Processo 00271/06.9BEBRG

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I – A sociedade I., Lda. (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida nestes autos, e pela qual se concedeu provimento parcial à impugnação deduzida por si deduzida contra a liquidação adicional dos anos de 1999, 2000 e 2001.

Nas suas alegações, a Recorrente, concluiu que:

1- Vem o presente recurso interposto, porquanto a impugnante não se conforma com a decisão proferida nos presentes autos de impugnação, em que apenas a declaração de IRC do ano de 2001 foi declarada anulada;

2- Isto por que, entende a impugnante ter apresentado documentos na petição inicial, que por si só, no seu entendimento, provam o excesso na quantificação operada através dos métodos indirectos e que em consequência levam à anulação das liquidações do IRC de 1999, 2000 e 2001 tal como peticionado na p.i., mas que o Meritíssimo juiz "à quo" não tomou em consideração.

3- Na decisão dos factos provados, o Meritíssimo Juiz da causa apenas considerou relevante a prova produzida na audiência de julgamento, nomeadamente a inquirição da única testemunha apresentada J., tendo considerado provado apenas quanto à obra realizada a esta testemunha o excesso da quantificação da matéria tributável.

4- No entanto, entende a recorrente, salvo o devido respeito e opinião em contrário, que, na decisão da causa, não foram levados em consideração pelo Meritíssimo Juiz "à quo" os documentos apresentados pela impugnante na petição inicial, e que no seu entender fazem prova plena, do referido excesso na quantificação da matéria tributável, em sede de IRC dos anos de 1999,2000 e 2001.

5- Isto porque, foram apresentados documentos (documentos numerados do 4 ao 43 na petição inicial) assinados pelos próprios donos das obras em causa, em que os mesmos referem e declaram os valores pelos quais as empreitadas foram executadas pela impugnante, que tipo de trabalhos foram executados e demais informações complementares constantes de cada uma dessas declarações.

6- Esses documentos foram ainda acompanhados das respectivas facturas e orçamentos apresentados a cada um desses clientes da empresa (doc.s n.os 4 ao 43 da p.i).

7- Assim, entende a recorrente que, não somente com relação à obra do Ex.mo Sr. J. (única testemunha inquirida) se encontra provada a quantia cobrada e a obra executada, mas também com relação às obras dos restantes clientes da impugnante, ou seja, A., L., A., D. (sendo que relativamente a este nada foi executado ou cobrado pois a obra não chegou sequer a ser executada) e P..

8- Do exposto resulta, que, deverá ser dado como provado, com base nos documentos apresentados pela impugnante numerados do 4 ao 43, acrescentando-se nesse sentido ao elenco dos factos provados, que:

- "a obra realizada a A. pela Impugante consistiu tão somente em mão de obra, cujo valor ascendeu a 8.230,17 Euros, tendo todos os materiais e outros serviços, sido fornecidos directamente pelo dono da obra (veja-se documentos n.os 4, 5,6,7, 8 e 9 juntos com a p.i.);

- a obra realizada a L. pela impugnante consistiu tão somente em mão-de-obra, cujo valor ascendeu a 7.581,73 Euros, tendo todos os materiais e outros serviços, sido fornecidos directamente pelo dono da obra (veja-se documentos n.os 11 e 12);

- a obra realizada a A. pela impugnante, consistiu em mão de obra e fornecimento de materiais, cujo valor ascendeu a 103.937,32 Euros (veja-se documentos n.os 26,27,28,29 a 37 da p. i.);

- a obra de D. não chegou a ser executada, em virtude do orçamento apresentado pela impugnante ter ultrapassado os valores pretendidos pelo dono da obra, pelo que, relativamente a esta obra, nada havia a declarar (conforme doc. n.º 40 junto à p.i.);

- a obra realizada a P. pela impugnante, consistiu em mão de obra e fornecimento de pequenos materiais, cujo valor ascendeu 17.507,81 Euros (veja-se doc.s n.ºs 41 e 42)".

9- E em consequência, deverá ainda ser dado como provado o excesso da quantificação operada através da utilização dos métodos indirectos.

10- Devendo pois considerar-se totalmente anuladas as liquidações oficiosas de IRC dos anos de 1999, 2000 e 2001 em virtude desse excesso.

11. Do exposto resulta que a decisão proferida nos presentes autos deverá ser substituída por outra que considere totalmente anuladas as liquidações de IRC dos anos de 1999, 2000 e 2001, dando total provimento à impugnação apresentada.

Apesar de regularmente notificada para o efeito, a Recorrida (RFP) não apresentou contra-alegações. *
O Exmo. Sr. Procurador Adjunto junto deste Tribunal apresentou parecer defendendo a improcedência do presente recurso (cf. fls. 164 dos autos – paginação do processo em suporte físico).

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II – Em primeira instância, no que à factualidade diz respeito, decidiu-se que:

1. A Impugnante foi alvo de uma inspecção tributária relativamente aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, no âmbito da qual foi determinada a matéria colectável por métodos indirectos em virtude da inspecção ter entendido que a contabilidade da Impugnante mostrava incorrecções e inexactidões e não ser possível quantificar a matéria colectável por métodos directos;

2. Do relatório de inspecção tributária destaca-se o seguinte:

a) «A) CONTABILIDADE DO SUJEITO PASSIVO

1 - Dada a actividade do sujeito passivo ser de construção civil, em que presta serviços de construção (fornecimento de mão de obra e materiais) a particulares e autarquias e, que o tempo de duração das obras se estender na grande maioria das situações por mais de um exercício, considerando-se obras de carácter plurianual, está obrigado a cumprir a alínea a) do n.º 2 do art.º 19.º do CIRC e a Circular n.º 5/90m de 17/01/90, da DGCI, para além de contabilisticamente ter de cumprir a Directriz Contabilística n.º 3/91, publicada no DR n.º 35 – II série, 04/03/92.

2 - No entanto a contabilidade do sujeito passivo não é executada segundo aquelas disposições, não havendo registos na contabilidade ou fora dela, dos custos por obra relativamente à mão-de-obra aplicada e restantes custos. Em relação aos materiais utilizados, verificamos que nas guias de remessa e nas facturas de compra o local de destino é a sede do contribuinte, sita na rua (…). A empresa apenas possui um armazém de materiais, situado em Areosa, contudo não existem documentos de saída dos materiais desse armazém, nem da sede, para as respectivas obras, não sendo possível fazer a imputação das matérias-primas imputadas a cada obra.

3 – Assim, não é possível, através da contabilidade, determinar o custo de cada obra, não tem contabilidade de custos, pois não há separação de custos por obra, estando por exemplo registado em Compras de matérias-primas todas as compras efectuadas para todas as obras. Deste modo não há possibilidade de determinar quais os materiais afectos a cada obra.

4 – Para apuramento do valor das obras em curso no final de cada exercício, a empresa utiliza como método uma estimativa de preço por m2 de construção, não utilizando portanto, nenhum critério válido, mas sim com base em conhecimentos empíricos, para além de ser impossível determinar e comprovar o coeficiente de acabamentos das obras declaradas, dado não existirem os elementos (cálculos documentados9, para determinar o seu valor, em cada obra, por não estarem separados os custos de cada obra (matérias primas, fornecimentos e serviços externos, mão de obra directa, etc.).

5 – O sujeito passivo não possui inventários iniciais e finais do ano de 1999, tendo sido notificado para os exibir, o sujeito passivo alegou ter havido uma inundação de águas, em 10-04-2000 provocada pelo inquilino do 1º andar, resultando destruição dos inventários e outros documentos, não lhe sendo por isso possível proceder à sua reconstituição, conforme auto de declarações do contribuinte e respectiva declaração da Seguradora, que se juntam (Doc. 34 e 35).

6 – Estando a empresa obrigada ao apuramento de resultados em relação a cada obra segundo o critério de percentagem de acabamento, conforme definido pelo artº 19º do Código do IRC (CIRC), constata-se no entanto, que a contabilidade não se encontra organizada de forma a permitir o controlo dos elementos necessários para a obtenção das percentagens de facturação e de acabamento, bem como os resultados de cada obra, de acordo com o estabelecido no referido artº 19º e instruções constantes da circular nº 5/90 de 90/01/17 da DGCI.

7 – Dada a falta de elementos, na contabilidade do sujeito passivo, custos e proveitos estimados, para cada obra, não foi possível a Administração fiscal, o apuramento da percentagem de acabamento, relativamente às obras quer facturadas quer em curso, relativamente aos anos objectos de fiscalização.

8 – Os lançamentos contabilísticos não reflectem aquilo que aconteceu no circuito dos meios financeiros (movimentos de cheques não é registado nas devidas contas a que se refere o POC sobre a matéria, bem como os próprios registos de apoio aos movimentos da conta caixa não permitem identificar os clientes que fizeram pagamentos de serviços prestados pela empresa.

B) ELEMENTOS RECOLHIDOS NA CÂMARA MUNICIPAL DE (...)

Numa análise comparativa entre a relação das Obras facturadas e as Obras em curso relevadas nos elementos de escrita no final de cada exercício, com os elementos recolhidos nos processos de obras, constantes dos processos em arquivo na Câmara Municipal deste distrito, nomeadamente as declarações mod. 27 – “Declaração de execução de obra particular”, a que este se encontra obrigado nos termos do artigo n.º 3 do Decreto Lei 61/99 de 02/03/99, verificamos o seguinte:

1 – Para o ano de 1999, não foram encontrados documentos justificativos, nos processos de Obra em arquivo na C.M.V.C., de obras efectuadas nesses exercícios que não tenham sido declaradas pelo contribuinte.

2 – Para o ano de 2000 e 2001, encontramos seis (6) situações anómalas, que nos permitem concluir que, as obras facturadas e declaradas no final desses exercícios, não são coincidentes nalguns casos com as registadas pela CMVC, como a seguir se demonstra: (...);

3. As obras consideradas em situação anómala referiam-se a trabalhos realizados para:

a) A. de , obra considerada iniciada a 06/09/2000 e concluída a 14/05/2002,

b) L., obra considerada iniciada a 16/06/2000 e concluída a 17/12/2001;

c) J., obra considerada iniciada em 19/03/2001 e concluída a 15/10/2002;

d) A., obra considerada iniciada a 12/04/2001 e concluída a 24/06/2002;

e) D., obra considerada concluída a 06/07/2001; e

f) P., obra considerada concluída em Junho de 2002.

4. A Inspecção Tributária concluiu que, em face dos elementos recolhidos na Câmara Municipal de (...), nomeadamente do “Modelo 27 IMOPPI Declaração de execução de Obra Particular”, emitida pelo próprio sujeito passivo, depois da conclusão da obra, do “Alvará de Licença de construção em nome da Impugnante, da “Estimativa Orçamental da Obra” e do “Livro de Obra”, as referidas seis obras foram executadas pela Impugnante e não foram declaradas, tendo imputado custos industriais às referidas obras (mão-de-obra, gastos gerais de fabrico) e aplicado margens brutas industriais, por forma a corrigir os valores declarados pela Impugnante;

5. A Inspecção Tributária entendeu que a contabilidade do contribuinte não reflecte de forma clara e exacta a situação patrimonial da empresa, considerando que detectou insuficiências na contabilidade, existência de obras não facturadas, que a margem bruta industrial dos anos de 1999, 2000 e 2001, era muito diminuta para a actividade exercida pelo

contribuinte e que a rentabilidade fiscal fica muito abaixo da mediana apresentada pelo mesmo sector de actividade;

6. A Inspecção Tributária considerou que a obra realizada a J., foi constituída pelos trabalhos de “estrutura de betão armado” (no valor de 8.500 contos), “estruturas de betão pré-esforçado” (no valor de 4.000 contos) (alvenarias, rebocos e assentamentos de cantarias) e “restantes trabalhos” (no valor de 12.500 contos) (pinturas e revestimentos cerâmicos, entre outros), considerando todos os trabalhos efectuados pela Impugnante;

7. A obra realizada a J. pela Impugnante consistiu em trabalhos de betão armado, tijolo, reboco exterior, elevação de divisórias interiores e telhado. Os trabalhos de carpintaria, pichelaria, electricista, pintura foram entregues pelo dono da obras a pessoas suas conhecidas ou a outras empresas que não a Impugnante.*
No que diz respeito aos factos não provados, na sentença recorrida considerou-se que:

«Não se pode dar como provado que tivessem sido realizadas obras que fossem dadas por concluídas em momento posterior ao declarado para efeitos administrativos, uma vez que nenhuma prova foi feita sobre o assunto.

Não se pode, igualmente, dar como provado que a Impugnante tenha apenas requerido o licenciamento da[e] várias obras, sem as ter executado ou que apenas tenha fornecido mão-de-obra para diversas obras e se tenha apenas limitado a assinar os livros da obra e a comunicar ao IMOPPI o valor total da empreitada, porquanto sobre o assunto (com excepção da obra realizada para J.), nenhuma prova foi feita sobre o assunto.»

*
Relativamente à apreciação e motivação da matéria factual, exarou-se na sentença apelada que:

«A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos e no depoimento testemunhal de J.. Assim, esta testemunha referiu que entregou uma obra à Impugnante, mas que apenas se referia à parte das estruturas, sendo os demais trabalhos entregues a amigos ou sub-empreiteiros. O depoimento prestado considera-se credível.

Por sua vez, a outra testemunha ouvida nos autos (P.), não presenciou o trabalho realizado em qualquer das obras, tendo apenas contacto com os documentos que lhe eram transmitidos. Desta forma, não seria a pessoa mais indicada para relatar o que é que a Impugnante fez ou não nas obras, porquanto apenas lhe podiam ter sido transmitidos os documentos entendidos por convenientes.

Para além disso, o que se considera competir à Impugnante é demonstrar quais os trabalhos que realizou ou não nas obras, sendo que tal se demonstra com o depoimento dos donos das obras ou das pessoas que trabalharam nessas obras (o que apenas sucedeu numa situação).»*
Por se tratar de matéria factual assente em prova documental não controvertida, adita-se a seguinte factualidade ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 712.º do antigo CPC:

8. Em 20.08.2003, a Impugnante (Recorrente) apresentou junto dos serviços da AT uma exposição escrita, na qual solicitava, a final, que fossem “[…] anuladas na totalidade as liquidações determinadas por métodos indirectos ou indiciários em sede de IVA e IRC […]” e indicava o seu perito “[…] nos termos previstos no art.º 91.º da LGT […]” – cf. doc.

a fls. 250 a 280 do PA.

9. Na sequência da exposição escrita referida no número anterior, teve lugar a “[…] reunião para apreciação do pedido de revisão da matéria colectável […]”, na qual se verificou a “[…] falta de acordo entre a perita da administração tributária e a perita que representa o sujeito passivo, quanto aos valores das matérias tributárias a considerar para efeitos de tributação em IRC e IVA dos anos de 1999, 2000 e 2001, pelo que cada uma das referidas intervenientes na reunião, passou a escrito a sua posição […]” – cf. doc. a fls. 285 295 do PA.

10. Em 07.11.2003 foi proferido despacho por parte do Sr. Diretor de Finanças de (...), do qual se retira que:

“[…]

Na sequência da petição do contribuinte em apreço, teve lugar, nesta Direcção de Finanças, a reunião entre o perito da Administração Tributária M. e o perito mandatado pelo contribuinte na respectiva petição de revisão, A., a qual tinha por objectivo proceder à revisão do acto de fixação, por métodos indirectos, da matéria colectável para efeitos de IRC e do IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado, sendo o IRC relativo aos exercícios de 1999 a 200 I, e o IVA dos anos de 2000 e 2001, nos montantes supra, apreciando, através de debate contraditório, os fundamentos em que assentou o acto reclamado, tendo em vista o estabelecimento de um acordo quanto aos valores a considerar para efeitos de liquidação.

Verifica-se, do conteúdo da acta da reunião, não ter sido possível o estabelecimento de qualquer acordo.

Dispõe o nº 6 do art° 92° da Lei Geral Tributária que, na falta de estabelecimento de um acordo entre os peritos, deverá o órgão competente para a fixação da matéria colectável resolver, de acordo com o seu prudente juízo e tomando em consideração as posições sobre a matéria em discussão mani festadas por cada um dos referidos peritos.

A acta da reunião, que se encontra assinada por ambos os intervenientes, contém a posição por cada um assumida, relativamente à matéria controvertida, tendo individualmente expressado a sua fundamentação em laudo separado que fica a fazer parte da acta.

Analisada cada uma dessas posições, cumpre decidir.

A POSIÇÃO DO PERITO DO CONTRIBUINTE

Começa por afirmar a sua discordância com a aplicação de métodos indirectos salientando que a sua representada não prestou os serviços que constam do relatório da Inspecção Tributária.

Mais refere que caso fossem confirmados os valores apurados pela aplicação de métodos indirectos, estar-se-ia perante uma situação de dupla tributação.

E a finalizar aponta aquilo que na sua opinião constitui um erro grave evidenciado no relatório da Inspecção Tributária, porquanto não foi efectuada a confirmação perante os clientes da sua representada dos valores e serviços efectivamente prestados, para além de se ter ignorado os valores das obras em curso à data de 2002/12/31.

A POSIÇÃO DO PERITO DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

O perito da Administração Tributária em, laudo composto de 7 folhas, expressa a fundamentação da sua posição, donde se extrai, designadamente:

A Inspecção Tributária confrontou-se com a necessidade de recorrer à aplicação de métodos indirectos, para avaliar/quantificar, a capacidade tributária do contribuinte em apreço, em sede de IRC e IV A, pelo facto de se ter deparado com uma organização contabilística que enferma de várias insuficiências, como, por exemplo, não procede à separação de custos suportados na execução de cada obra e, muito menos dá cumprimento à alínea a) do n° 2 do art° 19° do Código do IRC (esclarecimentos divulgados pela circular n" 5/90, de 1990.01.17 da OGC\), para além de ter de respeitar a Directriz Contabilística n" 3/91, publicada no Diário da República II série n° 53, de 1992.03.04, procedimentos que, a serem observados, conduziriam à imputação, em cada exercício de actividade dos custos e proveitos ocorridos nesse mesmo exercício por cada obra.

Face a estas insuficiências, inexactidões e omissões, supridas pela Inspecção Tributária de que resultaram importantes ref1exos no apuramento dos lucros tributáveis dos anos cm apreço, determinando a variação da produção, (diferença obtida entre a existência inicial c a final elos proveitos e trabalhos cm curso), recorrendo, para tal aos rácios obtidos através do sistema informático da Direcção-Geral dos Impostos, que, fundamentadamente considerou mais ajustável ao caso em apreço.

Mais refere, quanto às obras efectuadas cujos valores lerá omitido à contabilidade e às respectivas declarações apresentadas à Administração Fiscal (para efeitos de IRC e de IV A), que a Inspecção Tributária tomou por base os elementos que conseguiu obter junto de organismos oficiais Câmara Municipal de (...) e IMOPPI - Instituto dos Mercados de Obras Públicas e Particulares e do Imobiliário, respectivamente através de Alvarás de Construção e Alvarás de Utilização e, ainda, declaração de execução de obra particular, - documentos da responsabilidade do próprio sujeito passivo, que discriminam factos e valores não coincidentes com os que o sujeito passivo declara.

Concluindo, diz que, face aos elementos constantes do relatório inicial e não lhe tendo sido apresentadas quaisquer provas ou mesmo argumentos susceptíveis de demonstrar o contrário, a sua posição é de total concordância com todos os procedimentos adoptados pela Inspecção Tributária, quanto aos fundamentos e critérios utilizados para quantificar os valores determinados por recurso a métodos indirectos.

DECISÃO SOBRE A REVISÃO DA FIXAÇÃO

A Administração Tributária deve lançar mão do método da avaliação indirecta, sempre que se mostrem reunidos os pressupostos legalmente previstos para a sua aplicação, designadamente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável (artº 87°, al. b) da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Dec-Lei 398/98, de 17/12), sendo certo que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (artº 85°, nº 1, do mesmo diploma).

No caso em apreço, a tributação por métodos de avaliação directa mostrou-se inviável, face às insuficiências, inexactidões e omissões da contabilidade, que vem referidas no relatório inicial e são corroboradas em sede de procedimento de revisão.

Estamos, claramente, perante um caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável (art" 87°, al. b) da L.G.T.), não restando alternativa à aplicação de métodos de avaliação indirecta.

Ora, perante este cenário, o da avaliação indirecta, competiria ao contribuinte o ónus da prova relativamente ao excesso da respectiva quantificação, conforme o estatuído no artº 74°, nº 1 da Lei Geral Tributária, uma vez que à Administração Tributária apenas compete o ónus de provar a verificação dos pressupostos da sua aplicação (impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta, no caso em apreço por inexistência de contabilidade)

O legislador adoptou, assim, uma solução legal que consiste em dar ao contribuinte a possibilidade de ele próprio demonstrar que os valores a tributar deveriam ser estes e não aqueles, atribuindo-lhe o ónus da prova, tratando-se, quanto a nós, de uma solução equilibrada, uma vez que o contribuinte está na posse, ou deveria estar, de todos os elementos para o fazer, ao contrário do-que acontece com a Administração Fiscal.

O perito representante/mandatário do contribuinte não vem propor quaisquer valores, limitando-se a manifestar a sua discordância pela metodologia utilizada, não apresentando quaisquer elementos, factos ou meios de prova que contrariassem os valores fixados, nem sequer suprindo as insuficiências da contabilidade, fornecendo esclarecimentos ou apresentando outros meios de prova, que pudessem demonstrar o contrário do que aqui se discute, posição que, para além do mais, contraria o disposto no arte 59° da Lei Geral Tributária, que vincula os contribuintes ao dever de colaboração com a Administração Tributária, a não ser que o contribuinte nada mais tenha para apresentar.

Nesta conformidade, considerando as posições de ambos os peritos após a possibilidade de debate contraditório, usando da prerrogativa que me é conferida pelo n° 6 do artº 92° da Lei Geral Tributária, decido não dar provimento à reclamação, aderindo à posição do perito da Administração Tributária, mantendo os valores inicialmente fixados.

[…]”- Cf. doc. a fls. 296 a 299 do PA.

11. Do despacho referido no número anterior foi dado conhecimento à Impugnante (Recorrente) por ofício dos serviços da AT, datado de 14.11.2003 – cf. fls. 300 e 301 do PA.

12. Foram emitidas pelos serviços da AT, as liquidações de IRC dos anos de 1999, 2000 e 2001 – cf. docs. a fls. 302 a 313 do PA e a fls. 21 e 22 dos autos (paginação do processo físico).

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III – Questões a decidir.

No presente recurso, cabe aferir das questões suscitadas pela ora Recorrente no presente recurso e delimitadas no seu âmbito pelas respetivas conclusões, traduzindo-se estas, em síntese, no erro de julgamento de facto e no consequente erro de julgamento de direito.

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IV – Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga e pela qual se considerou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1999 a 2001.

As liquidações supra referidas resultaram de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT na qual se concluiu, designadamente, pela aplicação de correções à matéria tributável com o recurso a métodos indiretos, relativamente aos anos de 1999, 2000 e 2001. Igualmente e resultante da referida ação, foi determinada um conjunto de correções meramente técnicas e relativas a estes mesmos exercícios e que a ora Recorrente não impugnou no presente meio processual.

Assim e antes de emergirmos nas questões suscitadas no presente recurso, cabe ter presente qual o quadro normativo em que o mesmo se movimenta, tendo presente que o presente meio processual foi deduzido em 27.02.2006 e que a sentença ora recorrida foi proferida em 25.03.2008.

Ora, na sua essência o regime de recursos de decisões jurisdicionais proferidas pelos tribunais tributários está, globalmente, sujeito o regime de recursos em sede processual civil, sem prejuízo das especialidades normativamente previstas no próprio CPPT (cf. art.º 281.º do CPPT). Assim, o regime de recurso em processo civil foi objeto de sucessivas alterações legislativas tendo, mais recentemente, culminado com a entrada em vigor do novo Código de Processo Civil (NCPC), aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho. Porém, nos termos do artigo 7.º deste diploma legal, no que diz respeito às ações intentadas antes de 01.01.2008 e cujas decisões objeto de recurso sejam anteriores 01.09.2013, aplica-se o regime de recursos do antigo Código do Processo Civil (CPC).

Por isso, na presente situação é aqui ainda aplicável o regime do antigo CPC atento o disposto no art.º 7.º da Lei 41/2013, de 26 de junho e tendo em conta da data de entrada do presente processo e a data de prolação da sentença recorrida.

IV.1 – Do recurso incidente sobre a matéria de facto

No presente recurso, a Recorrente veio impugnar o julgamento feito quanto à matéria de facto julgada provada na sentença recorrida (cf. conclusões n.ºs 1 a 8 da presente apelação, assim como a motivação que as sustenta).

Deste modo, dispunha o artigo 685.º-B do antigo CPC, na redação ainda aqui aplicável que:

Artigo 685.º-B

Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto

1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

3 - Na hipótese prevista no número anterior, incumbe ao recorrido, sem prejuízo dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, proceder, na contra-alegação que apresente, à indicação dos depoimentos gravados que infirmem as conclusões do recorrente, podendo, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

4 - Quando a gravação da audiência for efectuada através de meio que não permita a identificação precisa e separada dos depoimentos, as partes devem proceder às transcrições previstas nos números anteriores.

5 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 684.º-A.

Passemos, então, a analisar as questões que a Recorrente nos traz no presente recurso na parte incidente sobre a matéria de facto, sendo que a mesma cumpre os ónus processuais previstos na norma supra indicada. Efetivamente a ora Recorrente aponta quer a factualidade que pretende ver dada como provada, quer os meios probatórios que sustentam a sua pretensão, mais concretamente indicando, para tal, os documentos juntos com a p.i. e aqui identificados.

Recordemos, em primeiro lugar, que a ora Recorrente pretende que se dê como provado que:

“- a obra realizada a A. pela Impugnante consistiu tão somente em mão de obra, cujo valor ascendeu a 8.230,17 Euros, tendo todos os materiais e outros serviços, sido fornecidos directamente pelo dono da obra” (invocando a Apelante os documentos n.ºs 4, 5,6,7, 8 e 9 juntos com a p.i.);

“- a obra realizada a L. pela Impugnante consistiu tão somente em mão-de-obra, cujo valor ascendeu a 7.581,73 Euros, tendo todos os materiais e outros serviços, sido fornecidos directamente pelo dono da obra” (evocando a Recorrente os documentos n.ºs 11 e 12 da p.i.);

“- a obra realizada a A. pela impugnante, consistiu em mão de obra e fornecimento de materiais, cujo valor ascendeu a 103.937,32 Euros” (segundo a Recorrente, tal como resultaria dos documentos n.ºs 26,27,28,29 a 37 da p.i.);

“- a obra de D. não chegou a ser executada, em virtude do orçamento apresentado pela impugnante ter ultrapassado os valores pretendidos pelo dono da obra, pelo que, relativamente a esta obra, nada havia a declarar” (alicerçando-se a Recorrente no doc. n.º 40 junto à p.i.);

“- a obra realizada a P. pela impugnante, consistiu em mão de obra e fornecimento de pequenos materiais, cujo valor ascendeu 17.507,81 Euros” (segundo a Apelante demonstrada pelos docs. n.ºs 41 e 42 da p.i.).

Ora, quanto às aludidas obras há que atender ao que vai descrito à matéria descrita na petição inicial e invocada nos artigos 28.º a 32.º (obra encomendada por A. ), 44.º a 45.º (dono da obra A.), 34.º a 39.º (obra a favor de L.), 46.º a 48.º (obra em que o dono da obra era D.), 49.º a 50.º (obra realizada a favor de P.).

Neste sentido e para melhor compreensão do presente recurso neste item, passemos a analisar cada uma das obras indicadas pela ora Recorrente, confrontando-as, primeiramente, com a alegação feita na p.i. e, em segundo lugar, com a prova para o efeito indicada neste recurso. No entanto, antes de tudo o demais, convém referir que quer a alegação da Recorrente na sua p.i., quer a factualidade que ora pretende ver como provada, está imbuída de alguma matéria conclusiva e de direito e que terá que ser devidamente expurgada daqueles elementos.

Vejamos, então.

-» Obra contratada por A.

Quanto a esta obra a ora Recorrente, a então Impugnante, alegou em sede de p.i que:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ora, a redação prevista pela ora Apelante quanto a estes factos não é integralmente coincidente com o que agora pretende ver dado como provado. Por isso, ter-se-á que partir da redação apresentada pela então Impugnante na petição inicial, uma vez que é aí que estão contidos os factos a considerar para este efeito (cf. artigos 108.º do CPPT e 99.º da LGT), confrontando aqueles com a prova documental agora indicada.

Convém referir, também, que a prova documental que a ora Apelante invoca não foi em nenhum momento processual dos presentes autos infirmada pela AT. Efetivamente a AT não impugnou, nem expressa, nem tacitamente, a valia e conformidade da prova documental aqui referida pela Recorrente, pelo que está última esta desonerada de qualquer outro ónus processual que lhe pudesse caber no sentido de dar como provados os factos que nela vão descritos.

Deste modo, considerando a supra mencionada alegação da Recorrente e a ora inserção pretendida, podemos constatar que esta última se refere, essencialmente, ao alegado nos artigos 28.º e 30.º da p.i. Assim, se atendermos principalmente no documento n.º 4 junto da p.i., podemos constatar que este último contém a seguinte declaração:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Esta declaração encontra-se assinada pelo respetivo declarante supra identificado, constando da assinatura a indicação do número do bilhete de identidade, a data da respetiva emissão e a entidade emitente (o que significa que a assinatura se avizinha do reconhecimento por semelhança – n.º 3 do art.º 375.º do CC e Decreto-Lei n.º 135/99, de 22 de abril). Mais se constada que pelos documentos n.ºs 5 a 7 da p.i. o valor apresentado a título de orçamento, perfaz o supra mencionado montante.

Porém, nos documentos n.º 8 e 9 que se traduzem em duas faturas emitidas pela ora Recorrente em nome do supra aludido declarante, datadas de 04.08.2003 e de 19.11.2003, podemos constatar que o somatório do valor da obra perfaz o montante total de € 9.100,00 (sem IVA). Por outro lado, o documento n.º 9, tem no seu descritivo a seguinte menção: «Trabalhos conforme nosso orçamento – fornecimento material de acabamento». Ora, estas duas circunstâncias consubstanciadas na disparidade entre o valor constante da faturação e a declaração emitida e, ainda, a inclusão numa das faturas de que haveria material de acabamento fornecido pela Recorrente, deixam esta instância na dúvida quanto ao acerto da supra mencionada declaração. Esta dúvida é amplificada com o que consta do teor do relatório de inspeção tributária, para qual a decisão final do procedimento de revisão da matéria coletável remete, e atendendo aos elementos de prova documental que naquele se fazem referência. A questão que ora se coloca é de como valorar esta dúvida. Ora, a resposta a estão questão é-nos dada pelo disposto no n.º 3 do art.º 100.º do CPPT, uma vez que estamos aqui perante matéria que se destina a demonstrar o erro ou excesso na quantificação da matéria coletável. Deste modo e atendendo ao disposto na norma citada, o ónus da prova do excesso aqui cabe à ora Recorrente, sendo que a dúvida suscitada terá que ser contra ela valorada (cf. art.º 342.º do CC), o que aqui significa que não pode ser dada como provada a matéria factual que a ora Recorrente pretende vir a ser considerada como tal na presente instância e no que tange à referida obra.

Desta forma, conclui-se que será de improceder o recurso quanto a este ponto da matéria de facto.

-» Obra acordada com L.

No que tange ao contrato de empreitada relativo à obra consignada a favor do indicado dono de obra, a Recorrente (Impugnante) invocou na petição inicial que:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ora, também aqui a redação prevista pela Recorrente quanto a estes factos não é inteiramente coincidente com a matéria que agora deseja ver dada como provada. Deste modo, ter-se-á que considerar como base da matéria factual a considerar o que foi alegado na redação aduzida pela então Impugnante na sua petição inicial, uma vez que é aí que estão contidos os factos a considerar para este efeito (cf. artigos 108.º do CPPT e 99.º da LGT), impondo-se, posteriormente, fazer o confronto daqueles com a prova documental assinalada.

Convém referir, também, que a prova documental que a ora Apelante invoca não foi em nenhum momento processual dos presentes autos contestada pela AT nestes autos. Efetivamente a AT não impugnou, nem expressa, nem tacitamente, a valia e conformidade da prova documental aqui referida pela Recorrente, pelo que está esta desonerada de qualquer outro ónus processual que lhe pudesse caber no sentido de dar como provados os factos que nela vão inscritos.

Assim, tendo em conta a supra indicada alegação da Recorrente e a ora inclusão pretendida, podemos verificar que esta última diz respeito, fundamentalmente, ao alegado nos artigos 34.º e 39.º da p.i. Assim, se atendermos principalmente no documento n.º 11 junto da p.i., podemos constatar que este último contém a seguinte declaração:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Esta declaração encontra-se assinada pelo respetivo depoente supra identificado, constando igualmente junto à respetiva assinatura, a indicação do número do bilhete de identidade, a data da respetiva emissão e a entidade emitente (o que significa que a assinatura se avizinha do reconhecimento por semelhança – n.º 3 do art.º 375.º do CC e Decreto-Lei n.º 135/99, de 22 de abril). A aludida declaração está em conformidade, também, com os demais documentos relativos à mencionada obra e constituídos pela fatura emitida quanto à mesma (doc. n.º 12 da p.i) e quanto ao orçamento feito (doc. nº 13 a 15 da p.i.). Mais se diga que os elementos recolhidos em sede inspetiva não nos permitem concluir em sentido contrário ao do ora invocado pela Recorrente.

Logo, em função da sobredita declaração e da demais documentação e cujo suporte documental não foi impugnado pelas formas previstas na lei e diferentemente do decidido na sentença recorrida, terá que ser dada como provada a seguinte matéria:

«13. Quanto à obra de L., foi adjudicada à Impugnante (Recorrente) a mão-de-obra, cujo valor ascendeu a 7.581,73 Euros, tendo todos os materiais e outros serviços, sido fornecidos por aquele»

Desta forma, conclui-se que será de proceder o recurso quanto a este ponto da matéria de facto, não se podendo manter o decidido na sentença recorrida quando deu como não provados os factos agora inseridos.

-» Obra contratada por A.

No que respeita a esta obra, a Recorrente invocou então no articulado inicial que:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Neste ponto do presente recurso a redação prevista pela Recorrente quanto a estes factos não é de todo coincidente com o alegado na p.i.. Com efeito é com base na matéria factual constante da petição inicial que se devem alicerçar os factos como provado ou não (cf. o n.º 1 do artigo 99.º da LGT). Por isso, não tendo sido objeto em devido tempo a alegação que agora se pretende converter em factualidade provada, a mesma não pode aqui ser sequer considerada e sujeita a ponderação probatória.

Desta forma, conclui-se que será de improceder o recurso quanto a este ponto da matéria de facto.

-» Obra incumbida por D.

Relativamente a esta obra, a Recorrente em sede de petição inicial invocou que:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Simultaneamente, quer para prova do ali alegado, quer da factualidade que agora pretende ver alterada, a Recorrente apela ao conteúdo do doc. n.º 40 junto com a petição inicial. Assim, este documento é constituído por uma declaração emitida e assinada pelo Sr. D. e tem o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ora, considerando o teor da citada declaração da mesma não se pode extrair a factualidade que a ora Recorrente pretende ver dada como provada no presente recurso no que diz respeito a esta última obra.

Por isso terá que improceder, neste ponto, o presente recurso.

-» Obra realizada a P.

No que se refere a esta ora a então Impugnante (ora Apelante), alegou na petição inicial que:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Neste item do presente recurso a redação prevista pela Recorrente quanto a estes factos não é a mesma em relação ao que vai alegado na p.i.. Efetivamente e como já tivemos oportunidade de realçar é essencialmente com base na matéria factual vertida da petição inicial que se devem basear os factos como provados ou como não demonstrados na decisão jurisdicional recorrida (cf. o n.º 1 do artigo 99.º da LGT), factos aqueles que condicionam a matéria factual a considerar em sede de recurso incidente sobre a matéria de facto. Consequentemente, não tendo sido objeto em devido momento a alegação que agora se pretende transmutar em factualidade demonstrada, a mesma não pode aqui ser sequer ser considerada e sujeita a reflexão probatória.

Por isso, ter-se-á que concluir que será de improceder o recurso quanto a este ponto da matéria de facto.

IV.2 – Do excesso de quantificação.

Na sentença recorrida, considerou-se demonstrado o excesso de quantificação relativamente a uma das obras, realizada em 2001 e em que teria sido dono da obra o Sr. J.. Daí que, na decisão jurisdicional aqui sob apreciação se tivesse considerado procedente a liquidação de IRC do ano de 2001, por se considerar demonstrado o respetivo excesso de quantificação.

Na situação presente, foi dado provimento parcial ao recurso incidente sobre a matéria de facto, tendo-se considerado que quanto à obra de L., a mesma foi adjudicada à Recorrente no que se refere à mão-de-obra, e cujo valor ascendeu a 7.581,73 Euros, tendo todos os materiais e outros serviços, sido fornecidos pelo referido dono da obra.

Há, porém, que fazer um acerto ao julgado em primeira instância quando na sentença recorrida se considerou, sem mais, como fundamento das liquidações recorridas a matéria que constava do relatório de inspeção tributária. Com efeito, entendemos que é na decisão final do procedimento de revisão que se deve procurar a fundamentação dos atos tributários aqui impugnados (vide, nesse sentido e nomeadamente no acórdão desta instância datado de 26.04.2018 e proferido no processo n.º 01234/07.2BEVIS (in www.dgsi.pt)).

No entanto, na presente situação, a decisão final do procedimento de revisão e a que se faz alusão na matéria de facto aditada oficiosamente por esta instância com o n.º 10, após fazer uma ponderação da posição dos peritos intervenientes, acaba por aderir aos fundamentos vertidos no relatório de inspeção tributária a que se faz alusão nestes autos.

Deste modo, no relatório inspetivo consta que a supra mencionada obra foi incluída no exercício de 2000, tendo sido objeto de aplicação de métodos indiretos e dos quais resultou um valor presumido para a mesma no montante de € 101.754,77 (vide fls. 137 e 138 do PA). No entanto, há que considerar que para além desta obra, no referido ano, também foram considerados e calculados outros valores de matéria coletável, referentes a outras obras então feitas pela ora Recorrente. Contudo pela reapreciação da prova feita nesta instância e quanto à empreitada contratada pela Recorrente ao Sr. L., pôde-se constatar que a matéria coletável projetada pela AT vai muito além do valor da mesma e que nesta instância se apurou para a aludida obra. Por isso, houve um manifesto excesso no apuramento da matéria coletável no ano de 2000, sendo que, porém, tal excesso se repercute unicamente na obra supra referida e não nas demais. Assim, considerando o princípio da divisibilidade do ato tributário, teremos que concluir que na parcela da matéria coletável referente à mencionada obra, houve excesso no apuramento da mesma, conduzindo este parcial excesso à consequente anulação parcial da liquidação de IRC do ano de 2000. Assim, a propósito desta questão da divisibilidade do ato tributário relatou-se no acórdão do pleno da secção de contencioso tributário do STA de 10.04.2013, proferido no recurso n.º 0298/12 (in www.dgsi.pt): “[…] A anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho, pois que como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10.), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.».

O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 583/12 ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.[…]”.

Por isso, aqui terá que ser considerado parcialmente procedente o presente recurso, mas apenas no que tange ao segmento da liquidação do IRC do exercício do ano de 2000 e unicamente na parte referente à empreitada em que era dono da obra o Sr. L., mantendo-se como válida e na parte restante, a apontada liquidação. Igualmente se manterá o julgado em primeira instância e por aqui não ter sido questionado, no que tange à declarada invalidade da liquidação de IRC do ano de 2001.*
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:

I – Alicerçando-se a liquidação impugnada num ato final provindo no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respetivo Sr. Diretor de Finanças, é nesse derradeiro ato que se deve ir buscar a fundamentação prosseguida pela Administração Tributária.

II – É essencialmente com base na matéria factual vertida da petição inicial que se devem basear os factos como provados ou como não demonstrados na decisão jurisdicional recorrida (cf. o n.º 1 do artigo 99.º da LGT), factos aqueles que condicionam a matéria factual a considerar em sede de recurso incidente sobre a matéria de facto.

III - O ato tributário, enquanto ato divisível, tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial. Assim, se o Juiz identificar que o ato tributário está inquinado de ilegalidade que só parcialmente o invalida, deve anulá-lo apenas na parte correspondente deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o atinja.

IV - O critério jurisprudencial para determinar se o ato deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afeta o ato tributário no seu todo, caso em que o ato deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justificará a anulação parcial.

-/-

V – Com os fundamentos supra expostos, concede-se provimento parcial ao presente recurso, revogando-se parcialmente a sentença apelada na parte recorrida.

Custas pela Recorrente na proporção do respetivo decaimento e que se fixam em ¾ e em ¼ para a Recorrida, não sendo aqui por esta última devida a taxa de justiça por não ter contra-alegado.

Registe e Notifique.

Porto, 25 de novembro de 2021

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio