Processo 0134/22.0BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, notificada da Decisão Arbitral proferida no Processo 763/2021-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e em que é recorrido AA, melhor sinalizado nos autos, não se conformando com o seu conteúdo, vem dele interpor Recurso de Uniformização de Jurisprudência para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no artigo 152.º, n.º1 do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e do n.º 2, do artigo 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), com fundamento em o mesmo se encontrar em contradição com Acórdão do STA de 30/05/2018, prolatado no processo nº 0830/17, quanto à mesma questão de direito, cujo objecto é a apreciação da invalidade de notificação efectuada com preterição da formalidade legalmente exigida pelo art. 38º do CPPT, sendo que o contribuinte invoca a invalidade da notificação sem alegar que a notificação não tenha chegado à sua esfera de cognoscibilidade, mas tão só e apenas que não chegou pela forma legalmente exigida.

Inconformada, a recorrente AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA formulou alegações, que terminou com as seguintes conclusões:

a) O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem interposto da decisão arbitral de 07/09/2022, proferida nos autos supra, na parte em que a mesma concede provimento à pretensão do Requerente, ora Recorrido, julgando procedente o pedido de anulação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa e de anulação da liquidação oficiosa de IRS, ano de 2016, com o n.º 2020.4005687748.

b) A decisão arbitral pronunciou-se sobre o acto de liquidação controvertido anulando-o com fundamento em preterição de formalidade essencial, mais concretamente a preterição da formalidade procedimental atinente ao envio da sua notificação através de carta registada com aviso de recepção, consignada no nº 1 do art. 38º do CPPT.

c) O presente recurso fundamenta-se no facto de a decisão arbitral em apreço se encontrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão do STA de 30/05/2018, prolatado no processo nº 0830/17 (disponível na internet), na parte em que o mesmo, conforme se transcreve do respectivo sumário, entende o seguinte:

IV - Se a recorrente não alega que a notificação não chegou à sua esfera de cognoscibilidade, mas tão só que não chegou pela forma legalmente exigida, constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal que as formalidades procedimentais previstas na lei são essenciais, mas desgraduam-se em não essenciais se, apesar delas, foi atingido o fim que a lei visava alcançar com a sua imposição.

d) No acórdão fundamento, quanto aos factos assentes, e conforme se transcreve do mesmo, “em caso algum vem alegado que a notificação não chegou à esfera de cognoscibilidade da recorrente, mas tão só que não chegou pela forma legalmente exigida”.

e) Entende-se, justamente, que entre a decisão arbitral sob recurso e o acórdão fundamento existe uma oposição quanto à mesma questão fundamental de direito tendo por base factos essencialmente idênticos.

f) Em síntese, quanto aos factos, a decisão arbitral sob recurso e o acórdão fundamento têm por objecto apreciar a invalidade de uma notificação efectuada com preterição da formalidade legalmente exigida pelo art. 38º do CPPT, sendo que o contribuinte invoca a invalidade da notificação sem alegar que a notificação não tenha chegado à sua esfera de cognoscibilidade mas tão só e apenas que não chegou pela forma legalmente exigida.

g) Quanto aos factos, foi alegado pela Requerente, ora Recorrido, no seu pedido de pronúncia arbitral, conforme se transcreve da decisão sob recurso, o seguinte:

O Requerente suscita, em primeiro lugar, o vício da caducidade da liquidação oficiosa do IRS/2016 por falta de notificação válida dentro do prazo legal. Sumariamente, o Requerente invoca que, no caso concreto, não foi observada a formalidade legal, porquanto o envio da notificação da liquidação ocorreu mediante correio registado simples, ao invés, de carta registada com aviso de receção.

h) Assim, desde logo, se verifica que o Recorrido no seu pedido de pronúncia arbitral nunca alegou que a notificação não chegou à sua esfera de cognoscibilidade mas tão-só que aquela notificação não ocorreu pela forma legalmente exigida, à semelhança do acórdão fundamento.

i) Quanto à matéria de facto assente no probatório, com interesse para o presente recurso, transcreve-se o seguinte da decisão arbitral recorrida (com sublinhado nosso):

12. A liquidação foi enviada ao Requerente, por correio, mediante registo simples, identificado sob o código RY861615795PT, de 10 de dezembro de 2020 (Admitido pelas partes e provado pelo processo administrativo).

13. A liquidação referida no ponto anterior não foi enviada com aviso de receção (Admitido pela Requerida e provado pelo processo administrativo).

j) Assim, e quanto aos factos provados, o Requerente, ora Recorrido, não prova que não recebeu a aludida notificação, nem prova que essa demonstração seria impossível, o que, aliás, seria contrário ao seu pedido de pronúncia arbitral onde apenas suscita a questão da preterição de formalidade legal sem nunca alegar que a notificação não tenha chegado ao seu campo de cognoscibilidade.

k) Por fim, quanto à questão de direito atinente à validade da notificação em apreciação, e tendo como pressuposto, que aqui não é objecto de discussão, que a liquidação oficiosa em apreço deveria ser notificada ao contribuinte através de carta registada com aviso de recepção, nos termos do nº 1 do art. 38º do CPPT, havendo, por conseguinte, incumprimento de formalidade procedimental quanto à notificação em apreço, efectuada através de carta registada,

l) Considera o tribunal arbitral que é “irrelevante se o Requerente confessa que a notificação lhe foi remetida por meio de carta registada”, concluindo o seguinte: “Nessas circunstâncias, em que ocorreu preterição de formalidades legais atinentes à notificação da liquidação, não provando a Administração tributária que, apesar disso, a notificação chegou ao efectivo conhecimento do contribuinte (art.º 35.º, n.º 1, do CPPT), a notificação não pode ter-se por efectuada ao destinatário do acto, não podendo a AT prevalecer-se de qualquer presunção legal de notificação, como pretende.

m) Justamente, a situação objecto do acórdão fundamento é semelhante à decidida nos autos de processo arbitral em apreço, pois também no acórdão fundamento se apreciou a validade de uma notificação efectuada com preterição de formalidade legal quando o sujeito passivo se limita a alegar que a notificação não chegou à sua esfera jurídica pela forma legalmente exigida, sem nunca alegar que não recebeu a notificação em causa mas suscitando apenas a preterição de formalidade legal.

n) A questão fundamental de direito é a mesma na decisão arbitral sob recurso e no acórdão fundamento, saber se a preterição de formalidade legal atinente às notificações previstas no art. 38º do CPPT se deve considerar sanada pela circunstância de Requerente não alegar que não recebeu a notificação, limitando-se a invocar que a notificação não chegou à sua esfera jurídica pela forma legalmente exigida.

o) A decisão arbitral recorrida responde negativamente a esta questão, entendendo que o mero incumprimento da formalidade procedimental atinente à notificação é suficiente para concluir pela sua invalidade,

p) Ao passo que o acórdão fundamento responde afirmativamente, de acordo com a jurisprudência reiterada do STA, transcrevendo o entendimento explano acórdão datado de 29.05.2013, recurso n.º 0472/13:

Em suma, em caso algum vem alegado que a notificação não chegou à esfera de cognoscibilidade da recorrente, mas tão só que não chegou pela forma legalmente exigida. Assim sendo, constituindo jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal que as formalidades procedimentais previstas na lei são essenciais, mas desgraduam-se em não essenciais se, apesar delas, foi atingido o fim que a lei visava alcançar com a sua imposição (Cfr., entre outros, o Acórdão de 8/9/2010, proc nº 437/10. No mesmo sentido, cfr., JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed., 2011, Áreas Editora, anotação ao art. 39º do CPPT, p. 384.), não podem deixar de improceder as alegações e respectivas conclusões da recorrente.

q) Demonstrados os pressupostos em que assenta a admissibilidade do presente recurso, importa atender ao seu mérito.

r) Justamente, entende a ora Recorrente, em face do probatório fixado na decisão arbitral sob recurso, que a notificação em causa nos autos atingiu o fim que se destinava alcançar uma vez que nada em contrário foi minimamente alegado pelo Recorrido, então Requerente.

s) Assim sendo, e à luz do entendimento que propugnamos, deve a preterição de formalidade essencial desgraduar-se em não essencial.

t) Sobre o entendimento do acórdão fundamento, que defendemos, reitera-se tudo quanto aí é dito em abono desta tese.

u) Concluindo, embora a notificação prevista no nº 1 do art. 38º do CPPT consubstancie uma formalidade procedimental prevista na lei, e enquanto tal seja uma formalidade procedimental essencial, a verdade é que não obstante a mesma ter sido preterida, ainda assim foi atingido o fim que a lei visava alcançar com a sua imposição, conforme resulta do alegado pelo Recorrido para sustentar a sua pretensão,

v) Devendo, em consequência, a decisão arbitral recorrida ser anulada em conformidade.

w) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição requerendo-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.

Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirão, deverá o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido, por se verificar uma contradição entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, devendo o recurso ser julgado procedente com as devidas consequências legais.

O recorrido AA veio contra-alegar, concluindo o seguinte:

A) O recurso para uniformização de jurisprudência aqui contra-alegado veio deduzido contra a Decisão Arbitral proferida a 7 de setembro de 2022, nos autos que correram termos no CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, sob o n.º 763/2021-T, na parte em que julgou o pedido de pronúncia arbitral procedente, anulando a liquidação oficiosa referente ao IRS/2016, com o n.º 2020.4005687748, efetuada a 2 dezembro de 2020, com fundamento em caducidade do direito à liquidação em virtude de a notificação da liquidação não ter cumprido com a formalidade legal de envio através de carta registada com aviso de receção e a AT não ter cumprido com o ónus de provar o ingresso da notificação na esfera de cognoscibilidade efetiva do Requerente, aqui Recorrido.

B) Para isso sustenta a Recorrente haver uma oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, emanado a 30 de maio de 2018, no processo n.º 0830/17.

C) Ora, entende o Recorrido, com o devido respeito por opinião contrária, que não estão reunidos os pressupostos legais para que seja conhecido o presente recurso quanto à sua questão de mérito uma vez que não existe identidade essencial de factos, entendida como identidade de factos subsumível ao mesmo quadro normativo, nem o quadro jurídico aplicável é idêntico.

D) Efetivamente, a Recorrente vem sustentar que “A decisão arbitral pronunciou-se sobre o ato de liquidação controvertido, anulando-o com fundamento em preterição de formalidade essencial, mais concretamente a preterição da formalidade procedimental atinente ao envio da sua notificação através de carta registada com aviso de receção, consignada no nº 1 do art. 38º do CPPT. O presente recurso fundamenta-se no facto de a decisão arbitral em apreço se encontrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão do STA de 30/05/2018, prolatado no processo nº 0830/17 (…) Na parte em que o acórdão fundamento, conforme se transcreve do respetivo sumário, entende o seguinte: IV - Se a recorrente não alega que a notificação não chegou à sua esfera de cognoscibilidade, mas tão só que não chegou pela forma legalmente exigida, constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal que as formalidades procedimentais previstas na lei são essenciais, mas desgraduam-se em não essenciais se, apesar delas, foi atingido o fim que a lei visava alcançar com a sua imposição. No acórdão fundamento, quanto aos factos assentes, e conforme se transcreve do mesmo, “em caso algum vem alegado que a notificação não chegou à esfera de cognoscibilidade da recorrente, mas tão só que não chegou pela forma legalmente exigida”.”.

E) Resumindo a Recorrente: “Em síntese, quanto aos factos, a decisão arbitral sob recurso e o acórdão fundamento têm por objeto apreciar a invalidade de uma notificação efetuada com preterição da formalidade legalmente exigida pelo art. 38º do CPPT, sendo que o contribuinte invoca a invalidade da notificação sem alegar que a notificação não tenha chegado à sua esfera de cognoscibilidade mas tão só e apenas que não chegou pela forma legalmente exigida.”.

F) Ora, ao contrário do aludido pela Recorrente, a factualidade e o quadro normativo subjacente à Decisão Arbitral recorrida são distintos daqueles que foram aplicáveis no Acórdão fundamento.

G) Neste sentido, sustentou a Decisão Arbitral: “No caso em apreço nos presentes autos estamos perante uma liquidação oficiosa de IRS, tributo que é, unanimemente, considerado como um imposto periódico, pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr. art. 45.º, n.º 4, da LGT). (…) Entende a AT que haverá de considerar o n.º 1 do art. 39.º do CPPT (ex vi art. 38.º, n.º 3) que, na sua perspetiva e para o caso concreto, assevera a perfeição da notificação, através de carta registada, nos casos em que o contribuinte tenha sido consultado em audição prévia. Mas que não é o caso. Para além disso, acrescenta que o aviso de receção não é um valor absoluto em si mesmo e que o formalismo reveste natureza instrumental acrescentando, e citando diversas decisões, que aludem que a preterição de formalidades essenciais da notificação exigidas por lei não significa, por si só, que se tenha que concluir pela invalidade, se foi atingido o objetivo que se visava alcançar com a notificação, i.e., transmitir à destinatária o teor da liquidação. O que, conclui a AT, se verificou no caso concreto. Acrescenta ainda que o próprio Requerente confessa que a notificação foi efetuada através de registo postal simples. Para se aferir da alegada caducidade do direito de liquidar pela AT, tem previamente de se averiguar se essa notificação era legal. Com efeito, importa aferir se basta a notificação por simples registo, como pretende a Requerida AT, ou se teria que ser feita por carta registada com aviso de receção. A questão é a de saber se quando estejam em causa notificações de atos de alteração dos rendimentos declarados e de atos de fixação pela Administração Tributária dos rendimentos sujeitos a tributação, como sucede com as liquidações oficiosas ou adicionais, as mesmas devem ou não ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de receção.”.

H) Em face da clareza desta exposição, o Tribunal Arbitral convocou o determinado em

Recurso de Revista pelo Supremo Tribunal Administrativo: “Na senda da decisão arbitral referida supra, a questão foi suscitada em recurso de revista excecional que correu termos perante o Supremo Tribunal Administrativo, revista essa que foi admitida pelo Ac. de 1/2/2017, proferido no Proc. 0974/16, onde o problema foi superiormente equacionado pela relatora desse acórdão, Cons. Dulce Neto. Na sequência dessa admissão da revista excecional foi proferido o Ac. de 15-11-2017, em que foi relator o Cons. Pedro Delgado, no mesmo processo 0974/16 e onde foi decidido o seguinte: “II - Uma liquidação adicional que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS.”. (…) No sentido de que uma liquidação adicional que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte na declaração periódica deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto no art. 38º nº 1 do CPPT e arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS, se pronunciaram, entre outros, os acórdãos desta Secção proferidos em 13/04/2011, no proc. nº 0546/10, em 28/11/2012, no proc. nº 0685/11, em 28/03/2012, no proc. nº 0491/11, em 05.11.

2014, no processo 463/14, em de 05.02.2015, no Proc. 01940/13 e em 15.06.2016, no processo n.º 297/16. (…) Ora o acórdão recorrido, ao considerar estar-se em presença de liquidações referentes a impostos periódicos (IRS), olvida um dado essencial no caso sub judice: estamos perante liquidações adicionais subsequentes a atos inspetivos e que alteram a situação tributária do contribuinte.

Assim constituindo tais liquidações atos de correção oficiosa e de alteração dos rendimentos sujeitos a tributação, da iniciativa da administração, impunha-se que a sua notificação fosse efetuada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS, o que não sucedeu no caso vertente.

Pelo que forçoso é concluir que as notificações não foram efetuadas na forma legal, prevista no artº 149º, nº 2 do IRS, normativo que não se basta com a presunção de recebimento da notificação mas antes exige registo com aviso de receção.”.

I) Pelo que perante esta posição do Supremo Tribunal Administrativo, a Decisão Arbitral sustenta lapidarmente: “Aderindo a esta fundamentação, temos que a aplicar ao caso sub judice. Desta forma, não restam quaisquer dúvidas de que o Requerente teria de ser notificado da liquidação adicional entretanto elaborada pela AT, por meio de carta registada com aviso de receção, não sendo aplicável, no caso sub judice a presunção de notificação contida no n.º 6 do art. 45.º, a qual é restrita às notificações enviadas por carta meramente registada, se esta for a forma legal e regular de notificação. Sendo irrelevante se o Requerente confessa que a notificação lhe foi remetida por meio de carta registada.”.

J) Neste esteira, conclui a Decisão Arbitral: “Desta forma, não tendo sido efetuada com as formalidades legais a notificação da liquidação em apreço nos autos até à data de 31/12/2020, e a AT não demonstrou – conforme lhe incumbiria no âmbito da repartição do ónus da prova – que o Requerente teve conhecimento efetivo da notificação da liquidação do imposto no prazo de caducidade. Por isso, tem de proceder a exceção de caducidade do direito de a AT liquidar ao Requerente IRS relativamente ao ano de 2016, conforme arguido pela requerente.”.

K) Ao contrário desta factualidade e do quadro normativo subjacente, o Acórdão fundamento apresentado pela Recorrente para sustentar a necessidade de uniformização de jurisprudência assenta numa liquidação adicional de IRC e com a discussão a recair sobre uma notificação promovida com registo simples quando deveria operar através de carta registada.

L) Constata-se, assim, e à saciedade, que não estão reunidos os requisitos para que seja aceite a entrada do recurso intentado pela AT.

M) Nos termos supra, por não estarem reunidos os respetivos pressupostos legais, deve ser rejeitado o conhecimento do recurso para uniformização de jurisprudência quanto ao seu mérito.

N) Caso assim não se entenda, hipótese que importa acautelar, reitera-se o entendimento quanto ao direito vertido na Decisão Arbitral recorrida.

O) Devendo o recurso ser julgado improcedente, mantendo aquela Decisão Arbitral na ordem jurídica por consubstanciar, inequivocamente, uma correta aplicação do direto aos concretos factos.

Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso ser rejeitado quanto ao conhecimento da questão de mérito, por não estarem reunidos os respetivos pressupostos legais. Caso assim não se entenda, quanto à questão de mérito, deve o recurso ser julgado improcedente.

Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de não ser admitido o presente recurso, por não estarem reunidos os requisitos para a sua admissão, no seguinte parecer:

1.Objeto do recurso

A recorrente interpôs o presente recurso para uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do artigo 25.º n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, em obediência ao regime do artigo 152.º do CPTA, pugnando pela revogação da decisão arbitral proferida nos autos n.º 763/2021-T do CAAD e pela correcção da interpretação perfilhada no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.05.2018, proferido no processo nº 0830/17, convocado como acórdão fundamento.

2. Admissibilidade do presente recurso

2.1. A recorrente interpôs o presente recurso ao abrigo do estatuído no artigo 25.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 17.º da Lei 119/2019, de 18.09.

De facto, o citado artigo 25.º do RJAT, admite recurso para o STA, da decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida, quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. Ao recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA, aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT.

2.2. São requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência:

- contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral ou entre duas decisões arbitrais;

- trânsito em julgado do acórdão (decisão) fundamento;

- existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

- ser a orientação perfilhada no acórdão (decisão) impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Por sua vez quanto à caraterização da questão fundamental de direito:

- deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão (decisão) em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respetivos pressupostos de facto;

- a oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

- não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos (decisões) sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

- as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

- em oposição ao acórdão (decisão) recorrido podem ser invocados mais de um acórdão (decisão) fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas.

3. Alegações da recorrente

A decisão arbitral apreciou a questão da caducidade do direito à liquidação, referente a IRS do ano de 2016, designadamente se a AT cumpriu com o ónus de provar o ingresso da notificação por carta registada, na esfera de cognoscibilidade efetiva do contribuinte.

Defende a recorrente que o entendimento perfilhado pelo Tribunal Arbitral na decisão recorrida, datada de 7.09.2022, proferida no processo n.º 763/2021-T do CAAD, está em contradição com o acórdão do STA, datado de 30.05.2018, proferido no processo n.º 0830/17 (acórdão fundamento). Disponível em www.dgsi.pt.

A decisão recorrida pronunciou-se sobre ato de liquidação de IRS, tendo decidido pela sua anulação, com fundamento em não ter a AT demonstrado que o contribuinte teve conhecimento efetivo da notificação da liquidação do imposto, dentro no prazo de caducidade do direito à liquidação.

A recorrente propugna que a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento têm por objeto apreciar a invalidade de uma notificação efetuada com preterição da formalidade legalmente exigida pelo artigo 38º do CPPT, sendo que o contribuinte invoca a invalidade da notificação, sem alegar que a notificação não tenha chegado à sua esfera de cognoscibilidade, mas tão só que não chegou pela forma legalmente exigida.

4. Posição defendida

4.1. A recorrente defende que a situação apreciada assenta em factualidade semelhante e que a questão jurídica discutida nas duas decisões é a mesma.

Em sentido inverso, a recorrida propugna que não existe qualquer identidade substancial entre as duas situações, uma vez que a questão jurídica em análise não é coincidente.

4.2. Na decisão proferida no processo arbitral considerou-se que as notificações dos atos de alteração dos rendimentos declarados e dos atos de fixação pela Administração Tributária dos rendimentos sujeitos a tributação, liquidados oficiosamente, têm de ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de receção. Decidiu-se que a AT, tendo efetuado a notificação por carta registada simples, não demonstrou que a notificação chegou ao efetivo conhecimento do contribuinte, sendo que tal facto teria de ocorrer dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação.

No acórdão do STA de 30.05.2018 discutia-se a validade de notificação de IRC, efetuada na sequência de processo inspetivo, tendo sido decidido que, apesar de a notificação não ter sido efetuada por correio registado, tal não significa por si só, que se tenha de concluir pela sua invalidade, se foi atingido o objetivo que se visava alcançar com a notificação: transmitir ao destinatário o teor da liquidação.

4.4. Ora, a factualidade é diversa e a questão jurídica também não é coincidente: na decisão arbitral considerou-se não haver evidência que o contribuinte tomou efetivo conhecimento da notificação, numa situação em que se discute a eventual caducidade do direito da AT em liquidar o tributo; no acórdão do STA discutiu-se a consequência jurídica da notificação não ter obedecido à forma legalmente exigida, numa situação em que se mostra atingido o fim que a lei visava alcançar com a notificação.

4.5. Pelo exposto, conclui-se não existir identidade entre situação de facto em apreciação na decisão recorrida e no acórdão fundamento, não existindo contradição entre os mesmos, relativamente a questão fundamental de direito, pelo que se não justifica uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial.

5. Conclusão

Nestes termos, em conclusão, não estão reunidos os requisitos para a admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, pelo que somos do parecer que o mesmo não deve ser admitido.

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Os autos vêm à conferência do Pleno corridos os vistos legais.

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2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1. - Na decisão arbitral recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1. O Requerente, no ano de 2016, esteve embarcado fora de Portugal durante 204 dias (Documento N.º 7 junto com o PPA)

2. O Requerente não apresentou qualquer declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS relativamente ao ano de 2016 dentro do competente prazo legal para o efeito (Admitido pelo Requerente e provado pelo processo administrativo).

3. No ano de 2016 foram colocados à disposição do Requerente, rendimentos de trabalho dependente, pagos pela entidade B... BV, no montante total de € 69.021,00, sobre o qual já havia pago no estrangeiro imposto no montante total de € 9.657,00 (Admitido pelo Requerente e provado pelo processo administrativo).

4. O Requerente consta registado como residente em território nacional, com domicílio fiscal no Lugar de..., Paredes de Coura desde 2009, no prédio urbano que adquiriu em 2006 (Admitido pelo Requerente e provado pelo processo administrativo).

5. Foi aberto procedimento de divergência, pela falta da competente declaração de rendimentos de IRS relativamente ao ano de 2016 (Provado pelo processo administrativo).

6. Foi expedida a notificação nos termos do n.º 3 do artigo 76.º do CIRS (ofício nº GIC-..., com registo postal RY...PT) (Provado pelo processo administrativo).

7. O Requerente veio através do Portal das Finanças justificar a divergência referindo “Não tenho salário em Portugal, mas na Holanda. Pago impostos (IRS) na Holanda” (Admitido pelo Requerente e provado pelo processo administrativo).

8. No âmbito do mesmo procedimento, através do Portal das Finanças (divergências), foi o Requerente informado a 18 de novembro de 2020 que “Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. Não sendo residente, deverá proceder à alteração da residência fiscal em Portugal para o país de efetiva residência com efeitos retroativos a 2016.” (Provado pelo processo administrativo).

9. A AT promoveu a liquidação oficiosa do IRS/2016, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 76.º do CIRS (Provado pelo processo administrativo).

10. A 27 de novembro de 2020 preencheu uma declaração oficiosa sob o n.º 2016-... (Provado pelo processo administrativo).

11. Em resultado desta declaração oficiosa gerou-se a liquidação de IRS/2016 com o n.º 2020..., de 2 de dezembro de 2020 (Provado pelo processo administrativo).

12. A liquidação foi enviada ao Requerente, por correio, mediante registo simples, identificado sob o código RY...PT, de 10 de dezembro de 2020 (Admitido pelas partes e provado pelo processo administrativo).

13. A liquidação referida no ponto anterior não foi enviada com aviso de receção (Admitido pela Requerida e provado pelo processo administrativo).

14. A liquidação tinha um valor a pagar de € 17.520,59, incluindo juros compensatórios, tendo como data limite para pagamento o dia 13/01/2021 (Provado pelo processo administrativo).

15. O Requerente procedeu ao pagamento do imposto (Documento n.º 6 junto com o PPA).

16. O Requerente apresentou reclamação graciosa a 7 de maio de 2021 que correu termos junto da Direção de Finanças de Viana do Castelo sob o n.º ...2021... (Admitido pelas partes e provado pelo processo administrativo).

17. A 15 de junho de 2021, foi proferido pela AT um projeto de decisão de indeferimento do pedido, com os seguintes fundamentos:

IV. APRECIAÇÃO DOS FACTOS

1. O reclamante tem nacionalidade holandesa e foi inscrito como residente em Portugal em 2006 [fls. 13-14].

2. Consta do cadastro da AT que em 2009, junto do SF ..., o reclamante comunicou o seu atual domicílio fiscal à AT: ..., Paredes de Coura [fls. 15].

3. Esta morada corresponde à do imóvel adquirido pelo reclamante em 2006 [fls. 16-17].

4. Dispõe o artigo 16º do CIRS que: «1 - São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual;

c) Em 31 de dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direção efetiva nesse território;

d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português. …»

5. Dispõe também o artigo 16º da Convenção celebrada entre Portugal e a Holanda para evitar a dupla tributação (CDT) que «1 - Com ressalva do disposto nos artigos 16º, 18º, 19º, 20º e 21º, os salários, vencimentos e outras remunerações similares obtidos de um emprego por um residente de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado Contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes podem ser tributadas nesse outro Estado. 2 - Não obstante o disposto no nº 1, as remunerações obtidas por um residente de um Estado Contratante de um emprego exercido no outro Estado Contratante só podem ser tributadas no primeiro Estado Contratante mencionado se:

a) O beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que não excedam, no total, 183 dias, em qualquer período de 12 meses com início ou termo no ano fiscal em causa; e

b) As remunerações forem pagas por uma entidade patronal ou por conta de uma entidade patronal que não seja residente do outro Estado; e

c) As remunerações não forem suportadas por um estabelecimento estável ou por uma instalação fixa que a entidade patronal tenha no outro Estado.

3 - Não obstante as disposições anteriores deste artigo, as remunerações de um emprego exercido a bordo de um navio ou de uma aeronave explorados no tráfego internacional podem ser tributadas no Estado Contratante em que estiver situada a direção efetiva.»

6. Aqui chegados cumpre aferir se o reclamante se considera ou não residente fiscal em Portugal no ano de 2016, importando também distinguir o local de morada com o conceito de residência para efeitos fiscais.

7. E a resposta não poderá ser outra senão a de que o reclamante ERA, nos termos da legislação aplicável, em sede de IRS, RESIDENTE fiscal em Portugal no ano de 2016.

8. De facto, o reclamante inscreveu-se como residente em território nacional em 2006, e desde então sempre comunicou à AT um domicílio fiscal aqui localizado.

9. O facto de as autoridades fiscais holandesas terem comunicado à AT os rendimentos pagos ao reclamante, constitui prova de que também aquela entidade o considerou, naquele ano, residente em Portugal.

10. O contribuinte alegou não ser residente em Portugal em 2016, mas não indicou em que país entende ser residente naquele ano, não tendo junto qualquer certificado de residência fiscal que pudesse fazer referência a esse facto.

11. Por outro lado, o artigo 15º da CDT acima indicado estipula que a competência para a tributação dos rendimentos de trabalho dependente auferidos por um residente em território português se encontra atribuída à autoridade fiscal nacional, podendo os rendimentos ser tributados no país da fonte dos rendimentos, como foi (imposto pago no estrangeiro também foi comunicado), cabendo a eliminação da dupla tributação, nos termos do artigo 24º da mesma CDT, a Portugal.

12. Efetivamente, a liquidação oficiosa ora contestada teve em conta esse imposto pago no estrangeiro, tendo sido concedida uma dedução à coleta igual àquele montante de imposto, ao abrigo do artigo 81º do CIRS.

13. Entende-se, por isso, que, o reclamante se considera residente fiscal em Portugal no ano de 2016, e deveria aqui ter declarado os rendimentos auferidos na Holanda, pagos por entidade com sede naquele país.

14. Quanto à alegação de que se encontrava a bordo de um navio por mais de 185 dias no ano de 2016, e que, por esse motivo, não pode ser considerado residente em Portugal, veja-se o que a CDT refere a esse respeito, no nº 3 do seu artigo 16º, acima transcrito.

15. De facto, as remunerações auferidas podem ser tributadas no país onde se encontra a sede da entidade pagadora dos rendimentos, no caso em concreto, seria na Holanda; efetivamente, a Holanda tributou esses rendimentos, e comunicou a Portugal, país de residência, os respetivos valores.

16. Quanto às irregularidades apontadas ao procedimento de fixação do rendimento tributável, com o devido respeito, não assiste qualquer razão ao contribuinte.

17. Conforme já ficou descrito, conhecidos os rendimentos auferidos, comunicados pelas autoridades fiscais holandesas, e verificada a falta de apresentação de qualquer declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, foi o ora reclamante notificado nos termos do nº 3 do artigo 76º do CIRS.

18. Esta notificação foi remetida através de registo postal, efetivamente recebido de acordo com a informação que consta do sistema informático, tendo previamente sido remetido um mail para o endereço fiabilizado no Portal das Finanças, prevenindo para a breve remessa de tal notificação.

19. No texto dessa notificação, constava a indicação das normas legalmente aplicáveis, e o alerta para a consequência da falta de entrega voluntária da declaração em falta, ou seja, a emissão da competente liquidação oficiosa; quanto ao montante dos rendimentos auferidos, o mesmo era já do conhecimento do reclamante, que o auferiu.

20. Esta notificação prévia à liquidação do imposto constitui o direito de audição previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 60º da LGT, que o reclamante alega ter faltado; de facto, o direito de audição foi concedido, e o reclamante exerceu-o de uma forma breve; posteriormente, foi ainda enviado novo mail, para o endereço fiabilizado no Portal das Finanças, ao qual o reclamante não reagiu.

21. Portanto, não pode o reclamante invocar falta de abertura da AT na procura da colaboração do contribuinte no sentido da regularização da situação em défice.

22. Não foi alegada falta de notificação no âmbito do referido procedimento de divergência.

23. Quanto à fundamentação, a mesma consta também da referida notificação expedida nos termos do nº 3 do artigo 76º do CIRS, bastando a letra da lei para fundamentar que os rendimentos auferidos por residentes em território nacional devem ser declarados para efeitos de tributação em sede de IRS.

24. Já o ónus da prova de que não era residente em Portugal no ano de 2016 cabe, nos termos do nº 1 do artigo 74º da LGT, ao ora reclamante, que não logrou juntar aos presentes autos prova suficiente de que, a não ser residente em Portugal, o era noutro país, e em qual.

25. Acresce que, através de ofício com registo postal de 24.05.2021, foram solicitados ao reclamante elementos adicionais de prova das alegações na petição inicial, notificação que foi devolvida a este Serviço com a indicação de não ter sido reclamada junto dos serviços postais [fls. 33-35].

26. Finalmente, quanto à alegada caducidade, verifica-se que a liquidação de IRS foi emitida em 04.12.2020, e notificada através de registo postal de 10.12.2021, que consta como recebido [29- 32].

27. Nos termos do artigo 39º do CPPT, as cartas registadas presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil, não tendo o ora reclamante despoletado qualquer procedimento para ilidir aquela presunção, a não ser no âmbito dos presentes autos, sem, porém, apresentar qualquer prova do alegado, bastando-se com a mera indicação de datas e do local onde se encontrava.

28. Não ocorreu, por isso, a invocada caducidade do direito á liquidação, porquanto a mesma foi validamente notificada ao ora reclamante dentro do prazo previsto no artigo 45º da LGT.

29. Conclui-se, assim, pela inexistência dos vícios apontados pelo reclamante à liquidação oficiosa de IRS de 2016, não houve violação do direito de audição, os rendimentos auferidos na Holanda são tributáveis em Portugal, e o reclamante é considerado residente em Portugal no ano de 2016, não tendo sido apresentada prova em contrário. (Provado pelo processo administrativo).

18. O despacho de indeferimento expresso do pedido formulado na reclamação graciosa n.º ...2021..., foi proferido pelo Diretor de Finanças de Viana do Castelo em 2021/09/02. (Provado pelo processo administrativo).

19. O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado a 21 de novembro de 2021 (conforme consta do registo no CAAD).

B. Factos relevantes para esta decisão arbitral que não ficaram provados.

20. Data em que a notificação da liquidação referida no ponto 12. dos factos dados como provados chegou ao efetivo conhecimento do Requerente.

C. Fundamentação da Fixação da Matéria de Facto

A matéria de facto foi fixada por este Tribunal Arbitral Singular e a sua convicção ficou formada com base nas peças processuais e requerimentos apresentados pelas Partes e nos documentos juntos pelas Partes, mormente processo administrativo.

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, conforme n.º 1 do artigo 596.º e n.º 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do n.º do artigo 29.º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, conforme n.º 2 do artigo 123.º Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT).

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC. Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g. força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas Partes e a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados, com relevo para esta Decisão Arbitral, os factos acima elencados.

Por sua vez, quanto ao facto que não foi dado como provado, não foi produzida prova que permitisse ao tribunal concluir em que data é que o Requerente teve efetivo conhecimento da liquidação em apreço nos presentes autos nem, dos demais elementos constantes dos autos, se pode concluir, com exatidão, em que data é que efetivamente esse conhecimento sobreveio.

*

2.1.2. No acórdão do STA invocado como fundamento consta como provada a seguinte matéria de facto:

A) Em 13-01-2011 os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria concluíram procedimento de inspeção à ora Oponente aos exercícios de 2007 a 2009.

B) Com data de 09-02-2011, a Direção de Finanças de Leiria remeteu à Oponente o ofício n.º 1076 de notificação do resultado da ação inspetiva referida na alínea antecedente, recebido em 10-02-2011.

C) Em 16-02-2011 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação adicional de IRC n.º 20118310001294, relativa ao exercício de 2007, montante de € 12.674,22, endereçada à ora oponente sob correio registado com o n.º RY520703506PT, em 22-02-2011, para o respetivo domicílio fiscal.

D) O registo identificado na alínea anterior consta nos Serviços Postais como “Entrega Conseguida”, em 23-03-2011, pelas 10.40 horas.

E) Em 18-02-2011 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a demonstração de acerto de contas relativa ao IRC do exercício de 2007, no valor de € 12.674,22, com data limite de pagamento de 30-03-2011, endereçada à ora oponente sob correio registado com o n.º RY520656647PT, em 23-02-2011, para o respetivo domicílio fiscal.

F) O registo identificado na alínea anterior consta nos Serviços Postais como “Entrega Conseguida”, em 24-02-2011, pelas 9,25 horas.

G) Em 18-02-2011 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a demonstração de liquidação de juros relativa ao IRC do exercício de 2007, no valor de € 1.202,05, endereçada à ora oponente sob correio registado com o n.º RY520704183PT, em 22-02-2011, para o respetivo domicílio fiscal.

H) O registo identificado na alínea anterior consta nos Serviços Postais como “Entrega Conseguida”, em 23-03-2011, pelas 10.39 horas.

I) Em 16-02-2011 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação adicional de IRC nº 20118310001331, relativa ao exercício de 2009, montante de € 8.437,46, endereçada à ora oponente sob correio registado com o n.º RY520859976PT, em 25-02-2011, para o respetivo domicílio fiscal.

J) O registo identificado na alínea anterior consta nos Serviços Postais como “Entrega Conseguida”, em 03-03-2011, pelas 10.47 horas.

K) Em 23-02-2011 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a demonstração de acerto de contas relativa ao IRC do exercício de 2009, no valor de € 8.457,46, com data limite de pagamento de 04-04-2011, endereçada à ora oponente sob correio registado com o n.º RY520840365PT, em 03-03-2011, para o respetivo domicílio fiscal.

L) O registo identificado na alínea antecedente consta nos Serviços Postais como “Entrega Conseguida”, em 04-03-2011, pelas 10,59 horas.

M) Em 23-02-2011 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a demonstração de liquidação de juros relativa ao IRC do exercício de 2009, no valor de € 204,80, endereçada à ora oponente sob correio registado com o n.º RY520866005PT, em 25-02-2011, para o respetivo domicílio fiscal.

N) O registo identificado na alínea que antecede consta nos Serviços Postais como entregue em Peniche, nos Serviços da Alfândega, em 28-02-2011.

O) Em 30-04-2011, o Serviço de Finanças de Peniche instaurou contra a ora oponente, o processo de execução fiscal nº 1430201101006827 para cobrança de dívida de IRS do ano de 2009, no montante de € 57.315,96.

P) Na mesma data, o Serviço de Finanças de Peniche instaurou contra a ora oponente, o processo de execução fiscal n.º 1430201101006835 para cobrança de dívida de IRC do ano de 2007 no montante de € 12.674,22.

Q) Na mesma data, o Serviço de Finanças de Peniche instaurou contra a ora Oponente, o processo de execução fiscal n.º 1430201101006851 para cobrança de dívida de IRC do ano de 2009 no montante de € 8.437,46.

R) Com data de 24-01-2011 a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à Oponente carta de citação para o processo de execução fiscal referido na alínea anterior, mediante correio registado sob o n.º RQ223541764PT.

S) O processo de execução fiscal n.º 1430201101006827 para cobrança de dívida de IRS do ano de 2009, no montante de € 57.315,96 foi extinto por anulação da divida, e extinta quanto a esta a presente oposição, por inutilidade superveniente da lide.

*

2.2.- Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se entre a Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão fundamento existe contradição quanto à mesma questão de direito, cujo objecto é a apreciação da invalidade de notificação efectuada com preterição da formalidade legalmente exigida pelo art. 38º do CPPT, sendo que o contribuinte invoca a invalidade da notificação, sem alegar que a notificação não tenha chegado à sua esfera de cognoscibilidade, mas tão só e apenas que não chegou pela forma legalmente exigida.

Aquilatando.

*

2.2.1. Da admissibilidade do recurso de uniformização

Importará, então e preliminarmente, perante o circunstancialismo fáctico-jurídico seleccionado aquilatar da verificação dos requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011, de 20/1).

Consoante o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º).

O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.

Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt.

Não obstante, determina o n.°3 do artigo 152.° que, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.”

Em suma e tal como referem Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet wvww.dgsi.pt, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: (i) contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral; (ii) trânsito em julgado do acórdão fundamento; (iii) existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; (iv) ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Acresce que quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica. E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido.

*

2.2.2.- Da análise do caso concreto:

No caso sub judicibus, afirma a recorrente que a decisão arbitral apreciou a questão da caducidade do direito à liquidação, referente a IRS do ano de 2016, designadamente se a AT cumpriu com o ónus de provar o ingresso da notificação por carta registada, na esfera de cognoscibilidade efectiva do contribuinte, estando a mesma em contradição com o acórdão do STA, datado de 30.05.2018, proferido no processo n.º 0830/17.

Ora, como a decisão recorrida se pronunciou sobre acto de liquidação de IRS, tendo decidido pela sua anulação, com fundamento em não ter a AT demonstrado que o contribuinte teve conhecimento efectivo da notificação da liquidação do imposto, dentro no prazo de caducidade do direito à liquidação, segundo a recorrente, a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento têm por objecto apreciar a invalidade de uma notificação efectuada com preterição da formalidade legalmente exigida pelo artigo 38º do CPPT, sendo que o contribuinte invoca a invalidade da notificação, sem alegar que a notificação não tenha chegado à sua esfera de cognoscibilidade, mas tão só que não chegou pela forma legalmente

exigida.

Vejamos.

Na decisão arbitral recorrida, consignou-se que “…não tendo sido efetuada com as formalidades legais a notificação da liquidação em apreço nos autos até à data de 31/12/2020, e a AT não demonstrou – conforme lhe incumbiria no âmbito da repartição do ónus da prova – que o Requerente teve conhecimento efetivo da notificação da liquidação do imposto no prazo de caducidade.

Por isso, tem de proceder a excepção de caducidade do direito de a AT liquidar ao Requerente IRS relativamente ao ano de 2016, conforme arguido pela requerente.

Cabe aqui referir que não foi alegada, nem se verifica qualquer situação de suspensão do prazo de caducidade, nem mesmo a resultante da aplicação do art. 7.º, nº. 9 da Lei nº. 1-A/2020, de 19 de março, pois essa suspensão em matéria de atos administrativos e tributários, apenas dizia respeito à prática de atos por particulares.

Com a procedência desta exceção de caducidade do direito de liquidação adicional, fica prejudicado o conhecimento dos restantes vícios imputados pelo Requerente à liquidação.”

Ora, face ao fragmento da fundamentação da decisão arbitral recorrida que acabou de transcrever-se é incontroverso que a decisão recorrida se pronunciou sobre acto de liquidação de IRS, tendo decidido pela sua anulação, com fundamento em não ter a AT demonstrado que o contribuinte teve conhecimento efectivo da notificação da liquidação do imposto, dentro no prazo de caducidade do direito à liquidação, procedendo a exceção de caducidade do direito de liquidação adicional, fica prejudicado o conhecimento dos restantes vícios imputados pelo Requerente à liquidação.

Esta parte da decisão pronunciou-se apenas sobre a caducidade do direito de liquidação adicional que qualificou como “exceção”.

Nos termos do nº2 do artigo 25º do RJAT “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.”

Na verdade, não há dúvida de que, como resulta do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág. 227.). E é também neste sentido que tem vindo a pronunciar-se este Supremo Tribunal nas diversas vezes que tem sido confrontado com a questão (cf. os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2/12/2015, proferido no processo n.º 180/15, de 20/01/2016, proferido no processo n.º 726/14 e de 16/03/2016 proferido no processo n.º 275/15, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

Neste ponto, cabe precisar que a caducidade do direito de liquidar um tributo não constitui uma excepção, mas, antes, uma ilegalidade ou vício material que inquina a validade do acto tributário impugnado e que conduz à procedência da impugnação (no caso, à declaração de ilegalidade proferida em processo arbitral).

Com efeito, a caducidade do direito à liquidação pode ser invocada como causa de pedir no âmbito do processo de impugnação, desde que estejamos perante situação que se reconduza à alegada estruturação de liquidação fora do prazo de caducidade e, necessariamente, também a respectiva notificação sendo efectuada fora do prazo. O que significa que, como se disse, o fundamento de caducidade por contender com a legalidade, que não com a exigibilidade da dívida, deve visualizar-se como fundamento típico do processo de impugnação judicial e não do processo de oposição à execução fiscal.

Nesse sentido, na jurisprudência e na doutrina, por todos, cfr. o acórdão do S.T.A. de 12/10/2005, recurso nº.633/05 e Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.109.

Só a caducidade do direito de impugnar constitui excepção, mas não é esta que está em causa.

Daí, pois, que a parte da Decisão Arbitral sindicada que se pronuncia sobre a caducidade do direito à liquidação, apreciou questão de mérito e não está excluída a possibilidade de recurso consagrada no n.º 2 do art. 25.º do RJAT.

Feito este intróito, volvendo ao caso concreto, constata-se que a recorrente defende que a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento têm por objecto apreciar a invalidade de uma notificação efetuada com preterição da formalidade legalmente exigida pelo artigo 38º do CPPT, sendo que o contribuinte invoca a invalidade da notificação, sem alegar que a notificação não tenha chegado à sua esfera de cognoscibilidade, mas tão só que não chegou pela forma legalmente exigida.

Assim, a recorrente defende que a situação apreciada assenta em factualidade semelhante e que a questão jurídica discutida nas duas decisões é a mesma.

Ao invés, a recorrida advoga que não existe qualquer identidade substancial entre as duas situações, tanto mais que a questão jurídica em exame não é sincrónica.

Aquilatando.

Como já se deixou antever, na decisão recorrida foi julgada verificada a caducidade do direito à liquidação e, consequentemente, decretou-se a anulação do acto de liquidação impugnado para o que se fundamentou que as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos atos de fixação pela Administração Tributária dos rendimentos sujeitos a tributação, liquidados oficiosamente, têm de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção, assentando-se em que a AT, tendo efectuado a notificação por carta registada simples, não demonstrou que a notificação chegou ao efectivo conhecimento do contribuinte, sendo que tal facto teria de ocorrer dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação.

Já no acórdão do STA de 30.05.2018 (acórdão fundamento) debateu-se a validade de notificação de IRC, realizada na sequência de processo inspectivo, tendo sido decidido que, não obstante a notificação não ter sido efectuada por correio registado, isso não acarreta por si só, que se tenha de concluir pela sua invalidade, se foi atingido o objectivo que se visava alcançar com a notificação, qual seja, transmitir ao destinatário o teor da liquidação.

Neste conspecto e como bem denota o Ministério Público no seu douto Parecer, a factualidade é diversa e a questão jurídica também não é coincidente: na decisão arbitral considerou-se não haver evidência que o contribuinte tomou efectivo conhecimento da notificação, numa situação em que se discute a eventual caducidade do direito da AT em liquidar o tributo; no acórdão do STA discutiu-se a consequência jurídica da notificação não ter obedecido à forma legalmente exigida, numa situação em que se mostra atingido o fim que a lei visava alcançar com a notificação.

Por assim ser, impõe-se concluir não só pela inexistência de identidade factual na decisão recorrida e no acórdão fundamento, como também de antinomia entre os mesmos, relativamente a questão fundamental de direito, pelo que não se verificam os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no nº 2 do art. 25º do RJAT e no art. 152º do CPTA, pelo que não deve tomar-se conhecimento do mérito do mesmo.

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3.- Decisão

Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 23 de Fevereiro de 2023. - José Gomes Correia (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.