número de meses efetivamente trabalhados. O benefício fiscal do artigo 17.° do EBF aplica-se aos encargos que forem sendo suportados pelos sujeitos passivos numa base mensal, tendo como limite temporal o período de 5 anos (60 meses) donde, a majoração a que se refere o n.° 1 do artigo 17 ° do EBF origina, para a entidade empregadora, a dedução dos custos suportados com o funcionário admitido, em valor correspondente a 150% ao longo dos 5 anos seguintes ao inicio do contrato.
Com efeito, a referência a 5 anos efetuada no n.° 3 do artigo 17.º do EBF, deve ser entendida como efetuada a 60 meses (5 anos x 12 meses), pelo que o benefício pode refletir-se em 6 exercícios.1 Concludentemente, se o período de 5 anos a que se refere o n.º 3 do artigo 17.º do EBF é mensualizado (60 meses), então também o montante máximo da majoração anual, a que se refere o n.º 2 do mesmo artigo é, obviamente, mensualizada, só podendo ser majorados os encargos correspondentes à criação líquida dos postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos, na proporção dos meses efetivamente trabalhados por esses funcionários. Não faria, aliás, sentido o entendimento que, quer o funcionário fosse contratado em janeiro de um exercício, quer em dezembro desse mesmo exercício, o valor a majorar nesse exercício fosse o mesmo. Deste modo, embora o benefício fiscal possa abarcar 6 exercícios económicos (sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o início do exercício económico), o montante do benefício (mensualizado), corresponderá a 5 anos (60 meses). Face ao exposto, é efetuada a presente correção no montante global de 17.987,29 €, resultante do diferencial entre o cálculo da majoração dos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos, efetuado pelo Sujeito Passivo no montante de 472.026,12 € - tendo por base 5 exercícios económicos - e o que resulta da correta aplicação do n,° 3 do art.º 17.º do EBF no montante de 449.536,66 € - consideração de 5 anos (60 meses) como limite temporal para efeitos de aplicação do benefício em causa. - Anexo 3 (3 folhas) - cf. teor de fls.30 a 34 dos autos, correspondente a fls.7 a 11 do RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 4.º) Em 21.06.1996, foi proferido despacho pelo Secretário de Estado da Administração Fiscal, exarado no processo n.º695/1996, publicado no site da Administração Tributária, que fixou a seguinte doutrina: “Para efeito do limite previsto no n° 2 do artigo 40° do Código do IRC, são consideradas despesas com o pessoal todas as despesas que, tendo a natureza genérica de remunerações, sejam objeto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime substitutivo.”. 5.º) Em resultado das correções efetuadas pela AF à matéria coletável em sede de IRC, na sequência da ação inspetiva realizada à ora Impugnante foi a mesma notificada da respetiva liquidação - cf.doc.n.º4, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais. 6.º) Na sequência do que veio apresentar a presente ação de impugnação judicial. * Factos não provados: não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.”
* Na motivação da matéria de facto da sentença recorrida consignou-se o seguinte: “Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, com destaque para os referidos a propósito de cada uma das alíneas do probatório.” * III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. Como se disse a AT interpôs recurso da decisão que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada por Companhia de Seguros A....., S.A., relativa a atos de liquidação adicional de IRC do exercício do ano de 2006. Para tanto alega que a decisão recorrida, ao considerar como remunerações todas as despesas escrituradas a esse título, fez uma errada interpretação do disposto no artigo 40.º, n.º 2, do CIRC, bem como dos factos subjacentes, nomeadamente não verificando que parte dos valores pagos sujeitos a IRS não constituem remunerações, pelo que ao decidir como decidiu, mostra-se proferida em erro de julgamento de facto e de direito com violação das normas do artigo 40.º, n.º 1, 2 e 3, do CIRC, bem como do artigo 2.º, n.º 1 e 2, do CIRS. * De acordo com o consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Face ao exposto, cumpre aferir: se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que a realidade de facto carreada para os autos, legitima a correção atento o conceito de remunerações, ordenados e salários, plasmado no artigo 40.º, n.º 2, do CIRC, o qual deve apenas cingir-se às que tenham sido objeto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime contributivo e não todas as despesas registadas, como tal, na contabilidade. * Face ao exposto há, então, que aquilatar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito. A recorrente entende que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que estabeleceu uma incorreta apreciação do âmbito e extensão do conceito de remunerações plasmado no artigo 40.º, n.º 2, do CIRC, à luz do recorte fático dos autos. Acrescenta que pese embora o citado normativo não estabeleça, expressamente, qual a amplitude do conceito de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, a verdade é que atendendo à ratio deste artigo apenas devem ser consideradas como "despesas com pessoal" todas as despesas que tendo a natureza genérica de remunerações sejam objeto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime
contributivo. O Tribunal a quo, por seu turno, entende que o entendimento da AT está errado, dizendo que: “De facto, não se vislumbra que a interpretação dada pela AT ao artigo 40.º, n.º 2, do CIRC, restringindo o seu campo de abrangência, encontre na sua letra qualquer expressão verbal. Não se encontrando outra qualquer norma legal de que possa resulta tal entendimento. Na definição de “despesas de remunerações, ordenados ou salários” em causa, o legislador procede à delimitação deste tipo de despesas por simples referência a que as mesmas sejam “escrituradas” a esse título. Quer isto dizer que, para o efeito da norma em causa, mais concretamente para o cálculo do limite de 15% ai fixado, as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários. Inexistindo na lei outro critério de distinção ou delimitação daquelas apontadas despesas. Deste modo, a única interpretação admissível que resulta da leitura da norma legal em causa é a de que as despesas aí referidas são as que assim devam ser registadas na contabilidade da empresa, independentemente do seu tratamento em sede de Segurança Social. Ora, no caso dos autos, a AT não colocou em causa o registo contabilístico dos valores das despesas com remunerações, salários ou ordenados, aceitando, assim, os valores escriturados.” Tendo antes efetuado uma inadmissível interpretação restritiva do normativo legal em causa, ao abarcar na sua previsão somente as despesas com remunerações, salários ou ordenados com descontos obrigatórios para o regime da Segurança Social ou outros regimes substitutivos, fazendo, desta forma, para efeitos do citado limite de 15%, uma distinção entre estas despesas e as derivadas de remunerações, salários, ou ordenados sem tal obrigatoriedade contributiva, dado que esta distinção não se encontra prevista, direta ou indiretamente, no referido normativo.” Concluindo o tribunal a quo que: “(…) a AT procedeu à correção agora em apreciação partindo de uma interpretação restritiva inadmissível da lei, sem qualquer fundamento, ao considerar que apenas são ilegíveis para o cálculo do limite de 15% a que se refere o n.° 2 do artigo 40.° do CIRC as despesas que tenham sido objeto de descontos obrigatórios para a segurança Social ou para qualquer outro regime substantivo. Logo, nesta parte, a liquidação impugnada nos autos enferma de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, devendo a mesma ser anulada (…)”. Ora, este tribunal acompanha o entendimento do tribunal a quo. Com efeito, este tribunal já apreciou questão idêntica no processo n.º 594/11.5BELRS, que seguiremos de perto para melhor uniformização de direito (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil). Portanto, o entendimento do Tribunal a quo, vai no sentido de que devem ser consideradas as despesas com o pessoal escrituradas na contabilidade como remunerações, ordenados ou salários, na medida em que não se vislumbra na lei, quer na sua letra, quer na sua ratio, outro critério que permita considerar apenas as despesas que sejam objeto de
descontos para a Segurança Social ou para outro regime contributivo, como defende a AT. Assim sendo, há que atender e ponderar um conceito contabilístico. Esta questão tem vindo a ser objeto de diversas decisões jurisprudenciais, particularmente, por parte do STA (Processos n.º 0797/15, de 12.10.2016; 013/14, de 29.11.2017; n.º 01169/17, de 22.03.2018; 03193/06, de 10.11.2021; e 01972/16, de 11.09.2024). Vejamos, então o citado Acórdão que foi proferido no processo n.º 01169/17, transponível para o caso vertente, cuja fundamentação jurídica, na parte que para os autos releva, diz o seguinte: “identificaram-se como questões a decidir saber se: a) as despesas com o pessoal, art. 43.º do CIRC, que servem de base de cálculo ao limite da dedutibilidade dos encargos com realizações de utilidade social são as despesas escrituradas, não estando previsto na lei como limite o da massa salarial abrangida pelo regime de contribuições e quotizações para a Segurança Social (…) Dispunha à data aquele preceito legal: 2 - São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a titulo de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa. 3 - O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social. Sobre a primeira questão escreveu-se no acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 29.11.2017, recurso n.º 013/14: 7.2 Da questão de saber se o conceito de retribuição constante do artigo 40.°/2 do CIRC abrange todas as despesas como tal registadas na contabilidade do contribuinte ou apenas as que sejam objecto de descontos para a segurança social. Prende-se a questão com a interpretação a ser dada ao artigo 40.º, nº 2 do CIRC (Atual artigo 43° de acordo com o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código;), na redação então em vigor, para efeitos do cálculo do limite da dedutibilidade dos gastos suportados com a realização de despesas de utilidade social, ali definido como de «15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício», nomeadamente, qual a amplitude do conceito de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício a que se refere este artigo. Como vimos, segundo a Administração Tributária, apesar do art. 40º do CIRC não estabelecer expressamente, qual o conceito de remuneração, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, atendendo ao objetivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objeto de
descontos para a segurança social. Já a sentença recorrida, invocando a doutrina do referido Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul considera que «as despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa - à data, conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) - independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo» Neste Supremo Tribunal Administrativo o Ministério Público pronuncia-se no sentido de que da leitura do normativo do artigo 40.°/2 do CIRC e atento o disposto nos artigos 11.º da LGT e 9.º do Código Civil parece resultar claro que o legislador teve em mente todas as retribuições como tal registadas na contabilidade do contribuinte, independentemente de estarem ou não sujeitas a descontos obrigatórios para a Segurança Social. Também assim entendemos. A afirmação da Fazenda Pública no sentido de que «atendendo ao objetivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objeto de descontos para a segurança social» é manifestamente conclusiva, sem que realmente se enunciem ao argumentos que Suportam tal conclusão. Com efeito, dispunha o artigo 40° nº 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) o seguinte: «2 - São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa» Esta norma admitia que fossem considerados como custos ou perdas do exercício diversos encargos de utilidade social, nomeadamente seguros ou contribuições para fundos de pensões a favor dos trabalhadores da empresa. No entanto estabelecia-se para o efeito um limite - de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício - acima do qual tais encargos não podiam ser considerados como custos. Ora nada na letra ou no espírito da lei aponta no sentido da interpretação restritiva defendida pela Fazenda Pública, introduzindo condições adicionais para a dedução de custos, de forma a que devam considerar-se como "despesas com pessoal" apenas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social e alargando desta forma a base de incidência de IRC. Como resulta do artº 9.º, nºs 2 e 3 do Código Civil, o intérprete não pode admitir uma interpretação que não tenha um mínimo de expressão ou correspondência verbal no texto da lei, ainda que imperfeitamente expresso, sendo que na fixação do sentido e alcance da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.
De facto a única interpretação admissível que resulta leitura da norma legal em causa é a de que para o cálculo do limite de 15% aí fixado, as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério de distinção ou delimitação daquelas apontadas despesas. Trata-se, em suma, de um critério contabilístico, coerente com o disposto no artº 17º, do CIRC, do qual resulta que a contabilidade constitui, o instrumento principal de que o contribuinte dispõe para quantificar o resultado do exercício, sendo ponto de partida para a determinação da matéria coletável. Acresce que, como ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário de 12.10.2016, recurso 797/15, «a interpretação defendida pela Recorrente, na medida em que constitui uma restrição ao Conceito de "despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício", pretendendo que desses gastos só relevem aqueles sobre os quais incidam "quotizações ou contribuições para a segurança social", é suscetível de influir na determinação da matéria tributável, ao determinar a não aceitação de um custo fiscal. Assim sendo, essa restrição só seria admissível se resultasse autorizada, ainda que minimamente, por uma expressão verbal contida na letra da lei, não gozando a AT de discricionariedade que lhe permita introduzir esse critério na aplicação da norma. É que não podemos olvidar que estamos em sede de normas de incidência de tributos, domínio onde vigora o princípio da tipicidade - um dos corolários do princípio da legalidade (cfr. art. 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) -, do qual decorre que todos os elementos necessários à caracterização e à aplicação dos impostos devem estar criados pela lei e ser previstos por ela.» (destaques e sublinhados nossos). Vejamos, ainda, o acórdão do STA, proferido no processo n.º 013/14 de cujo sumário consta o seguinte: “I - Nos termos do art. 40.º, n.º 2, do CIRC (na redação aplicável), são «considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados» com as realizações de utilidade social aí enumeradas, efetuadas pelas empresas a favor do seu pessoal, reformados e respetivos familiares. II - Para determinação desse limite as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério que permita considerar apenas as despesas que sejam objeto de descontos para a segurança social.” (destaques e sublinhados nossos). Ora, daqui resulta que devem ser relevadas todas as despesas com o pessoal que, em termos contabilísticos, tenham sido registadas como remunerações, ordenados ou salários, não se inferindo, quer na letra da lei, quer na sua ratio legis, qualquer outro critério que permita apenas abranger e computar as despesas que sejam objeto de descontos para a Segurança Social, ou qualquer outro regime contributivo. Nestes termos, e sem outras considerações por desnecessárias, concluímos que o tribunal a quo fez uma correta apreciação jurídica dos factos e questões em discussão, não padecendo dos erros de julgamento apontados.
Face ao exposto, improcede integralmente o presente recurso. * IV. DECISÃO. Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário, subsecção comum, deste tribunal central administrativo sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. * Custas pela Recorrente (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC). * Registe e notifique. * Lisboa, 30 de outubro de 2025 Sara Loureiro Isabel Silva Vital Lopes