Processo 07/20.1BALSB

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs, ao abrigo do preceituado no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor, para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, recurso da decisão arbitral proferida em 26 de Novembro de 2019, no processo n.º 632/2018 -T, [que correu termos no Cento de Arbitragem Administrativa (CAAD)], considerando que esta decisão está em contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o decidido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Setembro de 2016, no processo n.º 8092/14.

1.2. Com a interposição do recurso a Recorrente apresentou as suas alegações que encerrou com a formulação das seguintes conclusões:

«1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber se é devida uma indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos do art. 53° da LGT em virtude da anulação de acto tributário por preterição de vício de falta de audição do sujeito passivo, foram decididas diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

2) Verifica-se a identidade de situações de facto, e tendo presente que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, porquanto:

3) Quer no Acórdão fundamento quer no Acórdão recorrido o tribunal se pronunciou sobre pedido de atribuição de uma indemnização por garantia indevida.

4) Efectivamente, quer no Acórdão recorrido quer no Ac. fundamento o Tribunal face ao pedido do impugnante analisou a questão de saber se lhe era devida uma indemnização pela prestação de uma garantia bancária.

5) Nas palavras do Ac. fundamento. “Resta examinar o pedido de indemnização derivada da prestação de garantia indevida, formulado pelo recorrente no final do requerimento junto a fls.489 e seg. dos presentes autos.” E, nas palavras do Ac. recorrido: “A Requerente prestou garantia bancária para suspender processo de execução fiscal n° (...) instaurado para cobrança coerciva da quantia liquidada e formula um pedido de indemnização por garantia indevida, nos termos do art. 53° da LGT.”

6) Ao que acresce que, cfr. se conclui do ponto 2.1 ai.) TT dos factos dados como provados no Ac. recorrido que ao remeter para o Doc. 15, junto pela então requerente, cujo teor dá como reproduzido, resulta que a garantia não havia sido prestada há mais de 3 anos.

7) Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, quer o Acórdão fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de direito de saber se na sequência da anulação de liquidação por vício de forma e devida uma indemnização por prestação de garantia bancária nos termos do art. 53° da LGT.

8) Contudo, o Acórdão fundamento e o Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.

9) Assim, enquanto para a decisão arbitral recorrida foi considerado existir tal direito, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, não existe tal direito porquanto, “Se a anulação, total ou parcial não tem por fundamento um erro daquele tipo (v.g. liquidação é anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só e devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos”. O que, conforme resulta da matéria de facto dada como provada no Ac. recorrido alínea TT) dos factos dados como provados não era o caso.

10) Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e da decisão arbitral recorrida, não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

11) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma situação de facto, da anulação da liquidação, por vício de preterição de audição do sujeito passivo, foi entendida e decidida de forma diferente quanto ao direito, nos termos do art. 53° da LGT, a atribuição de uma indemnização decorrente de tal anulação, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está, antes pelo contrário, de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

12) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152° n° 1 do CPTA e 27° n° 1 al. b) do ETAF.

13) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que nos termos do art. 53° da LGT é devido o pagamento de uma indemnização por prestação de garantia bancária indevida, também no caso de a anulação da liquidação se dever a vício de forma fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.

14) Na verdade, estando em causa no Ac. arbitral recorrido uma anulação de um acto de liquidação baseado unicamente em vício de forma, por falta de audição do sujeito passivo, não haverá lugar ao pagamento de indemnização por prestação de garantia de acordo com a disciplina conjugada dos n°s 1 e 2 do artigo 53.º da LGT.

15) Sendo a redacção do n° 2 do art. 53° da LGT semelhante a que consta do n° 1 do ad. 43° da mesma LGT, como se refere no Ac. do STA de 11/04/2009, proferido no processo 0665/09: “Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a ilicitude da relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas.

Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, com base no facto de ter ocorrido a anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.

Por isso se justifica que, nestas situações, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, por deixar de existir o suporte jurídico da transferência da quantia paga para o erário público, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.” Destaques nossos.

16) Donde, tendo em Conta que na génese da anulação da liquidação está um vício de procedimento, consubstanciado na preterição do direito de audição e não propriamente um erro de facto ou de direito na liquidação, tal anulação não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação.

17) Pelo que, o pagamento de uma indemnização por prestação de garantia bancária não pode ser exigido e atribuído, como o fez o Ac. arbitral recorrido, pela norma do n° 2 do art. 53º porque não se apurou ter existido qualquer erro na liquidação imputável aos serviços.

18) No caso, porque o que inquina o acto de liquidação resulta do vício de preterição de audição do sujeito passivo, não podia o Ac. recorrido, salvo o devido respeito, estender os efeitos da anulação da liquidação e determinar a atribuição de uma indemnização com base no n° 2 do art. 53° da LGT.

D) Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça:

Finalmente, tendo em conta que o valor do recurso é superior a 275.000,00€ vem a recorrente requerer que seja emitida pronúncia e que seja deferida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n°7 do art. 6° do RCP, uma vez que, estamos em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, não há lugar a produção de prova testemunhal e se pede que o Tribunal analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade, não se justificando, pois, que a recorrente seja onerada com o pagamento de um remanescente tão elevado, cfr. art. 6° nº 7 do RCP».

1.3. Conclui pedindo que, declarada a oposição de acórdãos, seja uniformizada jurisprudência no sentido perfilhado pelo acórdão fundamento por a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que nos termos do artigo 53° da Lei Geral Tributária (LGT) é devido o pagamento de uma indemnização por prestação de garantia bancária indevida, também no caso de a anulação da liquidação se dever a vício de forma ter feito incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.

1.4. A Recorrente, “A…………, S.A.” defendeu, em contra alegações, a título principal, a não inadmissibilidade do recurso por não preenchimento dos pressupostos de que está dependente essa admissibilidade e, subsidiariamente, para o caso de assim o não entendermos, a prolação de acórdão uniformizador em que seja acolhida a solução jurídica adoptada no acórdão arbitral recorrido, aduzindo, para o efeito, as conclusões que infra reproduzimos:

«1. A douta decisão recorrida julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido pela Recorrida contra parte do ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de IRC n.º 2019 8310000826, de 04.02.2019, correspondente demonstração de liquidação de juros compensatórios com o n.º 2019 00000038041, e respetiva demonstração de acerto de contas n.º 2019 00001743541 de 06.02.2019, no valor total de € 131.253,10, emitido na sequência do despacho de revogação parcial proferido pela Senhora Subdiretora-Geral da Administração Tributária e Aduaneira, de 28.02.2019, nos termos do artigo 13.°, n.

º 1, do RJAT;

2. Não se conformando com o decidido pelo Tribunal recorrido quanto à indemnização por garantia indevida, a Exma. Senhora Diretora-Geral da Administração Tributária e Aduaneira deduziu recurso para uniformização de jurisprudência;

3. Com o devido respeito, entende a Recorrida que, desde logo, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento melhor identificado supra que suporte a admissão do presente recurso de uniformização de jurisprudência;

4. Em primeiro lugar, não existe qualquer contradição quanto à mesma questão fundamental de direito porque o acórdão fundamento não toma qualquer decisão quanto à enunciada questão;

5. Efetivamente, a posição do Tribunal Central Administrativo Sul sobre a indemnização por garantia indevida peticionada naqueles autos foi a de não conhecer tal questão e remeter a decisão sobre o pedido de indemnização de garantia indevida para o Tribunal a quo;

6. De acordo com a doutrina e a jurisprudência, para que exista uma oposição entre os acórdãos objeto do recurso para uniformização de jurisprudência é imperativo que as decisões em contradição sejam expressas, não se bastando uma contradição meramente implícita ou baseada em argumentos jurídicos da resolução da questão;

7. Assim, considerando que, nos presentes autos, no acórdão fundamento não foi emitida qualquer pronúncia sobre a questão que a Recorrente considera ter sido julgada de forma contraditória, impõe-se o não conhecimento do recurso por falta de verificação dos seus pressupostos legais;

8. Por outro lado, ainda que assim não se entendesse, sem conceder e apenas por mero dever de patrocínio, inexiste igualmente no presente recurso para uniformização de jurisprudência identidade dos pressupostos de facto, a qual, de acordo com a doutrina e jurisprudência está subjacente à mesma questão fundamental de direito;

9. Com efeito, a Recorrente nas suas alegações de recurso não reflete que a garantia em causa foi prestada para suspender a execução fiscal incidente sobre uma liquidação adicional de imposto que veio a ser revogada parcialmente pela administração tributária, por erro sobre os pressupostos de facto, pelo que nos autos recorridos não está apenas em causa a anulação por vício de forma.

10. Ora, a questão que fundamenta o presente recurso e que alegadamente teria sido conhecida no acórdão fundamento reconduz-se à de saber se há lugar ao direito à indemnização por garantia indevida no caso de anulação do ato tributário era erro de procedimento ou de forma, o que não consubstancia a situação dos autos recorridos;

11. Em face do exposto, é manifesto que não existe qualquer contradição entre os acórdãos identificados, pelo que, ao arrepio do alegado pela Recorrente, não estão verificados os pressupostos processuais ínsitos no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, e no artigo 152.° do CPTA para o recurso para uniformização de jurisprudência, não devendo, por isso, este ser conhecido;

12. Ora, tendo sido amplamente demonstrado supra que entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento inexiste qualquer contradição, resultam despiciendas quaisquer considerações a propósito da aplicação e interpretação do artigo 53.° da LGT, sendo certo que quaisquer comentários que se façam nesta sede quanto à interpretação do referido artigo 53.° da LGT apenas se justificariam para evidenciar um eventual erro de julgamento de direito da decisão recorrida, o qual não é comportado pelo presente recurso;

13. Sempre se diga, à cautela, que a decisão recorrida não incorreu em qualquer erro de julgamento, pelo que, a admitir-se o presente recurso com vista à uniformização de jurisprudência, deve o presente conflito resolver-se no sentido da decisão recorrida, mantendo-se a decisão que determinou o direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada.

14. Ensina JORGE LOPES DE SOUSA que “(...) a razão que justifica a atribuição do direito a indemnização é a existência de um prejuízo para o particular provocado por uma atuação ilegal da administração tributária, ao efetuar erradamente uma liquidação e, por isso, a atribuição de tal direito justifica-se em todos os casos em que for detetado um erro imputável aos serviços, independentemente do meio processual administrativo ou contencioso em que essa determinação é feita” (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado”, Volume III Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, p. 238).

1.5. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de o recurso não dever ser admitido por não reunir os pressupostos legais previstos no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), em síntese, com fundamento em que os arestos em confronto não apreciaram a mesma questão fundamental de direito.

1.6. Tendo sido dado cumprimento ao preceituado no artigo 92.º do CPTA, cumpre, agora, em conferência do Pleno desta Secção, decidir.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende o Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito - que, em seu entender, foi decidida em sentido oposto no Acórdão Arbitral proferido no processo n.º 362/2018-T (decisão recorrida) e no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 8092/14 e que nas suas alegações identifica como sendo a de saber “se é devida uma indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos do art.º 53° da LGT em virtude da anulação de acto tributário por preterição de vício de falta de audição do sujeito passivo”.

2.2. Neste enquadramento, são duas as questões que temos que decidir.

A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, cujos requisitos, quer a Recorrida quer o Exmo. Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo entendem não estar preenchidos.

A segunda com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., cuja apreciação está dependente de uma eventual resposta afirmativa à questão primeiramente enunciada, uma vez que, estando o pedido de uniformização de jurisprudência dependente da verificação dos pressupostos substantivos da admissibilidade deste recurso, este Supremo Tribunal só proferirá acórdão uniformizador sobre a questão fundamental de direito colocada se previamente

confirmar que os pressupostos substantivos de admissibilidade estão verificados no caso concreto.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. O acórdão arbitral (decisão recorrida) efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A) A Requerente foi constituída em 14-09-1998 e tem como objeto social a exploração e gestão dos serviços públicos municipais de drenagem, depuração e destino final de águas residuais do Sistema Integrado de Despoluição do Vale do Ave (SIDVA);

B) Em 29-10-1998, a Associação de Municípios do Vale do Ave (“AMAVE”) e a A............ celebraram, por escritura pública, o contrato de concessão para a exploração e gestão, em regime de exclusividade, do SIDVA que à data servia os municípios de Guimarães, Santo Tirso e Vila Nova de Famalicão (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

C) Este contrato foi celebrado pelo prazo de 25 anos a contar da data de consignação definitiva das infraestruturas existentes do sistema (n.º 1 do artigo 65.º do Documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral);

D) A consignação definitiva das infraestruturas que integravam o SIDVA ocorreu a 01-08-2000 (Documento n.º 4, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

E) O objeto da concessão integrava, na área de intervenção, a “exploração e gestão, em regime de exclusividade, do serviço público de drenagem, depuração e destino final das águas materializado pelo SIDVA a reabilitação de infra-estruturas existentes que dela careçam e a execução de novas infra-estruturas de acordo com o Plano Previsional de Execução Física de Infra-estruturas relativo à Hipótese B prevista no Programa de concurso (... )“ (art. 4.º, do Documento n° 3, junto com o pedido de pronúncia arbitral);

F) O contrato de concessão define ainda que o objeto da concessão “apenas inclui o financiamento, nos termos do disposto no artigo 68.° deste contrato, a concepção, a execução e a exploração de uma solução definitiva para o destino final de lamas e as segundas fases das Estações de Tratamento das Águas Residuais de Serzedelo, Rabada e Agra, conforme Programas 2 e 3 definidos no Plano Previsional de Execução das Infra-estruturas relativas ao Tratamento, ao Destino Final das Lamas e à Reutilização dos Efluentes Líquidos (...)” (n.º 2 do artigo 4.° do Documento n.º 3, junto com o pedido de pronúncia arbitral);

G) De acordo com o n.º 1 do artigo 48.º do contrato de concessão, “Na prestação do Serviço Público cujo exclusivo é concedido pelo Contrato, a Concessionária obriga-se a cumprir o Plano Director de Infra-estruturas e seus futuros eventuais ajustamentos, em conformidade com o artigo 68.º” (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral);

H) De acordo com o n.º 1 do artigo 68.º do contrato de concessão (Documento n.º 3, junto pela Requerente), “A Concessionária executará o esquema financeiro constante do estudo económico constante da sua proposta, relativa à Hipótese B e tal como definida no número 2 do artigo 4.º, nos aspectos correspondentes à exploração do serviço concedido, o qual faz parte integrante deste Contrato;

I) Nos termos do n.º 4 do mesmo artigo do contrato de concessão (Documento n.º 3, junto pela Requerente), “O esquema referido nos números anteriores está organizado tendo em conta as seguintes fontes de financiamento: a) O capital da Concessionária e outros capitais próprios, designadamente suprimentos ou prestações suplementares de capital; b) As comparticipações financeiras e os subsídios concedidos à Concessionária; c) As receitas provenientes das tarifas ou valores garantidos cobrados pela Concessionária; d) Outras fontes de financiamento, designadamente capitais alheios veiculados em regime de “project finance”, dívida subordinada, sénior ou papel comercial.

J) O artigo 68.º do contrato de concessão (Documento n.º 3, junto pela Requerente) prevê ainda, no seu n.º 5 que “Se à Concessionária não forem disponibilizadas oportunamente as verbas oriundas das fontes de financiamento referidas na alínea b) do número anterior ou outras, obriga-se ela a financiar integralmente os custos das infra-estruturas de tratamento de lamas, tal como definidas no Plano Director de Infra-estruturas”;

K) Mais se refere, no n.º 7 do mesmo artigo 68.º do contrato de concessão que “No caso de, tal como previsto no n.º 5 deste artigo, serem disponibilizados fundos para subsidiar as infraestruturas de tratamento de lamas, a Concessionária obriga-se a comparticipar no financiamento das restantes obras, num montante global equivalente ao dos fundos disponibilizados”;

L) No artigo 69.º, n.º 1, do mesmo contrato, que regula os princípios gerais e critérios para a fixação das tarifas e taxas, refere-se que “O serviço prestado pela Concessionaria será pago por quem o utilizar, em conformidade com as Tarifas e Taxas aprovadas pela Concedente”;

M) No n.º 2 o mesmo artigo 69.º refere-se que “Às tarifas correspondem os preços de cada metro cúbico de água residual afluente aos coletores, medida nos termos do artigo 15.º”;

N) No n.º 4 do mesmo artigo 69.º refere-se que “As tarifas serão fixadas por forma a segurar a protecção dos interesses dos utilizadores, a gestão eficiente do sistema, o equilíbrio económico-financeiro nos termos do modelo financeiro da sua proposta e as condições necessárias para a qualidade do serviço durante e após o termo da concessão”;

O) No n.º 5 do artigo 69.º do contrato refere-se o seguinte:

“A fixação das tarifas deverá: a) Assegurar, dentro do período de Concessão, a amortização do investimento a cargo da Concessionaria; b) Assegurar a manutenção, a reparação e a renovação de todas as infra-estruturas e outros bens afectos à Concessão; c) Assegurar a amortização, tecnicamente exigida, de eventuais novos investimentos de expansão ou modernização do Sistema, especificamente incluídos nos planos de investimento amortizados; d) Atender ao nível de custos necessários para uma gestão eficiente do Sistema e à existência de receitas não provenientes da Tarifa; e) Assegurar uma adequada remuneração dos capitais próprios da Concessionária”;

P) Nos termos do artigo 70.º, n.º 1, do contrato, “As Tarifas e Taxas a vigorar no início do Contrato, são as que se apresentam no Anexo L do presente contrato”;

Q) O artigo 74.º do contrato de concessão prevê a “alteração extraordinária das Tarifas e Taxas”, “Com o objetivo de manter as condições económico-financeiras do Contrato”, desde que se verifique alguma das ocorrências previstas”;

R) Por ofício n.º 748/2002, de 04-03-2002, a Concedente notificou a Requerente da interpretação que fazia do artigo 68.º do Contrato de Concessão, esclarecendo que o investimento previsto se destinava preferencialmente ao tratamento de lamas, (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

S) De acordo com o estudo económico, que constitui parte integrante do contrato de concessão do SIDVA, a obrigação de financiamento das infraestruturas de tratamento de lamas ascendia a € 17.907.842,00 (somatório dos valores anuais relativos ao activo composto pelas infraestruturas de tratamento de lamas constante do Documento n.º 6, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

T) Por aditamento ao contrato de concessão de 20-04-1999, as partes afectaram um valor correspondente a € 2.493.989,00 relativos à obrigação de investimento à realização de qualquer obra a integrar no SIDVA e, bem assim, em virtude da não aplicação da fórmula de atualização tarifária, diminuíram o valor de investimento a realizar em € 997.596,00, ficando a obrigação de investimento global nos € 16.910.246,00.

U) Ao abrigo desta obrigação a Requerente realizou investimentos em infraestruturas no montante global de €1.724.500,00, ficando € 15.185.746,00 de investimento por realizar ao abrigo da obrigação de financiamento das infraestruturas de tratamento de lamas prevista no contrato de concessão;

V) Em Maio de 2002 foi criado o Sistema Multimunicipal de Abastecimento de Água e de Saneamento do Vale do Ave (“Sistema Multimunicipal do Vale do Ave”), cuja concessão foi adjudicada à Águas do Ave, S.A (“Águas do Ave”), através do Decreto-Lei n.° 135/2002, de 14 de Maio;

W) O respetivo contrato de concessão foi celebrado em 21-10-2003;

X) Este sistema multimunicipal, quer no que respeita ao seu âmbito geográfico, quer ao respectivo objeto de exploração, veio sobrepor-se ao SIDVA;

Y) Com vista a salvaguardar a posição da Requerente enquanto concessionária do SIDVA foi estabelecido um protocolo de entendimento (em 24-03-2004) entre a A............, a AMAVE a Águas do Ave no âmbito do qual, entre outras, foi acordado prever uma alteração e definição de novos pressupostos sobre a obrigação de realização do investimento (documento n.° 8, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

Z) Posteriormente, foi celebrado um contrato de cessão da posição contratual de concedente no contrato de concessão de que a A............ é concessionária da AMAVE a favor da Águas do Ave;

AA) Em 04-06-2010, verificou-se a fusão-extinção, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 41/2010, de 29 de Abril, mediante a transferência global do património das sociedades Águas do Cávado, S.A., Águas do Minho e Lima, S.A., e Águas do Ave, SA, para constituição da sociedade Águas do Noroeste, S.A (documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

BB) A Águas do Noroeste, SA. é a entidade responsável, em regime exclusivo, pela concessão da exploração e gestão do Sistema Multimunicipal de abastecimento de água e de saneamento do Noroeste (“Sistema Multimunicipal do Noroeste”);

CC) Este sistema multimunicipal veio substituir os sistemas multimunicipais de (i) captação, tratamento e abastecimento de águas do norte da área do Grande Porto, (ii) de abastecimento de água e saneamento do Minho-Lima e (iii) de abastecimento de água e saneamento do Vale do Ave;

DD) Em consequência, a Águas do Noroeste, S.A. assumiu a posição de concedente no contrato de concessão do SIDVA;

EE) Ficou definido, por intervenção da accionista da Águas do Noroeste (a Águas de Portugal, SA), que deveria proceder-se com a celeridade possível à execução do Protocolo, designadamente, à adequação do contrato de concessão às condições de exploração, conforme comunicação ADM/094.2004 de 07 de Julho de 2010 (documentos n.ºs 9 e 10 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

FF) A Águas do Noroeste instruiu a A............ no sentido de: i. A obrigação de financiamento da Concessionária remanescente, inicialmente alocada aos investimentos do Plano Diretor de Infraestruturas deverá ser integralmente transferida para uma revisão do tarifário vigente; ii. Atendendo ao referido em i), vimos, nos termos e para os efeitos do artigo 74.º, n.º 1, a), do Contrato de Concessão do SIDVA proceder a uma Alteração Extraordinária das Tarifas e Taxas, fixando a tarifa média prevista no Artigo 74º, n.º 1 a) do Contrato de Concessão do SIDVA em 0,37€ /m3, a preços de 2015 com efeitos retroativos a 1 de janeiro de 2014 e em termos a regular em Acordo a celebrar entre as partes; iii. A redução do tarifário referida em ii) produzirá efeitos até que se mostre esgotada a obrigação de financiamento designada em i)” (documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

GG) Por força deste acordo entre a Requerente e a Concedente, foi definido o momento a partir do qual deveria ser efetuado o pagamento da obrigação de financiamento assumida como contrapartida pelo direito da Concessionária de utilização exclusiva do SIDVA, que enformou o modelo económico da respetiva concessão (Documento n.º 11, junto pela Requerente).

HH) A alteração das condições contratuais iniciais só veio a ocorrer em 2015, com efeitos retroactivos a 01-01-2014 (Documento n.º 11);

II) Na sequência do acordado em 2015 sobre a redução da tarifa a cobrar pela Requerente à concedente, com efeitos retroactivos a 01-01-2014, a Requerente emitiu em 29-06-2015, a favor da concedente, a nota de crédito que consta do anexo X ao RIT (página 479 do processo administrativo digitalizado), cujo teor se dá como reproduzido, no valor de € 1.081.511,81, que resulta do volume de caudal facturado no ano de 2014 pela diferença de tarifa (€ 0,035/m3, resultantes da redução de € 0,4050/m3 para € 0,037/m3);

JJ) A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma inspecção à Requerente relativa ao exercício de 2011;

KK) Nessa inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que “No âmbito do contrato de concessão o Sujeito Passivo tem a obrigação de financiar a Concedente até ao limite de 16.910.246,00 EUR, para a realização das infraestruturas e obras a integrar o SIDVA»; «Este valor foi reconhecido como uma provisão, dado o seu carácter incerto quanto à tempestividade, por contrapartida do “ativo intangível — obrigação de investimento” do Sujeito passivo, traduzindo o direito da concessionária de cobrar aos utilizadores um serviço público»; «Do investimento previsto, a concessionária realizou obras no valor de 1.724.500,10 EUR. «Nos termos do mesmo contrato de concessão, o Sujeito Passivo procedeu à constituição de uma provisão para substituição, que se destina a acorrer à realização de despesas futuras em renovação das infraestruturas da concessão, desde que se preveja serem de realização certa nos anos que restam do período de concessão»; «Assim o Sujeito Passivo reconheceu uma “provisão” no valor de 1.868.648,24 EUR, referente à responsabilidade de manter as infraestruturas num bom estado de funcionamento, por contrapartida do “ativo intangível”, uma vez que a tarifa cobrada aos utilizadores do serviço público remunera também esta obrigação.» [facto ff) referido na decisão arbitral proferida no processo n.º 72/2016-T, junta como documento n.º 6 com a «Nova fundamentação» apresentada pela Requerente, cujo teor se dá como reproduzido];

LL) Nessa inspecção relativa ao exercício de 2011, os serviços de inspeção procederam às seguintes correções oficiosas em sede de IRC:

1 - Anulação do ajustamento de transição associado ao desreconhecimento de ativos fixos tangíveis: €44.824,64;

2 - Consideração da variação patrimonial negativa associada ao desreconhecimento de ativos fixos tangíveis: -€3.687,58

3 - Obrigação de investimento — reversão da amortização do “Acréscimo de custos” não aceite para efeitos fiscais após a transição para o SNC: €383.977,35

4 - Correção da atualização da provisão para investimento de infraestruturas de substituição: €49.736,50

5 - Obrigação de investimento — correção da amortização do exercício do ativo intangível: €546.887,19

6 - Coimas e demais encargos pela prática de infracções: €275,50 [facto gg) referido na decisão arbitral proferida no processo n.º 72/2016-T, junta como documento n.º 6 com a «Nova fundamentação» apresentada pela Requerente];

MM) Nessa inspeçcão relativa ao exercício de 2011, a metodologia seguida pelos serviços de inspeção da AT foi, pela ordem descrita: a) Validar o ajustamento de transição associado ao desreconhecimento de activos fixos tangíveis, b) Apurar em seguida as variações patrimoniais — regime transitório — artigo 5.º, n.ºs 1, 5 e 6 do Decreto-lei n.º 159/2009, de 13 de julho, c) Validar o acréscimo ao lucro tributável inscrito no campo 721 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22; d) Validar as amortizações do ativo intangível;

e) Proceder a outros ajustamentos ao lucro tributável (coimas e demais encargos pela prática de infrações e donativo) [facto hh) referido na decisão arbitral proferida no processo n.º 72/2016-T, junta como documento n.º 6 com a «Nova fundamentação» apresentada pela Requerente];

NN) Por decisão proferida no referido processo arbitral n.º 72/2016-T, que consta do documento n.º 6 com a «Nova fundamentação», cujo teor se dá como reproduzido, foi decidido «julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à ilegalidade da liquidação de IRC relativo ao ano de 2011, no que se refere à correção relativa ao desreconhecimento de passivo (obrigação de investimento) no montante de € 383.977,35 [alínea a) do Quadro 1], anulando-se, em consequência, na parte correspondente, o ato de liquidação de IRC e juros compensatórios objeto de impugnação na presente ação»;

OO) Na decisão arbitral proferida no processo n.º 72/2016-R entendeu-se, além do mais, o seguinte:

«No que respeita à reversão dos acréscimos reconhecidos em POC e relativos à obrigação de investimento contratual estes deviam ser desreconhecidos, mas apenas para efeitos contabilísticos e não fiscais.

Para efeitos fiscais importaria ter reconhecido o total da obrigação de investimento ainda por realizar e não “amortizada” até ao ano da transição, proporcionalmente repartida pelo número de anos do contrato que ainda faltavam ocorrer (2010-2025).

Fiscalmente foi aceite até 31.12.2009, que a obrigação de investimento mesmo que não realizada fosse amortizada para efeitos fiscais, conforme Despacho n.º 699/2004-XV, de 17 de março, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

Para as obrigações de investimento ainda não consideradas do ponto de vista fiscal, o legislador decidiu atribuir-lhe relevância ao abrigo do art. 5.°-A do Decreto-Lei n.º 159/2009. O montante da obrigação de investimento que ainda faltava “amortizar” do ponto de vista fiscal à data da transição (2010), devia ser repartido para efeitos fiscais durante o período remanescente do contrato.

A opção de relevância fiscal da obrigação de investimento por realizar, estava condicionada pela verificação que essa obrigação tivesse tido relevância fiscal nos períodos anteriores à transição do POC para o SNC (até 2009). Pressuposto que se verifica no caso em apreço, como resulta dos relatórios e contas da A... e é reconhecido na p. 15 do Relatório de Inspeção (ver, ainda, o ponto 11 dos factos dados como provados).

Como ficou amplamente demonstrado, este tratamento fiscal atribuído às obrigações de investimento ainda por realizar (antes de 2010 e após essa data) é um tratamento fiscal excecional que pode ser explicado pelas especificidades associadas ao tarifário das entidades gestoras de sistemas multimunicipais de abastecimento de água, saneamento ou resíduos urbanos.

Para a definição dessa tarifa, conforme disposto no contrato de concessão, concorrem, entre muitos outros fatores, as referidas obrigações de investimento que cabem à concessionária, e, por conseguinte, esse valor releva na definição do rendimento fiscal (tarifa a considerar).

Também, o facto de se assumir que essas obrigações têm necessariamente de ser cumpridas antes do término do prazo da concessão, não importando, portanto, o momento concreto da efetiva realização do investimento, tem como justificação a forma de definir a tarifa e logo o tratamento especial que o legislador fiscal sempre lhe resolveu atribuir (antes e após a transição dos normativos contabilísticos).

Se, eventualmente, não existisse uma disposição contabilística (antes de 2010) e fiscal (antes e após 2010) que admitisse que esses custos/gastos concorressem ao longo de todo o período da concessão, as entidades gestoras de sistemas multimunicipais de abastecimento de água, saneamento ou resíduos urbanos, podiam ter que alterar abruptamente as tarifas de um período para outro, na medida em que as mesmas tivessem associadas à efetiva realização do investimento, ou mais concretamente à depreciação/amortização dos investimentos efetivamente realizados.

É, assim, compreensível que, em nome do necessário balanceamento de custos/gastos e proveitos/rendimentos fiscais, o legislador fiscal tenha vindo a aceitar que as obrigações de investimento, ainda que não realizadas - mas de realização obrigatória - possam contribuir, do início ao termo do contrato de concessão, para a definição da tarifa, e, por essa via, para o rendimento da entidade, logo também decidiu considerar gastos relativos à obrigação de investimento, ainda que esta não estivesse efetivamente realizada. A solução adotada visava adequar, balanceando, proporcionalmente os rendimentos/proveitos fiscais e os gastos/custos fiscais, ao longo de todo o período do contrato.

Conforme tivemos oportunidade de referir supra, este regime especial de “amortização” das obrigações de investimento, previsto no referido art. 5.°- A, só poderá ser aplicado a partir da data da transição para as entidades gestoras de sistemas multimunicipais de abastecimento de água, saneamento ou resíduos urbanos que beneficiaram do regime da dedutibilidade fiscal das amortizações do investimento contratual não realizado até à entrada em vigor do presente decreto-lei [n.º 159/2009, de 13 de Julho].

Deste modo o preceito não se aplicará às entidades que estabeleçam contratos de concessão depois de 2010. E também não poderá ser aplicado a entidades que antes da transição não tivessem vindo a beneficiar do regime da dedutibilidade fiscal das amortizações do investimento contratual não realizado até 31.12.2009.

No caso em apreço, a AT assumiu (ponto VI do Relatório de Inspeção, p. 7) que a obrigação de investimento já amortizada do ponto de vista fiscal não concorria para efeitos fiscais ao abrigo do disposto no art. 5.°-A do Decreto-Lei n.º 159/2009 (ponto V do relatório de inspeção, p. 7). Por esse facto corrigiu a base tributável do contribuinte em resultado do desreconhecimento das “amortizações” fiscais da obrigação de investimento, reconhecidas como custos fiscais entre 1998 e 2009 [(alínea a))].

A AT incorreu em erro nos pressupostos de facto e de direito, ao desreconhecer o passivo (acréscimo de custos) relativo às obrigações de investimentos, reconhecido anteriormente como acréscimo de custos/gastos e que tinha tido efeitos fiscais nos períodos anteriores, como temos vindo a salientar, atento o disposto no artigo 5.º e 5.º-A do Decreto-Lei n.º 159/2009. Assim, estes custos tinham tido anteriormente relevância fiscal e, mesmo após a transição, devem continuar a tê-la.

Por se tratar de uma questão de direito (aplicação da lei fiscal correta) entende-se que não assiste razão à AT na correção efetuada no valor de € 383.977,35 [alínea a) do Quadro 1].

Termos em que procede o pedido da Requerente, quanto à ilegalidade da liquidação impugnada, na parte correspondente à referida correção.»;

PP) Relativamente aos exercícios de 2012 e 2013, a Autoridade Tributária e Aduaneira decidiu nos termos que constam do documento n.º 7 junto com a «Nova Fundamentação», cujo teor se dá como reproduzido;

QQ) A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma acção inspectiva à Requerente relativa ao exercício de 2014, iniciada em 21-03-2018 e em que foram sancionadas em 09-07-2018 as conclusões do Relatório da Inspecção Tributária (RIT) nela elaborado;

RR) Nesse RIT relativo ao exercício de 2014, que consta do documento n.° 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

«III - 1.4.2 CONTABILIZAÇÃO DA OBRIGAÇÃO DE FINANCIAMENTO DE INFRAESTRUTURAS A INTEGRAR NO SIDVA ATÉ AO PERÍODO DE TRIBUTAÇÃO DE 2009, INCLUSIVE

Até 2009-12-31, o Sujeito Passivo repartiu os custos (gastos) para a realização das infraestruturas e obras a integrar no SIDVA (obrigação de financiamento de infraestruturas a integrar no SIDVA) pelo número total de anos da concessão, sendo as respetivas quotas-partes consideradas como custos de cada exercício, na conta de Fornecimentos e Serviços Externos, e acumuladas no passivo, na rubrica Acréscimos de Custos, conforme está descrito na subalínea iii) da alínea d) da nota 3 do Anexo as Conta do período de 2009 (cfr. Anexo : folha 13 - Relatório e Cantas 2009 - Página 46). Os investimentos entretanto efetuados, ao abrigo da referida obrigação contratual, foram registados na respetiva conta do Imobilizado Corpóreo e amortizados de acordo com a vida útil dos bens ou pelo prazo da concessão, se inferior à vida útil. A correspondente amortização (custo) foi sendo registada na conta Amortizações do Exercício. O mesmo montante foi creditado na conta Fornecimentos e Serviços Externos - Obrigações Contratuais (evitando-se assim uma duplicação de custos) por contrapartida de Acréscimo de Custos - Obrigações Contratuais, conforme está descrito na subalínea iii) da alínea d) da nota 3 do Anexo às Conta do período de 2009 (cfr. Anexo 5: folha 13 - Relatório e Contas 2009 - Página 46).

Assim, em 2009-12-31, O saldo da conta Acréscimo de Custos - Obrigações Contratuais, que expressa os montantes dos custos/gastos imputados a períodos até 2009, referente à obrigação de financiamento de infraestruturas a integrar no SIDVA, ascendia ao montante de 6.143.637,57 EUR, conforme nota 50 do Anexo ao Relatório e Contas de 2009 (cfr. Anexo 5: folha 15 - Relatório e Contas 2009 - Página 54) (o montante inscrito no Relatório e Contas de 2009 encontra-se arredondado).

Significa isto que, desde o início da concessão e até 2009, o Sujeito Passivo relevou em gastos dos períodos o montante total de 6.143.637,57 EUR, no pressuposto de que iria realizar investimentos nas infraestruturas do SIDVA em períodos posteriores (até ao fim da concessão), investimentos que não ocorreram e que se verifica agora (reportados a 2014) que não irão ocorrer por força da alteração contratual.

Atendendo ao clausulado contratual em vigor à data, o procedimento contabilístico adotado pelo Sujeito Passivo, até ao período de 2009, descrito nos parágrafos anteriores, foi conforme as instruções emanadas pela Comissão de Normalização Contabilística na Diretriz Contabilística n.º 4/91 e esse procedimento era fiscalmente aceite, de acordo com o Despacho n.º 699/2004-XV, de 17 de março de 2004, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

III - 1.4.3 CONTABILIZAÇÃO DA OBRIGAÇÃO DE FINANCIAMENTO DE INFRAESTRUTURAS A INTEGRAR NO SIDVA NO PERÍODO DE TRIBUTAÇÃO DE 2010 E SEGUINTES

Com a publicação do Decreto-Lei n.º 158/2009 de 13 de julho, foram revogados o Plano Oficial de Contabilidade (POC) e as Diretrizes Contabilísticas, com efeitos a partir de 2010-01-01. Assim, no período de tributação de 2010, o Sujeito Passivo passou a fazer o relato contabilístico das suas contas de acordo com as Normas de Contabilidade e Relato Financeiro (NCRF), que fazem parte integrante do Sistema de Normalização Contabilística (SNC). Por omissão do novo normativo português relativamente aos serviços concessionados, o Sujeito Passivo aplicou supletivamente a International Financial Reporting Interpretations Committee n.º 12 (IFRIC 12) e a interpretação do Standing Interpretation Committee n.° 29 (SIC 29), vertidas do normativo internacional (Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho, Regulamento (CE) n,° 1126/2008 da Comissão, de 3 de novembro, e Regulamento (CE) n.º 254/2009 da Comissão, de 25 de março).

A IFRIC 12 define as regras a observar na contabilização dos contratos de concessão, atendendo aos serviços que presta e ao poder de controlo sobre os ativos da concessão.

No seguimento do imposto pela IFRIC 12, o Sujeito Passivo contabilizou um ativo intangível referente ao direito de concessão, que inclui o valor a pagar relativo à obrigação contratual de financiamento de obras a integrar no SIDVA. Este ativo foi mensurado ao custo líquido das amortizações e imparidades acumuladas, sendo a amortização calculada numa base duodecimal, pelo método linear, durante o período de concessão.

O gasto do período com as amortizações desse ativo intangível foi reconhecido na demonstração de resultados na rubrica Gastos/Reversões de Depreciação e Amortização.

O balancete analítico em 2014-12-31 reflete o montante desse ativo (custo líquido) que, nessa data, ascende a 6.669.569,09 EUR (saldo devedor de 16.910.246,00 EUR refletido na conta SNC «44600010 Ativos intangíveis Outros» deduzido do saldo credor 10.240.676,91 EUR refletido na conta SNC «44860010 Amortiz. Acumuladas - Retribuição Concedente») (cfr. Anexo: Balancete 2014 - Página 2). No quadro seguinte, sintetiza-se a evolução do saldo destas contas desde o período de 2010:

Com a publicação do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, foi revogado o Plano Oficial de Contabilidade (POC) e as Diretrizes Contabilísticas, com efeitos a partir de 2010-01-01. Assim, deixou de ser aplicável fiscalmente o disposto na Diretriz Contabilista n.º 4/91. Este facto subordina o Sujeito Passivo ao disposto nos artigos 5.º e 5.º-A do Decreto-Lei n° 159/2009, de 13 de julho, com as consequências fiscais referidas nessa norma.

Os n.ºs 1, 5 e 6 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, estabelecem que, os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adoção, pela primeira vez, dos novos normativos contabilísticos (SNC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, ou normas Internacionais de contabilidade adotadas nos termos do artigo 3.

º do Regulamento n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho) (NCRF/SNC ou Normas Internacionais), que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC e respetiva legislação complementar, resultantes do reconhecimento, ou do não reconhecimento, de ativos ou passivos, ou de alterações na respetiva mensuração, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável do primeiro período de tributação em que se apliquem aqueles normativos e dos quatro períodos de tributação seguintes, ou seja, do período de tributação de 2010 até ao período de tributação de 2014, inclusive.

Através do artigo 255.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2013), foi aditado ao Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, o artigo 5.°-A com a epígrafe “Regime transitório nos contratos de concessão de sistemas multimunicipais”. O n.º 1 desse artigo determina que “...para as entidades gestoras de sistemas multimunicipais de abastecimento de água, saneamento ou resíduos urbanos que beneficiaram da dedutibilidade fiscal das amortizações do investimento contratual não realizado até à entrada em vigor do presente decreto-lei, o prazo a que se refere o n.º 1 do artigo anterior corresponde aos períodos de tributação remanescentes do contrato de concessão em vigor no final de cada exercício”. O n.º 2 desse artigo refere que essa norma tem natureza interpretativa. Com este aditamento, o prazo de cinco períodos de tributação (períodos de 2010 até 2014), previstos para realizar os ajustamentos decorrentes da adoção, pela primeira vez: dos novos normativos contabilísticos, passa a ser o corresponde aos períodos de tributação remanescentes do contrato de concessão em vigor no final de cada período. A norma em causa tem natureza interpretativa, por isso, a sua aplicação retroage à data da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho (tudo se passa como se essa norma tivesse sido publicada na data de pui lei que interpreta).

Não esquecendo a Decisão Arbitral proferida em momento posterior, os procedimentos inspetivos que visaram os períodos de 2010 a 2013, determinaram que estes ajustamentos de transição associados à alteração das regras de contabilização da obrigação de financiamento de infraestruturas a integrar do SIDVA, enquadravam-se no disposto no artigo 5.°-A do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, pelo que, procederam a correções fiscais, pela determinação de uma variação patrimonial positiva, correspondente a 1/16 do valor do saldo da conta de acréscimo de custos relativo à obrigação contratual de investimento (6.143.637,57 EUR), que corresponde ao montante de 383.977,35 EUR em cada período. Contudo, tendo presente as circunstâncias vigentes até 2013, por Decisão Arbitral, a AT anulou estas correções fiscais.

Não obstante, tal como já foi amplamente referido, em 2014, assiste-se a uma adequação (alteração) do clausulado contratual. Na sequência das reuniões havidas entre a A............ e a concedente (ÁGUAS DO NOROESTE), a concedente, através de uma missiva datada de 2015-02-02, instruiu o Sujeito Passivo da adequação do contrato de concessão, transferindo a obrigação de financiamento da concessionária (A............) para uma redução extraordinária das tarifas a pagar pela concedente à A............. Ou seja, o Sujeito Passivo, deixou de ter a obrigação de financiamento dos investimentos inicialmente alceados ao Plano Diretor de Infraestruturas, substituindo esta obrigação por uma redução no preço a cobrar à concedente.

Na prática, para compensar essa obrigação de investimento no sistema, em 2014, a tarifa a cobrar pela A............ diminuiu de 0,4050 EUR/m3 para 0,37 EUR/m3, ou seja, uma redução de 0,035 EUR/m3. Como esta redução de tarifa se reporta a Janeiro de 2014, mas como a A............ esteve durante este ano a debitar à Concedente à tarifa anterior (0,4050 EUR), em Junho de 2015, emitiu uma nota de crédito de 1.081.

511,81 EUR, valor que resulta do volume de caudal faturado no ano de 2014 pela diferença de tarifa (0,035 EUR) (cfr Anexo 10, folhas 2 e 3).

Desde 2010 e até 2014, o Sujeito Passivo mantinha numa rúbrica de provisões (conta «29880000 Provisões -Outros»), o valor correspondente ao montante remanescente da obrigação de financiamento de infraestruturas a integrar no SIDVA, ou seja, investimentos/obras que faltavam realizar. Com esta alteração, o Sujeito Passivo transfere o saldo da provisão para uma rúbrica do passivo, Outros Devedores e Credores (conta «27814046 ODC-Águas Noroeste-Direito Concessão») cfr. Anexo 12- folha 3:

O saldo transferido reflete o valor da provisão criada pela obrigação de financiara concedente (16.910.246,00 €), deduzido do investimento já realizado (1.724.500,10 €), do débito da diferença da redução de tarifa, relativo ao caudal facturado em 2014 (1.081.511,80 €) e do valor das obras realizadas na infraestrutura pela A............, que eram obrigação da concedente realizar, mas que esta terá autorizado a A............ realizar e a abater o montante ao valor da obrigação contratual (211,315,00 €), cfr. se sintetiza no quadro seguinte:

Com esta modificação qualitativa da informação contabilística, o Sujeito Passivo traduziu a alteração do clausulado contratual, contudo, manteve na rúbrica do Ativo Intangível o valor fixado ab initio, relativo à obrigação contratual de financiamento de obras a integrar no SIDVA (16.910.246,00 EUR). Refira-se aqui que o Sujeito Passivo, desde 2010, relevava na contabilidade e nos resultados contabilísticos e fiscais, o valor da amortização deste Ativo Intangível, tendo sido alvo de correção fiscal, no âmbito dos procedimentos inspetivos realizados aos períodos anteriores.

III - 1.4.4 VARIAÇÃO PATRIMONIAL POSITIVA DECORRENTE DO FIM DA OBRIGAÇAO DE FINANCIAMENTO DE INFRAESTRUTURAS A INTEGRAR NO SIDVA

Em 2009-12-31 o saldo da conta de acréscimo de custos relativo à obrigação contratual de investimento ascendia a 6.143.637,57 EUR. Esse saldo corresponde ao montante acumulado das quotas-partes consideradas como custos, em cada exercício (na rúbrica Fornecimentos e Serviços Externos), deduzidos das amortizações acumuladas do investimento realizado ao abrigo da obrigação contratual, sendo que as amortizações foram feitas de acordo com a vida útil dos bens ou pelo prazo da concessão, quando inferior à vida útil.

O Sujeito Passivo procedeu ao desreconhecimento do passivo referido no parágrafo acima (passivo registado na rúbrica de Acréscimo de Custos no montante de 6.143.637,57 EUR), conforme se demonstrou no capítulo III-1.2 (ver quadro das variações patrimoniais consideradas pelo Sujeito Passivo) e resulta do exposto no quadro da alínea b) do ponto 2.4 do Anexo ao Relatório e Contas do período de 2010 (ver linha com a designação “Reversão dos acréscimos POC relativos à Obrigação de investimento contratual) (cfr. Anexo 5; folha 15 - Relatório e Contas 2009-Página 54).

Assim, o capital próprio, mais concretamente a rúbrica de Resultados Transitados, sofreu um incremento (variação patrimonial positiva) no montante de 6.143,637,57 EUR.

Neste sentido, os gastos referentes a esta obrigação, desde o início da concessão, estavam alicerçados no facto de que o Sujeito Passivo, ab initio, tinha uma obrigação de investimento nas infraestruturas, até ao valor limite de 16.910.246,00 EUR, usufruindo, em contrapartida, de uma tarifa (mais elevada) a cobrar à concedente.

Contudo, com a alteração contratual, assiste-se ao fim da obrigação do sujeito passivo realizar os investimentos inicialmente programados, colocando agora em causa a variação patrimonial (não tributada) que decorre da transferência para capital (na transição do POC para o SNC) do saldo da conta de acréscimo de custos relativo à obrigação contratual de investimento, no valor 6.143.637,57 EUR.

O procedimento contabilístico adotado pelo Sujeito Passivo, até ao período de 2009, descrito nos parágrafos anteriores, foi conforme as instruções emanadas pela Comissão de Normalização Contabilística na Diretriz Contabilística n.º 4/91 e esse procedimento era fiscalmente aceite, de acordo com o Despacho n.º 699/2004-XV, de 17 de março de 2004, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

Este entendimento que era acolhido fiscalmente, resultava da alínea b) do n.º 4 da referida DC nº 4/91, segundo o qual:

“4-Os investimentos que revertam para terceiros no termo da concessão devem ser objeto dos seguintes procedimentos:

a) Quanto aos acabados no início e no primeiro ano da concessão, devem ser contabilizados como imobilizações a amortizar durante o número total de anos de concessão;

b) Quanto aos que forem de realização certa nos anos seguintes devem ser estimados os respetivos custos, os quais serão de repartir pelo número total de anos de concessão, sendo as respetivas quotas-partes de considerar como custos, em cada exercício, e acumuladas no passivo como acréscimo de custos; quando o investimento estiver concluído, passará de imobilizado em curso para imobilizado corpóreo, transferindo-se então o saldo daquela conta de acréscimo de custos para a correspondente conta de amortizações acumuladas e amortizando-se a parte restante até ao termo da concessão.

Ou seja, visando existir um balanceamento entre os gastos e os rendimentos ao longo do período da concessão, era aceite fiscalmente que a obrigação de investimento nas infraestruturas fosse repartida ao longo dos anos, factos levados em prática até 2009 pelo Sujeito Passivo.

Portanto, a fixação da tarifa inicialmente contratada, serviria para a concessionária (neste caso a A............) recuperar a obrigação de financiamento e outros gastos correlacionados com o exercício da atividade do Sujeito Passivo. Com o novo acordo a vigorar a partir de 2014-01-01, a tarifa inicialmente contratada é reduzida, visando eliminar esta obrigação de investimento no SIDVA por parte da A............. Para uma melhor perceção dos factos e fazendo uma abordagem meramente teórica, se fosse possível refazer o contrato desde o início da concessão, admitindo agora este novo acordo, concluíamos que o Sujeito Passivo, não deveria ter registado o custo aqui em causa, uma vez que não existiria a obrigação de financiamento de investimentos nas infraestruturas (pelo menos no valor total inicialmente definido).

Neste sentido, existindo estes factos novos em 2014, deixa de ser enquadrável a aplicação do regime transitário previsto no art.° 5.º e 5.º-A do DL 159/2009, de 13 de julho, uma vez que este regime aplicar-se-ia para os casos em que exista, antes e depois de 2010, a obrigação de investimento contratual não realizado. Deste modo, no período de 2014, estando o Sujeito Passivo na posse desta informação, deveria acolher as implicações fiscais que resultam da variação patrimonial não refletida nos resultados (e não tributada fiscalmente em períodos anteriores) e que se encontra refletida nas suas demonstrações

financeiras, na rúbrica de capitais próprios (Resultados Transitados), no valor de 6.143.637,57 EUR.

Em termos fiscais, o regime aplicado às variações patrimoniais não refletidas no resultado líquido do período encontra-se previsto nos art.ºs 21.º e 24.º do CIRC. Legislou-se por exceção, isto é, contemplaram-se as situações não suscetíveis de influenciar o resultado fiscal.

Assim, as variações patrimoniais positivas aqui em causa (Reversão dos acréscimos POC relativos à Obrigação de investimento contratual não realizado), não se encontram em nenhuma das exceções do art. 21º do CIRC, pelo que concorrem para a formação do lucro tributável.

Por outro lado, nos termos do art.° 18.º os rendimentos e os gastos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento, regra que encontra acolhimento no pressuposto contabilístico previsto no parágrafo 22 da Estrutura Conceptual do SNC - regime do acréscimo ou da periodização económica.

Este princípio, traduz-se justamente em que devem ser considerados como custos de determinado período os encargos que economicamente lhe sejam imputáveis, sendo, em consequência, irrelevante o exercício em que se efetua o seu pagamento. Portanto, para o caso aqui em análise e para efeitos de tributação, o que será relevante, é determinar o período em que deverá ser imputável esta variação patrimonial positiva e não o facto do Sujeito Passivo realizar o “desconto” no preço ao longo dos períodos subsequentes.

Neste âmbito, o disposto no n.º 2 do art.° 18.º do CIRC, permite que alguns rendimentos e gastos respeitantes a um período possam ser imputados a períodos posteriores, desde que, na data do encerramento das contas do período a que respeitam, forem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

Ora, centrando-nos no nosso caso aqui em análise, como o novo acordo contratual retroage a 2014-01-01 e atendendo ao facto de:

i) Nos períodos anteriores ser manifestamente desconhecida ou imprevisível a alteração desta obrigação contratual; ii) Ser no período de 2014 que o Sujeito passivo “adquire” o conhecimento destes factos, relevando-os nas suas demonstrações financeiras;

Assim, seria no período de 2014 que o Sujeito Passivo deveria ter imputado a variação patrimonial positiva aqui em causa, na determinação do resultado fiscal de 2014.

Esta variação patrimonial positiva não está refletida nos resultados contabilísticos e fiscais de 2014 (e não foi tributada fiscalmente em períodos anteriores), encontrando-se relevado nas suas demonstrações financeiras, na rubrica de capitais próprios (Resultados Transitados), no valor de 6.143.637,57 EUR, correspondente aos gastos registados em períodos anteriores a 2010, referente à repartição anual do valor da obrigação investimento inicialmente contratado e não realizado.

Nestes termos, será aqui corrigido o Lucro Tributável do período de 2014, no valor de 6.143.637,57 EV

SS) Na sequência desta acção inspectiva, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação de IRC com o n.º 2018 8310003673, de 02-08-2018, correspondente demonstração de liquidação de juros com o n.º 2018 00000221985, e respetiva demonstração de acerto de contas identificada pela compensação n.º 2018 00017528999 de 06.08.2018, no valor de € 1.822.740,09;

TT) A Requerente prestou garantia bancária para suspender processo de execução fiscal n.º 3476201801 162543, instaurado para cobrança coerciva da quantia liquidada (documento n.º 15 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

UU) A Requerente apresentou pedido de constituição do tribunal arbitral tendo por objecto a referida liquidação de IRC;

VV) No período previsto no artigo 13.º do RJAT, a Autoridade Tributária e Aduaneira revogou parcialmente a liquidação referida e, com a data de 04-02-2019, emitiu a liquidação de IRC n.º 2019 8310000826, no valor de € 131.253,10, bem com a respectiva liquidação de juros compensatórios n.º 2019 8310000826 (documento n.º junto com a “Nova fundamentação”, cujo teor se dá como reproduzido);

WW) A decisão de revogação da liquidação n.º 2018 8310003673 e emissão da nova liquidação baseia-se nos fundamentos que constam do documento n.º 2 junto com a “Nova fundamentação”, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

«Assim, a requerente tem vindo, na prática, a desfrutar de todos os direitos e deveres previstos no contrato de concessão, incluindo a cobrança do preço pelo serviço que prestava aos utilizadores desde a data da celebração do contrato de concessão (1998-09-259), com exceção para a obrigação de Investimento em infraestruturas no valor de €16.910,246,00, da qual apenas concretizou o montante de €1.724.500,00.

A tarifa cobrada aos utilizadores do Sistema Multimunicipal do SIDVA (pela Concedente, no caso dos Utilizadores municipais, e pela Requerente, no caso dos Utilizadores industriais), foi fixada em 0,5571/m3 e mantem-se antes e após 01-01-2014.

Ou seja, até 31 de dezembro de 2013, da tarifa cobrada aos utilizadores (0,5571€/m3) a requerente auferia, em termos líquidos, de 0,4050 €/m3, sendo o remanescente (0,1521 €/m3) para a concedente. Até 31-12-2013, a requerente não tinha cumprido a obrigação de investimento a concretizar através da construção de infraestruturas para o tratamento de lamas de acordo com os termos do contrato de concessão.

A partir de 01.01.2014, esta obrigação foi alterada para o pagamento de uma prestação pecuniária pela requerente/concessionária à concedente no mesmo montante tendo a forma de pagamento ficado definida em função dos metros cúbicos faturados aos utilizadores do Sistema Multimunicipal do SIDVA (fracionadamente). Assim, e a partir de 01.01.2014 e até à integral compensação da concedente, a requerente passou a receber, em termos líquidos, a verba de 0,37 €/m3 (quando antes auferia 0,4050 €/m3), ficando o remanescente (0,1871 €/m3) para a concedente. A diferença (€ 0,4050 -€ 0,37 = € 0,035 por metro cúbico) fica alocada ao cumprimento da obrigação de pagamento à concedente de igual montante do investimento não realizado. A partir do momento em que essa obrigação pecuniária esteja cumprida, o valor líquido a receber pela requerente em relação à tarifa volta a ser de 0,4050/m3.

B.II- Enquadramento contabilístico e fiscal aplicável ao contrato de concessão antes e depois de 2010

Contabilisticamente, e voltamos a sublinhar, apenas relativamente ao investimento em infraestruturas a realizar no montante de €15.185.746,00 em causa nos presentes autos, a requerente, até 31 de dezembro de 2009 e na vigência do Plano Oficial de Contabilidade (POC), vinha seguindo as regras definidas na Diretriz Contabilística (OC) n.º 4/91 nomeadamente, no que ao caso interessa, os pontos 2 e 4, alínea b).

Esta Diretriz estabelecia que:

1. As despesas capitalizáveis já realizadas pelas empresas concessionárias e as que forem efectuadas no primeiro ano da concessão devem ser contabilizadas como custos diferidos, os quais serão repartidos pelo número total dos anos da concessão,

2. As despesas capitalizáveis a efectuar nos anos seguintes, certas ou estimadas, devem ser repartidas pelo número total de anos de concessão, sendo as respectivas quotas-partes de considerar como custos em cada exercício e acumuladas no passivo como acréscimo de custos. Logo que seja efectuado o dispêndio, anula-se este passivo e regista-se o remanescente como custo diferido a repartir pelos restantes anos da concessão.

3. As outras obrigações contratuais, com a aquisição ou produção de bens que revertam imediatamente para terceiros, deverão ter tratamento idêntico ao referido nos n.ºs 1 e 2.

4. Os investimentos que revertam para terceiros no termo da concessão, devem ser objecto dos seguintes procedimentos:

a) Quanto aos acabados no início e no primeiro ano da concessão, devem ser contabilizados como imobilizações, a amortizar durante o número total de anos da concessão.

b) Quanto aos que forem de realização certa nos anos seguintes, devem ser estimados os respectivos custos, os quais serão de repartir pelo número total de anos da concessão, sendo as respectivas quotas-partes de considerar como custos, em cada exercício, e acumuladas no passivo como acréscimo de custos:

Quando o investimento estiver concluído passará de imobilizado em curso para imobilizado corpóreo, transferindo-se então o saldo daquela conta do acréscimo de custos para a correspondente conta de amortizações acumuladas e amortizando-se a parte restante até ao termo da concessão.

Para efeitos fiscais, às empresas concessionárias, aplicou-se o despacho n.º 699/2004-XV, de 17 de Março, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual sancionou o seguinte entendimento:

1. O procedimento contabilístico que, em obediência às instruções emanadas pela Comissão de Normalização Contabilística na Diretriz Contabilística n.º 4/91, vem sendo adoptado pelas concessionárias participadas de V. Exas., deverá ser fiscalmente acerte, uma vez que visa garantir o principio de especialização dos exercícios e o balanceamento, durante o prazo de vigência dos contratos de concessão com o Estado, dos proveitos (tarifas) e dos custos (incorridos e a Incorrer) que constituem a sua base de cálculo.

2. Porém, relativamente à parcela dos custos certos mas de valor estimado imputada a cada um dos exercícios será indispensável que cada uma das empresas concessionárias apresente, se solicitados pela Administração Fiscal, os planos e orçamentos previsionais, devidamente aprovados, pelo que os mesmos deverão fazer parte integrante do processo de documentação fiscal a que SB refere o art.° 121.º do Código do IRC”.

Ou seja, em cada período de tributação, a requerente considerava como gastos (contabilisticamente e fiscalmente) a quota-parte dos custos estimados de investimentos a realizar tendo em conta o número total de anos da concessão e acumulava aqueles montantes no passivo como acréscimo de custos.

Assim, a 31 de dezembro de 2009, o valor acumulado das quotas-partes considerado como gastos (contabilístico e fiscal) nestes termos ascendia a €6.143.637,57. Ao longo de diversos períodos de tributação desde o início da concessão e até 31 de dezembro de 2009, aquele montante havia sido considerado faseadamente como gasto para efeitos de apuramento do resultado líquido e fiscal, por contrapartida da conta de “Acréscimo de Custos - Obrigações contratuais”.

Com a entrada em vigor do novo referencial contabilístico (SNC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, foi revogada aquela DC 4/91 (n.º 2 do art.º 15.º deste diploma). Como o SNC não responde aos aspetos particulares dos contratos de concessão em matéria de contabilização ou de relato financeiro, as entidades terão de recorrer, supletivamente, à International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC 12) que, por sua vez, remete para as normas internacionais de contabilidade (IAS) ou normas internacionais de relato financeiro (IFRS). Aliás, o recurso às normas internacionais e respetivas interpretações já estava previsto na Diretriz Contabilística n.º 18 publicada em 1997-08-05 e revista em 2005-09-23.

As empresas concessionárias tiveram de aplicar de forma supletiva, para efeitos contabilísticos, a IFRIC 12, sem prejuízo de, para efeitos fiscais, terem de observar as disposições do código do IRC que como veremos adiante não prevê o tratamento fiscal de acordo com a IFRIC 12.

Esta norma descreve as características típicas de uma concessão no âmbito da IFRIC 12, que envolvem os seguintes aspetos (IFRIC 12, § 3) e que se verificam no caso em apreço:

• Utilização de uma infraestrutura concessionada para prestar serviços públicos, sendo que a infraestrutura pode estar relacionada com transportes (por exemplo, concessão de transportes públicos, estradas, pontes), um tipo de edifício (hospital, tribunal, prisão) ou serviços básicos (eletricidade, gás, águas, tratamento de águas residuais e industriais).

De acordo com o Balanço do período de 2009, no caso em apreço, o valor bruto das infraestruturas disponibilizadas pela concedente, ascendia a €82.741.284,00;

• Um contrato estabelecido entre o concedente e o concessionário especificando, pelo menos, as condições de remuneração do concessionário, o serviço a prestar e a duração do mesmo.

De acordo com o contrato de concessão em causa, a requerente tem os direitos de exploração do sistema de drenagem e tratamento de águas residuais dos municípios de Guimarães, Santo Tirso, Famalicão, Trofa e Vizela tendo o contrato a duração de 25 anos, a contar da data da consignação definitiva das infraestruturas, que ocorreu em 2000-08-01. Assim, a data do termo da concessão é 2025-07-31.

• Fornecimento de serviços por parte do concessionário que podem incluir serviços de construção de determinada infraestrutura (ou melhoria da mesma) e a sua manutenção.

No âmbito do contrato de concessão o Sujeito Passivo tem a obrigação de financiar a Concedente até ao limite de €16.910,246,00, para a realização das infraestruturas e obras a integrar no SIDVA, além da responsabilidade de manter as infraestruturas concessionadas num bom estado de funcionamento.

• O pagamento ao concessionário, pelos serviços prestados, é efetuado ao longo do período da concessão. Em muitos casos, o concessionário não receberá nenhum valor no início da concessão, sendo a sua remuneração efetuada diretamente ou pelo concedente ou pelos utilizadores dos serviços concessionados.

O Sujeito Passivo explora, em conjunto, as águas residuais domésticas e industriais, pelo que os seus clientes são, para além dos municípios indicados, as empresas situadas no Vale do Ave, na sua grande maioria do setor têxtil.

Nos clientes com contrato de recolha de efluentes celebrado diretamente com a concessionária (clientes industriais), esta emite fatura diretamente ao cliente, aplicando a tarifa 0,5571 €/m3, sendo que a concedente emite, mensalmente, fatura pelo valor da diferença entre a tarifa da concedente (0,5571 €/m3) e a tarifa do concessionário (0,4050 €/m3), ou seja 0,1521 €/m3 (0,5571 €- 0,4050 €).

Nos clientes/utilizadores que dispõem de contrato de recolha de efluentes celebrado diretamente com a concedente, a concessionária apresentará à concedente a fatura com a tarifa 0,405 €/m3, relativamente aos caudais tratados.

• Devolução da infraestrutura ao concedente no fim da concessão.

No termo da concessão todas as infraestruturas e outros bens afetos à concessão revertem gratuitamente para a concedente conforme contrato de concessão.

Ora, no caso em apreço a ora requerente A............ celebrou, em 1998, com a AMAVE um contrato de concessão para a exploração e gestão, em regime de exclusividade, e pelo prazo de 25 anos a contar da data de consignação definitiva das infraestruturas, dos serviços públicos Intermunicipais de drenagem, depuração e destino final de águas residuais designado por SIDVA que serve diversos municípios e empresas. Esta concessão obrigava a concessionária a financiar, além da manutenção das infraestruturas existentes, a conceção, execução e exploração de novas infraestruturas devidamente definidas no contrato de concessão no montante total de €16.910.246,00 conforme está expressamente referido no Relatório e Contas do período de 2010, mais concretamente no ponto 1.3 do Anexo às Contas, estando, a 31 de dezembro de 2009, esta obrigação parcialmente cumprida (€1.724.

500,10), Ou seja, concluímos pela inexistência de qualquer dúvida de que o referido contrato de concessão se enquadra no âmbito da IFRIC 12 cuja aplicação de forma supletiva é obrigatória desde o período de tributação de 2010, para efeitos contabilísticos, sem prejuízo de, para efeitos fiscais, terem de observar-se as disposições do CIRC e legislação complementar, cujo enquadramento, voltamos a sublinhar, diverge do tratamento preconizado contabilisticamente.

Temos ainda que, as condições presentes no contrato de concessão estabelecido entre a A............ e o concedente AMAVE implicam o reconhecimento de um ativo intangível, dado que o concessionário (ora requerente) possui o direito de cobrar serviços aos utentes do serviço público em função da utilização das infraestruturas concessionadas e construídas no âmbito do contrato da concessão (IFRIC 12, §1713) que reverterão a final do período de concessão para a concedente,

Um contrato de concessão dentro do âmbito da IFRIC 12, de acordo com o parágrafo 26, deve ser classificado como um ativo intangível (IAS 38 - Activos Intangíveis) adquirido em troca de um ativo ou ativos não monetários ou de uma combinação de ativos monetários e não monetários.

Ora, no contrato de concessão, a troca de ativos está implícita, na medida em que a entidade concedente detém o direito de propriedade das infra-estruturas, concedendo o direito do operador/concessionária as utilizar por forma a prestar o serviço público que se encontre definido no contrato celebrado entre as entidades. De acordo com a IAS 38, para um ativo adquirido numa troca de ativos, a norma preconiza outro critério valorimétrico, desta feita, deve ser utilizado o justo valor, caso este não possa ser estimado, então o seu custo é mensurado pela quantia escriturada do bem cedido.

Verificamos ainda que neste contrato de concessão está especificada a obrigação do concessionário suportar a construção de determinadas infraestruturas a integrar no SIDVA e determinado que o valor a receber pela concessionária correspondente tão somente às tarifas e taxas, previamente aprovadas pela concedente, a cobrar aos utentes dessas infraestruturas durante o período da concessão.

Nos termos da IFRIC 12, as obrigações contratuais de manter ou restabelecer as condições das infraestruturas, com exceção de qualquer elemento de valorização, devem ser reconhecidas e mensuradas de acordo com a Norma Internacional de Contabilidade 37 - Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, ou seja, de acordo com a melhor estimativa do dispêndio necessário para liquidar a obrigação presente na data do balanço.

Caso ocorram serviços de construção ou de valorização de infraestruturas, o concessionário deve contabilizar os réditos e os custos relativos a esses serviços de acordo com a Norma Internacional de Contabilidade 11 - Contratos de construção, sendo que a retribuição pode corresponder a direitos sobre um ativo financeiro ou sobre um ativo intangível (IFRIC 12, §14 e 15).

A concessionária providencia serviços de construção e valorização das infra-estruturas ao concedente e este retribui concedendo um ativo intangível em troca. Assim, as obrigações, incluídas no contrato, para a construção de novas infra-estruturas ou colocar os ativos em melhores condições que as iniciais devem ser incluídas na “retribuição” dada para o intangível, e portanto, no seu custo.

A IAS 11, em termos de reconhecimento do rédito e dos gastos, relata dois métodos de contabilização, conforme o desfecho do contrato possa ou não ser fiavelmente estimado, sendo que quando o desfecho do contrato puder ser fiavelmente estimado, o rédito do contrato e os gastos do contrato associados ao contrato de construção devem ser reconhecidos com referência à fase de acabamento.

Um contrato de concessão contabilizado através do modelo do ativo intangível deve na mensuração subsequente, adotar o modelo do custo, pois, inexistindo um mercado ativo para contratos de concessão, não é possível determinar o justo valor com referência a um mercado ativo para efeitos de aplicação do modelo de revalorização.

Este modelo do custo compreende a amortização do ativo em função da vida útil, sendo que o parágrafo 94 da IAS 38, dispõe que a vida útil de um ativo intangível que resulte de direitos contratuais não deve exceder o período dos direitos contratuais, mas pode ser mais curta dependendo do período durante o qual a entidade espera usar o ativo. Um contrato de concessão, no âmbito da IFRIC 12, é sem dúvida, um ativo intangível com vida útil finita, uma vez que existe um limite previsível para o período o qual se espera que o ativo gere influxos de caixa líquidos para a entidade.

B.III- Dos ajustamentos de transição aplicáveis ao caso e consequências fiscais

Do exposto no ponto anterior, concluímos que, forçosamente, face à alteração de política contabilística operada pela IFRIC 12, as empresas concessionárias tiveram de proceder a diversos ajustamentos de transição (contabilizados retrospetivamente).

Salientamos mais uma vez que, nos presentes autos, não estão em questão os registos contabilísticos relativos às infraestruturas disponibilizadas pela concedente e que a concessionária e ora requerente terá contabilizado conforme os princípios contabilísticos vigentes mas tão somente o tratamento contabilístico e fiscal do ativo intangível - obrigação de investimento ainda não realizado.

Assim, e no que respeita ao montante das obrigações de investimento ainda não realizado registadas, até 31-12-2009 na conta 273 Acréscimos de custos (no caso em apreço totalizava €6.143.637,00), e que vinham sendo aceites contabilística e fiscalmente como gastos anualmente, este passivo teve de ser desreconhecido (débito conta de Acréscimos de Custos) por contrapartida de Resultados Transitados (crédito), traduzindo uma variação patrimonial positiva nos capitais próprios da recorrente daquele montante.

Conforme informação constante da IES 2010, relativamente a esta obrigação de investimento a realizar, a requerente reconheceu em resultado da revogação do POC e das Diretrizes Contabilísticas, com efeitos a partir de 2010-01-01, contabilisticamente e dando cumprimento à IFRIC 12, um ativo intangível- obrigação de investimento pelo montante de €16.910.246,00.

Uma das matérias em apreço nos presentes autos prende-se com a questão de determinar se a esta variação patrimonial positiva nos capitais próprios da recorrente apurada na sequência da adoção pela primeira vez das normas internacionais de contabilidade é aplicável o disposto pelo n.º 1 do artigo 5.º-A do Decreto-Lei n.º 159/2009 e quais os efeitos decorrentes da sua aplicação.

O Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, adaptou o CIRC às Normas Internacionais de Contabilidade adotadas pela União Europeia e ao Sistema de Normalização Contabilística. O art.° 5. deste diploma instituiu um regime transitório o qual estabeleceu, nos termos do n.º 1, que os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adoção, pela primeira vez, das normas internacionais de contabilidade adotadas nos termos do artigo 3.º do Regulamento n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC e respetiva legislação complementar, resultantes do reconhecimento ou do não reconhecimento de ativos ou passivos, ou de alterações na respetiva mensuração, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável do primeiro período de tributação em que se apliquem aquelas normas e dos quatro períodos de tributação seguintes.

Mais tarde, o artigo 255° da Lei n-° 66-B/2012, de 31 de Dezembro, aditou o artigo 5.º- A ao Decreto-Lei n.º 159/2009, com a seguinte redação:

“1 - Para as entidades gestoras de sistemas multimunicipais de abastecimento de água, saneamento ou resíduos urbanos que beneficiaram da dedutibilidade fiscal das amortizações do investimento contratual não realizado até à entrada em vigor do presente decreto-lei, o prazo a que se refere o n.º 1 do artigo anterior corresponde aos períodos de tributação remanescentes do contrato de concessão em vigor no final de cada exercício.

2-O disposto no número anterior tem natureza interpretativa.”

Ou seja, a natureza interpretativa dada ao n.º 1 do artigo 5°-A do Decreto-Lei n.º 159/2009 determina a sua aplicação desde o período de tributação de 2010, início do novo referencial contabilístico do SNC e da adaptação fiscal do código do IRC a este referencial.

Desde logo, a simples leitura da norma, não levanta dúvidas quanto à sua aplicação à variação patrimonial positiva ocasionada pelo desreconhecimento (ou não reconhecimento), através de resultados transitados, do saldo da conta de acréscimos de custos que fora sendo constituído em resultado do reconhecimento contabilístico e fiscal como custos/gastos do período da quota-parte dos encargos estimados com os investimentos de realização certa nos anos seguintes.

Esta norma, criada especificamente para as entidades gestoras de sistemas multimunicipais de abastecimento de água, saneamento ou resíduos urbanos que beneficiaram até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 159/2009 da dedutibilidade fiscal das amortizações do investimento contratual não realizado (como é o caso da recorrente que considerou como custo ao longo dos anos o valor total de €6.143.637,57) estabelece, que os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adoção, pela primeira vez, das normas internacionais de contabilidade, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC e respetiva legislação complementar, resultantes do reconhecimento ou do não reconhecimento de ativos ou passivos, ou de alterações na respetiva mensuração, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável do primeiro período de tributação em que se apliquem aquelas normas e dos períodos de tributação remanescentes do contrato de concessão em vigor no final de cada exercício.

Fiscalmente, uma das divergências do tratamento fiscal em relação ao tratamento preconizado contabilisticamente decorre do estabelecido no Código do IRC, nos seus artigos 39.º e 40.º, que define quais as provisões que concorrem para a formação do lucro tributável. Assim, o gasto anual associado àquela provisão - referente a encargos certos e estimados a suportar no futuro não é fiscalmente dedutível.

Em termos fiscais, no âmbito da concessionária, apenas serão dedutíveis as amortizações dos elementos/infraestruturas revertíveis nos termos do contrato de concessão quando efetivamente concluídos (produzidos ou adquiridos) por esta em cumprimento de obrigação contratual inserta no contrato de concessão pelo período de tempo de concessão que ainda reste até à sua reversão.

Concretamente, o regime fiscal das depreciações e amortizações, regulado no Decreto Regulamentar n.º 25/2009, prevê um tratamento fiscal próprio para os ativos revertíveis no âmbito dos contratos de concessão.

De acordo com o n.º 1 do artigo 12.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, “os elementos depreciáveis ou amortizáveis adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias e que, nos termos das cláusulas do contrato de concessão, sejam revertíveis no final desta, podem ser depreciados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão, quando aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil”.

Este artigo foi alterado pelo Decreto Regulamentar n.º 4/2015 adaptando-o de forma mais taxativa à normalização contabilística aplicável aos acordos de concessão de serviços (IFRIC 12), embora tal já se inferisse da redação anterior pois mencionava “os elementos depreciáveis ou amortizáveis”, passando a prever que «Os elementos depreciáveis ou amortizáveis adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias que, nos termos das regras de normalização contabilística aplicáveis, sejam reconhecidos como elementos do seu ativo fixo tangível ou intangível e que, nos termos das cláusulas do contrato de concessão, sejam revertíveis no final desta, podem ser depreciados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão, quando aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil».

Assim, e para efeitos fiscais, e apenas referindo-nos às infraestruturas a ser construídas pela concessionária nos termos do contrato de concessão aqui em questão, no período de tributação em que o investimento esteja concluído passando a entrar em funcionamento e a ser utilizado pela concessionária no âmbito do contrato de concessão, esse investimento revertível reconhecido contabilisticamente como ativo intangível (direito à concessão e exploração em exclusividade dessa infraestrutura) reúne as condições para ser um elemento fiscalmente amortizável (art.º 1.º, n.º 2 alínea b)21, do DR 25/2009), sendo a taxa de amortização calculada com base no número de anos que restam do contrato de concessão (ou seja até à data de reversão do ativo associado) nos termos do art.º 12, do DR 25/2009.

Ou seja, com a alteração do regime contabilístico dos contratos de concessão (POC para SNC), o necessário desreconhecimento do passivo (saldo da conta de acréscimos de custos) é fiscalmente relevante pelo facto de a Diretriz Contabilística n.º 4/91 aplicável também fiscalmente até 31-12-2009 ter deixado de ser aplicável, sendo, consequentemente, de aplicar o disposto pelo art.º 5°-A do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho.

Os efeitos nos capitais próprios só são considerados fiscalmente relevantes se os gastos, os rendimentos e as variações patrimoniais que venham a ser reconhecidas após aquela transição, forem também relevantes fiscalmente, ou seja, concorreram para a formação do lucro tributável. Tal condição verifica-se com a aceitação para efeitos fiscais da amortização do total do ativo revertível relativo às infraestruturas adquiridas ou produzidas pela requerente/concessionária associado ao ativo intangível (direito à concessão), a partir do período de tributação em que entrem em funcionamento/sejam utilizadas e até à

sua reversão, nos termos do art.º 12.º do DR 25/2009.

A variação patrimonial positiva originada pelo imperioso desreconhecimento (através de resultados transitados) do saldo da conta de acréscimos de custos que fora constituído em resultado do reconhecimento contabilístico e fiscal como custos da quota-parte dos encargos estimados com os investimentos de realização certa nos anos seguintes, é fiscalmente relevante nos termos do Código do IRC e respetiva legislação complementar, sendo a sua tributação efetuada nos termos e prazos prescritos pelo n.º 1 do artigo 5.°-A do Decreto-Lei n.º 159/2009.

Sob pena de serem considerados gastos em duplicado para efeitos de apuramento do resultado tributável ao longo do prazo da concessão referentes ao mesmo investimento: a título de gastos correspondentes à quota-parte dos encargos estimados com os investimentos a realizar considerados desde 1998 e até 31-12-2009 e, cumulativamente, amortizações do total do ativo revertível relativo às infraestruturas adquiridas ou produzidas pela requerente/concessionária associado ao ativo intangível (direito à concessão), a partir do período de tributação em que entrem em funcionamento/sejam utilizadas e até à sua reversão, nos termos do art.º 12.º do DR 25/2009.

Voltamos a reiterar que, também fiscalmente foi alterado o regime fiscal aplicável às obrigações de financiamento de investimento a realizar pelas concessionárias (no caso obrigação contratual de financiamento de obras a integrar o SIDVA). Assim, o consequente efeito positivo nos capitais próprios da requerente resultante do desreconhecimento da conta de acréscimos de custos no montante de €6.143.637,57, sendo fiscalmente relevante nos termos da legislação fiscal, o legislador veio conceder que a sua tributação fosse realizada de forma faseada, em partes iguais distribuída pelos períodos de tributação remanescentes do contrato de concessão em vigor no final de 2009. No caso in juízo, o período remanescente é de 16 anos (2025-2009).

Ou seja, em estrito cumprimento do disposto pelo n.º 1 do artigo 5.º-A do Decreto-Lei n.º 159/2009, em cada período de tributação posterior a 2009 (2010 a 2025) deverá ser acrescido ao resultado líquido para efeitos de apuramento do resultado tributável, o valor correspondente a 1/16 de €6.143.637,57, ou seja, €383.977,35.

De facto, não podemos concordar com a defendida “continuidade de um regime fiscal especial para as entidades concessionárias e gestoras de sistemas multimunicipais de abastecimento de água, saneamento ou resíduos urbanos, relativamente às obrigações de investimento, propugnada pelo CAAD em decisão favorável à ora requerente que tinha por objeto uma liquidação adicional de IRC do período de tributação de 201126 e em igual entendimento seguido na decisão de reclamação graciosa interposta pela requerente contra as liquidações adicionais de IRC referentes aos períodos de tributação de 2012 e 2013, todas emitidas na sequência de ações inspetivas aos exercícios de 2011, 2012 e 2013 e em que os serviços de inspeção tributária, corretamente e em estrito cumprimento da lei conforme fundamentação supra, “(...) procederam a correções fiscais, pela determinação de uma variação patrimonial positiva, correspondente a 1/16 do valor do saldo da conta de acréscimo de custos relativo à obrigação contratual de investimento (6.143.637,57), que corresponde ao montante de €383.977,35.

Decorre do exposto que também não merece provimento a pretensão da requerente em considerar para efeitos de apuramento do resultado tributável de 2014, de uma dedução adicional ao resultado líquido (pois tal valor não foi considerado na autoliquidação de IRC) no montante de €565.131,81, correspondente a 1/16 de €9.042.

109,00 que corresponde ao valor da obrigação de investimento a realizar remanescente a 31-12-2009 (diferença entre o montante total da obrigação de investimento por realizar 615.185.746,00 e a quota parte desse valor já reconhecido como gasto contabilístico e fiscal nos períodos de 1998 a 2009, €6.143.637,00),

Contrariamente ao defendido pela requerente, as consequências fiscais da alteração da referida política contabilística teria consequências fiscais mais gravosas caso não fosse criado, entretanto, um regime transitário especial para estas entidades, o art.º 6.°-A do Decreto-Lei n.º 159/2009 aditado pelo artº 255.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, pois, por um lado, o efeito do desreconhecimento, por via do crédito de resultados transitados, da conta de acréscimos de custos teria de ser tributado em partes iguais, entre 2010 e 2014, por lhe ser aplicável o regime transitário previsto no art.º 5.° do Decreto-Lei n.º 159/2009, e, por outro lado, os gastos associados à constituição e reforço da provisão para fazer face às obrigações de investimentos futuros passariam a não ser dedutíveis.

B.IV - Da alteração da obrigação contratual de financiamento de infraestruturas do SIDVA ainda não construídas no montante de €15.185.746,00 para a obrigação de pagamento de prestação pecuniária à concedente no mesmo montante

Até ao dia 02 de fevereiro de 2015 (data do acordo formalizado entre as partes do contrato de concessão) embora a concedente reconhecesse que em virtude da sobreposição do Contrato de Concessão do Sistema Multimunicipal e do Contrato de Concessão do SIDVA, o investimento especificadamente definido no contrato de concessão do SIDVA a cargo da concessionária A............ e ainda não realizado por esta se tornou dispensável, mantinha-se para a concessionária a obrigação contratual ao abrigo do contrato de concessão em causa.

Até aquela data, e de acordo com o previsto no Contrato de Concessão para a Exploração e Gestão do Sistema Integrado de Despoluição do Vale do Ave, competia à Concessionária e ora requerente, a exploração das infra-estruturas a construir para fazer face ao aumento de capacidade de tratamento e transporte de águas residuais do SIDVA, ou seja, mantinha-se a obrigação contratual de financiamento de uma infraestrutura do SIDVA a realizar pela concessionária, a que estava associado o correspondente direito de concessão e exploração em exclusividade - ativo intangível.

Apenas em 2015 foram conhecidos os exatos termos da solução para a substituição da obrigação da concessionária, incluída no contrato de concessão do SIDVA, de prestar serviços de construção das infraestruturas e ainda não realizadas, no montante de €15.185.746,00, nos seguintes termos:

“A obrigação de financiamento da Concessionária remanescente, inicialmente alocada aos investimentos do Plano Diretor de Infraestruturas deverá ser integralmente transferida para uma revisão do tarifário vigente;

ii. Atendendo ao referido em i), vimos, nos termos e para os efeitos do artigo 74°, n.º 1 a), do Contrato de Concessão do SIDVA, proceder a uma Alteração Extraordinária das Tarifas e Taxas, fixando a tarifa média prevista no Artigo 74.º, n.º 1 a) do Contrato de Concessão do SIDVA em 0,37€ /m3, a preços de 2015 com efeitos retroativos a 1 de janeiro de 2014 e em termos a regular em Acordo a celebrar entre as partes;

iii. A redução do tarifário referida em ii) produzirá efeitos até que se mostre esgotada a obrigação de financiamento designada em i)

Nos termos daquele acordo, a obrigação contratual de financiamento de infraestruturas do SIDVA não construídas pela requerente no montante de €15.185.746,00, foi alterada para o pagamento de prestação pecuniária pela requerente/concessionária à concedente no mesmo montante tendo a forma e prazo de pagamento ficado definido em função dos metros cúbicos faturados aos utilizadores do Sistema Multimunicipal do SIDVA (fracionadamente) a partir de 01-01-2014.

Ou seja, a partir daquela data a requerente passa a reconhecer no seu Balanço uma obrigação (dívida) para com a concedente no exato montante da anterior obrigação de financiar o investimento em infraestruturas (ainda não realizado), tendo ficado acordado que o pagamento dessa dívida seria realizado em função dos metros cúbicos (€0,035 por metro cúbico) faturados aos utilizadores do Sistema Multimunicipal do SIDVA, conjuntamente com a retribuição a pagar à concedente pela concessão (€0,1521) até perfazer igual montante ao do investimento não realizado.

B.V - Da consideração, para efeitos de apuramento do resultado tributável de uma variação patrimonial positiva no montante de €6.143.637,57

Ora, os SIT consideraram que, com o fim da obrigação de investimento a realizar em novas infraestruturas a integrar no SIDVA, o montante de €6.143.637,57 correspondente à quota-parte da obrigação de investimento a realizar em novas infraestruturas a integrar no SIDVA e que afetou negativamente os resultados contabilísticos e fiscais dos período de tributação até 31-12-2009 corresponde a uma variação patrimonial positiva a relevar para efeitos de apuramento do resultado tributável referente ao período de tributação de 2014, nos termos do artº 21.º do CIRC. Ora, conforme demonstrámos anteriormente, o montante de €6.143.637,57 corresponde ao valor acumulado das quotas-partes da obrigação de investimento a realizar em novas infraestruturas a integrar no SIDVA considerado como gastos (contabilístico e fiscal) ao longo de diversos períodos de tributação desde o início da concessão e até 31 de dezembro de 2009, por contrapartida da conta de “Acréscimo de Custos - Obrigações contratuais”.

Com a alteração do regime contabilístico dos contratos de concessão (POC para SNC), a variação patrimonial positiva no montante de €6.143.637,57 originada pelo imperioso desreconhecimento (através de resultados transitados) do saldo da conta de acréscimos de custos, é fiscalmente relevante nos termos do Código do IRC e respetiva legislação complementar, sendo a sua tributação dilatada e suavizada no tempo nos termos e prazos fixados no regime transitório criado especialmente pelo legislador para os contratos de concessão de sistemas multimunicipais, n.º 1 do artigo 5.°-A do Decreto-Lei n.º 159/2009, ou seja, em cada período de tributação posterior a 2009 (2010 a 2025) deveria ser acrescido ao resultado líquido para efeitos de apuramento do resultado tributável, o valor correspondente a 1/16 de €6.143.637,57.

Assim, no período de tributação de 2014, o valor da variação patrimonial positiva a tributar em cumprimento do disposto pelo n.º 1 do artigo 5.º-A do Decreto-Lei n.º 159/2009, correspondente a 1/16 de €6.143.637,57, ou seja, €383.977,35 e não ao montante de €6.143.637,57, pelo que será de revogar parcialmente a correção efetuada pelos SIT, no montante de €5.759.660,22.

B.VI - Dos efeitos da alteração da obrigação contratual de investimento a realizar para obrigação de pagamento à concedente: amortização do correspondente ativo intangível (direito à concessão) e redução dos valores recebidos para compensação da dívida.

Conforme referimos, no âmbito do acordo celebrado em 2015, resultou a transferência da obrigação contratual remanescente de investimento em infraestruturas do SIDVA a realizar pela requerente (no montante de €15.186.746,00) para uma obrigação contratual de prestação pecuniária a favor da concedente no mesmo montante.

De notar que, na determinação da tarifa, que traduz o rendimento da concessionária resultante da exploração do serviço público, está incluída uma parcela relativa a essa obrigação de investimento nas infraestruturas em causa e que ela deveria ter construído no âmbito do contrato de concessão mas que tendo sido construídas por outrem se transfere agora para uma obrigação pecuniária.

Acresce ainda que, a partir daquela data, o direito de concessão (“exploração e gestão, em regime de exclusividade, do serviço público de drenagem, depuração e destino final das águas materializado pelo SIDVA”) - ativo intangível - passa a estar associado a infraestruturas concessionadas mas construídas por outrem e que a concessionária terá de pagar à concedente (obrigação pecuniária a favor da concedente) e não ao financiamento da construção de infraestruturas ainda por realizar, no montante de €15.185.746,00.

Ou seja, mantem-se o direito associado de gestão e exploração pela concessionária, em regime de exclusividade, de todas as infraestruturas do SIDVA (incluindo das infraestruturas em causa que ela deveria ter construído no âmbito do contrato de concessão, mas que terão sido construídas por outrem e serão entregues no final da concessão), pelo que, o correspondente direito à concessão e exploração em exclusividade - o ativo intangível - não deve ser desreconhecido, apenas alterado. De direito à concessão associado à exploração de infraestruturas a Integraria concessão mas a construir pela concessionária para o direito à concessão mas associado à exploração de infraestruturas da concedente construídas por outrem.

Assim, e se atendermos à data de início do pagamento faseado daquela obrigação, determinada pela concedente para efeitos de cumprimento da obrigação contratual de financiamento pela concessionária, pagamento iniciado a 01-01-2014 e que neste ano totalizou o montante de €1.081.511,80, será nesta data que o ativo intangível (direito à concessão) associado àquele ativo revertível reúne as condições para ser um elemento fiscalmente amortizável (art.° 12° do DR 25/2009).

Ainda em relação à transferência da obrigação contratual de financiamento de infraestruturas não realizado no montante de €15.185.746,00 para uma obrigação de pagamento fracionado à concedente no mesmo montante (pois alegadamente as infraestruturas em causa tinham sido objeto de outro contrato de concessão, mas não o direito associado de gestão e exploração pela concessionária, em regime de exclusividade, daquelas infraestruturas do SIDVA) é importante notar que, apesar da tarifa cobrada aos utilizadores do Sistema Multimunicipal do SIDVA se manter em 0,5571/m3, a partir de 01.01.2014 e até à integral compensação da concedente, a requerente passou a receber, em termos líquidos, a verba de 0,37 €/m3 (quando antes auferia 0,4050 €/m3) ficando o remanescente (0,1871 €/m3) para a concedente. Conforme termos do acordo, a diferença (€ 0,4050 - € 0,37 = € 0,035 por metro cúbico) fica alocada ao cumprimento da obrigação de pagamento à concedente de igual montante ao do investimento não realizado, vai amortizando a dívida à concedente em função dos metros cúbicos faturados.

A partir do momento em que essa obrigação (pecuniária) esteja cumprida, o valor líquido a receber pela requerente em relação à tarifa volta a ser de 0,4050/m3.

Assim, na sequência desta alteração da obrigação da concessionária, tal como a requerente vem requerendo e havia considerado contabilisticamente quando relevou numa conta de rendimentos e consequentemente nos resultados de 2014, o valor de €1.081.511,80, referente aos efeitos decorrentes da diferença de tarifa (0,37 para 0,4050) e reduziu a dívida à concedente no mesmo montante, não deve ser considerada qualquer redução dos rendimentos associados à exploração da concessão, mas apenas uma redução da dívida à concedente naquele montante.

Relembramos que, o valor global da obrigação de investimento de novas infraestruturas a integrar o SIDVA ascendia a €16.910.246,00 sendo que a ora requerente apenas tinha concluído investimentos em infraestruturas afetas ao SIDVA no montante global de € 1.724.500,00 restando €15.185.746,00 de investimento por realizar. Assim, tem vindo a ser aceite fiscalmente amortizações praticadas sobre o ativo intangível na parte referente à obrigação de investimento já realizado (€1.724.500,10) nos termos legais.

Relativamente ao ativo intangível - direito à concessão, associado à exploração de Infraestruturas construídas por outrem e que a requerente assumiu agora a obrigação de pagar à concedente nos termos do acordo celebrado em 2015 com efeitos a 2014, mensurado em €15.185.746,00, como contabilisticamente foram reconhecidas amortizações nos anos anteriores, as quais não foram aceites fiscalmente pois então não reuniam os pressupostos legalmente exigidos pelo n.º 1 do artigo 12.° do DR 25/2009, de 14 de Setembro, parece-nos que deve ser aceite fiscalmente em cada ano, a partir de 2014 e até ao fim do contrato de concessão nos termos do art.º 12.° do DR 25/2009, a amortização contabilizada no período de tributação (€546.887,20) e, nos termos do n.º 3 do art. 1° do DR 25/2009, a diferença entre a quota máxima aceite fiscalmente (8,33% no caso) e a que foi contabilizada, a qual deve ser deduzida no quadro 07 da declaração modelo 22 do IRC.

Face ao exposto, concluímos que deverá ser anulada a correção efetuada pelos SIT relativa à redução de rendimentos do período porquanto aquele valor refere-se a uma redução da obrigação pecuniária assumida pela concessionária perante a concedente (diminuição de dívida à concedente), referente ao direito de concessão e exploração (Ativo intangível) de infraestruturas que deveriam ter sido financiadas e construídas pela concessionária mas que não o foram, devendo ser aceite fiscalmente as amortizações desse ativo intangível (€546.887,20).

Resumindo:

XX) A liquidação IRC n.º 2019 8310000826, no valor de € 131.253,10, bem com a respectiva liquidação de juros compensatórios n.º 2019 831 0000826 foram notificadas à Requerente em 08-02-2019 (parte inicial do requerimento apresentado pela Requerente em 21-02-2019);

YY) Em 06-11-2018, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo e em 07-03-2019 apresentou um requerimento com «Nova fundamentação de facto e de direito».

2.2. Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

Os factos provados baseiam-se nos documentos juntos pela Requerente e os que constam do processo administrativo.

Não há controvérsia sobre a matéria de facto.».

3.1.2. No acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (decisão fundamento), foram tidos como provados para apreciação do mérito da causa os seguintes factos:

«1-Em 20 de Junho de 2006 foi elaborada a Ordem de Serviço n.º OI.20006.00079 na qual foi determinada a realização de inspecção de âmbito geral quanto ao exercício de 2003, relativamente ao sujeito passivo "B............, LDA." (cfr.relatório de inspecção junto a fls.103 a 126 dos presentes autos);

2-Em 23 de Outubro de 2007, a contabilidade de B............, LDA., foi apreendida no Processo de Inquérito n.º 56/07.5IDFAR (cfr.documentos juntos a fls.134 a 151 e 157 dos presentes autos);

3-Através do Ofício n.º 12.918, de 5 de Novembro de 2007, "B............, LDA.", foi notificada para, no prazo de 10 dias, exercer o seu direito de audição relativamente ao Projecto de Relatório de Acção Tributária (cfr.documento junto a fls.56 dos presentes autos);

4-"B............, LDA.", exerceu aquele direito de audição através de documento escrito, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr.documento junto a fls.77 a 85 dos presentes autos);

5-No dia 22 de Novembro de 2007 foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária relativa à acção inspectiva referida no ponto 1, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:

"(…)

1.2. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Efectuada inspecção ao exercício de 2003, resultaram correcções (…).

Em sede de IVA, resultaram correcções por métodos directos. Todas as correcções encontram-se devidamente explicadas e identificadas nos capítulos III, IV e V do presente relatório, sendo os valores apurados os constantes nos quadros seguintes:

(…)

Quadro Resumo das Correcções Efectuadas Por Métodos Directos em IVA

2003IVA – Falta de

regularização (art. 23.º CIVA)IVA indevidamente

regularizado (art. 71.º CIVA)Falta de liquidação de IVA 5%IVA indevidamente deduzido (n.º 3 art 3.º CIVA)Total de IVA em falta

1.º Trim.0,0040.139,020,001.168,0841.307,10

2.º Trim.0,000,00109,7512,32122,07

3.º Trim.0,000,000,0016,0616,06

4.º Trim.18.805,440,0064,751.567,4320.437,62

Total18.805,4440.139,02174,502.763,8961.882,85

II – Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

(…)

2 – Motivo, âmbito e incidência temporal

A inspecção foi determinada por despacho do Sr. Director de Finanças Adjunto de Faro, de 2009-06-22

(…)

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…)

CARACTERIZAÇÃO DA ACTIVIDADE

Através do contrato de sociedade verifica-se que a sociedade foi constituída em 1987 (…). No decurso da presente acção de inspecção, verificou-se que o SP, no exercício de 2003, explorou um campo de golfe de 18 buracos, um restaurante e uma loja de golfe no …………, um restaurante na praia do ……… (…). Neste exercício o SP possuía três loteamentos, com os respectivos alvarás emitidos pela Câmara Municipal de Castro Marim, designados por Loteamento 20, Loteamento 19 e Macroloteamento.

O Loteamento 19 é constituído por 35 lotes de terreno. Neste loteamento, em 2003, ainda não havia sido construída nenhuma moradia nem vendido nenhum lote de terreno.

O Macroloteamento é constituído por 31 lotes de terreno, dos quais 7 estão destinados a equipamento desportivo, comercial, turístico e campo de golfe.

O Loteamento 20 é constituído por 55 lotes de terreno. Em 2003, foram vendidos quatro lotes de terreno, lotes n.ºs 20-48, 20-49, 20-50 e 20-51.

(…)

Em face da actividade exercida, o SP, em sede de IVA, efectua transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a várias taxas, nomeadamente nos contratos de construção, aluguer de equipamento, venda de produtos na loja de golfe, green fees, restauração, aluguer de imóveis. Efectua ainda operações isentas que não conferem direito à dedução, nos termos do n.º 31 do artigo 9.º do CIVA, nomeadamente quando transmite lotes de terreno e moradias, as quais estão sujeitas a IMT. Tratando-se de um sujeito passivo misto utiliza o método da afectação real.

(…)

2003 – IRC/ IVA

No decurso da presente acção de inspecção, no que respeita à construção das moradias, foram detectadas as seguintes situações:

Aos 2003-03-31 foram emitidas em simultâneo três notas de crédito, correspondendo cada uma delas a uma moradia e a um cliente distinto, conforme quadro seguinte:

Quadro n.º 2

Nota de Crédito n.ºDataValorIVATotalClienteMoradia

131-03-200370.419,3313.379,6783.799,00C………… HNV20-10

231-03-200370.419,3313.379,6783.799,00D……… HNV20-11

331-03-200370.419,3313.379,6783.799,00E……… NV20-12

Total211.257,9840.139,02251.397,00

Estas notas de crédito referem-se, todas, a facturas emitidas, para cada uma das moradias, em 2002/10/18. Todas as notas de crédito têm a menção «Facturação emitida erradamente a cliente».

Analisados os documentos em causa, verificou-se que a empresa não possuía prova de que os clientes tomaram conhecimento da rectificação ou de que foram reembolsados do imposto, não cumprindo com o preconizado no n.º 5 do art. 71.º do CIVA.

Na contabilização daquelas notas de crédito verificou-se que o SP regularizou, a seu favor, o IVA bem como o proveito correspondente. (Anexo 1)

Importa referir que no decurso da presente acção foram detectadas outras notas de crédito nas quais se encontra, e bem, o comprovativo de que o cliente/adquirente tomou conhecimento da anulação. (Anexo 2)

Em face do exposto consideram-se indevidas as regularizações, em sede de IVA/IRC, efectuadas, a seu favor, na sequência da emissão daquelas notas de crédito, nos montantes, respectivamente, de € 40.139,02 e € 211.257,98.

VENDA DE BENS IMOBILIÁRIOS

(…)

IVA A REGULARIZAR

Relativamente à actividade isenta que não confere direito à dedução, nomeadamente na venda dos lotes de terreno para construção, de acordo com o n.º 31 do art. 9.º do CIVA, foi detectado que não foi efectuada, nos termos do art. 23.º do CIVA, a regularização do IVA inicialmente deduzido nos custos comuns e posteriormente imputados à rubrica de Terrenos para Venda, actividade na qual este imposto não pode ser recuperado já que se trata de uma isenção incompleta e o SP utiliza o método da afectação real.

De acordo com o quadro seguinte, o IVA a regularizar para o exercício de 2003, relativamente à imputação de custos comuns, é no montante de € 18.805,44.

Quadro n.º 3 - IVA A REGULARIZAR/IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS COMUNS AOS TERRENOS PARA CONSTRUÇÃO

Centros

de custoCusto

imputado / TotalCusto IVA

dedutível 19%Custo

dedutível 5%% de

imputaçãoIVA 19%

a regularizarIVA 5% a

regularizarIVA total

a regularizar

411018.283,751.573,910,0010%157,390,00157,39

4110295.819,4518.205,700,0010%1.820,570,001.820,57

4110391.496,2917.384,300,0010%1.738,430,001.738,43

41104366.926,6669.507,9554,7720%13.901,5910,9513.912,54

4120124.923,944.735,550,0020%947,110,00947,11

4120212.073,762.294,010,0010%229,400,00229,40

Total599.523,85113.701,4154,7718.794,4910,9518.805,44

Da análise do extracto da conta corrente POC-6221811-Artigos para Oferta c/ IVA dedutível, verificou-se que nas ofertas evidenciadas no quadro n.º 4 o IVA das mesmas foi deduzido. Atendendo ao valor estipulado na alínea f) do n.º 3 do art. 3.º do CIVA e na Circular n.º 19/89 de 18/12, e dado que o valor das ofertas, em termos unitários, é superior a € 14,96, há obrigatoriedade de liquidação do imposto uma vez que o SP exerceu o direito à dedução do correspondente imposto suportado a montante.

Em face do exposto propõe-se a correcção no valor total de € 2.763,89.

(…)

Através dos documentos da contabilidade foram detectadas transferências interbancárias com a indicação, no canto superior direito, “Aluguer Casa”. Estes documentos referem-se a rendas recebidas provenientes do arrendamento das moradias do empreendimento. Na contabilização destes proveitos verificou-se que não houve liquidação de IVA. Sendo que o arrendamento destas moradias se insere no âmbito da actividade hoteleira, este tipo de serviços encontra-se sujeito a IVA à taxa de 5%, conforme verba 2.15 da lista I anexa ao CIVA.

Propõe-se a correcção no valor de € 174,50, conforme quadro seguinte:

(…)

VIII – DIREITO DE AUDIÇÃO

Através do Ofício n.º 12.918, datado de 2007-11-05, foi o SP notificado, nos termos do art. 60.º da LGT e art. 60.º do RCPIT para, no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção.

Dentro do referido prazo, o SP veio exercer o direito de audição, acerca do qual temos a referir o seguinte:

Ponto7–(…)

Ponto8–(…)

Ponto9–(…)

Ponto10–(…)

Ponto11–(…)

Ponto12–(…)

Ponto13–(…)

Ponto14–(…)

Ponto15–(…)

À consideração superior.

(…)”

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.103 a 126 dos presentes autos);

6- "B............, LDA.", foi notificada do Relatório de Acção Tributária através do Ofício n.º 13.872, de 23 de Novembro de 2007, que foi assinado sobre carimbo com os seguintes dizeres:

“Por delegação do Director de Finanças

…………

Director de Finanças Adjunto” (cfr.documento junto a fls.100 e 101 dos presentes autos);

7-Na sequência da acção inspectiva, foram emitidas as seguintes liquidações - actos impugnados:

a) Liquidação n.º 07331939, relativa ao IVA do período 03.03T, no valor de € 41.307,10;

b) Liquidação n.º 07331940, relativa a juros do período 03.03T, no valor de € 7.478,28, que, no que ora interessa, tem o seguinte teor: “Fundamentação: Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo. Imposto em falta sobre o qual incidem juros – 41.307,10; Período a que se aplica a taxa de juro – de 2003/05/15 a 2007/11/22; Taxa de juro aplicável ao período – a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil; Valor dos juros – 7.478,28”;

c) Liquidação n.º 07331783, relativa ao IVA do período 03.06T, no valor de € 122,02;

d) Liquidação n.º 07331784, relativa ao IVA do período 03.12T, no valor de € 20.437,50;

e) Liquidação n.º 07331785, relativa a juros do período 03.12T, no valor de € 3.075,14, que, no que ora interessa, tem o seguinte teor: “Fundamentação: Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo. Imposto em falta sobre o qual incidem juros – 20.437,50;

Período a que se aplica a taxa de juro – de 2004/02/18 a 2007/11/22; Taxa de juro aplicável ao período – a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil; Valor dos juros – 3.075,14” (cfr. documentos juntos a fls.128 a 132 dos presentes autos);

8-Em 13 de Dezembro de 2007, "B............, LDA.", requereu no Processo de Inquérito n.º 56/07.5IDFAR, “para fins de exercício do direito de defesa em processo de natureza fiscal”, a consulta de documentos, bem como cópia simples dos mesmos (cfr. documento junto a fls.181 dos presentes autos);

9-A sociedade impugnante, “B............, LDA", tem como objecto social a compra e venda de propriedades, a construção civil, a hotelaria (exploração de hotéis, restaurantes, bares, discotecas e cafés), e actividades de animação turística, incluindo actividades lúdicas, culturais, desportivas e de lazer, nomeadamente exploração de campos de golfe (cfr. cópia de certidão da C.R.C. junta a fls.52 a 54 dos presentes autos);

10- “B............, LDA", tem vários centros de custos comuns afectos à rubrica infraestruturas (terrenos para construção), aos quais afectou percentagens variáveis, designadamente:

a) Centro de custo 41101 (Direcção): Infraestruturas – 10%;

b) Centro de custo 41102 (Administração): Infraestruturas – 10%;

c) Centro de custo 41103 (Marketing & Sales): Infraestruturas – 10%;

d) Centro de custo 41104 (Construção): Infraestruturas – 20%;

e) Centro de custo 41201 (Oficina): Infraestruturas – 20%;

f) Centro de custo 41202 (Pub. + Propaganda): Infraestruturas – 10%

(cfr. documento junto a fls.182 e 183 dos presentes autos);

11-Em 26 de Março de 2004, foi elaborado o Relatório Anual de Fiscalização relativo às demonstrações financeiras de "B............, LDA", conexos com o exercício findo em 31 de Dezembro de 2003, o qual, no que ora interessa, tem o seguinte teor: “(…) Constatamos também que não é efectuada a liquidação do IVA inicialmente deduzido nos custos comuns e posteriormente imputados à rubrica de terrenos para venda, actividade na qual este imposto não pode ser recuperado. Em 2003, o IVA indevidamente deduzido foi de cerca de 17.400 euros. (…)” (cfr. documento junto a fls.184 a 186 dos presentes autos);

12- “B............, LDA", efectuou o pagamento das liquidações identificadas no nº.7 supra (cfr. documento junto a fls.380 dos presentes autos).

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provou:

A. Que C………… Holdings NV tenha tido conhecimento da rectificação operada pela Nota de Crédito n.º 1, de 31 de Março de 2003, e recebido o reembolso de € 13.379,67.

B. Que D………… Holdings NV tenha tido conhecimento da rectificação operada pela Nota de Crédito n.º 2, de 31 de Março de 2003, e recebido o reembolso de € 13.379,67.

C. Que E………… NV tenha tido conhecimento da rectificação operada pela Nota de Crédito n.º 3, de 31 de Março de 2003, e recebido o reembolso de € 13.379,67…”.

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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.

Quanto às testemunhas, todas depuseram de modo coerente, seguro e articulado, motivo pelo qual foram os depoimentos tidos em conta pelo Tribunal.

Quanto aos factos A, B e C dados por não provados, alegados nos artigos 50.º e 51.º da Petição, a Impugnante juntou para sua prova o documento n.º 9 que se encontra a fls. 153 a 155 dos autos. Estes documentos contêm a menção “Date of receipt: 02/04/2003” e encontram-se rubricados sobre a menção “ Mr. F…………”. Para o Tribunal, a existência destas menções, à míngua do carimbo da sociedade respectiva, é insuficiente para criar a convicção de que cada uma das sociedades teve conhecimento da rectificação pela Nota de Crédito, pois que, desde logo, se desconhece se o autor da rúbrica tinha poderes para representar cada uma das sociedades. Sobre esta matéria depôs ainda a testemunha G…………, contabilista, que declarou que as notas de crédito eram devolvidas à contabilidade assinadas pelos clientes. Todavia, não identificou F………… como representante de qualquer cliente, tendo, ao invés, informado que não acompanhou nem tem conhecimento da prática comercial da Impugnante; e quanto à efectiva devolução dos montantes, declarou, em sede de contra-instância, ter ideia de que os montantes não foram reembolsados aos clientes…”.

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Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou, além do mais, em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário):

13- No ano de 2003 a sociedade impugnante, "B............, LDA ", com o n.i.p.c. ………, era sujeito passivo de I.V.A., enquadrado no regime normal e trimestral (cfr. relatório de inspecção junto a fls.103 a 126 dos presentes autos)».

4. Fundamentação de direito

Considerando o que deixámos exposto no que respeita ao tipo de recurso que nos foi apresentado, quanto às duas questões colocadas e à relação de prejudicialidade que entre elas existe, será sobre a verificação dos pressupostos substantivos de admissibilidade do recurso que iniciaremos a nossa apreciação.

Nesse sentido, começamos por sublinhar que este Supremo Tribunal Administrativo há muito firmou entendimento, através de jurisprudência uniforme e sistematicamente reiterada, que a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos conjugados do preceituado nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º, n.º 3 do CPTA está dependente da verificação cumulativa de um conjunto de requisitos, o que significa que o não preenchimento de qualquer um deles é suficiente para que este Supremo Tribunal não aceite o recurso.

Desde logo, é preciso que estejamos perante a existência de uma decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão e que tenha posto termo ao processo em sentido oposto ao julgamento realizado por outra decisão arbitral ou proferido por Tribunal Superior da Jurisdição Administrativa e Fiscal (Tribunal Central Administrativo e/ou Supremo Tribunal Administrativo).

Revela-se ainda necessário que a questão jurídica decidida seja a mesma em ambos os acórdãos – e sê-lo-á sempre que as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas e a questão de direito se resolva por submissão ao mesmo quadro legal, mesmo que objecto de alterações desde que estas não projectem efeitos relevantes na resolução da questão de direito controvertida – e que a posição perfilhada na decisão recorrida não esteja conforme com a jurisprudência que mais recentemente se encontra consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo e que a decisão ou acórdão fundamento invocado tenha transitado em julgado.

Ora, pese embora a Recorrente tenha elaborado as suas alegações por forma a que este Supremo Tribunal pudesse apreciar da verificação desses requisitos e os julgasse verificados, certo é, como dizem a Recorrida e o Exmo. Magistrada do Ministério Público, que os já identificados pressupostos não se mostram todos preenchidos no caso concreto.

Na verdade, embora se reconheça que em ambos os acórdãos se encontrasse suscitada a questão de saber se era ou não devida indemnização pela prestação de garantia em consequência de anulação dos actos impugnados (liquidações), é ostensivo que esta mesma questão não foi apreciada em ambos, o que determina, desde logo, que nunca se possa concluir que as decisões tomadas num e noutro dos arestos em confronto são opostas.

Como decorre de forma evidente da simples leitura do acórdão recorrido, a decisão expressa de condenação da Administração Fiscal ao pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia decorreu da circunstância do Tribunal Arbitral ter julgado procedente os vícios de violação de lei, por ofensa do caso julgado determinante da sua nulidade, nos termos do artigo 161.º, n.º 2 al. i) do CPA e de preterição da formalidade de audição prévia, por ofensa do preceituado no artigo 60.º da LGT – como decorre claramente dos pontos 3.1., 3.2., 3.3., 4. e 5. do acórdão recorrido.

Todavia, no acórdão fundamento, como cristalinamente resulta da leitura do seu decisório, não houve qualquer condenação da Administração Tributária no pagamento de indemnização pela prestação de garantia indevida.

Tudo quanto aí ficou decidido – após o Tribunal Central Administrativo Sul ter efectuado um enquadramento jurídico da questão – foi, nesta parte, “ordenar a remessa dos autos ao T.A.F. de Loulé com vista à apreciação e decisão do pedido de indemnização derivada de prestação de garantia indevida formulado pelo recorrente no final do requerimento”.

Donde, não tendo no acórdão fundamento sido decidida a questão jurídica cuja uniformização nos vem pedida há que concluir, de imediato, porque quaisquer outras considerações sempre seriam irrelevantes, que é manifesto que não estão preenchidos os pressupostos substantivos de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência.

4.4. No que concerne ao pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça formulado pela Recorrente [conclusão D)], entendemos que o mesmo deve ser deferido.

Efectivamente, o nível de complexidade da causa, cujo mérito este Supremo Tribunal Administrativo rejeitou apreciar e a certeza de que o comportamento das partes, tal como revelado pela tramitação processual, não é merecedor de censurado determinam que se conclua que o valor de taxa de justiça que, na situação de não dispensa do pagamento do remanescente, seria pago por cada uma das partes [€ 10.302 - nos termos do artigo 5.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP) e Tabela I –B anexa ao mesmo diploma legal] é notoriamente desproporcional relativamente ao “serviço prestado”.

E, sendo assim, justifica-se a dispensa de pagamento da taxa de justiça na parte que excede o valor de € 275.000, o que a final se determinará nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 6.º, n.º 7 do RCP.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso jurisdicional interposto para uniformização de jurisprudência.

Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente de taxa de justiça por ambas as partes.

Registe, notifique e comunique ao CAAD.

Lisboa, 9 de Dezembro de 2020. - Anabela Ferreira Alves e Russo (Relatora - que atesta, nos termos do art.º 15-A do Decreto-Lei 10-A/2020, de 13 de Março, o voto de conformidade dos Ex.mos Senhores Juízes Conselheiros Adjuntos) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira de Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.