Processo 00442/10.3BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I - Relatório

A..., Lda., NIPC (…), com sede na Rua (…), interpôs, em 95/73/2013, recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 15 de Fevereiro de 2013, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a impugnação judicial movida contra a liquidação nº 900148.9, de 15/12/2009, relativo a aquisições de gasóleo ocorridas nos anos de 2006 a 2009, no valor total de 3 759,49 €.

Antes, porém, designadamente em 24/1/2011, a mesma recorrente apresentara recurso de apelação do despacho de 7/1/2011 que mandara desentranhar e devolver-lhe um articulado que apresentara em 4/1/2011, após a notificação da contestação da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) recurso que subiu a final, conforme despacho de recebimento, de 7/1/2011.

As alegações do recurso relativo ao despacho interlocutório de desentranhamento e devolução do articulado, terminam com as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES:

1ª Apesar de o despacho proferido a fls. em 07/01/2011, que recaiu sobre o requerimento de fls. 55 e ss. apresentado pela Recorrente, mandou desentranhar o articulado de resposta, por inadmissibilidade (SIC).

2ª - Dispõe o nº 3 do artigo 108º do CPPT que com a petição, elaborada em triplicado, sendo uma cópia para arquivo e outra para o representante da Fazenda Pública, o impugnante oferecerá os documentos de que dispuser, arrolará testemunhas e requererá as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes.

3ª - Salvo melhor opinião, como se alcança dos pedidos constantes das alíneas a), b) e c) do requerimento de fls. 55 e ss., verifica-se que não estamos perante um novo articulado, mas antes de um requerimento de prova.

49 - Como se alcança da alínea b) dos pedidos do requerimento que juntou a fls. 55 e ss., a Recorrente justificou que as provas ali requeridas dependiam de ocorrências supervenientes. 

5â - Mesmo que as provas juntas e requeridas pela Recorrente no requerimento de fls. 55 não pudessem ser justificadas em ocorrências supervenientes à petição inicial, sempre lhe assistiria razão, porquanto o disposto no invocado nº 3 do artigo 108º do CPPT não determina que não é admissível às partes, requererem a todo o tempo, até ao encerramento da discussão da audiência de julgamento, novas provas, juntar documentos e aditarem testemunhas ao rol respectivo até 20 dias antes da audiência de julgamento.

6â - O Tribunal a quo só poderia mandar desentranhar do processo os documentos juntos com o requerimento de fls. 55 e ss e restitui-los à apresentante, condenando-a ao pagamento de multa nos termos do Regulamento das Custas Processuais, se fundamentasse a sua decisão na desnecessidade e impertinência de tais documentos, o que não fez.

7ª - Por outro lado, dispõe o nº 1 do artigo 512.2-A do CPC que o rol de testemunhas pode ser alterado ou aditado até 20 dias antes da data em que se realize a audiência de julgamento, sendo a parte contrária notificada para usar, querendo, de igual faculdade, no prazo de 5 dias.

8ª - O Tribunal a quo deveria ter permitido, mas não permitiu, a alteração do rol das testemunhas que a Recorrente já havia indicado na petição inicial.

9- - A Recorrente pretende provar em sede de audiência de julgamento que todos os abastecimentos de gasóleo colorido em causa nos autos, sem excepção, foram efectuados na presença de agentes da Guarda Fiscal em serviço na Alfândega de Viana do Castelo, e pretende indicar como testemunhas 3 desses agentes cuja identificação e domicílio desconhece só a parte contrária conhece.

10ª - Pelo que, assiste à Recorrente o direito de requerer ao Tribunal a quo a notificação da parte contrária para fornecer a identificação e o domicílio de todos os agentes que presenciaram e/ou fiscalizaram todos os abastecimentos de gasóleo colorido na embarcação "Saudades ... (...)" no período de 04/02/2006 a 12/05/2009 pelo proprietário do posto de abastecimento de gasóleo colorido titular da licença POS 59614, sendo de prever a dificuldade da Recorrente em obter aquelas informações.

11ª - O despacho recorrido proferido pelo Tribunal a quo violou o disposto no nº 4 do artigo 266º, no nº 1 dos artigos 512º-A, 542º e 543º, todos do CPC.

Termos em que, devem as conclusões do recurso proceder, por provadas, e o recurso merecer provimento, com as legais consequências.»

As alegações de recurso relativamente à Sentença da Recorrente terminam com as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES:

Iª - Na petição inicial de impugnação, a Recorrente indicou e requereu a produção de prova que pretendia produzir, pois, além dos documentos que juntou também requereu a inquirição em audiência de discussão e julgamento da testemunha, e pelo seu depoimento pretendia provar diversos factos que fundamentaram a impugnação, AA..., proprietário da bomba de combustível onde foram efectuados todos os abastecimentos de gasóleo colorido para a embarcação "Saudades ... (...)" no período de 06/02/2006 a 30/06/2009.

2ª - A Recorrente requereu ainda ao Tribunal a quo a notificação da Alfândega de Viana do Castelo para identificar nos autos todos os agentes da Brigada Fiscal que autorizaram os abastecimentos de gasóleo colorido em causa para a embarcação "Saudades ... (...)", mediante a apresentação do cartão de microcircuito n° 1049968 emitido em nome do anterior proprietário da embarcação, BB..., pois, também pretendeu indicá-los, como indicou, como testemunhas no processo de impugnação.

3ª - Com tais meios de prova, que tempestivamente apresentou e requereu nos autos, a Recorrente pretendeu provar que todos os abastecimentos de gasóleo colorido em causa foram efectuados na presença e com a autorização do elemento da Guarda Nacional Republicana destacado na Brigada Fiscal da Alfândega de Viana do Castelo em serviço no posto de combustível POS 59614.

4a - Apesar disso, o Tribunal a quo não procedeu à requerida notificação da Alfândega de Viana do Castelo para identificar nos autos os agentes da Brigada Fiscal que autorizaram os abastecimentos em causa, não diligenciou pela produção de qualquer outra prova requerida pela Recorrente, não designou a data de julgamento para efeitos de produção da prova requerida, mas conheceu dos pedidos.

5ª - O tribunal não pode resolver o conflito de interesses que a acção pressupõe sem que a resolução lhe seja pedida por uma das partes e a outra seja devidamente chamada para deduzir oposição; do mesmo modo, o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem (n° 3 do artigo 3o do CPC).

6ª - A Recorrente põe em causa a decisão do tribunal a quo que se pronunciou e decidiu sobre questões de direito e de facto que a Recorrente não teve oportunidade de realizar prova, nomeadamente, a prova testemunhal tempestivamente requerida nos autos.

7ª - O tribunal deve assegurar, ao longo de todo o processo, um estatuto de igualdade substancial das partes, designadamente no exercício de faculdades, no uso de meios de defesa e na aplicação de cominações ou de sanções processuais.

8ª - O n° 2 do artigo 517° do CPC dispõe que quanto às provas constituendas, a parte será notificada, quando não for revel, para todos os actos de preparação e produção da prova, e será admitida a intervir nesses actos nos termos da lei.

9ª - A decisão a quo, proferida sem que os autos tivessem produzido a prova requerida peta Impugnante, lesa claramente o princípio da justa composição partes e do litígio, e fere directa e incisivamente os direitos e os interesses da Recorrente quanto ao objecto do processo de impugnação, com clara violação do seu direito ao exercício do contraditório relativamente aos factos controvertidos.

10ª - Discorda-se totalmente da fundamentação da sentença segundo a qual o tribunal a quo conheceu de imediato os pedidos e decidiu a matéria de fato com base no acordo das partes, onde o mesmo foi possível e na prova documental junta aos autos; a prova documental junta aos autos não é suficiente, de per si, para demonstrar que não se verificam os fundamentos de facto e de direito apresentados pela Impugnante no processo de impugnação, ou que nem a prova testemunhal sustentaria a tese desta.

11ª - Para a Recorrente, a prova testemunhal requerida tinha por objectivo provar que os abastecimentos de gasóleo foram sempre autorizados e presenciados pela autoridade competente, bem como as circunstâncias em que ocorreram, onde se inclui o cartão utilizado, entre outra matéria de factos controvertidos nos autos.

12ª - O princípio do contraditório é um princípio basilar do processo, que hoje ultrapassou a concepção clássica, que o associava ao direito de resposta, para se assumir como uma garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, mediante a possibilidade de influírem em todos os elementos que se liguem ao objecto da causa. Entre as várias manifestações daquele princípio, importa ter em conta a prevista no artigo 508.°-A, n.º 1, alínea b) do CPC (ex vi artigo 42 °, n.

º 1, do CPTA) que diz que o juiz deve convocar audiência preliminar de molde a facultar às partes a discussão de facto e de direito, nos casos em que ao juiz cumpra apreciar excepções dilatórias ou quando tencione conhecer imediatamente, no todo ou em parte, do mérito da causa; porém, percorridos os autos, assim tal não sucedeu, pois, não se realizou audiência preliminar apesar de ter conhecido, no todo, do mérito da causa.

13ª - Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida é nula por violar o direito da Recorrente ao exercício do contraditório dos factos controvertidos nos autos, uma vez que o tribunal a quo não permitiu que pudesse utilizar nos autos as provas que requereu, e que também fundamentaram a impugnação, nomeadamente, por violar o disposto conjugadamente nos artigos 3o, 3°-A, 266°, 266°-A, 508° n° 1 alínea b) e 517° do Código de Processo Civil.

14ª - Resulta da sentença recorrida (título - I. Relatório), que segundo o Relatório dos Inspectores, estes apuraram que a Impugnante, no período compreendido entre 6 de Fevereiro de 2006 e 30 de Junho de 2009, adquiriu a totalidade de 9.799 litros de gasóleo colorido através da utilização do cartão de microcircuito n° 1049968, afectado à embarcação "Saudades ... (...)".

15ª - Até à publicação da Portaria n° 17-A/2008, de 8 de Fevereiro, sobre o benefício fiscal do ISPP, a alínea c) do n° 1 do art° 74° do DL 566/99, de 22 de Dezembro, determinava que estão isentos do imposto os produtos petrolíferos e energéticos que, comprovadamente, sejam fornecidos tendo em vista o seu consumo na navegação marítima costeira e na navegação interior, incluindo a pesca, mas com exclusão da navegação de recreio, no que se refere aos produtos classificados pelos códigos NC ...41 a ...49 e ...61 a ...69; a este respeito, resulta do título de propriedade junto aos autos, e conforme o auto de registo n° ... de 22 de Novembro de 2006, que a Impugnante passou a ser a proprietária daquela embarcação registada na Capitania do Porto de Viana do Castelo, com o nome "Saudades ... (...)", a matrícula (...), destinada ao tráfego local.

16ª - Discorda-se do fundamentado na sentença a quo (título - III. Direito), de que apenas a titularidade do cartão de microcircuito (que é pessoal e intransmissível nos termos do art° 6o da referida Portaria) confere o direito ao benefício fiscal, na medida em que a sentença recorrida não levou em conta diversos aspectos, concretamente:

a) A Portaria n° 17-A/2008 foi publicada em 08 de Fevereiro de 2008, e na liquidação de ISPP impugnada foi ilegalmente incluído todo o gasóleo colorido relativo a fornecimentos anteriores à publicação da referida Portaria, nomeadamente, todos os depósitos ocorridos desde 6 de Fevereiro de 2006, isto é, em datas anteriores à publicação da citada portaria, em contrário do princípio segundo o qual a lei rege para o futuro;

b) Até aquela data, o benefício fiscal do ISP não dependia da qualidade dos proprietários das embarcações;

c) Até 8 de Fevereiro de 2008, qualquer embarcação que estivesse licenciada para o exercício da actividade de navegação marítima costeira e de navegação interior, tinha direito ao benefício fiscal do ISPP, isto é, até 08/02/2008 o referido benefício fiscal era de aplicação objectiva.

d) Só após a publicação em 8 de Fevereiro de 2008 da Portaria n° 17-A/2008 é que o benefício fiscal em causa passou a ser também atribuído tendo em conta a qualidade do proprietário da embarcação, ou seja passou a ser também subjectivo.

Porém, como se alcança da decisão recorrida, a liquidação do ISPP impugnada recaiu sobre a totalidade dos 9.799 litros de gasóleo colorido quando, a sua maior parte, havia sido adquirido entre 6 de Fevereiro de 2006 e 8 de Fevereiro de 2008 (data da publicação da Portaria n° 17-A/2008), e apenas parte desse gasóleo colorido fora adquirido entre 9 de Fevereiro de 2008 e 30 de Junho de 2009.

17ª - Verifica-se, por isso, erro material e substantivo do ISSP apurado na liquidação impugnada, que o Tribunal a quo não atendeu na decisão recorrida.

18ª - O gasóleo colorido adquirido pela Impugnante antes da entrada em vigor da Portaria n° 17-A/2008, isto é, entre 6 de Fevereiro de 2006 e 8 de Fevereiro de 2008, goza do benefício fiscal uma vez que esse gasóleo foi abastecido para a embarcação "Saudades ... (...)" ao abrigo do cartão de microcircuito n° 1049968, afectado àquela embarcação.

19ª - Até à publicação da Portaria n° 17-A/2008, a violação das regras da titularidade subjectiva do titular do cartão apenas dava lugar ao pagamento de uma coima, facto que o Tribunal a quo também não atendeu na decisão recorrida.

20a - Por conseguinte, verifica-se erro manifesto de quantificação do imposto sobre os produtos petrolíferos (ISPP) constante da liquidação impugnada nos autos, o que ainda não foi atendido na decisão recorrida.

21a - Por isso, andou mal o Tribunal a quo, porquanto não atendeu na decisão recorrida que, só a partir de 8 de Fevereiro de 2008 é que o gasóleo adquirido com violação da titularidade do cartão de microcircuito passou a implicar a perda do benefício fiscal, sendo que até à publicação da Portaria n° 17-A/2008, de 8 de Fevereiro, tal violação constituía apenas uma infracção fiscal sujeita a coima.

22ª - Na petição de impugnação da liquidação do ISPP, a Recorrente alegou que os abastecimentos de gasóleo colorido efectuados na embarcação "Saudades ... (...)" na bomba de combustível POS 59614 foram realizados sempre na presença de agente da Brigada Fiscal em serviço permanente naquela bomba de combustível que os autorizou; pelo que, no caso de a decisão recorrida se mantiver, o que meramente se configura como hipótese, lhe assiste o direito de instaurar contra a Alfândega de Viana do Castelo acção de indemnização pelos danos que os seus agentes lhe causaram em nexo de causalidade directa, já que a actuação da Alfândega consubstancia "venire contra factum proprium"; também aqui não esteve bem o tribunal a quo que não se pronunciou, quando estava obrigada a pronunciar-se, sobre esta questão.

23ª - A Recorrente alegou na petição inicial que todos os abastecimentos de gasóleo colorido para a embarcação "Saudades ... (...)" foram efectuados com autorização do proprietário do posto de combustível em causa e mediante a apresentação do cartão de micro circuito n° 1049968 afectado àquela embarcação; com a publicação da Portaria n° 17-A/2008, a partir de 8 de Fevereiro de 2008 aquele cartão de micro circuito, apesar de pertencer à embarcação, deixou de proporcionar o benefício fiscal do ISPP, pelo que, era o proprietário da bomba de combustíveis quem deveria ter liquidado o ISPP, o que não sucedeu nos autos.

24ª - Não era à Recorrente, mas antes ao proprietário da bomba de combustível, que a Alfândega de Viana do Castelo devia ter exigido o pagamento do ISPP em falta que, ilegalmente, o proprietário e/ou responsável legal pela exploração do posto de combustíveis deixou de cobrar à Recorrente, nos termos do disposto no n° 5 do art° 74° do DL 566/99 de 22 de Dezembro, norma que foi violada pela decisão a quo.

25ª - De acordo com o que dispõe o n° 7 da Portaria 234/97, de 4 de Abril, a venda de gasóleo colorido e marcado só pode ser efectuada a titulares de cartões com microcircuito e tem que ficar documentado no movimento contabilístico do posto, sob pena de os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração serem responsabilizados pelo pagamento da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado - tal como foi decidido pelo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de Dezembro de 2008, no recurso n° 0836/08, e que até o tribunal a quo transcreveu na decisão recorrida.

26ª - Porém, percorridos os autos verifica-se que a Recorrente não é a proprietária do posto de combustível nem a responsável legal pela sua exploração, pelo que, andou mal o Tribunal a quo ao não anular a liquidação n° 7900148.9 de 15/12/2009 do imposto sobre os produtos petrolíferos (do valor total de € 3.759,49) relativo aos anos de 2006 a 2009, apesar de impugnada pela Recorrente, que a Alfândega de Viana do Castelo ilegalmente lhe efectuou, e ao não determinar que a Alfândega liquidasse o ISPP em causa ao proprietário do posto de combustível ou ao responsável legal pela sua exploração, tal como obriga o disposto no n° 5 do art° 74° do DL 566/99 de 22 de Dezembro, cuja norma foi violada.

27ª - O Tribunal a quo também não se pronunciou na decisão que proferiu, quando estava obrigado a pronunciar-se sobre esta questão, de determinar a anulação da liquidação impugnada efectuada em nome da Recorrente, além de que deveria ter determinado que a liquidação de ISPP fosse efectuada em nome do proprietário do posto de combustível ou do responsável legal pela sua exploração.

28ª - Por isso, em função do justificado nas pretéritas conclusões 22ª, 23ª, 24ª, 25ª 26ª e 27ª, a decisão recorrida está flagrantemente em contradição com a fundamentação de facto e de direito que a sustenta, sendo causa de nulidade para os efeitos do disposto na alínea c) do n° 1 do artigo 668° do CPC.

29ª - Na petição de impugnação, a Recorrente alegou que do processo administrativo não se consegue apurar em que data é que a embarcação "Brasão ... (...)" foi abastecida com o gasóleo colorido; de facto, a embarcação estava parada desde finais de 2005, pelo que, no dia 11 de Dezembro de 2009, data em que foi efectuada a liquidação de ISPP impugnada, já havia caducado o prazo do direito à liquidação daquele imposto nos termos do disposto no n° 1 do art° 45° da LGT; a decisão a quo não se pronunciou sobre essa questão, pelo que, é também nula, por omissão de pronúncia, a sentença que deixe de apreciar questão que deva conhecer e que não esteja prejudicada pela solução dada a outra (artigos 125.°, n.º 1 do CPPT e 668.°, n.º 1, alínea d) e 660.° n.º 2 do CPC).

30ª - Deverá ser declarada a anulação da liquidação efectuada pela ... com o n° 7900148.9, datada de 15/12/2009 ISP, do valor total de € 3.759,49, relativa aos anos de 2006 a 2009, também com fundamento na ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida nos termos do disposto na alínea c) do artigo 99° e do n° 1 do artigo 70° ambos do CPPT.

31ª - A decisão recorrida violou o estabelecido nas seguintes normas jurídicas, entre outras aqui não discriminadas:

a) O disposto nos artigos 3o, 3°-A, 266°, 266°-A, 508°-A n° 1 alínea b), 517°, 660° n°2 e 668° n° 1 alíneas c) e d) do CPC; 

b) O disposto no artigo 42.° n.º 1 do CPTA;

c) O disposto nos artigos 70°, 99° alínea c) e 125° n° 1 do CPPT;

d) O disposto na Portaria n° 17-A/2008, de 8 de Fevereiro;

e) O disposto no n° 7 da Portaria 234/97, de 4 de Abril

f) O disposto no n° 5 do art° 74° do DL 566/99, de 22 de Dezembro.

Termos em que, e nos doutamente supridos por Vs. Exas., deve o recurso merecer provimento em conformidade com os fundamentos e as conclusões apresentadas, revogando-se a douta sentença recorrida, que deverá ser substituída ad quem, com todas as legais consequências.!

Notificada, a Recorrida não respondeu à alegação em qualquer dos recursos.

A Digna Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência dos recursos, redutível ao seguinte:

«(…)

7 - Nas conclusões das alegações do recurso 1/ a recorrente imputa ao despacho recorrido erro de julgamento, sustentando que o requerimento apresentado não é um novo articulado, mas, um requerimento de prova justificando que “as provas ali requeridas dependiam de ocorrências supervenientes” e que o Tribunal a quo, deveria ter permitido a alteração do rol de testemunhas indicado na PI, pelo que violou o disposto no n°4 do art° 266°, n° 1 dos art°s 512° -A, 542° e 543°do CPC.

8 - Nas conclusões das alegações do recurso 2/ imputa à decisão recorrida violação do princípio do contraditório, a nulidade por oposição entre a fundamentação e a decisão e por omissão de pronúncia, nos termos dos art°s 125° n° 1 do CPPT, 660° n° 2 e 668° n° 1 als c) e d) do CPC, aplicável por força do disposto no art° 2º, al. e) do CPPT bem como erro de julgamento, por violação entre outras do disposto nos art°s 42° n° 1 do CPTW e 70°, 99° al. c) do CPPT e da Portaria n° 17-A/2008, de 8.2, n°7 da Portaria 234/97 de 4.4 e n°5 do art° 74° do DL 566/99 de 22.12.

9 - Não foram apresentadas contra-alegações.

10 - No despacho proferido ao abrigo do art° 670° n° l do CPC constante de fls 152, o Sr. Juiz pronuncia-se no sentido da inexistência das alegadas nulidades e manutenção do decidido.

11 - Entendemos que não assiste razão á recorrente.

12 - Não se acompanha, por isso, a argumentação desenvolvida nas suas alegações, uma vez que as decisões recorridas, fazem acertada interpretação dos factos e aplicação do direito, não violando qualquer norma legal, razão pela qual devem ser mantidas.

Na verdade,

13 - Face ao disposto no art° 108° n°3 do CPPT é com a PI que “...o impugnante oferecerá os documentos de que dispuser, arrolará testemunhas e requererá as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes.”

14- O impugnante não centralizou os requerimentos de prova com a PI, não respeitando deste modo o citado normativo legal pelo que, bem decidiu o Tribunal, em determinar o seu desentranhamento.

15 - No que respeita às invocadas nulidades da sentença, remete-se para a fundamentação do despacho de sustentação ou reparação do agravo e, pelas razões e fundamentos aí desenvolvidos que se acompanham, afigura-se-nos que a sentença impugnada não padece de nulidade.

16 - A sentença recorrida pronuncia-se sobre todas as questões suscitadas na PI, encontrando-se suficientemente fundamentada de facto e de direito e a sua fundamentação de acordo com o decidido.

Com efeito,

17 - A nulidade prevista na al. c) do art° 668° do CPC consiste na oposição entre os factos fixados e a decisão/ os factos fixados deveriam logicamente conduzir a decisão diversa daquela que foi adoptada.

18 - Conforme consta da motivação da decisão, o Tribunal decidiu a matéria de facto “com base no acordo das partes, onde o mesmo foi possível e na prova documental junta aos autos”.

19 - A nulidade prevista na al. d) do art° 668° do C.P.C. está intimamente ligada com o art° 660° n° 2 do CPC que dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação exceptuadas aquelas cujas decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”. 

20 - A jurisprudência e a doutrina têm entendido que há que distinguir “questões” de “razões” (ou argumentos) e que a falta de apreciação de todos os motivos indicados, não constituem causa de nulidade.

21 - Tal nulidade, “só ocorrerá nos casos em que o tribunal pura e simplesmente não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento” - Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, I vol, 2006, pág.912.

22 - A omissão de pronúncia como nulidade da sentença só se verifica quando o juiz tenha deixado de proferir decisão sobre questões de que devia conhecer e não quando tenha deixado de apreciar qualquer argumento ou raciocínio apresentado pelas partes em defesa das teses por si expendidas.

23 - Sobre o erro de julgamento, tal questão também é de improceder - O Tribunal seleccionou toda a matéria de facto relevante e pronuncia-se sobre todas as questões para a boa decisão da causa.

Neste contexto,

24 - Aderindo ao entendimento vertido na sentença recorrida, aliás, em sintonia com o parecer emitido pelo M° P° na Io instância, sou de parecer que deve ser NEGADO provimento ao recurso».

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

II

Âmbito do recurso do despacho interlocutório

Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.

Assim, a questão a que se reduz o recurso do despacho interlocutório recorrido é a seguinte:

O Despacho recorrido, ao mandar desentranhar o articulado sem invocar a desnecessidade do requerido objecto enferma de erro de direito, violando o nº 4 do artigo 266º e os nºs 1 dos artigos 512º-A, 542º e 543º do CPC (antigo), pois o articulado mandado desentranhar era um requerimento de prova que não só o invocado artigo 108º do CPPT não proscreve, como aquelas normas impunham admitir?

III

Apreciação do Recurso do despacho interlocutório

O Requerimento articulado objecto do despacho recorrido tinha o seguinte teor:

«EXMO(A) DR(A) JUIZ(A) DE DIREITO DO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE BRAGA

A..., Lda., impugnante nos autos à margem referenciados vem expor e requerer a V. Ex^ o seguinte:

1º - Como se alcança do Processo Administrativo (PA) junto aos autos, além da Liquidação Adicional do ISPPE, no âmbito do Processo de Fiscalização, a Alfândega de Viana do Castelo, também apurou o montante do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que incide sobre o valor do ISPPE alegadamente em falta.

2º - Tendo remetido à Direcção de Finanças do Porto cópia do Relatório Final da Fiscalização para que fosse efectuada a Liquidação Adicional do correspondente IVA.

3º - A Direcção de Finanças do Porto, contactou a impugnante para proceder ao pagamento do referido IVA.

4º - Para não proceder ao pagamento do IVA que lhe estava a ser exigido por aquela Direcção de Finanças, a impugnante alegou em sua defesa o seguinte:

a) - A impugnante sempre afectou a embarcação "Saudades ... (...)" à navegação marítima - turísticas;

b) - Nas datas em que todos os abastecimentos de "gasóleo colorido ou gasóleo verde", em causa foram efectuados, o cartão de microcircuito nº 1049968 estava afecto àquela embarcação "Saudades ... (...)”;

c) - Todos os abastecimentos de "gasóleo colorido ou gasóleo verde" efectuados na embarcação "Saudades ... (...)", em causa foram controlados pela Brigada Fiscal da Guarda Nacional Republicana ao serviço na Alfândega de Viana do Castelo;

d) - Todo o "gasóleo colorido ou gasóleo verde" em causa foi consumido pela embarcação "Saudades ... (...)", na navegação marítima - turísticas;

e) - No Relatório Final da Fiscalização a Alfândega de Viana do Castelo não alega nem apresenta provas que o "gasóleo colorido ou gasóleo verde" em causa não foi consumido pela embarcação "Saudades ... (...)", na navegação marítima - turísticas;

f) - No Relatório Final da Fiscalização a Alfândega de Viana do Castelo não alega nem apresenta provas que o "gasóleo colorido ou gasóleo verde" encontrado nos reservatórios das embarcações "Brasão ... (...)" e "VIA (...)" em causa, fora retirado dos reservatórios da embarcação "Saudades ... (...)";

g) - Para efeitos da caducidade do direito à Liquidação do IVA em causa (e consequentemente das Liquidações Adicionais do ISPPE impugnadas), no Relatório Final da Fiscalização, a Alfândega de Viana do Castelo não alega nem apresenta provas que as embarcações '"Brasão ... (...)" e "VIA (...)" terão sido abastecidas há menos de 4 anos com o "gasóleo colorido ou gasóleo verde" encontrado nos seus reservatórios;

h) — Para efeitos do direito à Liquidação do IVA em causa (e consequentemente das Liquidações Adicionais do ISPPE impugnadas), do Relatório Final da Fiscalização a Alfândega de Viana do Castelo não alega nem apresenta provas sobre a origem Portuguesa (ou Espanhola) do gasóleo "gasóleo colorido ou gasóleo verde" encontrado nos reservatórios das embarcações "Brasão ... (...)" e "VIA (...)";

i) - A isenção do ISPPE prevista na alínea c) do nº 1 do artº 71º do CIEC é uma isenção real ou objectiva que não depende de quaisquer qualidades ou características intrínsecas do sujeito passivo beneficiário;

j) - A Portaria nº 117-A/2008 de 8 de Fevereiro não pode ser aplicada retroactivamente a factos jurídico - tributários anteriores à sua publicação;

k) - De acordo com a legislação vigente, só se a Alfândega de Viana do Castelo provasse que o gasóleo em causa nos autos fora utilizado para fim diferente da navegação marítima - turísticas poderia exigir o pagamento do ISPPE e consequentemente do IVA;

l) - Em parte alguma do Relatório Final da Fiscalização, a Alfândega de Viana do Castelo prova que a impugnante não reunia as condições para continuar a beneficiar da isenção do ISPPE conferida à embarcação "Saudades ... (...)" tendo em conta a sua afectação à navegação marítima - turísticas;

m) - A falta de averbamento do cartão de microcircuito nº 1049968 em nome da impugnante, constitui mera irregularidade na sua utilização susceptível apenas de ser sancionada em coima.

n) - Se é exigido que a impugnante e o dono do posto de abastecimento conheçam a lei, também é exigido que todos os agentes da Brigada Fiscal da Guarda Nacional Republicana ao serviço na Alfândega de Viana do Castelo que controlaram os abastecimentos de gasóleo colorido em causa nestes autos também conhecessem a lei e não tivessem permitido os referidos abastecimentos.

5º - Em face destas alegações a Direcção de Finanças do Porto notificou o Sr. AA..., residente na Rua (…), contribuinte fiscal (…), dono do posto de abastecimento onde foram efectuados todos os abastecimentos de gasóleo verde na embarcação "Saudades ... (...)" titular do cartão de microcircuito nº 1049968 para efectuar o pagamento voluntário do valor do IVA que incidiu sobre o valor do ISPPE de € 3.435,85 constante do MAPA 1 - APURAMENTO DE DÍVIDA junto à contestação sob a forma de documento nº ....

6º - Que o Sr. AA... pagou, entregando a declaração de substituição modelo C do IVA da declaração periódica modelo B do trimestre 2009/06T e efectuando o pagamento do diferencial apurado.

7º - Caso esse Tribunal entenda em sede de ISPPE de forma diversa ao entendimento que a Direcção dos Impostos do Distrito ... teve em relação ao IVA, a impugnante pretende que os factos alegados na petição inicial, sejam objecto de prova testemunhal em sede de audiência de julgamento.

Termos em que requer a V. Exª o seguinte:

a) A notificação da Alfândega de Viana do Castelo para identificar todos os agentes da Brigada Fiscal da Guarda Nacional Republicana ao serviço na Alfândega de Viana do Castelo que controlaram os abastecimentos de gasóleo colorido na embarcação "Saudades ... (...)" em causa nestes autos, sem nunca terem alertado quer à impugnante quer o dono do posto de abastecimento de qualquer irregularidade dos abastecimentos;

b) A junção aos autos das cópias das declarações de substituição modelo C do IVA e periódica modelo B ambas relativas ao trimestre 2009/06T e a guia de pagamento do diferencial do IVA que incidiu sobre o ISPPE apurado pelo Sr. AA... dono do posto de abastecimento, a que só agora a impugnante teve acesso.

Indica como testemunha: AA..., casado, empresário, residente na

Rua (…),

Junta: três documentos»

O despacho recorrido é, no que para o recurso releva, redutível à transcrição seguinte:

«Folhas 55 e ss: De acordo com o nº 3 do artigo 108º do CPPT, o impugnante deve concentrar os requerimentos de prova com a respectiva petição inicial.

Igualmente, só será admissível responder à matéria de excepção alegada na contestação e não reiterar, ainda que por outras palavras, o seu entendimento, já vertido na P.I..

Assim sendo, por ser inadmissível, desentranhe e remeta ao impugnante o articulado ora junto (fs. 55 e sgs).

Custas do incidente: 1 UC.»

Lido o articulado, verificamos que não se trata de um mero requerimento de prova, mas antes de um articulado em que se procura aditar uns factos e desenvolver outros já alegados, terminando-se por indicar e requerer meios de prova relativos a esses factos desta feita alegados.

Quer dizer, no próprio discurso do articulado, os meios de prova indicados e requeridos têm por objecto os factos ali alegados, não propriamente os da Petição inicial.

Assim, não se trata de um mero requerimento de prova, mas de um articulado subsequente à contestação, que termina por um requerimento de prova a ele referido.

Lida a decisão recorrida, vemos, antes de mais, que, afinal, ela enfrenta o duplo conteúdo do articulado: alegação de factos tidos por relevantes para a decisão da causa e requerimento de prova relativamente a esses factos.

Segundo a Mª Juiz a qua tal articulado não é admissível, atento o teor do artigo 108º do CPPT.

Tem razão.

Nem o processo tributário de impugnação nem a remissão em geral para o CPC, operada pelo artigo 2º do CPPT, se coadunam com a admissibilidade de as partes atravessarem articulados a todo o tempo, acrescentando outros aos factos alegados na PI, mesmo que à mistura com a repetição de algum ou alguns destes.

Pelo contrário, dita o princípio da estabilidade da instância, explicitado no artigo 268º do CPC aplicável in casu (o antigo) que, “citado o réu, a instância deve manter-se a mesma quanto às pessoas, ao pedido e à causa de pedir, salvas as possibilidades de modificação consignadas na lei.”

É certo que o rol de testemunhas podia ser aditado ou alterado, conforme o artigo 512º-A do CPC antigo e a prova documental podia ser apresentada após o articulado da PI, nas condições mencionadas nos artigos 524º e sgs alegadas na PI.

Porém, como vimos, não foi um aditamento ou uma alteração ao rol de testemunhas, nem um pedido de prova documental, relativamente aso factos da Petição, o que a Recorrente apresentou, por muito que procure agora qualificar o articulado como tal.

É certo que até ao encerramento da discussão da causa não há um momento preclusivo do direito de requerer a produção de um meio de prova, seja porque a sua necessidade resultou da discussão da causa, seja através da suscitação do uso, pelo Juiz, do seu poder inquisitório (artigo 265º nº 3 do CPC antigo). Mas tão pouco o requerimento sub judices surgiu em circunstância quejanda. Por outro lado, como expressamente consta do citado nº 3, o poder inquisitório do juízo tem por objecto os factos de que lhe cumpra conhecer, mas entre eles não estão os alegados em violação do princípio da estabilidade da instância.

Como assim, bem andou o Juiz recorrido ao mandar desentranhar o articulado avulso sub judices, pelo que o recurso não merece provimento.

IV

Âmbito do recurso da Recurso da Sentença

Com o decidido quanto ao recurso do despacho interlocutório permanece aberto o recurso da sentença.

Quanto a este, cumpre deixar dito, antes de mais, o que não será o seu objecto, apesar de constar de uma dita conclusão das alegações.

Referimo-nos à conclusão 30ª, cuja a legação consiste em que o acto impugnado padece de falta de fundamentação:

“Deverá ser declarada a anulação da liquidação efectuada pela ... com o n° 7900148.9, datada de 15/12/2009 ISP, do valor total de € 3.759,49, relativa aos anos de 2006 a 2009, também com fundamento na ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida nos termos do disposto na alínea c) do artigo 99° e do n° 1 do artigo 70° ambos do CPPT.”

Trata-se, aqui, de uma crítica directa à liquidação impugnada, não à sentença recorrida. Aliás, nenhuma conclusão critica, seja directa seja reflexamente, seja por remissão para a alegação, a sentença recorrida no que concerne à apreciação deste suposto vício do acto tributário impugnado.

Ora, objecto do recurso só pode ser a decisão judicial (cf. artigo 676º nº 1 do CPC aplicável), quer dizer, salvo o poder dever de decidir em substituição do tribunal recorrido uma vez reunidos os pressupostos do artigo 715º nº 2 do CPC (antigo), não pode, o recurso, ser um meio de se pôr o julgador ad quem a decidir, seja pela primeira vez, seja novamente, uma questão que o julgador a quo já julgou, sem que quanto a ela tenha havido recurso, ou até não julgou por que lhe não foi posta.

Como assim, este tribunal não apreciará a questão veiculada pela conclusão 30º.

As questões que apreciaremos são, por ordem lógica, as seguintes:

1ª Questão

A sentença recorrida “é nula por violar o direito da Recorrente ao exercício do contraditório dos factos controvertidos nos autos, uma vez que o tribunal a quo não permitiu que pudesse utilizar nos autos as provas que requereu, e que também fundamentaram a impugnação, nomeadamente, por violar o disposto conjugadamente nos artigos 3o, 3°-A, 266°, 266°-A, 508° n° 1 alínea b) e 517° do Código de Processo Civil?”

Cf. conclusão 1ª a 13ª

2ª Questão

A sentença recorrida é nula, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, por nada ter dito sobre a questão, alegada na Petição Inicial, consistente na alegação de que a liquidação do ISP devia ter sido efectuada outrossim relativamente ao vendedor dos combustível, com fundamentação o nº 5 do artigo 74º do CIEC e no nº 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de Abril, normas das quais resultava que quem devia ser responsabilizado pelo ISPP relativo às vendas do gasóleo a outrem que não o titular do cartão referido nessas normas era o explorador do posto de abastecimento de combustíveis, tal como foi decidido pelo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Dezembro de 2008, no recurso n° 0836/08, que até o tribunal a quo transcreveu?

3ª Questão

A sentença recorrida é nula, nos termos do artigo 668º nº 1 alª c) do CPC (antigo), pois, atentos os citados artigos 74º nº 5 do CIEC e 7 da portaria 234/97 de 4 de Abril, bem como a jurisprudência do sobredito acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Dezembro de 2008, no recurso n° 0836/08, que até o tribunal a quo transcreveu, a decisão mostra-se contraditória com os fundamentos, no sentido em que destes decorria que o ISPP devia ter sido liquidado outrossim ao vendedor do combustível, não á Impugnante?

4ª Questão

A Sentença recorrida é nula, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, porque na Petição foi alegado que no PA não se conseguiu apurar a data em que a embarcação Saudades ... foi abastecida com o gasóleo nela encontrado e a mesma já se encontrava inactiva desde finais de 2005, pelo que (em 11 de Dezembro de 2009, data da liquidação) do ISP relativo a esse gasóleo, já estava caducado do direito à liquidação conforme artigo 45º da LGT, mas a sentença nada diz sobre esta questão?

5ª Questão

A sentença Recorrida, ao confirmar o acto impugnando, errou no julgamento de direito, violando o nº 5 do artigo 74º do CIEC, o nº 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de Abril, por destas normas resultar que quem devia ser responsabilizado pelo ISPP relativo às vendas do gasóleo a outrem que não o titular do cartão referido nessas normas era o explorador do posto de abastecimento de combustíveis, tal como foi decidido pelo acórdão do Supremo

Tribunal Administrativo de 3 de Dezembro de 2008, no recurso n° 0836/08, que até o tribunal a quo transcreveu?

6ª questão

A sentença recorrida incorreu em erro no julgamento de direito ao confirmar a tributação, em ISPP, de todas as aquisições de gasóleo desde 6 de Ferreiro de 2006, quando até à publicação da portaria nº 117-A/2008 de 8 de Fevereiro o benefício fiscal da isenção desse imposto se referia, objectivamente, aos produtos comprovadamente fornecidos para o consumo na navegação marítima costeira e navegação interior, conforme artigo 71º nº 1 alª c) do DL nº 566/99 de 22 de Dezembro (CIEC), e não, subjectivamente, ao proprietário de determinada embarcação e titular de um cartão de microcircuito pessoal e intransmissível, sendo certo que o gasóleo em causa abasteceu a embarcação “Saudades ... (...)” mediante o registo contabilístico do cartão com o nº 1049968, afecto àquela embarcação, o qual, até 30 de Junho de 2009, embora em nome do anterior proprietário, ainda não estava cancelado e fora entregue à impugnante com a embarcação, por aquele, aquando da aquisição desta?

V – Apreciação do recurso da Sentença

Delimitado o objecto do recurso da Sentença, passamos a apreciá-lo sob o prisma das questões enunciadas.

Para tanto, convém transcrever o nela decidido em matéria de facto:

«II. Factos (com relevo para a decisão a proferir):

1. A Alfândega de Viana do Castelo procedeu a liquidação, em nome da impugnante, a título de Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos, no valor de 3.759,49€.

II. Factos (com relevo para a decisão a proferir):

1. A Alfândega de Viana do Castelo procedeu a liquidação, em nome da impugnante, a título de Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos, no valor de 3.759,49€.

2. Tal liquidação ocorreu na sequência de uma acção de fiscalização por elementos do Núcleo de Informações e Fiscalização (NIF) da Alfândega de Viana do Castelo junto das embarcações "Brasão ... (...)" e "VIA (...)", utilizadas na navegação marítima - turística, propriedade de "A..., Lda.”, tendo em vista a inspecção averiguar o eventual uso do beneficio fiscal intrínseco ao consumo de gasóleo colorido e marcado.

3. Apuraram os inspectores, que naquelas embarcações existiam, respectivamente, 100 litros e 40 litros de gasóleo colorido e marcado, sem que as mesmas fosse[m] detentoras de qualquer cartão de microcircuito.

4. Mais se apurou que a impugnante no período compreendido entre 06 de Fevereiro de 2006 e 30 de Junho de 2009 adquiriu a totalidade de 9.799 litros de gasóleo colorido, através da utilização do cartão de microcircuito n.º 1049968 afecto á embarcação denominada "Saudades ... (...)";

5. O beneficiário do cartão referido em 4. é o Sr. BB..., com o numero de identificação fiscal ...33 que tinha cessado actividade em 31 de Maio de 1998.

6. Tais conclusões encontram-se plasmadas no R.I.T. de fls. 52 e ss. do apenso (que aqui se dá por integralmente reproduzido) e sobre o qual foi aposto o despacho de 27.08.2009, notificado à impugnante e na sequência do qual deduziu a exposição de fls. 24 e ss.»

Visto o decidido – e consolidado – quanto a facos provados, enfrentemos as questões que compõem o recurso.

1ª Questão

A sentença recorrida “é nula por violar o direito da Recorrente ao exercício do contraditório dos factos controvertidos nos autos, uma vez que o tribunal a quo não permitiu que pudesse utilizar nos autos as provas que requereu, e que também fundamentaram a impugnação, nomeadamente, por violar o disposto conjugadamente nos artigos 3o, 3°-A, 266°, 266°-A, 508° n° 1 alínea b) e 517° do Código de Processo Civil?”

Das causas de nulidade da sentença, elencadas no artigo 125º do CPPT, não consta a violação do princípio do contraditório, nem a violação das normas invocadas nesta alegação. Tão pouco das que, no artigo 668º nº 1 do CPC (antigo), possa considerar-se acrescerem àquelas, consta a violação de princípios ou normas.

A desconformidade da sentença com a lei ou princípios jurídicos só causa a sua violação destes e, portanto, o erro daquela, erro susceptível de causar a sua revogação se em tempo e devidamente impugnada, designadamente por recurso.

Portanto esta alegação de nulidade da sentença improcede.

Uma vez, que, sem embargo, juris novit curia, cf. artigo 664º do CPC (antigo), não deixaremos de apreciar a alegação de violação, pela sentença recorrida do princípio e das normas sobreditas, enquanto causa de erro de julgamento. Vejamos:

Não é no teor da sentença e no juízo nele feito em face das provas disponíveis, que a Recorrente vê a violação dos sobreditos princípio e normas, se não no facto de, quer pelo despacho interlocutório de 7/1/2011, quer pelo despacho de 25/2/2011, que indeferiu a produção da prova testemunhal indicada na Petição Inicial, ter, a Impugnante, ficado, em seu entender, indevidamente privada de produzir prova de factos por si alegados e tidos como relevantes para a decisão da causa.

In casu, essa alegada omissão de produção de meios de prova ocorreu em consequência e execução de um despacho que, uma vez recorrido, se vê, desta feita, confirmado (o de 7/1/2011); e de um outro, que incidiu especificamente sobre a prova verbal requerida na Petição Inicial.

Quanto a este outro despacho, cabe lembrar que, uma vez proferido, ficou esgotado o poder jurisdicional da 1ª Instância quanto à sua matéria (cf. artigo 666º nºs 1 e 3 do CPC antigo). O meio próprio de o impugnar era, ao tempo, o “Recurso dos despachos interlocutórios na Impugnação”, previsto e regulado no artigo 285º do CPPT, na versão anterior à republicação pelo DL nº 118/2019 de 17/9.

Pois bem, a Recorrente não recorreu deste despacho que recusou expressamente a produção da prova testemunhal por si requerida. Deste modo, tal despacho transitou em julgado pelo que, in casu, a Recorrente já não pode arguir, em sede de recurso da sentença, a violação de um seu direito a produzir tal prova Sem prejuízo disso, o Tribunal sempre poderá apreciar a suficiência da instrução nos termos e para os efeitos, do nº 4 do artigo 712º do CPC (antigo)..

Enfim, porque o despacho de 7/1/2011 foi legal e confirmado em recurso e porque o despacho de 25/2/2011, não tendo sido recorrido, se consolidou na ordem jurídica, não foram indevidamente omitidas as diligências de prova testemunhal ali requeridas, pelo que a sentença recorrida não tem de ser anulada.

Como assim, por esta via o recurso improcede.

2ª Questão

A sentença recorrida é nula, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, por nada ter dito sobre a alegação de que a liquidação do ISP devia ter sido efectuada outrossim relativamente ao vendedor dos combustível, com fundamentação no nº 5 do artigo 74º do CIEC e no nº 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de Abril, normas das quais resultava que quem devia ser responsabilizado pelo ISPP relativo às vendas do gasóleo a outrem que não o titular do cartão referido nessas normas era o explorador do posto de abastecimento de combustíveis, tal como foi entendido pelo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Dezembro de 2008, no recurso n° 0836/08, que até o tribunal a quo transcreveu?

O artigo 125º nº 1 do CPPT comina expressamente a nulidade à sentença em que o juiz não se tiver pronunciado sobre questões de que deveria conhecer:

«Artigo 125.º

Nulidades da sentença

1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Importa, porém, ter presente sobre que deve e não deve pronunciar-se o juiz na sentença tributária.

A norma do CPPT que enuncia o objecto da sentença e seus limites (artigo 123º nºs 1 e 2 do CPPT), manifestamente, não esgota o que devem ser a estrutura e o conteúdo da sentença:

«1 - A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar.

2 - O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

Este dispositivo, ao omitir qualquer referência a partes indispensáveis da sentença, enquanto decisão, e à delimitação do objecto da pronúncia do juiz, remete o intérprete para o CPC, in casu, o artigo 660º nº 2, ex vi artigo 2º do CPPT.

Segundo esta norma, o Juiz, na sentença, “deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.

Assim, é dever do juiz tributário pronunciar-se, na sentença, sobre todas as questões que lhe são submetidas pelas partes, desde que pertinentes para uma das soluções plausíveis do litígio e sobre quaisquer outras que sejam de conhecimento oficioso.

Porém, já é de escola a advertência de que “questão” é uma parte do objecto da acção, em último termo, uma autónoma ou destacável causa de pedir fáctico-jurídica e ou excepção: não se pode confundir com cada argumento aplicado na apologia da solução que a parte preconiza para uma questão.

Por outro lado, a resposta a uma questão de direito suscitada pela parte impugnante pode residir tanto numa resposta directa como na solução dada à causa e sua fundamentação. Por isso, embora não apenas por isso, é que o acima citado artigo 125º nº 1 exclui do dever de pronuncia expressa as questões “cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.

Aplicando estes conceitos ao caso concreto, há que ver, antes de mais, se integra a Petição Inicial, em termos de constituir causa de pedir, essa alegação de que a liquidação do ISP devia ter sido efectuada outrossim relativamente ao vendedor do combustível, com fundamentação o nº 5 do artigo 74º do CIEC e no nº 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de Abril,

Recapitulada a PI, deparamos com algo redutível à sobredita alegação nos artigos 27º a 42º.

Corresponderá esta alegação a uma autónoma questão decidenda?

Propendemos para julgar que sim, já que da tributação do vendedor, a ser devida, resultaria a ilegalidade da tributação da Recorrente compradora. Contudo, não ocorre omissão de pronúncia, pois a sentença recorrida, ao julgar, expressa e fundamentadamente, que a Impugnante foi legalmente tributada, acabou por deixar tacitamente declarada uma resposta negativa a esta questão.

Como assim, improcede a alegação de nulidade da sentença por via desta alegação de omissão de pronúncia.

3ª Questão

A sentença recorrida é nula, nos termos do artigo 668º nº 1 alª c) do CPC (antigo), pois, atentos os citados artigos 74º nº 5 do CIEC e 7 da portaria 234/97 de 4 de Abril, bem como a jurisprudência do sobredito acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Dezembro de 2008, no recurso n° 0836/08, que até o tribunal a quo transcreveu, a decisão mostra-se contraditória com os fundamentos, no sentido em que destes decorria que o ISPP devia ter sido liquidado outrossim ao vendedor do combustível, não à Impugnante?

Nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT também constitui causa de nulidade da sentença a oposição entre os fundamentos e a decisão.

Antes de mais, cumpre dizer que a recorrente confunde oposição entre fundamentos e decisão com o que, atentos os próprios termos da sua alegação, apenas poderá ser um erro de julgamento, consistente numa errada aplicação do direito aos factos provados.

Evidentemente, não é oposição entre os fundamentos e a decisão uma qualquer fragilidade ou discutibilidade das conclusões e ou juízos de valor de facto e de direito que o juiz retirou dos ou formulou sobre os factos provados e não provados. Apenas o pode ser uma incompatibilidade lógica, uma relação lógica de exclusão entre a decisão e os fundamentos de facto ou de direito a ponto de a tornar insofrível pela razão ou absurda.

Ora nem a recorrente explicita nem nós topamos com qualquer irredutível aporia no confronto entre aqueles factos provados, o acórdão citado e a decisão de improcedência da Impugnação.

Aliás, a Recorrente tão pouco explica por que é que as normas invocadas impõem – e do acórdão citado resultaria – in casu, que o responsável pelo o ISP alegadamente em falta devia ser o vendedor do combustível, quando é pacífico que o gasóleo aqui em causa foi sempre vendido com referência a um cartão de microcircuitos – o cartão nº 1049968 cujo titular era BB... – pelo que não se vê, sem mais explicações e factos, que ocorra, sequer, a diferença (entre gasóleo colorido vendido e gasóleo colorido vendido com registo de cartão) representada naquelas normas.

Como assim, improcede também esta alegação de nulidade da sentença recorrida.

4ª Questão

A Sentença recorrida é nula, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, porque na Petição foi alegado que no PA não se conseguiu apurar a data em que a embarcação Saudades ... (…) foi abastecida com o gasóleo nela encontrado e a mesma já se encontrava inactiva desde finais de 2005, pelo que em 11 de Dezembro de 2009, data da liquidação do ISP relativo a esse gasóleo, já estava caducado o direito à liquidação conforme artigo 45º da LGT, mas a sentença nada diz sobre esta questão?

Veja-se, antes de mais, o que começámos por dizer em termos gerais a propósito da 2ª questão.

Nesse pressuposto, cumpre revisitar a PI para nela se verificar alegação redutível à antes referida.

Tudo o que encontramos de relevante nesse sentido é constituído pelo artigo 33º:

“Quanto ao gasóleo verde encontrado no depósito das embarcações “Brasão ... (...)”, e “VIA (...)” como se alcança do PA a Alfândega de Viana do Castelo não conseguiu apurar a data em que as referidas embarcações foram abastecidas com aquela espécie de gasóleo, o que é fundamental para de forma segura e objectiva se saber se em 15-12-2009, data em que foi feita a Liquidação do ISP impugnada nestes autos não tinha decorrido o prazo de caducidade de 4 anos previsto no nº 1 do artigo 45° da Lei Geral Tributária.”

Como se vê, não foi alegado na PI que a embarcação Brasão ... (...) estivesse parada desde 2005. Contudo alegou-se que não havia sido determinada pela AT a data do abastecimento do gasóleo encontrado tento nesta com na outra embarcação (“VIA (...)”), pelo que não seria possível saber se tinha decorrido prazo de caducidade previsto no artigo 45º nº 1 da LGT.

Esta alegação tem por objecto um motivo concreto e autónomo de ilegalidade do acto impugnado, relacionada com uma dúvida sobre a quantidade da matéria tributável e, logo, quanto ao montante da liquidação.

Mesmo sem se ter alegado aquela imobilização da embarcação “Brasão ... (...)”, trata-se de uma alegação suficiente para uma aplicação do artigo 100º do CPPT, norma segundo a qual a dúvida quanto ao facto tributável – inclusive quanto à sua quantidade, deduz-se – se resolve a favor do sujeito passivo. Da aplicação desta norma, a proceder a alegação, resultaria uma anulação ao menos parcial da liquidação.

Assim sendo o Mª Juiz a quo devia abordá-la, seleccionando, inclusivamente os factos provados e ou não provados relevantes para a sua discussão.

Quanto aos factos – que, como se alcança do PA a Alfândega de Viana do Castelo não conseguiu apurar a data em que as referidas embarcações foram abastecidas com aquela espécie de gasóleo, isto é, que no procedimento não foram apuradas tais datas – consideramo-los abrangidos no teor do relatório da acção de fiscalização, o qual é objecto de remissão integral no artigo 6º da menção da matéria de facto provada.

Quanto ao Direito, a discussão desta questão vem expressamente feita nos seguintes excertos da sentença recorrida:

« III. Direito:

Conforme se adiantou acima, a impugnante pretende atacar a liquidação de Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos, no valor de 3.759,49€ e alega para tanto vício de fundamentação e caducidade parcial da liquidação.

(…)

No que concerne à alegada caducidade da liquidação, secundamos a orientação propugnada pela D.ª Magistrada do Ministério Público, no seu douto parecer. Isto porque, a impugnante foi notificada da liquidação em 15 de Dezembro de 2009, tendo o primeiro facto tributário foi em 6 de Fevereiro de 2006. Assim sendo, quanto a este último, a caducidade só ocorreria em 4 de Fevereiro de 2010 (cfr. art. 45°, nº1 da LGT).

Assim e não tendo ocorrido caducidade quanto ao facto mais antigo, manifestamente, não aconteceu relativamente aos posteriores.

Portanto, mal ou bem, o Mº Juiz a quo pronunciou-se sobre a questão da caducidade, tanto na sua vertente de facto como na de direito, pelo que improcede a presenta alegação de nulidade da sentença.

5ª Questão

A sentença Recorrida, ao confirmar o acto impugnando, errou no julgamento de direito, violando o nº 5 do artigo 74º do CIEC, o nº 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de Abril, por destas normas resultar que quem devia ser responsabilizado pelo ISPP relativo às vendas do gasóleo a outrem que não o titular do cartão referido nessas normas era o explorador do posto de abastecimento de combustíveis, tal como foi decidido pelo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Dezembro de 2008, no recurso n° 0836/08, que até o tribunal a quo transcreveu?

Como já deixámos notado a propósito da questão 3ª, as normas desta feita invocadas não têm relação lógica com os factos aqui objecto de tributação, pois elas tratam de venda de gasóleo colorido sem o devido registo contabilístico da exibição de um cartão de microcircuito emitido em nome de um qualquer titular, sendo certo que in casu é assente que todo o gasóleo tributado foi adquirido com imputação ao cartão acima devidamente identificado e isso mesmo ficou registado na contabilidade do vendedor. Aliás, foi precisamente com recurso ao cartão que a AT quantificou e tributou a o gasóleo comprado entre 6 de Fevereiro de 2006 e 30 de Junho de 2009.

Como assim, a resposta a esta questão é negativa. Tão pouco por esta vai o recurso poderá proceder.

6ª questão

A sentença recorrida incorreu em erro no julgamento de direito ao confirmar a tributação, em ISPP, de todas as aquisições de gasóleo desde 6 de Ferreiro de 2006, quando até à publicação da portaria nº 117-A/2008 de 8 de Fevereiro o benefício fiscal da isenção desse imposto se referia, objectivamente, aos produtos comprovadamente fornecidos para o consumo na navegação marítima costeira e navegação interior, conforme artigo 71º nº 1 alª c) do DL nº 566/99 de 22 de Dezembro (CIEC), e não, subjectivamente, ao proprietário de determinada embarcação e titular de um cartão de microcircuito pessoal e intransmissível, sendo certo que o gasóleo em causa abasteceu a embarcação “Saudades ... (...)” mediante o registo contabilístico do cartão com o nº 1049968, afecto àquela embarcação, o qual, até 30 de Junho de 2009, embora em nome do anterior proprietário, ainda não estava cancelado e fora entregue à impugnante com a embarcação, por aquele, aquando da aquisição desta?

O busílis desta questão reside em saber se o fornecimento de gasóleo colorido só passou a ser concebido e permitido apenas ao titular do cartão de microcircuito (sempre enquanto proprietário de e para abastecer determinada embarcação utilizada na navegação isenta de ISP ou sujeita ao imposto reduzido) a partir da publicação da portaria nº 117-A/2008, de 8 de Fevereiro, cujo nº 6 dispunha que “os cartões referidos no número anterior são pessoais e intransmissíveis sendo os respectivos titulares responsáveis pela sua regular utilização”, pois antes seria concebido apenas objectivamente em função de determinada embarcação, fosse qual fosse o seu proprietário.

A Recorrente sustenta que assim era antes da Portaria, para o que invoca o artigo 71º nº 1 alª c) do CIEC na redacção de então e o nº 6 da portaria nº 248/97 de 14/4, que, de facto, referem a isenção aos equipamentos mecânicos, designada e respectivamente às embarcações que se dediquem à navegação costeira e navegação interior (com exclusão da de recreio), e à navegação marítimo-turística (entre outras).

Assim sendo, o nº 6 da portaria 117-A seria uma inovação, pelo que só a partir de então seria indevido o abastecimento da embarcação “Saudades ...” com recurso ao cartão de microcircuito atribuído ao anterior proprietário.

Contudo a portaria 117-A não tem tal natureza, pois já antes as normas legais e a portaria regulamentadoras indexavam o cartão a um determinado titular, sem bem que também a determinada embarcação, no pressuposto da sua utilização naqueles géneros de navegação e actividades mencionados no artigo 71º nº 1 alª c) e na Portaria 248/97.

Com efeito, a referência do cartão a um contribuinte, proprietário ou detentor legal da embarcação, bem como o condicionamento da isenção do ISP à titularidade, pelo dono da embarcação, de tal cartão já resultava claramente e bem antes da portaria 117-A/2008, do disposto no artigo 74º nº 5 do CIEC de então, aprovado pelo DL nº 566/99, de 22 de Dezembro, cujo teor era o seguinte:

Em 6 de Fevereiro de 2006 e até 1 de Janeiro de 2008, com a redacção dada pela Lei nº 109-B/2001 de 27/12 e a numeração atribuída pelo DL nº 223/2002 de 30/10:

“5 - O gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido pelos titulares do cartão de microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no número anterior.”

Desde 1 de Janeiro de 2007 em diante, com a redacção dada pela lei nº 53-A/2006 de 29/12:

5 - O gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão com microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no n.º 3, sendo o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados responsabilizado pelo pagamento do imposto resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos.

Também a Portaria nº 234/97 de 30 de Abril, que apenas a Portaria 117-A/2008, invocada pela recorrente, viria a revogar, dispunha, no seu nº 7, que “Os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado só poderão vender o produto aos titulares de cartões com microcircuito, emitidos sob a responsabilidade do Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, sendo responsáveis pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto”.

Assim sendo, digamos, a portaria nº 117-A não veio acrescentar um requisito subjectivo, no sentido de relativo à identidade do proprietário da embarcação, ao que antes seria apenas um requisito objectivo, relativo à embarcação e género de navegação em que era utilizada, mas apenas reiterar, a nível regulamentar, uma exigência do elemento subjectivo, que já antes vigorava, aliás, com sede em lei ordinária e não apenas em regulamento.

A necessidade da reiteração e densificação da exigência daquele elemento subjectivo, feita na portaria 117-A é, aliás, bem revelada na utilização que a Recorrente fazia, havia anos, do cartão de microcircuitos acima identificado relativo à embarcação “Saudades ...”, sim, mas atribuído a uma pessoa que nem era proprietária nem explorador actual da embarcação.

Conclusão da apreciação do recurso da Sentença

Visto que improcedem todas as alegações subjacentes às questões acabadas de apreciar, também o Recurso haverá de improceder.

VI

Custas

As custas dos presentes recursos ficam a cargo da Recorrente, conforme decorre do artigo 527º do CPC.

VII

Dispositivo

Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento aos dois recursos interpostos pela Impugnante.

Custas de ambos os recursos, pela Recorrente.

Porto, 2 de Junho de 2022

Tiago Afonso Lopes de Miranda

Ana Patrocínio

Margarida Reis