Processo 00619/14.2BEPRT

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. AA (Recorrente), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 29-10-2024, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada contra liquidação de IRS n.º ...15, referente ao ano de 2002 da qual resulta um montante de €3.527,30, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

a) Da nulidade da Sentença por falta de exame crítico da prova

1. Analisada com propriedade a Sentença proferida pelo Tribunal a quo, importa concluir que se dão por provados determinados factos sem que depois seja feita uma análise crítica dos mesmos em sede de fundamentação jurídica / factual da decisão proferida.

2. Com efeito, relembremos as duas situações supra analisadas:

 É mencionado nos factos dados como provados, a propósito do parecer que sustenta o indeferimento do recurso hierárquico apresentado pelo Recorrente (e que deu origem à apresentação da petição inicial da impugnação judicial agora decidida pela sentença objeto do presente recurso) que:

"16. Acresce que veio a ser realizada Troca de informações com a Autoridade Fiscal da polónia, a este respeito (...), não havendo logrado, porém, aquela Autoridade, confirmar que o Sujeito Passivo em causa dispunha naquele estado de uma instalação fixa para o exercício das suas atividades de caráter independente, no ano de 2002, nem, tão pouco, os elementos relativos aos rendimentos obtidos e ao correspondente imposto pago."

 É igualmente dado como provado (pois consta do mesmo parecer citado no ponto anterior) o facto de que:

"17Não obstante, consta do presente processo o original do documento emitido pelo Serviço de Finanças local Polaco, que dá conta do montante dos rendimentos obtidos e provenientes do exercício de profissão dependente e de profissão independente, em 2002, bem como, do correspondente imposto pago. Como se referiu, é omisso quanto à existência de instalação fixa ao dispor do Sujeito Passivo para o exercício das suas atividades de caráter independente.

18.Deste modo, afigura-se-nos de considerar tal elemento como prova bastante dos rendimentos obtidos em território polaco, no ano de 2002, provenientes do exercício de um emprego e de profissão independente, assim como, do correspondente imposto polaco pago relativamente ao exercício da profissão dependente, uma vez que o emprego foi aí exercido.

Já quanto à necessária prova específica da competência tributária do Estado do exercício relativa à profissão independente, para que, então, nos termos do disposto na CDT Portugal - Polónia, pudesse ser atribuído um crédito pelo estado de residência, por Portugal, no caso, para eliminação da dupla tributação internacional, considera-se não efetuada."

Ainda a propósito desta segunda situação, é mencionado na enunciação das questões a decidir que:

"Questiona o impugnante qual a razão que levou a AT a afirmar que a declaração emitida peias autoridades fiscais polacas não faz prova que o Sujeito Passivo haja exercido a sua atividade por intermédio de uma instalação fixa de que dispunha, habitualmente, na Polónia.

Questiona ainda como seria possível ser tributado na Polónia no âmbito da obtenção de rendimentos a título de prestação de serviços, se não dispusesse de uma instalação fixa naquele país para o exercício desta atividade (independente). Afirma, ainda, continuar a residir na Polónia e que, no ano de 2002, dispunha, de facto, de uma instalação fixa naquele país, sita em "..., 59-300 ..." onde prestava os seus serviços à sociedade [SCom01...], conforme já afirmou em sede de procedimento administrativo.

Entende que tal facto só pode corresponder à verdade uma vez que as Autoridades Fiscais Polacas tributaram os rendimentos por si obtidos a título de prestação de serviços no ano de 2002, conforme prova a declaração emitida por aquela entidade."

3. Ora, perscrutando a douta fundamentação do Tribunal a quo utilizada para indeferir a impugnação judicial antes apresentada, e salvaguardando uma deficiente interpretação por parte do Recorrente dos argumentos aduzidos, em momento algum é possível ver uma análise crítica de tais fundamentos/factos.

4. Lamentavelmente, e com o devido respeito, o Tribunal a quo, adere à tese da Fazenda Pública / Autoridade Tributária, não analisando com a devida propriedade os argumentos e factos trazidos a juízo pelo Recorrente.

5. Na verdade, até ao presente momento, e salvaguardando novamente o devido respeito quer pelo Tribunal a quo, quer, bem assim, pela Fazenda Pública / Autoridade Tributária, não teve o Recorrente qualquer evidência, ao abrigo do tão referido princípio do ónus da prova, de qual teria sido a resposta das autoridades fiscais polacas ao pedido de colaboração nesta matéria que terá sido enviado pela sua congénere portuguesa.

6. Acresce salientar, uma vez mais, que nada na douta fundamentação do Tribunal a quo sequer indicia uma análise a tal facto (dado como provado).

7. Por outro lado, de igual forma, nenhuma referência, para além adesão à tese da Fazenda Pública em matéria de alegada falta de prova, é feita quer à declaração emitida pelas autoridades fiscais polacas e junta como prova, quer bem assim, à alegação do Recorrente quanto à morada de onde foram prestados os referidos serviços na Polónia.

8. Face ao exposto importa relembrar, a título exemplificativo, algumas decisões proferidas pelo Ilustre Tribunal ad quem a este propósito, que concluem pela nulidade das decisões proferidas por falta de especificação dos fundamentos de facto e falta de exame crítico da prova.

9. Começando pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo - Norte (TCA Norte), proferido no âmbito do Processo n.° 00329/05.1BEMDL, nos termos do qual:

"A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123o, n° 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artigo 659o, n° 3 do CPC."

10. Por outro lado, importa igualmente citar outro arresto do mesmo TCA Norte, proferido no âmbito do Processo n.° 01604/04.8BEVIS, nos termos do qual:

"A falta de exame crítico da prova configura uma causa de nulidade da sentença, porquanto a nulidade prevista no artigo 615. °, n. ° 1, al. b) do CPC e no n° 1 do artigo 125. ° do CPPT abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artigo 123. °, n. ° 2, do CPPT, mas também a falta de exame crítico da prova, requisito igualmente exigido no artigo 607. °, n. ° 4, do CPC.

A nulidade em causa apenas opera quando a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

A falta de exame crítico da prova produzida que apenas poderá configurar uma nulidade quando, sendo necessária, haja sido absolutamente omitida."

11. Por fim, e para não citar outros, importa aludir ao arresto proferido pelo TCA Norte, no âmbito do Processo n.° 00344/14.4BEAVR, nos termos do qual:

"A falta de exame crítico da prova configura uma causa de nulidade da sentença porquanto a nulidade prevista no artigo 615. °, n. ° 1, al b) do CPC e no n° 1 do artigo 125. ° do CPPT abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artigo 123. °, n. °2, do CPPT, mas também a falta de exame crítico da prova, requisito igualmente exigido no artigo 607. °, n. ° 4, do CPC."

12. Ora, do exposto, e salvaguardando o devido respeito, é fácil de concluir que mal andou o Tribunal a quo ao omitir in totum, na sua fundamentação a análise crítica dos factos dados como provados.

13. Na verdade, como foi supra aludido, até relativamente aos alegados contactos da Autoridade Tributária portuguesa com as autoridades fiscais polacas, nunca o Recorrente teve qualquer evidência ou prova dos mesmos, ao contrário da declaração emitida por tais entidades e junta como prova ao processo.

b) Do erro no julgamento da matéria de facto

14. Atendendo ao itinerário cognoscitivo construído pelo Recorrente em prol deste tema, entende o mesmo considerar que o Tribunal a quo julgou, incorretamente, a matéria de facto, no que respeita ao imposto que se provou, efetivamente, suportado e pago em território polaco.

15. Com efeito, a Sentença recorrida manifesta um erro de julgamento da matéria de facto, em razão da falta de apreciação das provas produzidas nesta matéria, designadamente a certidão emitida pelas autoridades fiscais polacas a atestar o imposto pago nesse Estado-Membro.

16. Primeiro, na Sentença recorrida não é feita qualquer apreciação da prova documental em apreço, não obstante tal facto revelar-se, no entender do Recorrente, de extrema relevância para a formação da (boa) decisão da causa de pedir.

17. Segundo, os fundamentos que o Tribunal a quo utiliza para manter no pleito a decisão da Autoridade Tributária em matéria de recusa ao direito ao crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, são completamente alheios, salvo o devido respeito, aos factos provados, daqui se retirando que a Sentença recorrida manifesta falta de conhecimento da matéria de facto, em razão da falta de apreciação das provas produzidas nesta sede.

18. Até relativamente aos alegados contactos da Autoridade Tributária portuguesa com as autoridades fiscais polacas, nunca o Recorrente teve qualquer evidência ou prova dos mesmos, ao contrário da declaração emitida por tais entidades e junta como prova ao processo.

19. Devendo, por essa razão, ser o pleito decidido em favor da revogação da decisão recorrida.

V.2 Da matéria de facto

a) Da existência de um estabelecimento estável na Polónia

20. No ano de 2002 o Recorrente exerceu a sua atividade profissional como trabalhador dependente inteiramente em território polaco, ao abrigo do contrato de trabalho celebrado com a [SCom02...], S.A.

21. Subordinadamente, havendo de facto uma permanência física e duradora do Recorrente em território polaco, por força do exercício da atividade como trabalhador dependente, tal circunstância, pelo elevado grau de confiança que encerra, impõe, por arrasto, que se considere que também os serviços de consultoria prestados à sociedade [SCom01...], SGPS, S.A. foram realizados a partir da Polónia.

22. Ora, para a realização desta atividade o Recorrente teria de dispor, naturalmente, de um local para o seu exercício, a chamada instalação fixa, quanto mais não seja um escritório na sua habitação em território polaco.

23. Aliás, tal facto só poderá corresponder à verdade, porquanto as autoridades fiscais polacas tributaram, efetivamente, os rendimentos auferidos pelo Recorrente a título de prestação de serviços no ano de 2002, conforme prova a declaração emitida por aquela entidade.

24. Pelo que, relevando-se importante para a boa decisão da causa, defende o Recorrente que deverá ser aditada ao probatório e assim apreciada a factualidade alegada em sede de impugnação judicial e ora colocada à apreciação de Vossas Excelências, em matéria de prova da existência de um estabelecimento estável sito na Polónia a partir do qual foram

prestados os serviços de consultoria à sociedade [SCom01...], SGPS. S.A.

b) Do pedido de juros indemnizatórios e de indemnização por prestação indevida de garantia bancária.

25. Tendo presente o supra exposto e sendo feita a mais elementar justiça que implicará a necessária revogação da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, uma vez que a mesma está manifestamente ferida de diversos vícios, deverá ser reposta a situação que existiria se não tivesse ocorrido a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2002 de que foi objeto o Recorrente, nos termos do disposto no artigo 100.° da Lei Geral Tributária (LGT).

26. Ora, tal desiderato apenas poderá ser atingido com:

i) A anulação da demonstração de liquidação de IRS notificada ao Recorrente, referentes ao ano de 2002, em virtude das manifestas e profundas ilegalidades registadas no procedimento tributário que culminou com a sua notificação;

ii) O reembolso dos valores entregues a título de retenção na fonte em virtude de não ser devido qualquer imposto, relativamente ao ano de 2002, pela solicitada anulação da demonstração de liquidação em apreço notificada e pela impossibilidade (em virtude de ter sido ultrapassado o prazo de 4 anos que a Autoridade Tributária dispõe para legalmente liquidar tributos) de efetuar a notificação de nova liquidação de IRS referente ao ano de 2002;

Ou, alternativamente,

iii) A emissão de demonstração de liquidação de IRS que tenha em consideração, relativamente ao ano de 2002, o valor da retenção na fonte de que foi objeto o Recorrente, na Polónia, em virtude da prestação de serviços e do correspondente rendimento de categoria B auferido pelo mesmo;

iv) O pagamento de juros indemnizatórios pelo atraso no reembolso devido que se vier a apurar, nos termos da alínea a) do n.° 3 do artigo 43.° da LGT.

E, finalmente,

v) Uma vez que para sustar a execução fiscal (PEF n.° ...50) da suposta dívida tributária, foi o Recorrente "forçado" à apresentação de garantia bancária no valor de € 4.769,99 (quatro mil, setecentos e sessenta e nove Euros e noventa e nove cêntimos) - a qual ainda permanece válida -, deverá este ser devidamente indemnizado pelos encargos financeiros e fiscais resultantes da apresentação e manutenção da mesma, os quais apenas serão apurados aquando do levantamento de tal garantia bancária (n.° ...60 do Banco 1...).

TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA.»

1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 164 e ss. do SITAF, com o seguinte teor:

“Inconformado com a sentença proferida nos presentes autos, que julgou improcedente a neles deduzida impugnação do “despacho de indeferimento de Recurso Hierárquico, instaurado no seguimento do deferimento parcial de Reclamação Graciosa que incidiu sobre a legalidade da liquidação de IRS n.° ...15, referente ao ano de 2002 da qual resulta um montante de €3.527,30 de imposto a pagar", da mesma recorreu o impugnante, imputando-lhe, para além do vício de nulidade por falta de fundamentação, erro de julgamento.

Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635°, n°s 2 a 4, 637°, n°s 1 e 2 e 639°, n°s 1 e 2 do CPCivil).

Salvo o devido respeito, cremos não ser de acompanhar o recorrente.

Afigurando-se-nos que, em face do objecto do processo, a sentença em causa reflecte a observância dos princípios e regras legais atinentes à avaliação dos elementos probatórios relevantes para efeitos de formação da convicção do julgador (cfr. art° 607°, n°5 do CPCivil), bem como acertado tratamento jurídico da correspondente matéria - como decorre da respectiva fundamentação e, quanto à arguida nulidade, do despacho exarado aquando da admissão do recurso (cfr. SITAF, p. 156).

Importando, por outro lado, ter presente que, nos termos do disposto no art° 607°, n°5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. n° 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).

Desconformidade essa que, salvo o devido respeito, se não detecta na sentença recorrida.

Assinalando-se, por último, que o questionado sentido decisório corresponde ao da posição expressa no parecer pré-sentencial emitido pelo Ministério Público (cfr. SITAF, p. 83).

Neste entendimento,

não enfermando a sobredita sentença de quaisquer patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso - questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.

Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida enferma de (i) nulidade por falta de fundamentação, por falta de apreciação critica da prova, e se padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

«1. Em 29.04.2003 o impugnante, AA, apresentou declaração de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na qualidade de residente, referente aos rendimentos por si auferidos no ano de 2002, a qual incluía rendimentos obtidos no estrangeiro, designadamente na Polónia - cf. Modelo 3 e anexo J constantes de fls. 28, 33 e 34 do Processo Administrativo referente a Reclamação Graciosa apenso aos autos, bem como informação constante de fls. 84 e seguintes do mesmo apenso;

2. Estes rendimentos, indicados em 1., são declarados com proveniência no trabalho dependente no montante de €27.755,00 com imposto pago naquele país de €5.428,36 e Segurança Social no montante de €4.511, 10 e ed trabalho independente no montante de €40.286,91 e correspondente imposto pago no estrangeiro de €8.057,39 - cf. anexo J constante de fls. 33 e 34 do Processo Administrativo referente a Reclamação Graciosa apenso aos autos, para os quais se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, bem como informação constante de fls. 84 e seguintes do mesmo apenso;

3. Em 24.11.2006, pela ATA, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2006 5004472215, referente a rendimentos obtidos no ano de 2002, determinando o montante de imposto a agar pelo impugnante de €3.527,30, com data limite de pagamento voluntário em 10.01.2007 - cf. demonstração de liquidação junta como doc. 2 do requerimento inicial, constante de fls. 25 do apenso de Reclamação Graciosa, para a qual se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

4. Nos termos e com os fundamentos constantes do requerimento inicial, em 30.04.2007, o impugnante instaurou Reclamação Graciosa visando a anulação da liquidação id. em 3. com todas as legais consequências onde se inclui o reembolso dos valores entregues a título de retenção na fonte, em virtude de não ser devido qualquer imposto - cf. respetivo requerimento inicial, constante de fls. 3 a 19 do apenso de Reclamação Graciosa, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

5.Para decisão da Reclamação Graciosa instaurada, em 16.07.2008, pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças ..., foi elaborado parecer, do qual, com relevância para a questão decidenda, se destaca:

“(…)

Da apreciação do pedido

Analisados os elementos integrantes dos autos e o sistema informático da DGCI, é de referir o seguinte:

Em 2003.04.30, o reclamante apresentou a declaração de rendimentos Mod. 3 referente ao ano de 2002, indicando no Anexo J, rendimentos auferidos no estrangeiro, nomeadamente de trabalho dependente no montante de €27.755,00, imposto pago no estrangeiro no valor de €5.428,36 e Segurança Social de €4.511,10, e de trabalho independente no montante de €40.286,91 e correspondente imposto pago no estrangeiro de €8.057,79, valor este igualmente mencionado no campo das retenções na fonte Anexo B, considerando-se residente em Portugal (…)

(…)

(...) a DSBF propôs a correção dos valores declarados (...), desconsiderando o crédito de imposto para eliminar a dupla tributação internacional relativamente aos rendimentos do trabalho independente obtidos no estrangeiro, tendendo ao artigo 14°, parágrafo 1 da CDT - Polónia, pois a declaração emitida pelas autoridades fiscais polacas apresentada não faz prova que o Sujeito Passivo haja exercido as suas atividades por intermédio de uma instalação fixa de que dispunha, de forma habitual, nesse país.

(…)

O reclamante, coletado na Categoria B (rendimentos profissionais), encontra-se enquadrado em IR no regime simplificado desde 2001.01.01 (...)

Nos termos do n.° 2 do art. 31° do CIRS (regime simplificado) (...)

A liquidação ora reclamada não aplicou a forma de determinação do lucro tributável pelo regime simplificado, através da aplicação do respetivo coeficiente de 0,65, aos rendimentos da categoria B obtidos no estrangeiro e declarados pelo reclamante, por erro no sistema informático de liquidações das declarações mos. 3 de IRS.

Face ao exposto, uma vez que estão preenchidos os requisitos para enquadrar os rendimentos auferidos no estrangeiro pelo reclamante no regime simplificado sou de parecer que deva ser deferido parcialmente o pedido devendo ser reformulada a liquidação ora reclamada, considerando-se para o efeito os seguintes valores no Anexo J: no campo 401, rendimentos no montante de €26.909,89; Segurança Social de €4.373,74 e imposto pago no estrangeiro de €5.263,07, e, no campo 403, rendimentos (correspondentes a trabalho independente) no montante de €25.389,14 (€39.060,22 X 0,65), considerando-se o correspondente imposto retido em Portugal no valor de €8.057,39” - cf. parecer prévio ao projeto de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, constante de fls. 84 a 86 do respetivo apenso, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

6. Por despacho de 05.08.2008 a Reclamação Graciosa foi parcialmente deferida - cf. despacho de deferimento parcial constante de fls. 89 do apenso de Reclamação Graciosa para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

7. Pelo ofício n.° 56198 de 05.08.2008 da Direção de Finanças ... - Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa, remetida por carta registada com aviso de receção (...13...), foi o reclamante notificado do despacho id. em 6., em 07.08.2008 - cf. notificação constante de fls.

90 a 92 do apenso de Reclamação Graciosa para a qual se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

8. Em 02.09.2008 o impugnante instaurou Recurso Hierárquico, visando a anulação da liquidação de IRS do ano de 2002 - cf. requerimento inicial constante de fls. 3 a 11 do apenso de Recurso Hierárquico para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

9. Para decisão do Recurso Hierárquico, pela Direção de ..., em 13.10.2010, foi elaborado parecer 1246/2010, do qual se destaca:

“(…)

Parecer

(…)

10. Quanto à questão central, da desconsideração de um crédito de imposto relativo aos rendimentos da categoria B obtidos na Polónia, há a referir, tanto quanto se nos afigura que, para, ao abrigo da Convenção celebrada entre Portugal e a Polónia para eliminar a dupla tributação, este último estado poder aceder ao direito de tributar os rendimentos provenientes do exercício, naquele território, de profissões independentes, é necessário que o residente do outro estado, de Portugal, no caso, disponha, na polónia, de uma instalação fixa para o exercício das suas atividades, podendo então tributar-se os rendimentos, mas unicamente na medida em que sejam imputáveis a essa instalação fixa, nos termos do disposto no número 1 do artigo 14 da CDT Portugal - polónia.

11. O crédito de imposto para eliminação da dupla tributação internacional invocado pelo recorrente é um benefício de fonte convencional.

12. O contribuinte (...) nunca logrou fazer prova dos requisitos previstos na CDT Portugal - Polónia, para que o estado da fonte, ou seja, a Polónia pudesse aceder ao direito de tributar.

13. Porém, na primeira declaração, apresentada pelo contribuinte, este fez menção de imposto pago na Polónia sobre rendimentos aí obtidos pelo exercício de profissão independente.

14. Ora, ao abrigo do disposto no número 1 do artigo 74° da Lei Geral Tributária, o ónus da prova dos direitos dos contribuintes, recai sobre quem os invoca.

15. A prova do direito de a Polónia aceder à tributação dos rendimentos da Categoria B aí obtidos, como visto anteriormente, é condição sine qua non, prevista na CDT Portugal - polónia, para que possa ser eliminada a dupla tributação, por via do disposto no artigo 23° da Convenção, condição essa, aliás, expressamente referida, quanto a Portugal, no disposto na primeira parte da subalínea i) da alínea b) do número 1 do artigo 23 da Convenção.

16. Acresce que veio a ser realizada Troca de Informações com a Autoridade Fiscal da polónia, a este respeito, (...), não havendo logrado, porém, aquela Autoridade, confirmar que o Sujeito Passivo em causa dispunha naquele estado de uma instalação fixa para o exercício das suas atividades de caráter independente, no ano de 2002, nem, tão pouco, os elementos relativos aos rendimentos obtidos e ao correspondente imposto pago.

17. Não obstante, consta do presente processo o original do documento emitido pelo Serviço de Finanças local Polaco, que dá conta do montante dos rendimentos obtidos e provenientes do exercício de profissão dependente e de profissão independente, em 2002, bem como, do correspondente imposto pago. Como se referiu, é omisso quanto à existência de instalação fixa ao dispor do Sujeito Passivo para o exercício das suas atividades de caráter independente.

18. Deste modo, afigura-se-nos de considerar tal elemento como prova bastante dos rendimentos obtidos em território polaco, no ano de 2002, provenientes do exercício de um emprego e de profissão independente, assim como, do correspondente imposto polaco pago relativamente ao exercício da profissão dependente, uma vez que o emprego foi aí exercido. Já quanto à necessária prova específica da competência tributária do Estado do exercício relativa à profissão independente, para que, então, nos termos do disposto na CDT Portugal - Polónia, pudesse ser atribuído um crédito pelo estado de residência, por Portugal, no caso, para eliminação da dupla tributação internacional, considera-se não efetuada.

19. Assim, afigura-se-nos concluir por não assistir razão ao Recorrente, nesta matéria.

(…)

24. Em resumo, afigura-se-nos de manter, em sede de recurso, a decisão proferida quanto à reclamação apresentada. (...).” - cf. parecer constante de fls. 29 a 33 do apenso de Recurso Hierárquico, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

10. Notificado o Recorrente para o exercício do direito de audição, este absteve-se do seu exercício - cf. parecer 2565/2013, ponto 7., a fls. 26 do apenso de Recurso Hierárquico;

11. Apesar de não ter sido exercido o direito de audição prévia procedeu-se à reanálise global do processo, daqui resultando:

“(…)

9. (...) a falta de prova específica da competência tributária do Estado do exercício, no caso, da Polónia, quanto aos rendimentos provenientes da profissão independente, para que, então, nos termos do disposto na CDT (...), pudesse ser atribuído um crédito pelo Estado de residência, ou seja, Portugal, no caso, para eliminação da dupla tributação jurídica internacional.

10. Nesta conformidade, caso o presente parecer venha a ser sancionado, afigura-se-nos de negar provimento ao recurso” - cf. parecer n.° 2565/2013 de 15.11.2015, constante de fls. 25 a 27 do apenso de Recurso Hierárquico, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

12. Sobre este (facto provado n°11) recaiu, em 18.11.2013, parecer do Chefe de Divisão, com o seguinte teor: “Confirmo, sendo de parecer que é de negar provimento ao recurso mantendo-se, em consequência, a decisão recorrida” - cf. parecer constante de fls. 25 do apenso de Recurso Hierárquico;

13. Sobre este parecer (factos provados n.° 11 e 12) recaiu despacho de concordância da subdiretora geral, por subdelegação de competências - cf. despacho de 25.11.2013 constante de fls. 25 do apenso de Recurso Hierárquico.

14. Pelo ofício n.° 80443 de 12.12.2013 da Autoridade Tributária e Aduaneira - Direção de Finanças ... - Área e Justiça Administrativa, Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa, remetido por carta registada com aviso de receção (...84...), em 17.12.2013 foi o recorrente notificado do despacho de indeferimento de Recurso Hierárquico (factos provados n.° 11., 12. e 13.) - cf. fls. 43 a 45 do apenso de Recurso Hierárquico para as quais se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

15. Em 14.03.2014 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a Petição Inicial que deu origem à presente impugnação - cf. carimbo aposto no rosto da Petição Inicial a fls. 3 dos autos, numeração referente ao processo físico.

Factos não provados

Não existem outros factos com pertinência para a decisão. As demais asserções da douta petição integram antes conclusões de facto / direito, meras considerações pessoais do oponente ou são inócuas para a boa decisão da causa.

A convicção do Tribunal formou-se com base na análise dos documentos que se encontram juntos aos autos e que se encontram mencionados junto de cada um dos factos provados e não provados pela credibilidade que os mesmos encerram bem como pelo facto de não terem sido postos em causa pelas partes.»

2.1.1. Aditamento oficioso

Ao abrigo do artigo 662.º, nº 1 do Código do Processo Civil (CPC), em complemento e concretização do vertido no item 4. do probatório e por se mostrar essencial à decisão da causa, adita-se à factualidade apurada os seguintes pontos:

16. Transcrição do documento comprovativo dos rendimentos obtidos e do imposto pago na Polónia pelo Recorrente, no ano de 2002, emitido pela Autoridade Fiscal Polaca traduzido para português e certificado pela Embaixada da Polónia em Lisboa)

No ângulo superior esquerdo encontra-se um carimbo rectangular da Repartição das Finanças de

... - Nowe Miasto

Rua 1..., tel. ilegível

61-055 ...

..., 19.03.2003

Declaração -Ref. KR/ 814/ZAG/ 19 / 03

Baseando-se nos documentos na sua posse, a Repartição das Finanças de ... - Nowe Miasto declara que [SCom01...] SGPS com sede em Portugal, Rua 2..., Lisboa efectuou o pagamento nesta Repartição das Finanças do imposto global sobre os rendimentos auferidos pelo sr. AA, N° de Identificação Pessoal ...6, residente na Travessa ..., ..., Portugal a título de prestação de serviços no ano de 2002 pelos cidadãos estrangeiros. O imposto cobrado é de 31.412,80 zl. sobre o rendimento declarado de 157.061,14 zl.

Com base na declaração entregue nesta Repartição, a título de contrato de trabalho com [SCom03...] Lda, com a sede na R. ... ... [Polónia], o sr. AA auferiu em 2002 o rendimento de 108.204,68 zl tendo o respectivo imposto de 21.162.80-zt sido liquidado.

Esta declaração foi emitida a pedido do contribuinte a fim de ser apresentada em Portugal, (imposto pago referente ao ano de 2002).

No ângulo inferior esquerdo encontra-se um carimbo redondo com o brasão nacional da Polónia; a inscrição circundante está ilegível. - cf. prova documental Doc. 4 junto com o requerimento de Reclamação Graciosa, fls.36 e 37 do procedimento apenso

2.2. De direito

In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto que julgou improcedente a impugnação que havia deduzido do “despacho de indeferimento de Recurso Hierárquico, instaurado no seguimento do deferimento parcial de Reclamação Graciosa que incidiu sobre a legalidade da liquidação de IRS n.º ...15, referente ao ano de 2002 da qual resulta um montante de €3.527,30 de imposto a pagar”.

Cientes de que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cf. artigos 635°, n.º 2 a 4, 637°, n.º 1 e 2 e 639°, n.º 1 e 2 do Código de Processo Civil aplicável ex vi do artigo 282º do Código de Procedimento e de Processo tributário), das mesmas podemos extrair as seguintes questões: (i) do vício de nulidade por falta de fundamentação; (ii) do erro de julgamento de facto, por via do aditamento “da existência de uma estabelecimento estável sito na Polónia a partir do qual foram prestados os serviços de consultadoria à sociedade [SCom01...], SGPS S.A. pelo sujeito passivo”; e do consequente (iii) erro de julgamento de direito ao não ter o Tribunal a quo considerado verificado os pressupostos de aplicação da CDT e a decorrente ilegalidade da liquidação.

Cumpre apreciar e decidir, não sem antes, elucidar que a sentença se reconduziu à principal questão a exigir resolução, a qual se prende com a prova da existência de uma instalação fixa afecta a actividade independente desenvolvida pelo sujeito passivo na Polónia, enquanto pressuposto da aceitação do crédito de imposto, firmado e aceite pela AT que o mesmo auferiu rendimentos naquele país e que ali foram tributados enquanto tal.

A decisão recorrida entendeu que o acto de liquidação impugnado não padece de vício de violação de lei, por ofensa do artigo 14.º da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a Polónia para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, assente de que nem no procedimento administrativo, nem em sede destes autos, logrou o sujeito passivo provar a efectiva existência de uma instalação fixa e, bem assim, que os rendimentos obtido no ano de 2002 em sede de trabalho independente fossem imputáveis à alegada instalação.

2.2.1. Da nulidade da sentença por falta de fundamentação

Cumpre, antes de mais, determinar se a decisão posta em crise padece da assacada nulidade consubstanciada na falta de fundamentação, isto apesar de o Recorrente aludir tratar-se de falta de exame critico da prova, enunciando os preceitos normativos relevantes.

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, nº 1, do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário), norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário [cf. Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª edição, 2011, pág.357 e seg.; ac. STA -2a.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; acórdão do STA – 2ª Secção, de 13.10.2010, in rec. n.º 218/10; acórdãos do TCA Sul, de 28.05.2013 e 15.05.2014, in proc. n.º 6406/13 e proc. n.º 7508/14].

A exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e bem assim, para que o tribunal, superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de forma diversa, a fundamentação, para além de visar convencer os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo julgador, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para, assim, as poderem impugnar perante o tribunal superior, e este, poder apreciar essas razões no momento do julgamento.

No âmbito desta exigência, o julgamento da matéria de facto releva um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. Pois que, de e acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa (CRP), as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.

O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada, sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente, e que se apresentem relevantes para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação critica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cf. artigo 123º, n.º 2, do CPPT.

Nos termos do artigo 125º do CPPT "Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”.

Por sua vez, dispõe o artigo 123º, n.º 2 do CPPT que na sentença "[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões", sendo que a não especificação dos fundamentos de facto de direito constitui nulidade da sentença nos termos do disposto no n.º 1 do citado artigo 125º do CPPT e 615º n. º1 al. b) do CPC.

Ora, tal nulidade abrange quer a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123º, n.º 2 do CPPT, quer a falta do exame crítico das provas, previsto no artigo 607º, n. º4 do CPC.

Com efeito, decorre do disposto nos artigos 123º, nº 2 do CPPT e 607º, nº 3 do CPC, aplicáveis, com as devidas adaptações, ex vi do artigo 2°, alínea e) do CPPT, que sobre o juiz impende o dever de declarar quais os factos que o tribunal julga provados e não provados, fundamentando a decisão sobre a matéria de facto, devendo especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, analisando criticamente as provas. Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para alicerçar a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto relevante e/ou controvertida. Nas palavras de Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil; 1997, págs. 90 e seguintes, "Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional; alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça".

O exame critico da prova consiste, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. Ou seja, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto pertinentes.

Deste modo, quando subjacente à matéria provada estão meios de prova, cujo valor é objectivo, como sucede maioritariamente com a prova documental, será suficiente a indicação dos respectivos documentos, todavia "sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios" (cf. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit., pág. 321).

No que concerne ao núcleo essencial da arguição do Recorrente, urge ter presente que só se verifica a nulidade em apreço quando ocorre a falta absoluta de fundamentação — neste sentido e sobre esta questão vide entre outros o acórdão do STA de 16.11.2011, proferido no Proc. nº 0802/10, sendo que, tal como alude o Prof. Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 "há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.".

Para dilucidar a questão em apreço fazemos, ainda, apelo, entre outros, ao acórdão do TCA Sul, de 04.12.2012, proferido no Recurso nº 06134/12, que por adesão à sua idónea fundamentação, aqui se transcreve: “(..) Nos termos do preceituado no citado art. 668, al. b), do C. P. Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.art"659, n".3, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. (...)”.

Impende, assim, sobre o juiz, relativamente à factualidade julgada pertinente o dever de discriminar na sentença os factos provados e os não provados, assim como os elementos de prova com base nos quais formou a sua convicção.

Ora, a indicação dos elementos de prova consiste na exteriorização das razões pelas quais o julgador se decidiu num sentido e não noutro, sendo que, a maior ou menor exigência dessa indicação depende, sobretudo, dos meios de prova que estejam em causa.

In casu, brande a Recorrente em defesa da sua posição a alegação em suma de que apesar de o Tribunal a quo, ter e bem enunciado as questões sobre a interpretação a dar às informações fornecidas sobre a congénere da AT sita na Polónia, mormente se as mesmas não conduzem à solução oposta, qual seja que atestam a existência de uma instalação fixa, não respondeu às mesmas, argumentando que “(...) em momento algum é possível ver uma análise crítica de tais fundamentos/factos (...) o Tribunal a quo, adere à tese da Fazenda Pública / Autoridade Tributária, não analisando com a devida propriedade os argumentos e factos trazidos a juízo pelo Recorrente (...) nenhuma referência, para além adesão à tese da Fazenda Pública em matéria de alegada falta de prova, é feita quer à declaração emitida pelas autoridades fiscais polacas e junta como prova, quer bem assim, à alegação do Recorrente quanto à morada de onde foram prestados os referidos serviços na Polónia (..) não teve o Recorrente qualquer evidência, ao abrigo do tão referido princípio do ónus da prova, de qual teria sido a resposta das autoridades fiscais polacas ao pedido de colaboração nesta matéria que terá sido enviado pela sua congénere portuguesa” (vide conclusões 1. a 13 das alegações de recurso).

Neste conspecto, e se bem lemos a sentença recorrida, nomeadamente no que concerne ao julgamento de facto, não só constatamos que o Juiz a quo iniciou a peça em sindicância pelo seu relatório, fixando o objecto, e de forma clara e perceptível, obedecendo aos cânones sobre a elaboração da sentença, passou a consignar na matéria assente os factos julgados provado e não provados, bem como identificou os elementos de prova de que se socorreu para formar a sua convicção, a que se sucedeu uma satisfatória motivação daquele julgamento de facto, pelo que somos de entendimento de que não padece a decisão a quo de nulidade por falta de fundamentação de facto que lhe é imputada.

Essa constatação resulta firmada em sede do despacho de sustentação proferido pelo julgador do conhecimento em 1ª instância, que aqui deixamos por extracto:

«Entende o recorrente que a decisão recorrida dá por provados factos sem que faça uma análise critica dos mesmos em sede de fundamentação jurídica/factual da decisão. Desconhece o recorrente qual foi a resposta das autoridades fiscais polacas, face ao pedido de colaboração.

Mais alega não ser feita qualquer referência á declaração emitida pelas autoridades fiscais polacas, nem quanto à morada onde forma prestados os referidos serviços, na Polónia. Conclui o recorrente que a sentença recorrida omite, na sua fundamentação a análise crítica dos factos dados pro provados.

(...)

Bem analisados os factos provados da decisão recorrida, designadamente aqueles que se prendem com a fundamentação dos despachos de indeferimento de RG e RH, onde se transcrevem os respetivos pareceres, observamos o seguinte:

Facto provado n.º 5 – relativo ao parecer que serve de fundamento ao despacho de indeferimento (deferimento parcial, mas indeferida a parte que aqui importa) de RG – constatamos que ali consta a seguinte informação “a declaração emitida pelas autoridades fiscais polacas apresentada não faz prova de que o sujeito passivo haja exercido as suas atividades por intermédio de uma instalação fixa de que dispunha, de forma habitual, nesse país”

Facto provado n.º 9 – relativo ao parecer que serve de fundamento ao despacho de indeferimento de RH, nos seus pontos 11, 12 e 13 ali integralmente transcritos – consta que o contribuinte não logrou fazer prova dos requisitos previstos na CDT Portugal – Polónia, para que o estado fonte (polónia) pudesse aceder ao direito de tributar. Ora, estes factos resultam, tal como se diz especificamente na decisão recorrida, em cada um dos respetivos pareceres ali devidamente identificados.

Mais se diz, em sede de motivação: “A convicção do Tribunal formou-se com base na análise dos documentos que se encontram juntos aos autos e que se encontram mencionados junto de cada um dos factos provados e não provados pela credibilidade que os mesmos encerram bem como pelo facto de não terem sido postos em causa pelas partes.”

Mais se diz na decisão recorrida: “No que respeita aos rendimentos do trabalho independente, não resulta dos autos que o contribuinte dispusesse na Polónia de uma instalação fixa destinada ao exercício de tal atividade.”

Mais se diz que “De facto, não logrou o impugnante demonstrar, de forma alguma, que no ano de 2002, dispunha de uma instalação fixa na polónia, afeta ao exercício da atividade ali desenvolvida como trabalho independente, e qua os rendimentos que naquele ano obteve, fruto do desempenho de tal atividade, são integralmente imputáveis a tal instalação. Naturalmente que, não demonstrando o primeiro requisito não poderia demonstrar o segundo.”.

A verdade é que, bem analisada a decisão recorrida, dela resulta que a prova produzida nos autos foi criticamente analisada, dela se retirando todas as consequências legais, pelo que, consideramos que a sentença não enferma do vício que assim lhe é assacado.» (fim de transcrição).

Olvida por certo o Recorrente, ao aclamar pela nulidade da sentença, que questão diversa é determinar se os factos levados ao probatório são adequados e/ou suficientes para a decisão proferida nos autos, o que nos reconduz a um eventual erro de julgamento. Sem curar, por ora, do acerto ou desacerto da fundamentação em que atraca a decisão, certo é que a sentença recorrida tem nela plasmada a respectiva fundamentação.

Assim sendo, cumpre considerar que o tribunal a quo satisfez a exigência ínsita n.º 1 do artigo 125º do CPPT, e nessa medida, não se verifica a arguida nulidade, uma vez que, na decisão recorrida, o julgador a quo especifica os fundamentos de facto da decisão, fazendo o exame crítico da prova documental carreada para os autos.

Improcede, pois, a nulidade assacada em apreço.

2.2.2. Do erro de julgamento de facto

Da leitura conjugada das alegações de recurso e respectivas conclusões, alcançamos depreender que a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto.

Se bem interpretamos, na óptica do Recorrente, o Tribunal a quo procedeu a uma errónea valoração da prova produzida nos autos, designadamente da prova documental, a única em análise e evidências nos autos, porquanto dessa prova produzida resultou demonstrado que no ano de 2002 o Recorrente exerceu a sua actividade profissional como trabalhador dependente exclusivamente em território polaco, ao abrigo de contrato de trabalho celebrado com a [SCom02...], SA, por força dessa permanência física e duradoura em território polaco , impunha-se por arrasto dar como provado “que também os serviços de consultoria prestados à sociedade [SCom01...], SGPS, S.A. foram realizados a partir da Polónia”, a que acresce o facto dado como provado que “ e de que para o exercício da mesma o Recorrente teria de dispor , naturalmente de um local de exercício, a dita instalação fixa, “quanto mais não seja um escritório na sua habitação em território polaco”, a que acresce que conforme declaração das autoridades fiscais polacas, estas tributaram, efectivamente, os rendimentos auferidos pelo Recorrente a título de prestação de serviços no ano de 2002, para concluir que “deverá ser aditada ao probatório e assim apreciada a factualidade alegada em sede de impugnação judicial e ora colocada à apreciação de Vossas Excelências, em matéria de prova da existência de um estabelecimento estável sito na Polónia a partir do qual foram prestados os serviços de consultoria à sociedade [SCom01...], SGPS. S.A.”. (vide conclusões 20. a 24 das alegações de recurso).

Vejamos.

A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada a apreendida pela 1ª instância, só se justificará se, feita a reapreciação, for evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida, importando, porém, não desprezar que o julgamento pelo tribunal a quo dispõe de um universo de elementos não apreensíveis em sede de recurso e que, naturalmente, são decisivos para o processo intimo de formulação da convicção do julgador, devendo o tribunal de recurso usar com cautela os seus poderes substitutivos de apreciação da prova livre como é a prova testemunhal, situação que não releva para os presentes autos circunscrita que se mostra a mesma à prova documental.

De acordo com o princípio da livre apreciação da prova, consagrado no nosso sistema processual, o juiz forma a sua íntima convicção acerca de cada facto, a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova disponíveis no processo e de acordo com as regras da experiência da vida e da lógica comum;

apenas quando a lei exija para prova de determinado facto uma formalidade especial, um especifico meio de prova, é que não vigora o princípio da live apreciação [cf. Prof. Alberto dos Reis, in ob cit, IV, pág. 566 e ss.; Antunes Varela e outros, in Manual de Processo Civil, 2ª Edição, Coimbra Editora, 1985, pág. 660 e ss.]

Daí que, de acordo com o entendimento jurisprudencial prevalecente, “o controle da Relação [leia-se, Tribunal Central Administrativo] sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais fiável do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”, in acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 04.11.2013, proferido no âmbito do processo n.º 866/11.9TVPRT.P1.

Ademais, e de suma importância, e sem levarmos nesta sede em linha de conta sobre quem recaí a prova da almejada “instalação fixa” e da “prestação de serviços a partir dela”, cumpre atentar ao cumprimento do ónus de alegação a cargo do Recorrente para alcançar a reapreciação da matéria de facto e, consequentemente, o aditamento cobiçado.

A impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que o não cumprimento do ónus fixado o recurso quanto à matéria de facto estará condenado ao insucesso.

Em suma, sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.

Por seu lado, é certo que ao TCA, enquanto tribunal de recurso, lhe assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorra erro manifesto ou grosseiro ou em que dos elementos documentais provêem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo tribunal a quo, sendo certo que na situação em análise, pese embora venha alegado erro de julgamento, não vem enunciada qualquer situação em que se conteste a matéria de facto fixada no probatório.

Na verdade, o Recorrente não põe em causa a matéria de facto apurada no texto decisório, o que diz, se bem interpretamos as suas alegações, é que ocorre uma errada valoração dos factos no sentido que estes permitiam reconduzir ao probatório a ilacção da “(...

) existência de um estabelecimento estável sito na Polónia a partir do qual foram prestados os serviços de consultoria à sociedade [SCom01...], SGPS. S.A” por parte do Recorrente, sem contudo, proceder, em concreto, a apresentação de uma qualquer prova concreta que pudesse conduzir à sua inferência, assentando os seus argumentos no campo da evidência e de que só essa situação permitiria que a congénere polaca da AT tivesse tributado os rendimentos a título de prestação de serviço.

Isto equivale, a meras considerações e divagações que não permitem a extrapolação que o recorrente almeja. O Recorrente cinge-se a afirmar que para a boa decisão da causa “... deverá ser aditada ao probatório”, sem, contudo, lograr especificar, como, e em que medida, dos autos discorre prova e/ou contraprova, susceptível de conduzir a uma solução diferente da que foi encontrada no texto decisório, mormente da matéria de facto fixada e do seu julgamento que nunca coloca em causa a declaração emitida pelas autoridades fiscais polacas no sentido da mesma atestar o imposto liquidado em sede de trabalho independente.

Em suma, nas conclusões recursivas o Recorrente limita-se a asseverar o “erro de julgamento de facto” sem dirigir ou concretizar um qualquer elemento de prova que de algum modo releve para aferir que actividade de prestação de serviço prestada na polónia o foi por intermédio de uma instalação fixa que ali dispunha. Ora, sem indicar ou demonstrar o caminho que conduziria a uma valoração diferente daquela que teve o Tribunal a quo, inexistem elementos essenciais para que este Tribunal ad quem dirija um olhar de sindicância sobre a mesma.

Termos em que, in casu, o recurso não pode deixar de estar condenado ao insucesso dada a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, por falta de análise critica da prova e da indicação daquela que, em seu entender impunham decisão diferente da valoração efectuada pela decisão recorrida quando afirma que “Não existem outros factos com pertinência para a decisão. As demais asserções da douta petição integram antes conclusões de facto / direito, meras considerações pessoais do oponente ou são inócuas para a boa decisão da causa”.

Ainda nesta sede do erro de julgamento de facto, cumpre dar aqui uma nota sobre a persistência do Recorrente a afirmar que desconhece o teor da informação prestada pela congénere Polaca da AT [vide conclusões 14 a 19 das alegações de recurso].

Conforme discorre do parecer emitido no âmbito do Recurso Hierárquico, parcialmente transcrito no item 9. do probatório, aí se alude que foi realizada troca de informações com a Autoridade Fiscal da polónia, a este respeito, não havendo logrado, porém, aquela Autoridade, confirmar que o Sujeito Passivo em causa dispunha naquele estado de uma instalação fixa para o exercício das suas atividades de caráter independente, no ano de 2002, nem, tão pouco, os elementos relativos aos rendimentos obtidos e ao correspondente imposto pago, no entanto e apesar disso cumpre atentar ao documento emitido pelo Serviço de Finanças local Polaco, que dá conta do montante dos rendimentos obtidos e provenientes do exercício de profissão dependente e de profissão independente, em 2002, bem como, do correspondente imposto pago.

Em suma, quer AT, perante a resposta inócua apresentada pela autoridade fiscal Polaca em setembro de 2009 [vide fls. 41 a 42 v.º do apenso processo de recurso hierárquico, que apesar de redigido em inglês a sua simplicidade permite dele aferir que Não existem declarações de imposto de renda na repartição de finanças local referentes a AA e (...) ao ano de 2001.

Também não existem declarações de imposto de renda referentes às entidades acima mencionadas, do nº 1 ao nº 6, referentes ao ano de 2002. Devido à aproximação do prazo de prescrição da obrigação tributária referente aos anos de 2001-2002, não foram realizadas ações de fiscalização com o objetivo de esclarecer se as entidades acima mencionadas tributaram os seus rendimentos de serviços prestados no território da Polónia para a empresa [SCom01...]-SGPS S.A., sendo residente fiscal em Portugal.], quer o próprio Tribunal a quo ma sua subsunção jurídica não relevaram a mesma, privilegiando o documento da autoridade fiscal polaca apresentada pelo Recorrente e aceitando o que dele constava, nomeadamente, o montante dos rendimentos obtidos e provenientes do exercício de profissão dependente e de profissão independente, em 2002, bem como, do correspondente imposto pago.

Falece, pois, todo e qualquer argumento a seu favor que o Recorrente pretende lograr por via da omissão do conhecimento da dita informação.

Assim sendo, o Tribunal de 1ªinstância não incorreu em qualquer erro na apreciação e valoração da prova produzida nos autos quando, nos termos que vimos de referir, não deu como provado o facto pretendido pelo Recorrente, improcedendo, consequentemente, o alegado erro de julgamento de facto.

2.2.3. Do erro de julgamento de direito

No mais, ou seja, no que concerne ao erro de julgamento de direito, estabelece, o artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do CPC, que o recorrente tem o ónus de alegar e de formular conclusões, devendo apresentar a sua alegação, na qual deve concluir, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

De acordo com as normas conjugadas nos artigos citados, são as conclusões que delimitam o objeto do recurso.

Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2017 – 4ª edição, Almedina, página 147. “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, (…) Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”

Conforme se refere no Acórdão do STJ de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH “(…)1.O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender a questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.”

Atentemos ao discurso argumentativo seguido na sentença:

«Entende o impugnante que, nos termos do art. 23° da CDT Portugal/Polónia, Portugal é obrigado a reconhecer à impugnante um crédito de imposto, dedutível à coleta, correspondente ao imposto pago, relativamente aos rendimentos obtidos na Polónia.

Constituindo a retenção na fonte uma forma de antecipação de imposto devido a final, e o crédito de imposto por dupla tributação internacional uma forma de evitar a dupla tributação, não pode a AT olvidar, por completo, as retenções na fonte efetuadas na Polónia, sob pena de ser atingido um resultado final que não é consentâneo com o disposto no CIRS.

Questiona o impugnante qual a razão que levou a AT a afirmar que a declaração emitida pelas autoridades fiscais polacas não faz prova que o Sujeito Passivo haja exercido a sua atividade por intermédio de uma instalação fixa de que dispunha, habitualmente, na Polónia.

Questiona ainda como seria possível ser tributado na Polónia no âmbito da obtenção de rendimentos a título de prestação de serviços, se não dispusesse de uma instalação fixa naquele país para o exercício desta atividade (independente).

Afirma, ainda, continuar a residir na Polónia e que, no ano de 2002, dispunha, de facto, de uma instalação fixa naquele país, sita em “Ul. --- 97, 59-300 ...”, onde prestava os seus serviços à sociedade [SCom01...], conforme já afirmou em sede de procedimento administrativo.

Entende que tal facto só pode corresponder à verdade uma vez que as Autoridades Fiscais Polacas tributaram os rendimentos por si obtidos a título de prestação de serviços no ano de 2002, conforme prova a declaração emitida por aquela entidade.

Por seu turno, sustenta a AT, desde logo em sede de contestação resultar dos autos não resultar provada a existência de instalação física ao dispor do impugnante naquele estado para o exercício da sua atividade de caráter independente, permitindo que lhe fosse atribuído, pelo Estado de residência, um crédito de imposto com vista à eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto pelo art. 23° da CDT Portugal/Polónia.

Aludindo às regras do ónus da prova fixadas pelo art. 74°, n.°1 da LGT, considerando a notificação ao impugnante de todos os pareceres da ATA onde estava devida e adequadamente fundamentada, de facto e de direito, de modo coerente, a razão de ser da liquidação agora impugnada, sendo certo que a liquidação em causa refletiu a situação de facto ocorrida na esfera jurídico-tributária do contribuinte.

Conclui considerando que a sua posição se mostra perfeitamente esclarecida, encontrando-se plenamente demonstrada a validade e justeza da liquidação a qual deve ser mantida.

Vejamos.

Consideremos, antes de mais as normas da CDT celebrada entre Portugal e a Polónia, aplicáveis ao caso concreto:

Diz o art. 14°, n.°1 de tal convenção que: “Os rendimentos obtidos por um residente de um Estado Contratante pelo exercício de uma profissão liberal ou de outras atividades de caráter independente só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que esse residente disponha, de forma habitual, no outro Estado Contratante, de uma instalação fixa para o exercício das suas atividades. Neste último caso, os rendimentos podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que sejam imputáveis a essa instalação fixa.”.

No que concerne à definição dos métodos usados para eliminar a dupla tributação, tratando- se de contribuinte residente em Portugal que auferiu rendimentos na Polónia, estabelece a al. b) pontos i. e ii. do artigo 23° que:

b) No caso de um residente de Portugal:

i). Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na Polónia, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na Polónia. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Polónia; e

ii). Quando, de acordo com o disposto nesta Convenção, o rendimento obtido por um residente de Portugal for isento de imposto neste Estado, Portugal poderá, não obstante, ao calcular o quantitativo do imposto sobre o resto dos rendimentos desse residente, ter em conta o rendimento isento.

Da factualidade dada por assente temos que o impugnante, AA, no ano fiscal de 2002, sendo residente em Portugal, auferiu, na Polónia, rendimentos provenientes do trabalho dependente, relativamente aos quais não se levante qualquer questão, e rendimentos do trabalho independente. No que respeita aos rendimentos do trabalho independente, não resulta dos autos que o contribuinte dispusesse na Polónia de uma instalação fixa destinada ao exercício de tal atividade.

Nos termos da supratranscrita norma do art. 14° da CDT, sendo o impugnante residente em Portugal (facto provado n.°1) e tendo exercido uma atividade tributada como independente na Polónia, este rendimento só pode ser tributado em Portugal, o país da sua residência.

Só não seria assim se este trabalhador dispusesse, de forma habitual, na Polónia, de uma instalação fixa destinada ao exercício da atividade independente em causa, neste caso, os rendimentos assim obtidos podem ser tributados naquele outro Estado, embora com uma limitação, na medida em que sejam imputáveis àquela instalação fixa.

De facto, não logrou o impugnante demonstrar, de forma alguma, que no ano de 2002, dispunha de uma instalação fixa na polónia, afeta ao exercício da atividade ali desenvolvida como trabalho independente, e qua os rendimentos que naquele ano obteve, fruto do desempenho de tal atividade, são integralmente imputáveis a tal instalação. Naturalmente que, não demonstrando o primeiro requisito não poderia demonstrar o segundo.

A questão da tributação do trabalho independente na Polónia, está inelutavelmente ligada à existência de uma instalação fixa naquele país, destinada ao exercício da atividade e com a limitação dos rendimentos que lhe sejam imputáveis. Não se demonstrando sequer a existência daquela instalação, os rendimentos do trabalho independente são tributados no estado da residência do contribuinte, neste caso, em Portugal.

A verdade é que, apesar de ter alegado a existência de tal instalação fixa na Polónia (art. 35° da Petição Inicial), não logrou o impugnante demonstrar por forma alguma, a sua efetiva existência, muito menos que os rendimentos obtidos naquele ano lhe fossem imputáveis.

Pelo exposto, considerando a posição da Administração Tributária, devidamente fundamentada, tanto em sede de Reclamação Graciosa como de Recurso Hierárquico, atendendo ainda ao facto de o impugnante nada ter demonstrado relativamente à existência de uma instalação fixa na Polónia, tem de improceder a impugnação.» (fim de trsnscrição)

A longa citação transcrita advém de uma razão substancial. A análise da mesma, aliada ao julgamento de facto constante da sentença, é absolutamente esclarecedora quanto ao percurso argumentativo seguido pelo Tribunal a quo e revela à saciedade, pelo confronto desta fundamentação com o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais, lembre-se, operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), que a Recorrente em sede de erro de julgamento de direito se alheou, das razões que determinaram a improcedência da impugnação judicial e a manutenção do acto contestado, não o autonomizando como lhe era exigido, mas integrando a sua discordância no seio da sua argumentação em sede de erro de julgamento de facto.

Na verdade, atento o inconformismo desenvolvido em sede das conclusões apresentadas em sede de nulidade e erro de julgamento de facto e de direito, ainda assim será de concluir que ocorre um ataque à sentença recorrida para o fim visado, qual seja o de obter a reapreciação da subsunção jurídica dos factos.

As denominadas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação Internacional, consubstanciam-se em “tratados internacionais celebrados entre dois Estados – Estado da fonte e o Estado da residência – através dos quais estes regulam entre si o modo de tributar factos que, por força dos elementos de conexão utilizados se compreendem no âmbito de aplicação tributária de ambos os Estados, de modo a eliminar a dupla tributação.” [Carlos Américo Brás, in Impostos – Teoria Geral, Almedina, pág. 240], as quais não eliminando completamente a dupla tributação, sempre cumprem o objectivo de a atenuar.

As pessoas singulares residentes em Portugal são tributadas, nos termos do artigo 15.º, n.º 1 do CIRS, a título de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território, em conformidade com o princípio da universalidade.

Ou seja, para efeitos de IRS, no caso de sujeitos passivos residentes, é irrelevante o estado fonte do rendimento.

Naturalmente que, havendo rendimentos obtidos no estrangeiro, existem mecanismos para evitar ou atenuar situações de dupla tributação, mecanismos esses quer existentes na legislação interna, quer em instrumentos de direito internacional.

A este respeito, dispunha o artigo 22.º, n.º 6, do CIRS, que:

“Quando o sujeito passivo aufira rendimentos que deem direito a crédito de imposto, observa-se o seguinte: (…)

b) Tratando-se do crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no artigo 81º, os correspondentes rendimentos devem ser considerados pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro”.

E por sua vez, dispunha o artigo 81º do Código do IRS, então em vigor, sob a epígrafe «Crédito de imposto por dupla tributação internacional», que:

“1 - Os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da colecta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à menor das seguintes importâncias:(Redacção dada pelo DL 198/2001, de 3 de Julho)

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fracção da colecta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados.

2 - Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efectuar nos Termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção. (...)”

Em suma, nos termos do nº1 do artigo 81º do CIRS com a limitação imposta pelo nº2 os titulares de rendimentos obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional

É ainda de atentar no disposto no art.º 128.º do CIRS, que prevê a obrigação de as pessoas sujeitas a IRS apresentarem, no prazo fixado, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respetiva declaração.

In casu, uma vez que estamos perante rendimentos pagos na Polónia, há também que considerar os instrumentos de direito internacional pertinentes, que prevalecem sobre o direito interno (cf. artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa).

Acresce assim, atentar à Convenção entre a República Portuguesa e a República da Polónia para evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de impostos sobre o Rendimento, aprovada pela Resolução da AR n.º 57/97, de 10 de abril de 1997, a qual determina no seu n. º1, do artigo 14º que:

“1 - Os rendimentos obtidos por um residente de um Estado Contratante pelo exercício de uma profissão liberal ou de outras atividades de caráter independente só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que esse residente disponha, de forma habitual, no outro Estado Contratante, de uma instalação fixa para o exercício das suas atividades. Neste último caso, os rendimentos podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que sejam imputáveis a essa instalação fixa.”.

[note-se que AT nunca pós em causa e aceitou o imposto pago na Polónia decorrido do trabalho dependente ali prestado, vide artigo 15º da CDT]

De acordo com a citada disposição legal é atribuída competência tributária cumulativa ao Estado de Residência (Portugal) e ao Estado Fonte (Polónia), para tributarem os rendimentos auferidos pelo Impugnante pelo trabalho independente prestado em território polaco.

Verificando-se uma situação de competência tributária cumulativa entre Portugal e a Polónia, impera que seja eliminada a dupla tributação internacional.

A liquidação de imposto por rendimentos auferidos no estrangeiro por residente em Portugal tem de observar as regras para eliminação da dupla tributação internacional (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 01.07.2020, proferido no âmbito do processo n.º 0115/13.5BEPNF 0630/17).

A dupla tributação do rendimento implica que este “(…) pode ser tributado tanto no Estado da fonte do rendimento como no Estado da residência do seu titular, sendo certo que, de acordo com o ius gentium, incumbe ao Estado da residência, porque tem legitimidade para tributar a globalidade dos rendimentos dos seus residentes, o ónus de eliminar ou atenuar a dupla tributação daí decorrente.” (cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 4ª Edição, Almedina, 2006, p.237).

Conforme consignado nos artigos 23.º-A e 23.º-B da Convenção Modelo da OCDE, os métodos previstos pelas Convenções por forma a eliminar a dupla tributação, são o método da isenção e o método da imputação.

No caso da Convenção celebrada entre Portugal e Polónia prescreve o artigo 23.º da mesma CDT [artigo este que fundamenta a pretensão do Recorrente em sede de petição] que:

“A dupla tributação será eliminada do seguinte modo:

(…)

b) No caso de um residente de Portugal:

i) Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na Polónia, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na Polónia. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Polónia; e

ii) Quando, de acordo com o disposto nesta Convenção, o rendimento obtido por um residente de Portugal for isento de imposto neste Estado, Portugal poderá, não obstante, ao calcular o quantitativo do imposto sobre o resto dos rendimentos desse residente, ter em conta o rendimento isento”.

Assim, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na Polónia. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Polónia.

Considerando este enquadramento legal, é certo que , pois a AT não coloca em causa a declaração da sua congénere polaca em questão apresentada pelo sujeito passivo, o Recorrente apresentou declaração de rendimentos na Polónia e de que lá foi tributado por rendimentos proveniente de trabalho independente, e qual o valor [vide item 16 do probatório, por nós aditado oficiosamente - certidão emitida pelas autoridades fiscais polacas cuja tradução foi acreditada pelo serviço consular da Embaixada de Portugal que certifica a

receita, os custos, o lucro e o montante do imposto pago na Polónia pelo Recorrente a título de trabalho dependente e independente], a questão coloca-se na adequação dessa tributação na polónia, ou seja se a mesma era lá devida face à Convenção.

É que da conjugação das normas supracitadas, mormente do artigo 14º da Convenção Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Polónia para o Recorrente poder aplicar o crédito de imposto por dupla tributação em Portugal quanto aquele rendimento independente é necessário que possua instalação fixa, habitual, para o exercício das suas atividades e na medida em que esses mesmos rendimentos sejam imputáveis a essa instalação fixa, sem a qual não preenche o requisito de tributação no Estado Fonte (Polónia).

Para tanto, defende AT e o Tribunal a quo que caberia ao Recorrente demonstrar, que dispõe de uma instalação fixa, habitual, na Polónia, para o exercício da sua actividade de prestação de serviços, ainda que por via da declaração apresentada emitida pela autoridade fiscal polaca tenha logrado a prova de que obteve rendimentos de trabalho independentemente e que ali pagou imposto (o que em momento algum foi posto em causa quer pela AT, quer pelo Tribunal a quo).

Sobre o ónus da prova, resulta do artigo 74.º n.º 1 da LGT que: "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.", em consonância com o artigo 342.º n.º 1 do CC, " Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado."

Acresce que sobre a questão do ónus da prova, existe ampla jurisprudência, sustentando que cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos legitimadores da sua actuação e que cabe ao contribuinte provar os factos que operam como suporte das pretensões e direitos que invoca. (vide acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.02.2014, proc. n.º 0951/11).

No que diz respeito, ao conceito de instalação fixa, releva o disposto no artigo 5.º da Convenção Modelo - OCDE, 2000/2005, sobre o conceito de «estabelecimento estável», ou seja, uma instalação fixa através da qual a empresa exerce toda ou parte da sua atividade, compreendendo: a) Um local de direção; b) Uma sucursal; c) Um escritório; d) Uma fábrica; e) Uma oficina; e f) Uma mina, um poço de petróleo ou gás, uma pedreira ou qualquer outro local de extração de recursos naturais.

Os comentários ao MOCDE, mormente o correspondente ao artigo 5°, são elucidativos acerca deste conceito:

" Uma vez que a instalação deve ser fixa, daí resulta igualmente que só se considera existir um estabelecimento estável se a instalação tiver um certo grau de permanência, isto é, se não tiver um carácter puramente temporário." (Cfr. § 6. dos Comentários da MOCDE).

Retomando os autos, o Recorrente alega que durante o ano de 2002 exerceu os seus serviços à sociedade [SCom01...], serviços esses inerentes ao rendimento proveniente de trabalho independente através de uma instalação fixa, designadamente na sua residência localizada em "..., 59-300 ...", Polónia; e para o demonstrar, juntou aos autos de Reclamação Graciosa declaração emitida pelo Serviço de Finanças local Polaco, que dá conta do montante dos rendimentos obtidos e provenientes do exercício de profissão dependente e de profissão independente, em 2002, bem como, do correspondente imposto pago (vide a este respeito o facto aditado oficiosamente sob o item 16 do probatório).

No âmbito dos presentes autos não foi junta qualquer prova, documental complementar e/ou apresentada prova testemunhal, que demonstrasse por um lado que naquele ano e durante os anos que se seguiram o Recorrente residia na Polónia, o que poderia ter sido atestado por meio de atestado de residência. E, certo é, que AT não colocou em causa a permanência do Recorrente na Polónia em 2002 para efeitos de aceitação do crédito de imposto proveniente do rendimento auferido naquele país pelo trabalho dependente.

O que nos leva a perguntar, acompanhando as dúvidas do recorrente, será que estando na posse de declaração emitida pela autoridade fiscal polaca, tal lhe era exigido, por outras palavras, era a ele (Recorrente) exigida a prova de que efectivamente o seu rendimento proveniente do trabalho independente foi devidamente tributado por aquela autoridade? Cremos que não.

É certo que existe uma lacuna, que passa pela certeza de que aquele imposto foi ou não devidamente tributado pela autoridade fiscal polaca, atenta a falta de prova da instalação fixa e de que a prestação de serviços e de que os serviços foram a partir dela efectivamente prestados.

Mas também é certo que a CDT aplicável prevê, por via do seu artigo 25.º, um mecanismo de cooperação, designado de “procedimento amigável”, nos seguintes termos:

“1 - Quando uma pessoa considerar que as medidas tomadas por um Estado Contratante ou por ambos os Estados Contratantes conduzem ou poderão conduzir, em relação a si, a uma tributação não conforme com o disposto nesta Convenção, poderá, independentemente dos recursos estabelecidos pela legislação nacional desses Estados, submeter o seu caso à autoridade competente do Estado Contratante de que é residente ou, se o seu caso está compreendido no n.º 1 do artigo 24.º, à do Estado Contratante de que é nacional. O caso deverá ser apresentado dentro de três anos a contar da data da primeira comunicação da medida que der causa a tributação não conforme com o disposto na Convenção.

2 - Essa autoridade competente, se a reclamação se lhe afigurar fundada e não estiver em condições de lhe dar uma solução satisfatória, esforçar-se-á por resolver a questão através de acordo amigável com a autoridade competente do outro Estado Contratante, a fim de evitar a tributação não conforme com a Convenção.

O acordo alcançado será aplicado independentemente dos prazos estabelecidos no direito interno dos Estados Contratantes.

3 - As autoridades competentes dos Estados Contratantes esforçar-se-ão por resolver, através de acordo amigável, as dificuldades ou as dúvidas a que possa dar lugar a interpretação ou a aplicação da Convenção. Poderão também consultar-se, a fim de eliminar a dupla tributação em casos não previstos pela Convenção.

4 - As autoridades competentes dos Estados Contratantes poderão comunicar directamente entre si, inclusivamente através de uma comissão mista constituída por essas autoridades ou pelos seus representantes, a fim de chegarem a acordo nos termos indicados nos números anteriores.” (negrito nossa autoria)

Não subsistem, pois, dúvidas em como a dita Convenção previa um mecanismo de cooperação, destinado a resolver dificuldade ou dúvidas na sua aplicação, as quais podem passar, desde logo, in casu por determinar se o imposto relativo a rendimentos independentes constante da declaração apresentada obedeceu aos pressupostos de tributação inerentes à convenção e, caso se confirmasse o pagamento indevido de imposto na Polónia alcançar um acordo amigável que superasse a manifesta dupla tributação que, em singelo, emerge da posição firmada na decisão de Recurso Hierárquico e Reclamação Graciosa.

Assim, perante o documento junto pelo Recorrente, que atesta o imposto pago na Polónia, sobre ela AT recaí o poder dever de recorrer ao mecanismo de troca de informações, previsto no artigo 26.º da CDT, para lograr dirimir o dissídio e afastar qualquer dúvida.

Neste sentido, vejam-se os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.02.2021 (Processo: 00430/05.1BEVIS) e de 25.05.2018 (Processo: 01079/06.7BEVIS) e do Tribunal Central Administrativo Sul de 23.02.2017 (Processo: 3/13.5BELRS), de 10.03.2022 (Processo: 1647/10.2BESNT) e de 13.10.2022 (processo: 7/07.7BELSB).

Não descura este Tribunal, que do item 9. do probatório, transcrição parcial do parecer emitido do âmbito do RH, se dá nota de uma troca de informações e, bem assim, que as mesmas foram inconclusivas e não levadas em linha de conta, pelo que se exigia que AT tivesse ido mais além e insistisse com a sua congénere, o que não fez.

Portanto, considera-se que, ao contrário do decidido pela 1ª instância, se mostram, a falta de melhor prova, nomeadamente a que fosse lograda obter ao abrigo do citado artigo 26º da CDT Portugal/Polónia, que estão reunidos os pressupostos para o Impugnante beneficiar do mecanismo de atenuação / eliminação da dupla tributação jurídica, previsto na al. b) do artigo 23.º da CDT Portugal/Polónia.

Assim, sendo, revoga-se a sentença recorrida, e em sua substituição julga-se a impugnação procedente, cumprindo de imediato conhecer do pedido de juros indemnizatórios e de indemnização por prestação indevida de garantia bancária, conhecimento a que se precede de imediato.

2.2.4. Do pedido de juros indemnizatórios e de indemnização por prestação indevida de garantia bancária

Relativamente ao peticionado referente ao pagamento de juros indemnizatórios. Vejamos.

O artigo 43.º da Lei Geral Tributária estabelece: “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

Ou seja, o direito à percepção de juros indemnizatórios encontra-se, assim, adstrito à observância dos seguintes requisitos: (i) Existência de erro (sobre os pressupostos de facto ou de direito) num acto de liquidação de um tributo; (ii) Imputabilidade de tal erro aos serviços da Administração (directamente ou por meio de orientações genéricas); (iii) Determinação da existência desse mesmo erro em processo de reclamação ou de impugnação judicial; e (iv) Que do erro resulte o pagamento de uma dívida tributária de montante superior ao legalmente devido.

Ora, no caso em apreço denota-se a existência de um erro por parte da Administração Tributária do qual resulta o pagamento de uma dívida tributária de montante superior ao legalmente devido,

Na verdade, como decorre da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo ( Vide neste sentido Acórdãos datados de 04.11.2009, proc. nº 665/09, de 20.01.2010, proc. nº 942/09 e de 07/09/2011, proc. nº 0416/11) o direito a juros indemnizatórios previsto no nº 1 do artigo 43º da Lei Geral Tributária derivado de anulação judicial de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo judicial que esse acto tributário a ocorrência de um erro por parte da Autoridade Tributária, o qual se entende exclusivamente como erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, não abrangendo vícios formais.

Que in casu se traduzirá no atraso no reembolso devido que se vier a apurar, nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 43.° da LGT.

No concerne ao pedido de indemnização pela prestação de garantia indevida. De acordo como preceituado no artigo 171º do CPPT, o pedido de indemnização deve ser formulado na reclamação, impugnação ou recurso e, caso não seja formulado na petição inicial, caso o seu fundamento seja superveniente, pode ainda ser efectuado no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

Preceitua o artigo 53º da LGT: “1. O devedor que, para suspender a execução ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.”

Atendendo que o Recorrente, não tendo peticionado a mesma em sede de petição, que apenas nesta sede recursiva o fez, sem juntar aos autos o documento comprovativo da prestação da garantia, falece a pretensão da Recorrente.

2.3. Conclusões

I. A nulidade da sentença por falta de fundamentação nos termos do disposto no n.º 1 do citado artigo 125º do CPPT e 615º n. º1 al. b) do CPC abrange quer a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123º, n.º 2 do CPPT, quer a falta do exame crítico das provas, previsto no artigo 607º, n. º4 do CPC.

II. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia a nulidade por falta de fundamentação é necessário que a mesma seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

III. Na impugnação da decisão da matéria de facto apurada de 1ª. Instância a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, devendo, nas alegações de recurso, especificar, obrigatoriamente não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

IV. Tendo sido facultado pelo sujeito passivo declaração emitida pela autoridade fiscal polaca que atesta que o mesmo foi tributado na Polónia por rendimentos de trabalho independente, suscitando-se a dúvida de ser aquele imposto devido por falta de prova da existência de instalação fixa pela AT de Portugal, devem ser acionados os mecanismos com vista a eliminar / atenuar a dupla tributação que tal dúvida pode gerar.

V. A CDT Portugal/Polónia consagra expressamente mecanismos de troca de informações, a que a AT pode lançar mão, em caso de dúvida para afastar a dupla tributação, o que se impunha.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e em substituição, julgar procedente a impugnação, consequentemente determinar a anulação da liquidação de IRS n.º ...15, referente ao exercício de 2002 e, bem assim, condenar a Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios pelo atraso no reembolso devido que se vier a apurar.

Custas a cargo do Recorrida em ambas as instâncias.

Porto, 23 de outubro de 2025

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Carlos de Castro Fernandes

(1.º Adjunto/ em substituição)

Paula Moura Teixeira

(2.ª Adjunta/ em substituição)