Processo 01093/09.0BELRS.SA1

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1093/09.0BELRS.SA1
1. RELATÓRIO

1.1 A Fazenda Pública, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 30 de Setembro de 2025 (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/6a513f0ff1e60a2a80258d1c00376c24.), complementado pelo acórdão de 29 de Janeiro de 2026 - que, concedendo provimento ao recurso interposto pela sociedade acima identificada, revogou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa e, em substituição, julgando procedente a impugnação judicial, anulou as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 2004, que a AT efectuou na sequência da uma fiscalização àquela sociedade -, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT, apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«I. Interpõe-se o presente recurso do douto acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul por se encontrarem verificados os respectivos pressupostos de admissibilidade previstos no artigo 285.º do CPPT.

II. Como se infere do art. 285.º do CPPT o recurso de revista pode ser admitido quando verificados um dos dois requisitos alternativos, bastando o preenchimento de qualquer deles para determinar a admissão do presente recurso:

a) A questão a resolver assuma importância fundamental, por via da sua relevância jurídica ou social; ou

b) A intervenção do Supremo Tribunal Administrativo se revele claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

III. In casu, a questão que se pretende submeter à revista desse Tribunal Superior, consiste em determinar

“Se o não cumprimento das formalidades exigidas em termos de emissão de facturas compromete o exercício do direito à dedução, quando a AT não disponha de todos os elementos, mesmo após ter solicitado elementos ao sujeito passivo, para substantivamente caracterizar a operação, impossibilidade que faz com que a AT não consiga controlar a liquidação de imposto por inexistência de informação que lho permita. Nomeadamente, por não ser possível relativamente a cada factura: determinar qual o período em causa e qual a quantidade de serviços prestado e se os serviços prestados são os que estão a ser facturados, bem como distinguir os serviços prestados tributados dos que são isentos, sendo um ónus do sujeito passivo essa prova.”

IV. Verificando-se, em face da existência das diversas decisões jurisprudenciais sobre o tema citadas (como a do TCA Sul no processo 435/18.2BELLE, no Acórdão de 19/10/2023; ou do STA no Ac. proferido no Proc. 1141/2016, de 04/10/2017; e do TJUE no processo C-516/14, ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção) de 15 de Setembro de 2016) a constatação da complexidade superior à comum da questão jurídica (que implica até a ponderação de regras comunitárias) e existência de dúvidas sérias ao nível da jurisprudência (e/ou doutrina) relativamente a esta questão, encontra-se preenchido o pressuposto da relevância jurídica fundamental da questão.

V. O qual também se encontra preenchido, por outro lado, porque a situação subjacente aos autos é susceptível de se repetir em vários outros casos, constatando-se que na sua apreciação há um claro interesse objectivo, não um interesse meramente teórico (pois transpõe os limites do caso concreto aqui em apreciação, constituindo um caso “tipo” que se repete e previsivelmente continuará a repetir-se),

VI. Quanto à relevância social, entendida no sentido de que a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir também uma orientação para a apreciação de outros casos, igualmente a mesma se encontra verificada no caso em apreço.

VII. Porquanto, a questão em causa, que não tem um interesse meramente teórico, tem sim uma grande capacidade de expansão, na medida em que se poderá repetir em vários casos futuros, consubstanciando a decisão a proferir uma orientação para a decisão uniforme desses casos futuros.

VIII. No que concerne à necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito verifica-se, como se referiu, na questão dos autos, a existência de um claro interesse objectivo que transpõe os limites do caso concreto aqui em apreciação, constituindo um caso “tipo” “onde se deve reconhecer a utilidade de intervenção do STA, com vista a uma pronúncia que possa servir como orientação para os tribunais de que aquele Tribunal é órgão de cúpula.

IX. E verifica-se, na questão dos autos, ainda a necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito por se tratar de assunto repetível e sobre o qual não existe jurisprudência consolidada do STA.

X. Pelo que, na situação dos autos, demonstram-se inequivocamente preenchidos os pressupostos dos quais depende a admissibilidade do recurso de revista.

XI. Sendo o recurso admitido, deverá a resposta à questão cuja resposta se pretende seja apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo ser no sentido de impedir a dedução do IVA quando a AT, mesmo após ter solicitado elementos ao impugnante para essa prova, não disponha de todos os elementos para substantivamente caracterizar a operação, impossibilidade que faz com que a AT não consiga controlar a liquidação de imposto por inexistência de informação que lho permita.

XIII. Nomeadamente, por não ser possível relativamente a cada factura: determinar qual o período em causa e qual a quantidade de serviços prestado e se os serviços prestados são os que estão a ser facturados, bem como distinguir os serviços prestados tributados dos que são isentos, sendo um ónus do sujeito passivo essa prova.

Nestes Termos e nos demais de direito, requer-se a V. Ex.as:

Que seja admitido e declarado procedente o presente recurso de revista,

Assim se fazendo a tão costumada Justiça.»

1.2 A Recorrida contra-alegou, sustentando a inadmissibilidade da revista, quer por falta de requisitos gerais para o recurso, quer por falta dos requisitos específicos do recurso excepcional de revista.

1.3 Tendo verificado a tempestividade do recurso e a legitimidade da Recorrente, a Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta pronunciou-se no sentido de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, o que o legislador sublinhou na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 A jurisprudência tem vindo a salientar que incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental, ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Dito de outro modo, em ordem à admissão do recurso de revista a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicáveis].

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina.

Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Cumpre ter presente que, como decorre do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida relativamente à questão que a Recorrente enunciou como sendo a de saber «[s]e o não cumprimento das formalidades exigidas em termos de emissão de facturas compromete o exercício do direito à dedução, quando a AT não disponha de todos os elementos, mesmo após ter solicitado elementos ao sujeito passivo, para substantivamente caracterizar a operação, impossibilidade que faz com que a AT não consiga controlar a liquidação de imposto por inexistência de informação que lho permita. Nomeadamente, por não ser possível relativamente a cada factura: determinar qual o período em causa e qual a quantidade de serviços prestado e se os serviços prestados são os que estão a ser facturados, bem como distinguir os serviços prestados tributados dos que são isentos, sendo um ónus do sujeito passivo essa prova» e em face dos requisitos de admissibilidade que invocou.

2.2 O CASO SUB JUDICE

A sociedade recorrida foi objecto de uma fiscalização, no âmbito da qual a AT concluiu que a sociedade (ora Recorrida) não pode deduzir o IVA que foi mencionado em facturas relativamente às quais i) há fortes indícios de não corresponderem a serviços efectivamente prestados e que ii) não respeitam os requisitos formais exigidos pelo artigo 35.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). Assim, a AT procedeu à liquidação adicional dos montantes de IVA que considerou indevidamente deduzido.

A sociedade impugnou as liquidações adicionais de IVA. Alegou, em síntese, o seguinte:

- quanto ao primeiro fundamento que alicerçou as liquidações adicionais, que os factos usados pela AT como indícios da “falsidade” das facturas são imputáveis exclusivamente à sociedade emitente das facturas em causa, desconhecidos da Impugnante e aos quais ela é alheia, salientando, relativamente ao número de trabalhadores da referida sociedade, que esta tanto podia prestar os trabalhos com recurso ao seu pessoal, como o podia fazer mediante a contratação directa de subempreiteiros, salientando ainda que emitiu cheques

para pagamento dos valores facturados e que, ao imputar a utilização de facturas falsas à Impugnante, a AT «fá-lo sem invocar, sequer, um único facto, falso ou verdadeiro, que estabelecesse um nexo de imputação mínimo»;

- quanto ao segundo fundamento invocado pela AT, de que insuficiência dos descritivos das facturas não permitia averiguar qual a extensão e a natureza dos serviços prestados, alegou a Impugnante, em resumo, que as obras decorreram em regime de administração directa, sendo dirigidas e fiscalizadas presencialmente pelo próprio gerente da Impugnante, que é arquitecto, e, por isso, não havia necessidade, nem legal nem por uso comercial, de adoptar um contrato escrito de empreitada ou de elaborar autos de medição.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação judicial improcedente. Em síntese e no que ora releva, considerou a Juíza daquele Tribunal o seguinte:

i) quanto à falta de prova da materialidade das operações, que, no âmbito do direito à dedução de IVA, não é a Administração Fiscal que tem de provar um facto positivo, mas sim o contribuinte que tem o ónus de provar a verificação dos pressupostos em que assenta o seu direito à dedução e assim, porque a AT recolheu indícios de que as operações comerciais não se teriam realizado, o Tribunal entendeu que recaía sobre a Impugnante o ónus da prova da sua realidade, ónus de que se não desincumbiu;

ii) quanto à inobservância dos requisitos formais das facturas, o Tribunal entendeu que as facturas em causa não cumpriam as exigências legais detalhadas na alínea b) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA, na medida em que delas apenas constava a menção genérica de “Trabalhos de construção civil efectuados na vossa obra”, sem qualquer discriminação dos trabalhos concretamente realizados, dos materiais transaccionados ou da mão de obra, o que impedia o reconhecimento do direito à dedução do imposto.

Os Recorrentes interpuseram recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, que lhe concedeu provimento, revogou a sentença e anulou as liquidações impugnadas. Considerou o Tribunal Central Administrativo Sul, em síntese e no que ora releva, o seguinte:

- quanto ao primeiro fundamento, que o Tribunal Tributário de Lisboa errou na aplicação do ónus da prova, na medida em que fez recair imediatamente sobre a Impugnante o ónus de provar a materialidade das operações, pois, primeiro, competia à AT fazer prova de que existiam indícios sérios e objectivos de que as operações referidas nas facturas não correspondiam à realidade e os indícios que foram recolhidos pela AT eram de natureza conclusiva e não se revelavam suficientes para fundamentar a falsidade das facturas e, ademais, a AT ignorou a possibilidade de a empresa emitente subcontratar terceiros para a realização da obra, uma prática frequente no sector da construção civil;

- quanto ao segundo fundamento, que, estando provado que as prestações de serviços (as obras) a que se referem as factura ocorreram efectivamente e que o imposto nelas mencionado foi suportado pela Impugnante, o argumento de que as facturas não cumpriam os requisitos formais estabelecidos na lei (designadamente por as operações serem descritas de modo genérico) perdia relevância, por força do princípio da neutralidade do imposto, como é jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).

A Recorrente, agora em sede de recurso excepcional de revista, vem sustentar que se impõe a admissão do recurso relativamente à questão de saber «[s]e o não cumprimento das formalidades exigidas em termos de emissão de facturas compromete o exercício do direito à dedução, quando a AT não disponha de todos os elementos, mesmo após ter solicitado

elementos ao sujeito passivo, para substantivamente caracterizar a operação, impossibilidade que faz com que a AT não consiga controlar a liquidação de imposto por inexistência de informação que lho permita. Nomeadamente, por não ser possível relativamente a cada factura: determinar qual o período em causa e qual a quantidade de serviços prestado e se os serviços prestados são os que estão a ser facturados, bem como distinguir os serviços prestados tributados dos que são isentos, sendo um ónus do sujeito passivo essa prova».

2.2.2 A questão, tal como enunciada, assume-se como uma questão jurídica que, ultrapassando a apreciação concreta das provas e o erro de julgamento dos factos, se refere à interpretação das normas que impõem a observância de determinados requisitos formais na elaboração das facturas e, por isso, em abstracto susceptível de ser suscitada em sede de revista excepcional.

No entanto, antes de avançarmos na apreciação da admissibilidade do recurso excepcional de revista, surge um obstáculo, de conhecimento prévio, que dita a sorte da revista. Vejamos:

Salvo o devido respeito, a Recorrente despreza a circunstância de o acórdão recorrido ter decidido com dupla fundamentação e de ter dado como assente que «as prestações de serviços tituladas pelas facturas ocorreram, tendo o respectivo imposto sido suportado pela Recorrente, tal como resulta da factualidade dada como provada, o que significa que ficou demonstrado o cumprimento dos requisitos substantivos do direito à dedução, pois que, tendo em conta, nomeadamente, a realidade material, que o Tribunal apreendeu, os elementos carreados para o processo e as facturas propriamente ditas permitiram ao Tribunal conhecer as operações em causa e, nesta medida, a natureza dos serviços prestados».

Perante esta conclusão de facto, que não nos cumpre sindicar (cfr. o já citado n.º 4 do artigo 285.º do CPPT), verificamos que a questão colocada a este Supremo Tribunal pela Recorrente não tem adesão às concretas circunstâncias do caso, tal como ficaram definidas pelo Tribunal Central Administrativo Sul. Na verdade, enquanto a questão formulada tem como pressuposto a impossibilidade de identificar e caracterizar as operações a que se referem as facturas, no acórdão recorrido considerou-se «que ficou demonstrado o cumprimento dos requisitos substantivos do direito à dedução, pois que, tendo em conta, nomeadamente, a realidade material, que o Tribunal apreendeu, os elementos carreados para o processo e as facturas propriamente ditas permitiram ao Tribunal conhecer as operações em causa e, nesta medida, a natureza dos serviços prestados».

Assim, e porque o recurso excepcional de revista, como toda a actividade jurisdicional, tem em vista, através da interpretação e da aplicação do direito, a resolução do conflito subjacente a um caso concreto submetido à sua apreciação, os tribunais não devem ocupar-se de questões que, não obstante o seu interesse em abstracto, não relevem para a decisão do caso que lhes cumpre decidir, para a solução do litígio. A actividade jurisdicional é finalística: visa dar uma resposta prática ao conflito, e não produzir dissertações jurídicas.

Significa isto que a questão suscitada, na medida em que não pode relevar na decisão do Tribunal Central Administrativo Sul, não pode agora erigir-se em objecto da revista excepcional.

Por isso, a revista não será admitida, como decidiremos a final.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no artigo 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. artigo 144.º, n.º 2, do CPTA e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II - Não é de admitir a revista se a questão que o recorrente pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal, por não ter adesão à factualidade que foi dada como assente - num julgamento que este Supremo Tribunal Administrativo não pode sindicar (cfr. artigo 285.º, n.º 4, do CPPT) - não releva na decisão que o Tribunal Central Administrativo adoptou.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

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Custas pela Recorrente, que ficou vencido no recurso (cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).

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Lisboa, 27 de maio de 2026. - Francisco Rothes (relator) - Joaquim Condesso - Isabel Marques da Silva.