Processo 064/23.9BEALM

Acórdão

1. RELATÓRIO

1.1. A..., LDA., inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada - que julgou totalmente improcedente a reclamação por si deduzida do despacho da Directora de Finanças de Setúbal de 26 de Dezembro de 2022 que indeferiu os pedidos de (nova) suspensão do processo de execução fiscal n.º ...86 e de aprovação de (novo) plano de pagamentos prestacional da dívida tributária - interpôs o presente recurso jurisdicional.

1.2. Tendo alegado, formulou, a final, as seguintes conclusões:

«A. O presente Recurso é interposto em consequência da decisão do tribunal a quo de manutenção na ordem jurídica do ato da ATA de indeferimento do pedido de suspensão do processo de execução fiscal com contencioso associado e do pedido de aprovação de um novo plano de pagamentos para a dívida tributária em execução.

B. No que respeita ao primeiro dos pedidos, como exposto ao longo de todo o Recurso, entende o Recorrente que se encontram preenchidos os pressupostos legais contidos no artigo 169.º do CPPT e de que depende a referida causa suspensiva da cobrança coerciva.

C. Desde logo, não consagra o artigo 169.º do CPPT qualquer limitação temporal dentro do processo tributário relativamente ao momento em que o pedido de suspensão pode ser submetido.

D. É este sentido que se retira da apreensão literal do texto, e não sendo necessária recorrer a qualquer outro mecanismo interpretativo em razão da clareza do texto legal.

E. Como tal, não existindo uma restrição temporal ao momento da submissão do pedido, a prossecução do processo tributário em consequência do incumprimento definitivo do plano de pagamentos, tal como prevista no n.º 1 do artigo 200.º do CPPT, não impede que se admita, em sentido diverso do entendimento perfilhado pelo tribunal a quo, uma suspensão do processo executivo em virtude da existência de um contencioso nos termos do qual se encontra a discutir a dívida tributária em execução, desde que preenchidos os demais pressupostos legalmente estabelecidos.

F. No que respeita aos pressupostos de que depende a aplicação desta causa suspensiva, prevêem os respetivos preceitos aplicáveis (artigos 169.º e 170.º do CPPT) que tal ficará dependente i) da existência de um contencioso em curso nos termos do qual se esteja a discutir a legalidade da dívida tributária em execução, e que ii) tenha sido prestada uma garantia que garanta a totalidade da dívida exequenda, ou, que tenha sido deferida a sua dispensa (total ou parcial), nos termos do artigo 170.º do CPPT.

G. No que respeita ao primeiro dos pressupostos, é sabido que a legalidade dívida tributária de IVA se encontra a ser analisada pelo STA, no seguimento de recurso interposto contra a decisão do tribunal de 1.ª instância, no âmbito do processo n.º 184/20.1BEALM.

H. O segundo pressuposto reconduz-se à necessidade de constituição de uma garantia que seja tida como “idónea”, nos termos dos artigos 195.º e 199.º do CPPT.

I. Ora, esse juízo relativo à “idoneidade” das garantias foi já realizado no âmbito do plano de pagamentos incumprido, tendo estas sido alocadas ao processo de execução fiscal em apreço, não existindo qualquer motivo que implique, tal como entende o tribunal a quo na Sentença, uma alteração do juízo de idoneidade das garantias relativamente a esta causa suspensiva.

J. Em primeira instância, estas garantias não perderam o seu valor nem sofreram qualquer alteração da sua natureza, não podendo a respetiva idoneidade ficar prejudicada por esta via.

K. Em adição, as condições legais que deverão ser observadas para se valorar uma garantia como “idónea” são exatamente as mesmas para a suspensão com base em contencioso em curso e para a suspensão associada a um plano de pagamentos.

L. Nos dois casos, os respetivos preceitos aplicáveis (artigos 169.º e 198.º do CPPT, respetivamente) remetem para o artigo 199.º do CPPT, não existindo qualquer divergência relativamente às matrizes que deverão ser seguidas para aferir a “idoneidade”.

M. Assim, tendo esta sido o juízo de idoneidade das garantias sido já realizado no âmbito do plano de pagamentos incumprido, deverá, em sentido divergente do entendimento perfilhado pelo tribunal a quo, ser este igualmente válido para o pedido de suspensão com contencioso associado.

N. Adicionalmente, a divergência entre os valores das garantias a prestar em cada uma das causas suspensivas não afeta a igualdade relativa ao juízo de idoneidade.

O. Por outro lado, ainda que a garantia legalmente requerida para a suspensão com contencioso seja superior, a verdade é que a ATA não está impedida de solicitar um reforço da mesma (o que não o fez) ou de aferir se estão cumpridos os pressupostos para a dispensa de prestação relativamente ao remanescente não garantido (que também não o fez).

P. Pelo exposto, não pode também admitir a posição perfilhada pelo tribunal a quo na Sentença, quando releva esta divergência de valores entre as garantias para a falta de idoneidade das garantias já prestadas para a suspensão com contencioso associado.

Q. Em acréscimo, sendo condição da suspensão a prestação de garantia e considerando que as prestadas não cobrem a totalidade da dívida tributária e do demais legalmente requerido, a aplicação da causa suspensiva requer também a verificação dos pressupostos legais da dispensa de garantia relativamente ao remanescente não garantido.

R. No caso concreto, a suspensão apenas foi requerida por força da caducidade da anterior suspensão decorrente do incumprimento do plano de pagamento em prestações então em curso, pelo que tal facto, a caducidade da suspensão, deve ser tido como fundamento superveniente para efeitos de contagem do prazo para efetuar o pedido de dispensa de prestação de garantia.

S. A verdade é que foi apenas nesse momento (a 12/11/2022) que a Recorrente teve a possibilidade de realizar tal pedido porquanto antes o processo já se encontrava, por decisão da ATA, suspenso nos seus efeitos.

T. Não admitir tal interpretação implicaria esvaziar de conteúdo a previsão contida no número 2 do artigo 170.º do CPPT, na medida em que não existira um fundamento superveniente.

U. Ainda a este respeito, parece a ATA e a sentença a quo confundir “fundamento superveniente” com os requisitos de que depende a dispensa da prestação de garantia.

V. Assim, sendo aquele o momento em que o processo deixou de estar suspenso, e não existindo limitação quanto ao momento ou fundamento do pedido de suspensão com contencioso associado, deverá entender-se que a caducidade da anterior suspensão possibilita um novo pedido de suspensão com fundamento em contencioso associado, daí decorrendo um fundamento superveniente para solicitar a dispensa (parcial) de prestação de garantia.

W. E admitindo-se tal pedido, nada mais se poderia decidir que não pelo seu deferimento face à óbvia e conhecida pela ATA insuficiência dos bens da Recorrente.

X. Assim, por tudo o exposto, independentemente de ser ou não decretado um plano de pagamento em prestações, existindo um contencioso em curso nos termos do qual se encontra a ser discutida a legalidade da dívida exequenda, existindo garantias suscetíveis de garantir parte da dívida e que podem ser reaproveitadas para a causa suspensiva requerida, e sendo o pedido de dispensa da prestação de garantia relativamente à parte não garantida tempestivo, deverá admitir-se a suspensão do processo de execução fiscal nos termos e para os efeitos do artigo 169.º do CPPT.

Y. Em adição, requereu também a Recorrente a aprovação de um novo plano de pagamentos da dívida tributária, independentemente da suspensão do processo nos termos acima indicados, com vista à regularização possível da sua situação tributária.

Z. Neste sentido, e em sentido divergente com o tribunal a quo, entende a Recorrente que a interrupção do plano anterior não constitui um fator preclusivo da aprovação de um novo plano, desde que preenchidos os pressupostos legalmente previstos no artigo 196.º do CPPT.

AA. Nestes termos, é certo que a interrupção do plano de pagamentos anterior legitimou a ATA a prosseguir com a cobrança coerciva, nos termos do n.º 1 do artigo 200.º do CPPT.

BB. De todo o modo, é também certo que, nos termos do n.º 1 do artigo 196.º do CPPT, o pedido pode ser formulado até à marcação da venda, algo que, in casu, ainda não ocorreu.

CC. Conclui-se, assim, pela tempestividade do pedido do plano de pagamentos que, em sentido diverso do tribunal a quo, não afronta com a prossecução da cobrança coerciva nos termos do n.º 1 do artigo 200.º do CPPT.

DD. Em adição, não está previsto, em nenhum preceito legal, qualquer limitação ao número de planos de pagamento que podem ser requeridos relativamente à mesma execução fiscal.

EE. Ora, como referido, ainda que a interpretação da letra da lei não seja o único critério previsto no artigo 9.º do CC a considerar aquando de um exercício de interpretação, esta deverá funcionar como um ponto de partida, assumindo também a função negativa de eliminar os sentidos que não tenham qualquer apoio legal.

FF. Assim, não se encontrando expressa essa proibição, não poderá ser negada a possibilidade de obter um novo plano de pagamentos, desde que cumpridos os respetivos pressupostos legais.

GG. No que concerne aos pressupostos legais do plano de pagamentos previstos no artigo 196.º e 198.º do CPPT, ficou também demonstrada a incapacidade de a Recorrente solver a dívida de uma só vez, devendo, assim, admitir-se o pagamento em 60 prestações, tal como requerido.

HH. Por último, deverá ser atribuído efeito suspensivo ao presente recurso, em virtude de, por um lado, ter sido prestadas garantias que se encontram alocadas ao processo de execução fiscal em apreço, ou, caso assim não entenda, por o efeito devolutivo regra afetar o efeito útil do recurso interposto.

II. Como exposto, a verdade é que não existindo efeito suspensivo e podendo a ATA prosseguir com a cobrança coerciva, a eventual penhora de saldos das contas bancárias e dos veículos adquiridos para venda vai conduzir a uma paralisação total do negócio, e, por fim, à insolvência e encerramento da atividade da sociedade.

JJ. Ainda que assim não se entenda, o que por mera hipótese de patrocínio se admite, a atribuição de recurso suspensivo à reclamação judicial que originou o presente processo deverá, em linha com a jurisprudência do STA relativa ao processo n.º 0600/19.5BELLE, de 02/04/2020, conduzir à suspensão do recurso da sentença que se recorre.

KK. Caso não se entenda pela procedência do presente recurso, o que mera hipótese de patrocínio se admite, deverá, dispensar-se a Requerente do pagamento da taxa de justiça subsequente por estarmos perante uma situação tributária complexa, tendo a Recorrente desenvolvido todos os esforços para, sem prejuízo do seu direito de defesa, liquidar os montantes cobrados pela ATA.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DETERMINANDO A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA E, EM CONSEQUÊNCIA SE DETERMINE:

I) A ANULAÇÃO DO ATO DE INDEFERIMENTO DA ATA;

II) A SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL COM CONTENCIOSO ASSOCIADO COM APROVEITAMENTO DAS GARANTIAS JÁ PRESTADAS E DISPENSA (PARCIAL) DE PRESTAÇÃO DE GARANTIAS PARA COBRIR O REMANESCENTE DA DÍVIDA;

III) A APROVAÇÃO DE UM NOVO PLANO DE PAGAMENTOS DA DÍVIDA TRIBUTÁRIA REMANESCENTE EM 60 PRESTAÇÕES;

IV) A ATRIBUIÇÃO DE EFEITO SUSPENSIVO AO RECURSO INTERPOSTO;

V) EM QUALQUER CASO, A DISPENSA DO PAGAMENTO DA TAXA DE JUSTIÇA SUBSEQUENTE NOS TERMOS INDICADOS.».

1.3. A Administração Tributária não contra-alegou.

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso aduzindo em síntese por, no que respeita ao pedido de aprovação de novo plano de pagamento prestacional, tendo o mesmo sido incumprido, está legalmente imposta à Fazenda Pública que promova o prosseguimento da execução com accionamento das garantias, ou seja, está legalmente vedada a possibilidade de aprovação de novo plano verificado o incumprimento; quanto à dispensa de prestação de garantia, por ser correcta a interpretação perfilhada no acto objecto de reclamação no sentido de que esse pedido é extemporâneo por te sido apresentado, sem alegação de existência de facto superveniente, decorridos mais de 15 dias após a dedução da Impugnação Judicial.

1.5. Com dispensa de vistos dos Excelentíssimos Juízes Adjuntos, atenta a natureza urgente do processo, submetem-se agora os autos à conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são quatro as questões a decidir, as quais serão apreciadas pela ordem que infra serão enunciadas.

Primeira: deve ao presente recurso jurisdicional ser atribuído efeito suspensivo e, consequentemente, está legalmente vedado à Autoridade Tributária, até ao trânsito em julgado do presente acórdão, prosseguir com quaisquer diligências coercivas tendo em vista o pagamento da dívida no processo de execução a que esta reclamação judicial está associada?

Segunda: errou o Tribunal a quo ao confirmar o despacho reclamado na parte em que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal com fundamento em extemporaneidade da sua formulação e inidoneidade dos bens oferecidos em garantia?

Terceira: padece a sentença recorrida de erro de julgamento por, contrariamente ao aí decidido, o incumprimento do plano de pagamento prestacional da dívida no âmbito de um processo de execução fiscal não constituir fundamento de indeferimento de aprovação de novo plano de pagamento prestacional no mesmo processo de execução fiscal e relativamente à mesma dívida?

Quarta: estão no caso concreto preenchidos os pressupostos legalmente previstos para que seja reconhecida à Recorrente a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça?

2.3. Da delimitação efectuada resulta já indiciado, o que de todo o modo expressamente deixámos assente, que uma eventual resposta afirmativa à segunda e terceira questões enunciadas apenas determinarão a anulação do despacho reclamado e não, como pretende a Recorrente nas suas alegações e nos pedidos formulados, a declaração de suspensão do processo de execução ou o decretamento de qualquer plano de pagamento da dívida exequenda em prestações, atenta a natureza marcadamente anulatória do contencioso em que nos movemos.

É, pois, neste contexto de fundamentação contextual e contemporânea do acto sob reclamação e com a limitação processual evidenciada que será apreciado o objecto do recurso, cabendo à Administração Tributária, caso seja revogada a sentença recorrida e anulado o acto reclamado proferir nova decisão.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Na decisão recorrida foram declarados como provados os seguintes factos:

A) A Reclamante é uma sociedade por quotas que se dedica ao exercício da actividade de comércio de veículos ligeiros de passageiros, a que corresponde o CAE 045110 (facto não controvertido - cf. artigo 8.º do requerimento inicial);

B) Na sequência de uma acção de inspecção externa realizada pela Autoridade Tributária à sociedade Reclamante, referente ao exercício de 2017, foram efectuadas correcções em sede de IVA e de IRC, das quais resultaram as liquidações adicionais abaixo identificadas, no valor total de € 1.066.149,52 e de € 122.681,29, respectivamente: «

[IMAGEM]

» 
(facto não controvertido – cf. artigo 9.º do requerimento inicial, que se extrai, igualmente, dos documentos de fls. 41 a 56 dos autos de processo n.º 184/20.1BEALM, que se dão por integralmente reproduzidos);

C) Em 6-9-2019, por sentença proferida no processo n.º 674/19.9BEALM, que correu termos neste Tribunal, foi decretado, a favor da Fazenda Pública, para garantia da cobrança dos créditos tributários de IVA e IRC a que se refere a alínea anterior, o arresto dos seguintes bens propriedade da Reclamante e seu gerente/responsável subsidiário:

Da Reclamante:

(i) prédio rústico sito em ..., inscrito na matriz predial rústica da freguesia ..., concelho do Seixal, sob o artigo ...08, da secção “...”, com o valor patrimonial tributário («VPT») de €34,70, registado na Conservatória do Registo Predial do Seixal sob o n.º ...22;

(ii) conta bancária, titulada pela sociedade “A... LDA.”, junto do Banco 1..., S.A., no valor total de €283.005,91;

Do gerente/responsável subsidiário:

(iii) prédio urbano sito na Urbanização ..., inscrito na matriz predial urbana da união das freguesias ... (... e ...), concelho de Setúbal, sob o artigo 9265, com o VPT de €143.406,91, registado na Conservatória do

Registo Predial de Setúbal sob o n.º 4184;

(iv) prédio rústico sito em ..., inscrito na matriz predial rústica da freguesia ..., concelho do Seixal, sob o artigo ...10, da secção “M”, com o VPT de €35,95, registado na Conservatória do Registo Predial do Seixal sob o n.º ...64;

(v) prédio urbano, correspondente ao lote de terreno para construção, com a área de 369,00m2, sito na Rua ..., inscrito na matriz predial da freguesia ..., concelho do Seixal, sob o artigo ...03, com o VPT de €54.160,00, registado na Conservatória do Registo Predial do Seixal sob o n.º ...17;

(vi) ½ do prédio urbano, correspondente a um lote de terreno para construção, sito na Rua ..., inscrito na matriz predial da freguesia ..., concelho do Seixal, sob o artigo ...69, com o VPT de €151.022,74, registado na Conservatória do Registo Predial do Seixal sob o n.º ...80;

(vii) Quota detida na sociedade “B..., Lda.”, com o valor nominal de € 2.500,00 (facto não controvertido – cf. artigo 13.º do requerimento inicial -, que se extrai da sentença de fls. 94 a 106 dos autos de processo n.º 674/19.9BEALM, que se dá por integralmente reproduzida);

D) Entre 17-9-2019 e 19-9-2019, foi efectuado o registo do arresto dos bens identificados na alínea anterior (facto não controvertido - cf. artigo 13.º do requerimento inicial -, que se extrai da ap. ...30 de 2019/09/17 das certidões de registo predial de fls. 133 a 158 e fls. 164 e 170 a 175 dos autos de processo n.º 674/19.9BEALM, que se dão por integralmente reproduzidos);

E) Em 16-12-2019, foi instaurado, pelo Serviço de Finanças do Seixal 1, contra a Reclamante, o PEF n.º ...86, para cobrança coerciva de dívida de IVA, referente ao exercício de 2017, acrescida de juros de mora, no montante de € 1.066.149,52 (cf. autuação e certidões de dívida constantes do PEF de fls. 219 a 235 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas);

F) Em 6-3-2020, a Reclamante deduziu impugnação judicial contra os actos de liquidação de IVA identificados na alínea B) supra, em cobrança coerciva no âmbito do PEF a que se refere a alínea anterior, que corre termos, neste Tribunal, sob o processo n.º 184/20.1BEALM (facto não controvertido - cf. artigo 10.º do requerimento inicial -, que se extrai de fls. 1 a 62 dos autos de processo n.º 184/20.1BEALM);

G) Em 18-3-2020, a Reclamante requereu o pagamento em prestações das dívidas exequendas de IVA e de IRC e a suspensão dos processos de execução fiscal n.º ...86 (IVA) e ...47 (IRC), com prestação de garantia e pedido de dispensa de prestação de garantia do valor remanescente (cf. requerimento de fls. 12 a 18 do PEF e de fls. 239 a 251 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

H) Por forma a obter a suspensão dos PEF´s n.º ...86 e n.º ...47, o gerente da sociedade Reclamante constituiu, a favor da Autoridade Tributária, hipoteca voluntária sobre os imóveis inscritos em seu nome e penhor sobre a quota, por si, detida na sociedade “B..., Lda.”, melhor identificados na alínea C) supra (cf. documento junto como doc. 3 do requerimento inicial, de fls. 53 a 59 dos autos, constando, igualmente, de fls. 57 a 60 do PEF e de fls. 309 a 315 dos autos e certidões de registo predial de fls. 61 a 68 do PEF e de fls. 316 a 329 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

I) A Reclamante autorizou, igualmente, a penhora do prédio (à data) rústico sito em ..., inscrito na matriz predial rústica da freguesia ..., concelho do Seixal, sob o artigo ...08, da secção “...” (cf. requerimento de fls. 12 a 18 do PEF e de fls. 239 a 251 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

J) A Reclamante solicitou, ainda, a afectação da totalidade do saldo da conta bancária, por si, titulada junto do Banco 1..., S.A., no montante de € 289.144,18, ao valor da dívida de IVA, em cobrança coerciva no PEF n.º ...86 (facto não controvertido - cf. artigo 22.º do requerimento inicial -, que se extrai, igualmente, da Informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Setúbal, de fls. 43 a 50 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

K) Em data não concretamente apurada, a Reclamante apresentou um pedido de substituição da hipoteca voluntária constituída sobre o lote de terreno para construção sito na Rua ..., com o valor patrimonial tributário de € 54.160,00, pela constituição de um depósito bancário de igual valor (facto não controvertido - cf. artigo 23.º do requerimento inicial -, que se extrai, igualmente, da Informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Setúbal, de fls. 43 a 50 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

L) Em 9-7-2020, por despacho da Directora de Finanças de Setúbal, foi deferido o pedido de substituição de garantia a que se refere a alínea anterior, ainda que dependente da prévia constituição de um depósito-caução a favor da AT, de valor idêntico ao do VPT do imóvel (facto não controvertido - cf. artigo 23.º do requerimento inicial -, que se extrai, igualmente, da Informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Setúbal, de fls. 43 a 50 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

M) Em 27-7-2020, a Reclamante requereu o cancelamento da hipoteca voluntária sobre o lote de terreno para construção sito na Rua ..., na sequência da constituição de depósito-caução no valor de € 54.160,00 (cf. requerimento a fls. 21 e 22 do PEF e de fls. 255 a 257 dos autos e «Declaração» emitida pelo Banco 2..., S.A. a fls. 30 do PEF, que se dão por integralmente reproduzidos);

N) Em 5-8-2020, por despacho da Directora de Finanças de Setúbal foi deferido o pedido de cancelamento da hipoteca voluntária a que se refere a alínea anterior, bem como determinado o cancelamento do arresto (cf. despacho exarado no «Parecer n.º 283/2020» a fls. 35 e 36 do PEF e de fls. 277 a 279 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

O) Em 25-9-2020, a Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Setúbal, pronunciando-se sobre o pedido de pagamento em prestações das dívidas exequendas e de suspensão dos processos de execução fiscal, a que se refere a alínea G) supra, exarou a Informação n.º 318/2020 de cujo teor se extrai o seguinte:

«(…)

II - DA ANÁLISE

A - DO PEDIDO DE PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES

(…)

Nestes termos, para que a executada possa exercer o direito a regularizar a dívida exequenda através do pagamento em prestações, nos termos do art. 196. n.º1 do C.P.P.T, somos de parecer que possa ser autorizado o pagamento em regime prestacional, elaborando para tal dois Planos de Pagamento distintos.

Assim, no que respeita ao IRC, PEF ...47, um Plano de Pagamentos de 60 prestações mensais e sucessivas, dando desta forma cumprimento ao estatuído no n.º 4 e 5 do supra referido preceito legal. No que concerne ao IVA, PEF ...86, um Plano de Pagamento de 24 prestações mensais e sucessivas, tendo em conta o preceituado nos n.ºs 2 e 3 daquele mesmo art.º 196.º do CPPT.

B - DA APRESENTAÇÃO DE GARANTIA COM VISTA À SUSPENSÃO DO PROCESSO

(…)

Temos assim, que a apresentação de garantia idónea é condição para suspender o processo de execução fiscal, nos termos do n.º 2 do artigo 52.º da LGT, assim in casu e nesta data, para o valor total da dívida, de €924.478,05, importa valor a garantir de €937.408,20 (€799.986,58 + €137.421,62), conforme simulações dos Planos efetivadas.

Sobre esta temática está a Administração Tributária também vinculada ao Ofício Circulado nº 60.076 de 29-07-2010, que impõe:

“No caso de garantia sobre imóveis deve dar-se preferência aos que não se encontrem onerados e, nos casos em que estejam, devem ser considerados pelo seu valor líquido, ou seja, deduzindo-se previamente o valor dos ónus ou encargos que sobre eles incidem. Há que ter ainda em conta que as garantias que incidem sobre imóveis obedecem ao princípio do trato sucessivo do registo, pelo que é dada preferência à realização dos créditos cuja garantia foi anteriormente registada. A determinação do valor dos imóveis deve ser sempre efetuada de acordo com o CIMI, tendo em conta que é esse o valor base para a venda nos termos do artigo 250.º do CPPT, em caso de incumprimento”

Acrescentando o e-mail da DSGCT de 16-05-2012 que nos casos de penhora de bens móveis, hipoteca voluntária ou penhor “e tendo em conta que a lei exige, n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, a concordância Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) para a sua aceitação” deve “essa idoneidade ser sempre analisada do ponto de vista da certeza de que, no caso de incumprimento do devedor, a garantia assegura ao Estado a efetiva cobrança, através de pagamento decorrente da existência de garantia, no prazo de 30 dias após a citação prevista

no n.º 2 do artigo 200.º do CPPT”

Na verdade o que é determinante para efeitos de tributação em sede de IMI, IMT, IRS e IRC são os valores patrimoniais tributários dos prédios avaliados de acordo com as regras do IMI pelo que os referidos valores terão de ser eficazes e válidos para efeitos de prestação de garantia em execução fiscal, tendo também em conta que é esse o valor base para a venda nos termos do artigo 250.º do CPPT, em caso de incumprimento.

Assim, é o Valor patrimonial Tributário Total, apurado nos termos do CIMI, dos prédios supra discriminados, de € 352.475,27 (€34,70 + €352.440,57, respeitante, respetivamente, ao bem imóvel da sociedade requerente e aos bens imóveis do gerente AA).

Contudo, não se revela despiciente a situação dos ónus que impendem registados sobre os mesmos que não podemos descurar, conforme n.º 1 e 4 do art.º 199 A do CPPT.

Nesse sentido, tendo todos os factos acima descritos em linha de conta e apresentando-se-nos como imperativo atribuir um valor a cada um dos bens em causa, far-se-á em seguida, desvalorizando o VPT dos mesmos, no valor dos ónus que impendem registados sobre os mesmos:

[IMAGEM]

No que concerne ao penhor - da quota de €2500, que corresponde a 50% do capital social da B... LDA, com o NIF ... (na titularidade de AA, com o NIF ...), - foi o valor do mesmo avaliado, em €297.895,72, conforme cálculo efetuado (nos termos do n.º artigo 15.º do CIS), em anexo 1 à nossa Informação n.º 113/2020, sancionada por despacho de 24-07-2020 da Srª Directora de Finanças de Setúbal, que aqui se anexa. 
Assim, aceita-se como idónea a hipoteca voluntária e penhor constituídos, atribuindo-se-lhes o valor total de € 352.090,42 (€54.194,70 + €297.895,72), ainda que não bastante ou suficiente para a suspensão dos aqui em causa PEF.

C - DA SUSPENSÃO DOS PEF E DA DISPENSA DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA

(do valor remanescente em falta)

(…)

No caso concreto, a executada oferece todos os bens da sua propriedade, bem como todo o acervo patrimonial do seu sócio gerente, por forma a garantir, ainda que parcialmente, o/s plano/s de pagamento em prestações a efetuar e por si requeridos.

Nestes termos, entendemos que se encontra a executada em situação passível de dispensa de garantia do remanescente, considerando-se verificados os requisitos da mesma.

III - CONCLUSÃO

Nos termos expostos, no que respeita ao pedido de regularização (do remanescente) da dívida exequenda em prestações, não obstante o pedido de 60 prestações, deduzido pela executada nos autos de execução fiscal supra identificados, face à matéria factual e jurídica vertida na presente informação, mais não se pode propor do que, a autorização da

regularização da dívida exequenda, através da celebração de dois Planos de Pagamento distintos, um respeitante ao IRC (PEF ...47), composto por 60 prestações mensais e sucessivas, outro no que concerne ao IVA (PEF ...86), composto por 24 prestações mensais e sucessivas, sendo desta forma cumprido o dispositivo legal, bem como direito à regularização da dívida em prestações que assiste à executada, nos termos do mesmo art.196.º do C.P.P.T.

No que respeita à garantia dos créditos do Estado, e de modo a suspender os processos de execução fiscal supra referidos, entendemos que, deve ser aceite a constituição de hipoteca voluntária, e penhor, dos bens supra identificados, bem como o depósito caução, todos efetuados a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira, considerando as mesmas garantias idóneas.

Contudo, não sendo a mesma suficiente (ora que se lhe atribuiu um valor total de €352.090,42), e não existindo quaisquer outros bens suscetíveis de penhora, ora que se encontra já todo o património da aqui executada e seu gerente AA afeto ao pagamento e garantia dos PEF aqui em causa, deverá ainda ser decidida a isenção da prestação de garantia no que concerne ao valor remanescente de €585.317,78 (€937.408,20 - €352.090,42).”

(…)» (cf. «Informação n.º 318/2020» de fls. 80 a 84 do PEF e de fls. 341 a 349 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

P) Em 25-9-2020, a Directora de Finanças de Setúbal exarou despacho de concordância, deferindo, com os fundamentos expressos na Informação a que se refere a alínea anterior, o pedido de pagamento a prestações da dívida exequenda no PEF n.º ...47 (IRC) em 60 prestações mensais e sucessivas e no PEF n.º ...86 (IVA) em 24 prestações mensais e sucessivas, bem como o pedido de suspensão das execuções, com dispensa de prestação de garantia no que concerne ao valor remanescente (cf. despacho

exarado na «Informação n.º 318/2020» de fls. 80 a 84 do PEF e de fls. 341 a 349 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

Q) Em 12-10-2020, a Reclamante deduziu reclamação do despacho da Directora de Finanças de Setúbal, de 25.9.2020, a que se refere a alínea anterior, na parte em que indeferiu o pedido de pagamento da dívida de IVA em 60 prestações mensais, que correu termos, neste Tribunal, sob o n.º 654/20.1BEALM (facto não controvertido – cf. artigo 18.º do requerimento inicial -, que se extrai da petição inicial de fls. 19 a 87 dos autos de processo n.º 654/20.1BEALM, que se dá por integralmente reproduzida);

R) Em 10-2-2021, por sentença proferida no processo n.º 654/20.1BEALM, a que se refere a alínea anterior, foi a reclamação julgada parcialmente procedente, e, em consequência, anulada a decisão reclamada na parte em que não autorizou o pagamento em 60 prestações do IVA não repercutido, no valor de € 988.414,34, julgando-se preenchidos os pressupostos para tal autorização, e mantida a decisão reclamada na parte em que não autorizou o pagamento em 60 prestações (autorizando somente o pagamento em 24 prestações) do IVA repercutido no montante de € 1.963,41 (cf. sentença de fls. 101 a 118 do PEF e de fls. 367 a 385 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

S) Em 23-6-2021, por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 654/20.1BEALM, foi negado provimento ao recurso e a sentença a que se refere a alínea anterior confirmada (cf. acórdão junto como doc. 12 da p.i. de fls. 96 a 104 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

T) Em 18-8-2021, o Serviço de Finanças do Seixal 1 dirigiu ao Mandatário da Reclamante o ofício n.º ...89 com o seguinte teor:

«ASSUNTO: PEDIDO PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES E SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO com prestação de garantia e dispensa do remanescente

Exmo. Sr.

Na sequência do Acórdão de 2021-06-23, emanado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do Recurso nº 654/20.1BEALM, fica V. Exa por este meio notificado, de que, em resultado da apreciação do pedido formulado em 2020-03-26, foi autorizado o pagamento em prestações da dívida exigida no processo de execução fiscal n.º ...86, em 60 prestações mensais – plano nº 2224.2021.63785, devendo o da primeira ser efetuado, durante o mês seguinte ao da receção da presente notificação.

Sobre o valor de cada prestação (13.333,04€) acrescem juros de mora vencidos até à data do respetivo pagamento.

As custas processuais serão pagas na primeira e na última prestação.

O processo de execução fiscal acima identificado, ficará suspenso enquanto se mantiver o cumprimento do plano prestacional, nos termos do n.º 1, 2 e 5 do artigo 52º a LGT e conforme despacho exarado em 2020-09-25, pela Senhora Diretora de finanças de Setúbal, do qual foi já V. Exa. notificado por ofício n.º ...71 de 2020.09.30.

(…)» (cf. ofício a fls. 128 do PEF e a fls. 396 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

U) O ofício a que se refere a alínea anterior foi remetido ao Mandatário da Reclamante por correio postal registado, tendo sido recepcionado em 20-8-2021 (cf. talão de registo e aviso de recepção a fls. 129 e 130 do PEF e a fls. 397 e 398 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

V) Em 16-9-2021, rectificando requerimento de 4-8-2021, a Reclamante apresentou pedido de substituição da garantia constituída sobre o prédio rústico sito em ..., inscrito na matriz predial da freguesia ..., concelho do Seixal, sob o artigo ...08, da secção “...”, posteriormente convertido em terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., concelho do Seixal, sob o artigo ...21, mediante um pagamento adicional no montante equivalente ao valor patrimonial tributário do imóvel (após conversão do prédio de rústico para urbano) de € 49.620,00 (cf. requerimento a fls. 142 a 146 e 147 do PEF e de fls. 412 a 421 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

W) Em 15-11-2021, por despacho da Directora de Finanças de Setúbal, foi deferido o pedido de substituição de garantia a que se refere a alínea anterior (cf. despacho exarado na Informação a fls. 140 e 141 do PEF e de fls. 408 a 411 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

X) A Reclamante efectuou o pagamento de dez prestações no âmbito do plano de pagamentos da dívida de IVA, a que se refere a alínea T) supra, sete das quais foram pagas fora de prazo (facto não controvertido, que se extrai da Informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Setúbal, de 25.1.2023, de fls.

138 a 147 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

Y) A última prestação paga no âmbito do referido plano de pagamentos, em 16-9-2022, foi a referente ao mês de Junho de 2022 (facto não controvertido, que se extrai da Informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Setúbal, de 25-1-2023, de fls. 138 a 147 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

Z) Em Setembro de 2022, a AT dirigiu à Reclamante ofício, remetido via CTT, por via do qual comunica a situação de incumprimento do plano de pagamentos em prestações, por falta de pagamento de três prestações sucessivas, e o dever de a mesma proceder ao pagamento das prestações incumpridas no prazo de trinta dias, constando do referido ofício o seguinte:

«A falta de pagamento de qualquer das prestações dentro do prazo assinalado dará lugar ao vencimento das prestações restante, e à interrupção por incumprimento do plano de pagamento em prestações, pelo que o(s) processo(s) de execução fiscal que estiver(em) abrangido(s) pelo plano de pagamento em prestações prosseguirão de imediato os seus termos, conforme n.º 6 do art. 189.º e n.º 1 do art. 200.º, ambos do CPPT» (facto não controvertido, que se extrai da Informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Setúbal, de 25-1-2023, de fls. 138 a 147 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

AA) Em 12-11-2022, por não ter sido efectuado o pagamento das prestações incumpridas, foi o plano de pagamentos interrompido (facto não controvertido, que se extrai da Informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Setúbal, de 8.11.2021, de fls. 138 a 147 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

BB) Em 28-11-2022, foi efectuada penhora da conta bancária da sociedade Reclamante no valor de € 88.180,22 (cf. «notificação após penhora» junta como doc. 5 do requerimento inicial a fls. 191 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

CC) Em 30-11-2022, a Reclamante dirigiu à Directora de Finanças um (novo) pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º ...86 «em conexão com o contencioso em curso» e um (novo) pedido de pagamento em prestações da dívida de IVA, de cujo teor se extrai o seguinte:

«(…)

§ 2.º 
DOS PLANOS DE PAGAMENTOS DAS DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS

17.º

Tal como acima referido, a Requerente obteve a aprovação de dois planos de pagamentos de 36 e 60 prestações relativos às dívidas de IRC e de IVA, respetivamente.

18.º

Recentemente, após uma tentativa de realização de um pagamento no passado dia 28/11/2022, constatou a Requerente que uma das suas contas bancárias havia sido penhorada, e, nesse seguimento, que o plano de pagamentos relativo à dívida de IVA havia sido interrompido, e, desse modo, que a suspensão da respetiva cobrança coerciva havia sido levantada.

19.º

Nesse momento, compreendeu a Requerente que, contrariamente à sua convicção, os pagamentos do plano de pagamentos da dívida de IVA, que estavam a cargo de uma das colaboradoras do seu departamento administrativo haviam sido feitos com alguma irregularidade, tendo tal conduzido à interrupção do respetivo plano.

20.º

Do mesmo modo, no seguimento de uma reunião no Serviço de Finanças do Seixal-1 a dia 29/11/2022, teve a Requerente conhecimento de que em setembro do presente ano havia sido notificada por Via CTT relativamente à necessidade de regularização de prestações em falta sob pena de interrupção do plano de pagamentos. 
(…)

26.º

Posto isto, como de seguida melhor se detalhará pretende a Requerente que se promova à suspensão processo de execução fiscal de IVA acima identificado com base na pendência da impugnação judicial nos termos da qual se encontra a ser verificada a legalidade dos atos de liquidação de IVA e de IRC, e que, cumulativamente, se autorize o pagamento integral das prestações que se encontram em falta no âmbito do plano de pagamentos interrompido e se aprove um novo plano de pagamentos para a dívida de IVA em continua[ç]ão do anteriormente existente.

§ 3.º 
DA SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO EM VIRTUDE DA PENDÊNCIA DE CONTENCIOSO

27.º

Nos termos conjugados do artigo 52.º da Lei Geral Tributária (“LGT”) e dos artigos 169.º e 170.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), é possível a um contribuinte requerer a suspensão da execução mediante a constituição de uma garantia idónea, suscetível de assegurar os montantes em dívida, ou da respetiva dispensa quando não se disponha de bens suficientes para garantir o crédito tributário.

28.º

Ora, tal como é do conhecimento da ATA, encontra-se pendente de decisão judicial a discussão da legalidade das liquidações de IVA e de IRC que originaram os processos de execução fiscal acima identificados.

29.º

Adicionalmente, é também conhecido da ATA que os bens da Requerente foram já dados como garantia das dívidas tributárias de IRC e de IVA no âmbito das suspensões das cobranças coercivas anteriormente requeridas, dispondo apenas de um terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...21, com o valor patrimonial tributário de EUR 49.620,00, que, deste modo, se oferece como garantia adicional do crédito da ATA mediante a constituição de uma hipoteca voluntária.

30.º

Nestes termos, inexistindo qualquer bem adicional que possa ser dado como garantia no âmbito deste processo para além das já constituídas e daquele cuja hipoteca voluntária se oferece, considerando a existência de um contencioso pendente de decisão que se encontra associado à dívida de IVA cujo não pagamento voluntário despoletou o processo de execução fiscal n.º ...86, deverá, em conformidade com o disposto nos artigos 169.º e 170.º do CPPT, ser promovida a suspensão do referido processo de execução fiscal da dívida tributária de IVA.

31.º

Uma vez promovida a suspensão dessa cobrança coerciva nos termos acima peticionados, requer-se que a ATA promova ao levantamento das penhoras que hajam sido realizadas sobre as contas bancárias da Requerente (e, sendo o caso, que proceda ao reembolso dos valores disponíveis nas mesmas que tenham sido reconduzidos para o abatimento da dívida) e sobre quaisquer outros bens da Requerente, na medida em que, como já anteriormente discutido, tais penhoras são abusivas uma vez que impossibilitam o desenvolvimento do negócio, essencial para o pagamento dos montantes em falta.

§ 4.º 
DA AUTORIZAÇÃO DO PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES DA DÍVIDA DE IVA

32.º

Como anteriormente descrito, a quebra dos deveres de cumprimento pontual do plano de pagamentos da dívida de IVA decorreu da omissão das responsabilidades de que estava incumbida uma colaboradora da Requerente.

33.º

Tal como também clarificado, nunca foi intenção da Requerente incumprir com essa obrigação de pagamento, na medida em que tinha a plena consciência de que a inadimplência conduziria ao cessar da suspensão das cobranças coercivas, à execução das garantias, e ao despoletar de penhoras adicionais que iriam paralisar completamente a atividade da sociedade, a rápida impossibilidade de cumprimento das suas obrigações laborais, a fornecedores, tributárias e contributivas, conduzindo, assim, à morte da sociedade.

34.º

Como tal, em adição à suspensão do processo de execução nos termos acima descritos, pela presente exposição peticiona a Requerente, por um lado, que lhe seja admitido o pagamento integral e de uma só vez das prestações tributárias em falta no âmbito do plano de pagamento interrompido e, por outro lado, que seja aprovado um novo plano de pagamentos

para a dívida de IVA remanescente que lhe permita proceder à regularização dessa dívida no seguimento do plano anteriormente aprovado.

§ 5.º 
DO NÃO PROSSEGUIMENTO COM A EXECUÇÃO FISCAL

(…)

39.º

Ora, em face dos preceitos acima referidos e do entendimento exposto pela jurisprudência nacional, deverá a AT, a partir do momento da apresentação do presente pedido, abster-se de prosseguir com a prática de qualquer ato adicional de penhora ou de venda de bens relativamente aos quais dispõe de uma garantia.». (cf. requerimento junto como doc. 7 do requerimento inicial de fls. 65 a 77 dos autos, constando, igualmente, de fls. 12 a 18 do PEF e de fls. 239 a 251 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido); 
DD) Em 16-12-2022, a Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Setúbal, pronunciando-se sobre o requerimento a que se refere a alínea anterior, elaborou a «INFORMAÇÃO N.º 381/2022» da qual se extrai o seguinte:

«(…)

III - DA ANÁLISE

Antes de mais importa aqui identificar o montante atualmente em dívida no PEF em causa:

[IMAGEM]
Ora a dívida em causa, foi instaurada e encontra-se em cobrança coerciva no Serviço de Finanças do Seixal 1. 
A- DO PLANO PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES AUTORIZADO

Nos termos do artigo 199.º do CPPT, e conforme já referido nos factos supra, encontrava-se a execução aqui em causa suspensa, por pagamento em prestações, devidamente autorizado (Plano n.º 2021.63785) - com dispensa parcial de garantia, ora que, constituída hipoteca voluntária, sobre a totalidade dos bens da executada e seu representante, o valor dos mesmos era inferior ao valor a garantir no âmbito dos Planos autorizados.

Preceitua o artigo 200/1 do CPPT, sob a epígrafe “Consequências da falta de pagamento - 1 -A falta de pagamento de três prestações, ou de seis interpoladas, importa o vencimento das seguintes se, no prazo de 30 dias a contar da notificação para o efeito, o executado não proceder ao pagamento das prestações incumpridas, prosseguindo o processo de execução fiscal os seus termos. (Redação dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04).” (Sublinhado e negrito nosso).

Estipula ainda o artigo 189 nº 6 do CPPT que, “Caso se vençam as prestações, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 200.º, ou logo que notificado o indeferimento do pedido do pagamento em prestações ou da dação em pagamento, prossegue de imediato o processo de execução fiscal. (Redação dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04).” (Negrito nosso).

Ora, interrompido o Plano de Pagamento em Prestações, aqui em causa, por incumprimento do mesmo, com ele cai também o pedido de dispensa que lhe está associado, conforme se retira do n.º 5 do artigo 52.º da LGT (…) e em ato contínuo, prossegue - o Processo de Execução Fiscal aqui em causa, cuja suspensão é de imediato levantada - os seus termos.

B- A SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL COM CONTENCIOSO ASSOCIADO

Preceituam os n.ºs 1 e 2 do artigo 52.º da LGT que:

“1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda (…).

2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia.” (negrito e sublinhado nosso)

Determina ainda o artigo 199.º do CPPT, no seu n.º 1 e 2 que “1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente” podendo ainda consistir “a requerimento do executado e mediante a concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º com as necessárias adaptações.” (negrito e sublinhado nosso)

Posto isto, a garantia, no caso de interposição de Processo Contencioso, nos termos do n.º 6 do artigo 199.º do CPPT, deve ser “prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido quando posterior, com limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores, exceto no caso dos planos prestacionais onde a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento…” (negrito nosso)

Ora, daqui se retira que, a constituição de garantia em processo de execução fiscal se destina a assegurar a cobrança (pagamento) dos créditos tributários, sendo essa prestação ou a respectiva dispensa, condição essencial da suspensão legal do processo, conforme decorre dos artigos 52.º LGT e 169.º do CPPT.

Exigem os mesmos dispositivos legais, que a garantia seja idónea, Deve essa idoneidade aferir-se em função do tipo e valor desta, à data da autorização para a sua constituição pelo órgão competente e avaliada em função da sua capacidade de, em casso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de executar, conduzir à efetiva cobrança dos créditos garantidos.

Temos assim, que a apresentação de garantia idónea e suficiente é condição para suspender o processo de execução fiscal, nos termos do n.º 2 do artigo 52.º da LGT – assim, in casu, e nesta data, para o valor da dívida em causa, de € 682.063,27, importa garantir um valor de €852.579,09 – cálculo efetuado nos termos do n.º 6 do artigo 199.º do CPPT.

Tendo as condições referidas presentes, importa aqui sublinhar que, refere a cláusula quarta, da escritura de Hipoteca voluntária e penhor constituídos a favor da Autoridade Tributária, que são aquelas constituídas para:

[IMAGEM]

Referindo ainda a cláusula quinta, do mesmo documento:

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Ora, do n.º 7 do artigo assinalado consta que: “7- As garantias referidas no nº 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efectuar o pagamento, acrescido de três meses…”. 
Assim, ainda que descurando o incumprimento do Plano com o n.º 2021.63785 e o facto de, conforme legislação supra referida, se encontrar a AT, nesta data, em condições de executar a garantia que lhe foi associada, para assegurar o pagamento do plano em questão – não resultando do teor da mesma, não se nos apresenta a garantia anteriormente constituída a favor da AT, no âmbito do supra referido, Plano Pagamento em Prestações, idónea para garantir o pagamento da Dívida aqui em causa, em associação ao Contencioso interposto pela requerente.

Acresce ainda o facto de, não ser também suficiente, o valor da garantia prestada, facto que é do conhecimento da requerente, que o assume no pedido agora em análise – sendo que, já não o era aquando da associação ao plano de pagamento agora interrompido, pelo que, por maioria de razão, ora que o valor a garantir aquando da associação a Processo de Contencioso Tributário, é, de acordo com a legislação supra referida, superior ao da garantia a associar a Plano de Pagamento em prestações.

C- DA SUSPENSÃO DOS PEF E DA DISPENSA DE PRESTAÇÃO DE GARANTIA

Importa ainda referir que, nos termos conjugados dos n.ºs 1e 4 do artigo 52.º da LGT, dos n.ºs 2 e 9 do artigo 169.º e do artigo 170.º, ambos do CPPT, a suspensão da execução fiscal ocorre com a constituição de garantia idónea ou a dispensa da mesma, quando reunidos os pressupostos legais.

Em matéria de pressupostos ou requisitos da dispensa de prestação de garantia, estabelece o artº 52º, no seu nº 4 “(…) A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. (…)” (sublinhados e negrito nossos).

Contudo, segundo o n.º 1 do Art.º 170º do CPPT, “Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção previsto no artigo anterior”.

Com interesse para os autos, refere ainda o n.º 3 do mesmo dispositivo legal que “O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.”.

Assim, tendo o meio de reação – impugnação judicial com o n.º 184/20.1BEALM – sido apresentado junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, já em 2020.07.02, verifica-se extemporâneo o pedido de dispensa de prestação de garantia aqui apresentado.

(…)

E contraria a aqui requerente, que no texto do requerimento aqui em análise, deixa em aberto a possibilidade de associar o pedido de dispensa efetuado em 18-03-2020 (que aditou em 26-032020) -, nos termos do artigo 196.º do CPPT, no âmbito do pedido de pagamento em prestações da dívida exequenda e acrescido, para suspensão da execução Fiscal -, ao pedido de suspensão agora apresentado no âmbito do contencioso intentando em 2020.07.02.

A ser assim, extemporâneo que se encontra o requerimento aqui apresentado, não está o mesmo, apto a obter o efeito útil pretendido pela executada – A Suspensão do Processo de execução Fiscal, por forma a conferir ao contribuinte aqui requerente, a situação tributária regularizada, conforme disposto no n.º 13 do artigo 169.º e estipulado no art.º 177.ºA, ambos do CPPT.

(…)

IV- CONCLUSÃO

Assim, nos termos supra expostos, vinculada que está a Autoridade Tributária aos princípios da legalidade e imparcialidade, verificando-se extemporâneo o pedido de dispensa de prestação de garantia aqui apresentado e inexistindo in casu, qualquer fundamento legal, para os pedidos de Suspensão do PEF e de aprovação de novo Plano de Pagamento em Prestações, parece-nos ser de indeferir os mesmos.

(…)» (cf. «Informação» junta como doc. 1 do requerimento inicial de fls. 43 a 50 dos autos, constando, igualmente, de fls. 239 a 246 do PEF e de fls. 528 a 535 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

EE) Em 26-12-2022, a Directora de Finanças de Setúbal, exarou despacho de concordância com a «Informação» referida na alínea anterior, indeferindo os pedidos de suspensão da execução fiscal e de aprovação de novo plano de pagamentos prestacional da dívida tributária de IVA, formulados no requerimento identificado na alínea CC) supra (cf. despacho exarado na «Informação» junta como doc. 1 do requerimento inicial de fls. 43 a 50 dos autos, constando, igualmente, de fls. 239 a 246 do PEF e de fls. 528 a 535 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

FF) Em 6-1-2023, o Chefe do Serviço de Finanças do Seixal 1 emitiu o ofício n.º ...7, dirigido aos Mandatários da Reclamante, por via do qual comunica a decisão de indeferimento a que se refere a alínea anterior (cf. ofício junto como doc. 1 do requerimento inicial a fls. 42 dos autos, constando, igualmente, de fls. 238 do PEF e de fls. 527 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

GG) Em 10-1-2023, foi recepcionado o ofício a que se refere a alínea anterior (cf. documento

junto como doc. 2 do requerimento inicial, a fls. 51 dos autos e talão de registo e aviso de recepção a fls. 247 e 248 do PEF e a fls. 536 e 537 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

HH) Em 17-1-2023, a presente reclamação foi remetida, por correio postal registado, ao Serviço de Finanças do Seixal 1 (cf. fls. 108 dos autos).

3.1.1. No julgamento em 1ª instância ficou ainda exarado que «Inexistem factos não provados com relevo para a decisão da causa». E que a «convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto assentou no teor dos documentos juntos com o articulado inicial e dos documentos constantes do PEF, que não foram impugnados, e na Informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Setúbal, de 25.1.2023, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório. Quanto aos factos a que se referem as alíneas B), C), D), F) e Q) do probatório, que não são controvertidos, o Tribunal teve ainda conhecimento dos mesmos em virtude do exercício das suas funções, nos termos do disposto no artigo 412.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, através da consulta dos autos de processo n.º 674/19.9BEALM, 184/20.1BEALM e 654/20.1BEALM, conforme referido em cada uma das alíneas.».

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Questão prévia: do efeito a atribuir ao presente recurso jurisdicional [alíneas HH), II) e JJ) das conclusões de recurso].

A Recorrente não se conforma com o despacho de admissão do recurso jurisdicional que, ao abrigo do preceituado no artigo 286.º, n.º 2 do CPPT, lhe atribuiu efeito meramente devolutivo.

Alega, em resumo, que lhe deve ser atribuído efeito suspensivo, quer, por um lado, por terem sido prestadas garantias que se encontram alocadas ao processo de execução fiscal em apreço, quer, por outro, por o efeito meramente devolutivo afectar o efeito útil que com a sua interposição visou alcançar, ou seja, que a Administração Tributária prossiga com a cobrança coerciva uma vez que a eventual penhora de saldos das contas bancárias e dos veículos adquiridos para venda conduzirá à paralisação total do negócio, e, por fim, à insolvência e encerramento da sua actividade comercial.

Para o caso de assim se não entender, defende a Recorrente que, de todo o modo, sempre deverá reconhecer-se que esse é o efeito legalmente uma vez que a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que nas situações em que à reclamação judicial é reconhecido efeito suspensivo deve também ser esse o efeito a atribuir ao recurso jurisdicional interposto da sentença que no mesmo processo seja proferida.

E assim é. Como se disse no processo n.º 600/19.5BELLE, de 2 de Abril de 2020, integralmente disponível em www.dgsi.pt, cuja fundamentação subscrevemos integralmente e é, nestes autos, inteiramente aplicável, a presente reclamação «teve subida imediata, nos termos do disposto no artigo 278.º, n.º 1 e 3 do CPPT, sendo certo que a sentença recorrida, aceitando como bom tal regime de subida, que não vem sindicado, conheceu do mérito da reclamação.

Na epígrafe do referido artigo 278.º do CPPT, na sua redacção actual, não se fala em efeito suspensivo da reclamação.

Se até à alteração da alínea n) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT e do artigo 101.º/ d) da LGT, introduzida pela Lei 66-B/2012 era sustentável que a reclamação com subida imediata tinha efeito suspensivo da execução [Neste sentido CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição 2011, volume IV, página 302, Conselheiro Jorge Lopes de Sousa] já não o será, agora, pois que a reclamação passou a ser autuada não no próprio PEF, mas por apenso, pelo que a dedução da reclamação não suspende, enquanto efeito imediato, a execução fiscal no seu todo.

Mas daí, salvo melhor juízo, não se pode extrair a conclusão (…) de que o OEF possa praticar actos de execução da decisão reclamada, pois que esta fica suspensa com a dedução da reclamação com subida imediata [Neste sentido acórdãos do STA, de 17/9/2014-recurso n.º 0909/14, de 25/03/2015-recurso n.º 0249/15, de 05/08/2015-recurso n.º 0990/2015, de 15/06/2016-recurso n.º 0585/16 e de 20/09/2016-recurso n.º 0983/16, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt].

Assim sendo, até ao trânsito em julgado da decisão que venha a ser proferida nos presentes autos está suspensa a execução da decisão objecto de reclamação judicial (…).

Como tal, como sustenta a Recorrente, deve ser fixado ao recurso efeito suspensivo da decisão, nos termos do disposto nos artigos 278.º, n.ºs 1 e 3 e 286.º, n.º 2 do CPPT, o que desde já se determina.

3.2.2. Apreciemos agora, em ordem a decidir cada um dos pedidos formulados no requerimento apresentado junto do órgão de execução fiscal, o julgamento de mérito que relativamente a cada um deles foi realizado em 1ª instância e que conduziu à manutenção na ordem jurídica do despacho objecto de reclamação e as razões nucleares em que a Recorrente sustenta a sua pretensão revogatória.

3.2.3. Do pedido de suspensão do processo de execução fiscal com contencioso associado [alíneas A) a X) das conclusões de recurso].

No que respeita a este pedido, alega a Recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de direito uma vez que, distintamente do entendimento da Autoridade Tributária, acolhido pelo Tribunal a quo, estão verificados os pressupostos previstos no artigo 169.º e 170.º do CPPT e, consequentemente, o despacho reclamado devia ter sido anulado e decretada a suspensão do processo de execução fiscal.

Se bem interpretamos as extensas alegações e respectivas conclusões aduzidas pela Recorrente, para esta, não estando consagrada no artigo 169.º do CPPT qualquer limitação temporal relativamente ao momento em que o pedido de suspensão pode ser submetido, a Autoridade Tributária nunca podia ter concluído pela extemporaneidade deste pedido. Sendo que, adianta ainda, não existindo qualquer restrição temporal quanto ao momento da submissão do pedido, a prossecução do processo tributário em consequência do incumprimento definitivo do plano de pagamentos, tal como prevista no n.º 1 do artigo 200.º do CPPT, não impede que se admita uma suspensão do processo executivo em virtude da existência de um contencioso nos termos do qual se encontra a discutir a dívida tributária em execução, desde que preenchidos os demais pressupostos legalmente estabelecidos, devendo ser relevado, para efeitos do n.º 2 do artigo 170.º do CPPT, a data em que foi levado ao seu conhecimento a interrupção do plano de pagamento prestacional.

Acresce que, continua, não se compreende a distinta valoração económica ou o novo juízo quanto à idoneidade dos bens oferecidos em garantia relativamente aos quais anteriormente, oferecidos para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal em sede de apresentação e aprovação do plano de pagamento em prestações, não foram suscitadas as objecções que ora no despacho reclamado são colocadas. Em suma, para a Recorrente, não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira, atento o princípio da legalidade tributária, concluir pela idoneidade das garantias para a suspensão do processo de execução fiscal com base no contencioso associado.

Termina alegando que, não sendo o pedido extemporâneo, nem os bens inidóneos a garantir parcialmente a dívida, há que concluir que estão verificados todos os pressupostos de dispensa previstos nos artigos 169.º e 170.º do CPPT, devendo, em conformidade, este Supremo Tribunal revogar a sentença recorrida, anular o despacho objecto de reclamação e determinar a suspensão do processo de execução fiscal com dispensa de prestação da garantia remanescente.

Sem razão.

Como bem julgou a Meritíssima Juíza a quo, cujo julgamento se nos afigura isento de reparo e aqui acompanhamos, a dispensa prestação de garantia encontra-se regulada no artigo 52.º da Lei Geral Tributária (LGT), normativo em que, sob a epígrafe “Garantia da cobrança da prestação tributária”, se determina que a «administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado» (n.º 4) e que a «isenção prevista no número anterior é válida por um ano, salvo se a dívida se encontrar a ser paga em prestações, caso em que é válida durante o período em que esteja a ser cumprido o regime prestacional autorizado, devendo a administração tributária notificar o executado da data da sua caducidade, até 30 dias antes» (n.º 5).

Por sua vez, sob a epígrafe «Dispensa de prestação de garantia» estabeleceu o legislador no artigo 170.º do CPPT que «Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reação previsto no artigo anterior» (n.º 1) e que «Caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência» (n.º 2).

Em suma, a garantia que está legalmente imposta para efeitos de suspensão do processo de execução pode ser dispensada nos termos previstos na lei, devendo o pedido de dispensa de prestação de garantia ser apresentado «no prazo de 15 dias a contar da apresentação do meio de reação» gracioso ou judicial (cf. artigos 169.º, n.º 1 e 170.º, n.º 1 do CPPT), ou, «caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo» «no prazo de 30 dias após a sua ocorrência» (cf. artigos 170.º, n.º 2 do CPPT com negrito de nossa autoria).

Debruçando-se sobre a densificação do conceito de fundamentos superveniente enquanto pressuposto de aplicação do regime do n.º 2 do artigo 170.º do CPPT decidiu já este Supremo Tribunal que, como decorre da conjugação deste normativo com o artigo 54.º da LGT, «são apenas aqueles que possam integrar os únicos dois fundamentos em que pode assentar a dispensa da prestação de garantia:

“risco irreparável” com a prestação de garantia e “manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis”» [cf. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 7-12-2022 (proferido no processo n.º 2064/21.4BEBRG) e de 11-1-.2023 (proferido no processo n.º 445/22.5BEALM), ambos disponíveis para consulta integral em www.dgsi.pt]

É, de resto, idêntica a interpretação ou densificação que a doutrina vem fazendo do mesmo normativo e conceito: do «teor literal deste n.º 2 resulta que o termo inicial do prazo para formulação do pedido de dispensa coincide com a ocorrência deste fundamento e não com o seu conhecimento pelo executado, o que se justifica por se tratar de factos que serão do conhecimento pessoal dele (insuficiência de bens, possibilidade prejuízo irreparável)» - Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume III, Áreas editora, 6ª Edição, 2011, página 232.

Daí que este Supremo Tribunal Administrativo venha entendendo que, apontando a letra da lei para a existência de prazos peremptórios no que respeita à apresentação do pedido de dispensa de prestação de garantia, do esgotamento desses prazos resulta a preclusão do direito, isto é, a caducidade do seu exercício [vide, neste sentido, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 20-4-2020 (proferido no processo n.º 1630/19.2BELRS), de 7-9-2022 (proferido no processo n.º 1019/20.0BEBRG) e de 7-12-2022 (proferido no processo n.º 2064/21.4BEBRG), disponíveis para consulta integral em www.dgsi.pt].

Ainda a propósito do regime em apreço vem a doutrina defendendo que existindo as referidas limitações temporais ao exercício do direito, «o interessado que pretender a dispensa, deverá apresentar o respectivo pedido naquele prazo de15 dias, paralelamente à impugnação da decisão de fixação do montante da garantia, pois, se não o fizer, caducará o direito de pedir a dispensa, sem prejuízo de tal direito renascer se ocorrer fundamento de dispensa superveniente, atendível nos termos do art. 170.º, n.º 2, do CPPT» - - Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume III, Áreas editora, 6ª Edição, 2011, página 232.

Subsumindo neste enquadramento legal, jurisprudencial e doutrinal os factos que se mostram indiscutidos nos autos temos, desde logo, que a Recorrente deduziu a Impugnação Judicial contra as liquidações de IVA referentes ao exercício de 2017, que substanciam a dívida em cobrança coerciva no âmbito do processo de execução fiscal cuja suspensão pretende (“contencioso associado”) a 6 de Março de 2020. E que o requerimento objecto do despacho reclamado e em que requereu a dispensa de prestação de garantia, apenas foi formulado a 30 de Novembro de 2022, isto é, cerca de 2 anos e sete meses após a instauração da referida Impugnação Judicial, o que permite concluir, sem mais, que o pedido em apreço é manifestamente extemporâneo.

É certo, como cuidamos de sublinhar no enquadramento supra realizado, este pedido pode excepcionalmente ser formulado, nos termos do artigo 170.º, n.º 2 do CPPT, em data posterior, isto é, para além do prazo-regra consagrado no n.º 1 do mesmo diploma legal, em caso de ocorrência de fundamento superveniente que justifique ou legitime que apenas nessa data o Executado o formule.

Acontece porém, como resulta do que deixámos dito quanto ao que deve entender-se por fundamento superveniente, que a interrupção no processo executivo do plano de pagamento em prestações por falta de pagamento no prazo de 30 dias após a omissão de três prestações devidas, como é o caso, não constitui fundamento superveniente para efeitos de aplicação do regime consagrado no n.º 2 do artigo 170.

º do CPPT, motivo pelo qual é irrelevante a data em que a Recorrente foi notificada da interrupção do plano de pagamentos ou que o novo pedido de suspensão do processo de execução tenha sido formulado no prazo de 30 dias contados dessa notificação.

Na verdade, pese embora a Recorrente tenha argumentado que só a 12 de Novembro de 2022 (data da notificação da interrupção do plano por falta de pagamento no prazo de 30 dias das três prestações sucessivas em dívida) é que ficou «em condições de verificar, em face do montante da garantia legalmente devida nos termos do n.º 6 do artigo 199.º do CPPT e da sua situação financeira e patrimonial, se tinha ou não a necessidade de requerer a dispensa de prestação de garantia relativamente à totalidade ou parte da dívida tributária», importa salientar que não só esse circunstancialismo não corresponde à realidade como, o que é igualmente relevante, não foi esse o fundamento alegado perante a Administração Tributária e, consequentemente, que serviu de base à decisão que se impõe sindicarmos.

Efectivamente, como se depreende claramente da leitura do requerimento/pedido apresentado, a Recorrente não alegou junto do órgão de execução fiscal a existência de qualquer fundamento superveniente capaz de sustentar o exigível preenchimento do pressuposto do direito em questão, ou seja, o pedido de dispensa de garantia no prazo de 30 dias contados desse alegado fundamento superveniente, nos termos do n.º 2 do artigo 170.º do CPPT. No seu requerimento, como se constata da sua leitura, a Recorrente apenas faz referência - como bem viu e relevou a Meritíssima Juiz - «à pretensão de «suspensão [do] processo de execução fiscal de IVA (…) com base na pendência da impugnação judicial nos termos da qual se encontra a ser verificada a legalidade dos atos de liquidação de IVA e de IRC», alegando «para tanto, que «é possível a um contribuinte requerer a suspensão da execução mediante a constituição de uma garantia idónea, suscetível de assegurar os montantes em dívida, ou da respetiva dispensa quando não se disponha de bens suficientes para garantir o crédito tributário»; que «encontra-se pendente de decisão judicial a discussão da legalidade das liquidações de IVA e de IRC que originaram os processos de execução fiscal acima identificados»; que «os bens da Requerente foram já dados como garantia das dívidas tributárias de IRC e de IVA no âmbito das suspensões das cobranças coercivas anteriormente requeridas, dispondo apenas de um terreno para construção (…)», e que «inexistindo qualquer bem adicional que possa ser dado como garantia no âmbito deste processo para além das já constituídas e daquele cuja hipoteca voluntária se oferece, considerando a existência [de] um contencioso pendente de decisão que se encontra associado à dívida de IVA cujo não pagamento voluntário despoletou o processo de execução fiscal n.º ...86, deverá, em conformidade com o disposto nos artigos 169.º e 170.º do CPPT ser promovida a suspensão do referido processo de execução fiscal da dívida tributária de IVA» - (cf. alínea GG) do probatório, em concreto artigos 27.º a 30.º do requerimento)».

E se esta omissão de cumprimento do dever de alegar e fundamentar a existência do facto superveniente já seria suficiente para que se entendesse que nesta sede judicial e com esta nova alegação o despacho não devia ser sindicado, o certo é que, mesmo numa interpretação muito extensiva e benevolente do conjunto de alegações e do pedido formulado (ou entendendo-se que, não obstante, tudo se reconduziria a uma questão de aplicação do direito que ao Tribunal sempre se imporia vigiar), como começamos por dizer, não há fundamento superveniente.

Na verdade, o que a Reclamante alega nesta sede e subjaz ao seu entendimento é que «apenas em 12/11/2022, data em que ocorreu a interrupção do plano de pagamentos da dívida de IVA, ficou a Reclamante em condições de verificar, em face do montante da garantia legalmente devida (…) e da sua situação financeira e patrimonial, se tinha ou não necessidade de requerer a dispensa de prestação de garantia relativamente à totalidade ou parte da

dívida tributária para poder obter o efeito suspensivo da cobrança coerciva associado ao contencioso pendente». E, por isso, essa interrupção deve ser considerada um facto superveniente devendo, em conformidade, a tempestividade do exercício do direito a requerer a dispensa de prestação ser aferida por referência ao prazo de 30 dias previsto no n.º 2 do artigo 170.º do CPPT e contado da data de notificação da interrupção do plano de pagamento em prestações.

Acontece que não foi na data de notificação da interrupção do plano de pagamento em prestações da dívida exequenda que a Recorrente tomou conhecimento do «risco irreparável» nem da «manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis» (únicos dois fundamentos em que pode assentar a dispensa da prestação de garantia), sendo essa uma realidade pré-existente e extra-processual de que a Recorrente tinha perfeita consciência e que justificou, de resto, como está bem de ver, o pedido de pagamento em prestações e a dispensa parcial de prestação de garantia associada ao referido plano de pagamento em prestações.

Em suma, «o risco irreparável» e a «manifesta insuficiência de meios para garantir a totalidade da dívida» constituem a realidade factual indiscutível vivenciada pela Recorrente desde que é Executada e foi essa realidade factual que motivou e justificou o pedido de pagamento em prestações e a sua autorização (o que a Recorrente reconhece no próprio requerimento subjacente ao despacho reclamado – vejam-se, particularmente, os seus artigos 29.º e 30.º)

Daí que não seja possível concluir-se, como pretende a Recorrente que este Tribunal faça, que foi com a interrupção do plano de pagamento em prestações que tomou consciência da existência de risco irreparável ou insuficiência de bens.

Como de forma assaz assertiva se diz no julgamento cuja censura nos vem pedida, não está, pois, aqui em causa a superveniência dos fundamentos da dispensa de prestação de garantia - que, reitera-se, se mantiveram inalterados -, mas, tão-só, a alteração dos pressupostos em que assenta o pedido de suspensão da execução fiscal, sendo que a dispensa de garantia requerida em 18.3.2020 tinha subjacente a suspensão da execução fiscal associada ao plano de pagamentos em prestações da dívida e a dispensa de garantia requerida em 30.11.2022, por aquele plano de pagamentos ter sido incumprido, tem agora subjacente a suspensão da execução fiscal associada ao contencioso em curso.

Em conclusão: não constituindo a interrupção do plano de pagamento em prestações nas circunstâncias concretas um fundamento superveniente por o risco irreparável, a situação financeira e a insuficiência de bens constituírem circunstâncias de facto já conhecidas da Recorrente desde a data da instauração da Impugnação Judicial ou, no limite, desde a data em que requereu a aprovação do plano de pagamento em prestações e a dispensa parcial de prestação de garantia, há que julgar que o pedido de dispensa de garantia formulado pela Recorrente ao abrigo dos artigos 169.º e 170.º do CPPT, tendo em vista nova suspensão do processo de execução é efectivamente extemporâneo.

Ao assim decidir esteve bem a Autoridade Tributária. Ao confirmar essa decisão, julgou bem o Tribunal a quo, julgamento que, nesta parte, se confirma.

O julgamento que realizamos permitira que não nos debruçássemos sobre as razões invocadas pela Recorrente no que respeita ao segundo dos fundamentos que suportou o despacho reclamado, ou seja, sobre a questão da idoneidade dos bens oferecidos em garantia.

Porém, uma vez que é também na ilegalidade do acto nesta parte e do erro de julgamento que o validou que assenta sobremaneira o recurso interposto, para que omissões de pronúncia não sejam colocadas e fique de forma ampla e transparente realizado o nosso julgamento, entendemos apreciar e decidir também esta terceira questão.

Nesse sentido, começamos por recordar que da conjugação dos artigos 52.º, nºs 1 e 2 da LGT e 169.º, 195.º e 199.º do CPPT resulta que a suspensão da execução que haja sido instaura para cobrança coerciva de dívida fiscal só pode/deve ser suspensa nas situações em que esteja em vigor um plano de pagamento em prestações ou tenha sido apresentado um meio de reacção, gracioso ou judicial tendo em vista a apreciação da legalidade da dívida e esteja prestada garantia idónea ao seu pagamento, devendo entender-se que este último pressuposto (“garantia idónea”) existirá, como a nossa jurisprudência e doutrina vêm confirmando, se a garantia oferecida for adequada para assegurar (“garantir”) o pagamento da totalidade da dívida exequenda. Ou seja, o juízo sobre a idoneidade da garantia há-de resultar da avaliação que for efectuada em concreto sobre a susceptibilidade desta assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, aferindo a Administração Tributária designadamente, da suficiência e solidez da garantia oferecida e da capacidade e idoneidade do garante, não podendo ser prestada de forma condicional ou limitada a condições que obstem a que o credor tributária pela sua execução possa, sendo necessário, obter o pagamento da mesma e acrescido quando devido [vide, neste sentido, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 13-11-2013, (proferido no processo n.º 1460/13), de 18-12-2013 (proferido no processo n.º 1731/13), de 14-5-2014 (proferido no processo n.º 399/14 e de 2-3-2016 (proferido no processo n.º 137/16, todos integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 2011, 6.ª Edição, página 41]

A decisão administrativa relativa à idoneidade de garantia deve, pois, nortear-se por este juízo de existência de meios (bens) capazes de, através da sua execução, suportarem o pagamento da dívida exequenda e acrescido devido que, pela prestação ou constituição da garantia se “suspende no tempo”.

No caso concreto, a Administração Tributária entendeu, que as garantias oferecidas para que fosse decretada nova suspensão do processo eram inidóneas para garantir a dívida por três ordens de razões. Primeira, porque tinham sido constituídas nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 199.º do CPPT, isto é, em conformidade com o disposto no n.º 7 do aludido preceito legal, «para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efetuar o pagamento, acrescido de três meses. Segunda, porque as garantias estavam associadas a um plano de pagamentos a prestações incumprido e, por isso, à Autoridade Tributária estava cometido o dever de as executar. Por fim, terceira razão, porque não eram suficiente para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido, relevando que o valor a garantir nas situações de constituição de uma garantia associada a um plano de pagamento em prestações era inferior ao exigível na situação de suspensão associado a um contencioso de anulação, nos termos previstos no artigo 199.º, n.º 6 do CPPT.

O Tribunal a quo confirmou a decisão da Administração Tributária, com um julgamento que, por irrepreensível, não prescindimos de transcrever:

«Adiantamos, desde já, que assiste razão à Fazenda Pública.

Senão, vejamos.

Como resulta dos autos, em 18.3.2020, a Reclamante requereu o pagamento em prestações das dívidas de IVA e de IRC, referentes ao exercício de 2017, em cobrança coerciva no âmbito dos processos de execução fiscal n.º ...86 e ...47 (cf. alínea G) do probatório) e, por forma a obter a suspensão dos aludidos processos de execução fiscal, ofereceu como garantia - a associar ao requerido plano de pagamentos - a constituição de hipoteca voluntária (sobre a totalidade do património do legal representante da sociedade Reclamante) e penhor (sobre quota por este detida na B..., Lda.) (cf. alínea H) do probatório), autorizando, ainda, a penhora do bem imóvel de que a sociedade Reclamante é titular (cf. alínea I) do probatório).

Mais resulta dos autos que, em 25.9.2020 - após pagamento no montante de €289.144,18, resultante da afetação do valor total do saldo (anteriormente arrestado) da conta bancária titulada pela Reclamante junto do Banco 1... (cf. alíneas C) e J) do probatório) - foram aceites como idóneas as garantias oferecidas - constituição de hipoteca voluntária e penhor -, tendo-lhes sido atribuído o valor total de € 352.090,42 (correspondente à soma do valor atribuído ao bem imóvel da sociedade Reclamante [€ 34,70], acrescido do valor atribuído aos bens imóveis do seu sócio gerente [€ 54.160,00 - que corresponde ao VPT do lote de terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., concelho do Seixal, sob o artigo ...03, sobre o qual recaiu um pedido de substituição da garantia pela constituição de um depósito bancário de igual valor (cf. alínea K) a N) do probatório)] e do valor atribuído à quota por este detida em sociedade [€ 297.895,72] – cf. alínea O) do probatório).

Resulta, igualmente, dos autos, ter sido autorizado o pagamento da dívida de IVA em 60 prestações (cf. alíneas Q), R), S) e T) do probatório), tendo, no entanto, o mesmo sido incumprido, por falta de pagamento de três prestações sucessivas (cf. alíneas Y) e Z) do probatório), e, por isso, interrompido em 12.11.2022 (cf. alínea AA) do probatório), com o inerente levantamento da suspensão da cobrança coerciva e subsequente penhora de conta bancária da sociedade Reclamante (cf. alínea BB) do probatório).

Tendo presente o que antecede não se poderá, pois, concluir, à semelhança do que pretende a Reclamante, que a AT ao «entende[r] que estas garantias foram constituídas para garantir o pagamento integral da dívida tributária aquando da aprovação do plano de pagamentos», com tal argumento, parece querer «referir que estas garantias apenas poderão servir (e então, ser idóneas) para suspender a cobrança coerciva na vigência de um pagamento em prestações da dívida tributária em execução e não para a suspensão do processo de execução fiscal em que a dívida tributária foi contestada e cuja decisão se encontra pendente».

Ao invés, o que se extrai da Informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Setúbal, que sustenta a decisão ora reclamada, é que as referidas garantias foram constituídas para serem associadas a um plano de pagamentos a prestações – pressupondo, assim, o recebimento de uma prestação no valor mensal de € 13.333,04 (cf. alínea T) do probatório) -, isto é, foram constituídas para garantir a cobrança do crédito tributário durante todo o período de tempo concedido para o pagamento das prestações autorizadas, em conformidade com o disposto no artigo 199.º, n.º 7 do CPPT, tendo sido consideradas idóneas nessa exata medida.

Sendo que o novo pedido de suspensão da execução fiscal não foi feito por referência ao (novo) plano de pagamento a prestações requerido, mas, sim, por referência à instauração do processo de impugnação judicial.

Por outro lado, não se pode ignorar - à semelhança do que faz a Reclamante - que, tendo o plano de pagamentos inicialmente aprovado sido interrompido, por incumprimento, o órgão de execução fiscal ficou autorizado a executar todas as garantias anteriormente prestadas, quer pela devedora originária, ora Reclamante, quer pelo seu gerente, responsável subsidiário, garantias, essas, que, como supra se referiu, foram aceites e possibilitaram a anterior suspensão da execução fiscal, mas que, podendo ser executadas, em virtude do incumprimento do plano de pagamento prestacional, não se apresentam já idóneas para os fins pretendidos pela Reclamante, isto é, para assegurar a (nova) suspensão da execução fiscal.

Donde, reputa-se fundamentado o despacho de indeferimento do (novo) pedido de suspensão da execução fiscal, quando dele resulta - ainda que por remissão para informação anterior dos serviços -, que tal decisão se deve à falta de idoneidade dessas garantias para satisfazer a dívida exequenda e acrescido, dado que as mesmas foram anteriormente constituídas para assegurar a cobrança dos créditos no período de tempo concedido para cumprimento do plano de pagamento em prestações, que, por ter sido incumprido, permite a execução imediata dessas mesmas garantias.

A isso acresce o facto, também evidenciado pela AT, de o valor a garantir quando associado a um processo contencioso ser superior ao valor a garantir quando associado a um plano de pagamento a prestações, nos termos previstos no n.º 6 do artigo 199.º do CPPT.

Assim, e contrariamente ao que a Reclamante procura sustentar, não se poderá considerar que «as garantias prestadas continuam a cumprir as finalidades para as quais foram constituídas» e, bem assim, que as «as garantias já prestadas mantêm exatamente a mesma natureza e o mesmo valor, permanecendo, deste modo, em condições de garantirem (ainda que parcialmente) o pagamento da dívida tributária».

Ou seja, no caso em apreço não está em causa um mero juízo abstrato, suportado em supostas evidências de inexequibilidade dos bens, ou em diferentes diretrizes, mas, sim, um juízo de avaliação sobre a idoneidade das garantias anteriormente oferecidas, feito, não apenas com base nas premissas da lei, mas, também, com ponderação dos elementos de facto relativos à situação concreta.

Sendo, por demais, evidente que a situação fáctica existente aquando do novo pedido de suspensão da execução fiscal é distinta da situação existente aquando do primeiro pedido de suspensão de execução fiscal no que às garantias oferecidas respeita e à suscetibilidade das mesmas assegurarem o pagamento da quantia exequenda e do acrescido.

E o certo é que, por força do disposto no n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, é conferido à AT margem de discricionariedade para decidir, casuisticamente, se a garantia prestada é ou não idónea para assegurar a cobrança efetiva da dívida exequenda, impondo-se especificamente, nos casos de hipoteca voluntária e do penhor, a concordância da AT.».

Donde, em face do que ficou exposto e que aqui acolhemos, é de concluir que o indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal com fundamento na falta de idoneidade das garantias anteriormente oferecidas não padece da ilegalidade que a Recorrente lhe assaca, antes, e pelas razões de facto e de direito adiantadas no julgamento transcrito, se

encontra do ponto de vista jurídico substancialmente fundamentado, assim se confirmando, também nesta parte, a sentença recorrida.

3.2.4. Do pedido de aprovação de um novo (segundo) plano de pagamento em prestações da dívida tributária em execução

Enfrentemos agora a terceira questão colocada em recurso pela Recorrente, relativa ao pedido de aprovação de novo plano de pagamento em prestações em ordem a decidir o erro de julgamento de direito que alegadamente na sentença recorrida, que confirmou o despacho de indeferimento, terá sido cometido.

Segundo a Recorrente a Meritíssima Juíza errou ao julgar que é inadmissível a aprovação de um novo plano de pagamento da dívida exequenda em prestações após incumprimento de um primeiro plano de pagamento em prestações.

Dissente a Recorrente do julgado alegando que a interrupção do plano anterior não constitui um factor preclusivo da aprovação de um novo plano, desde que preenchidos os pressupostos legalmente previstos no artigo 196.º do CPPT. E que embora a interrupção do plano de pagamentos anterior legitime a Administração a prosseguir com a cobrança coerciva, nos termos do n.º 1 do artigo 200.º do CPPT, é também certo que, nos termos do n.º 1 do artigo 196.º do CPPT, o pedido pode ser formulado até à marcação da venda, algo que, in casu, ainda não ocorreu.

Mais alega que, distintamente do que julgou o Tribunal a quo, a aprovação de novo plano de pagamento em prestações da dívida exequenda nem afronta com a prossecução da cobrança coerciva nos termos do n.º 1 do artigo 200.º do CPPT nem qualquer disposição legal uma vez que não existe qualquer normativo que consagre uma limitação ao número de planos de pagamento que podem ser requeridos relativamente à mesma execução fiscal, pelo que, não sendo a letra da lei o único critério de interpretação previsto no artigo 9.º do Código Civil (CC) assume uma função negativa, isto é, a letra da lei elimina os sentidos que não tenham nela qualquer apoio legal.

Tudo, pois, para concluir que, não se encontrando expressa essa proibição não lhe pode ser negada a possibilidade de obter um novo plano de pagamento em prestações, desde que cumpridos os respectivos pressupostos legais, previstos nos artigos 196.º e 198.º do CPPT, os quais, defende, se verificam atenta a sua comprovada incapacidade de solver a dívida de uma só vez, devendo, assim, este Supremo Tribunal decretar a aprovação desse plano de pagamento em 60 prestações mensais.

Salvo o devido respeito, é manifesta a falta de fundamento legal da pretensão, o que significa que a decisão da Fazenda Pública – que o sustentou no entendimento de que o incumprimento do plano prestacional implica a perda do direito ao pagamento em prestações, com o vencimento imediato das prestações restantes e da sua exigência imediata na execução fiscal e que é legalmente inadmissível a aprovação de um novo plano de pagamento da dívida exequenda em prestações - só podia, como foi, ser judicialmente confirmada.

Como a Recorrente bem saberá, a regra no ordenamento jurídico tributário, em conformidade com o princípio da legalidade, é de pagamento dos impostos logo que esteja comprovada a sua exigibilidade e a sua omissão de pagamento.

No caso concreto essa exigibilidade por omissão do pagamento devido é inquestionável, razão pela qual a sua cobrança coerciva, através da instauração da execução, foi promovida.

Acontece porém que o nosso ordenamento jurídico-tributário também possibilita, nas situações em que a legalidade da liquidação é posta em causa judicialmente, que a prossecução da execução e a promoção de diligências tendo em vista o pagamento coercivo possam ser sustadas em determinadas condições, constituindo o pagamento em prestações associado a um contencioso de anulação que ora cuidamos de analisar, uma das formas de obstar a que o Executado veja de imediato afectado o seu património, designadamente, para o que ora releva, permitindo-lhe salvaguardar os bens afectos à sua vida empresarial.

Todavia, o desvio ao regime-regra de pagamento imediato dos impostos em dívida, que, enquanto “moratória de pagamento” (cf. artigo 85.º, n.º 3 do CPPT), só respeita o princípio da igualdade dos contribuintes e não fere a natureza de indisponibilidade do crédito tributário por existirem razões que justificam o reconhecimento do direito à suspensão do processo de execução, não é facultado, precisamente em razão dos princípios da legalidade e igualdade constitucionalmente consagrados, arbitrariamente, antes estando condicionado a apertados requisitos quer quanto à admissão do plano ao nível das prestações quer quanto às garantias a prestar associadas a esse plano, estando, outrossim, imperativamente determinadas as consequências do seu incumprimento.

Para o que ora releva de forma mais acentuada determinam os artigo 189.º, n.º 6 e 200.º do CPPT que, caso se vençam as prestações, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 200.º ou logo que notificado o indeferimento do pedido do pagamento em prestações ou da dação em pagamento, prossegue de imediato o processo de execução e que a falta de pagamento sucessivo de três prestações, ou de seis interpoladas, importa o vencimento das seguintes se, no prazo de 30 dias a contar da notificação para o efeito, o executado não proceder ao pagamento das prestações incumpridas, prosseguindo o processo de execução fiscal os seus termos.

Não estando em causa que o plano de pagamentos foi incumprido e que a Recorrente foi notificada para regularizar a situação no prazo de 30 dias sem que o tenha feito, forçoso é concluir que também não pode ser posto em causa nem o imediato vencimento das restantes prestações nem a exigência imediata das mesmas no processo de execução fiscal que, para pagamento da dívida exequenda, deve prosseguir com a execução das garantias que foram prestadas no processo para garantir precisamente esse incumprimento.

Diz-nos a Recorrente que não pode ser estabelecida qualquer relação entre incumprimento e aprovação de novo plano de pagamentos porque este apenas está dependente do preenchimento dos pressupostos contidos no artigo 196.º e 198.º do CPPT e da letra da lei não se pode concluir que haja limite ao número de planos de pagamento que podem ser apresentados e autorizados.

Diga-se, mais uma vez, que sem razão. Aliás, o cuidado que a Recorrente não deixou de ter em convocar os critérios de interpretação de normas permitem-nos concluir que a Recorrente tem total consciência do infundado do que nos pede que lhe seja reconhecido, quiçá por saber que a letra da lei não é o único critério e que o espírito das normas e a unidade do sistema jurídico apontam, no caso, precisamente no sentido inverso ao por si preconizado.

É verdade que os pressupostos de autorização de pagamento de uma dívida exequenda estão previstos nos artigos 196.º e 198.º do CPPT, os quais foram atendidos para apreciar e validar o seu primitivo pagamento em prestações da dívida em execução. Tal como é verdade que as consequências do incumprimento do plano a que supra aludimos estão expressamente previstas no artigo 200.º do mesmo diploma legal e são aquelas que igualmente identificamos, ou seja, o imediato vencimento de todas as prestações e o dever de o órgão de execução fiscal prosseguir com a execução.

Serve o que fica dito para que se esclareça a Recorrente que não consta da letra da lei expressamente que não pode haver mais do que um plano de pagamento em prestações precisamente porque consta expressamente da letra da lei as consequências de não cumprimento do plano de pagamento acordado. Utilizando a terminologia e raciocínio da Recorrente, ainda que em sentido oposto, afirmamos que admitir que possam ser aprovados planos de pagamento em prestações de dívidas exequendas após incumprimento de plano de pagamento legalmente autorizado seria esvaziar de “qualquer conteúdo útil” a norma que estabelece as consequências do incumprimento e subverter todo o sistema gizado pelo legislador para assegurar o cumprimento e conformidade constitucional da moratória que este instituto consagra e criar as condições a que qualquer Executado se permitisse, se e quando bem entendesse, incumprir com o pagamento excepcional de pagamento em prestações arrogando-se o direito a apresentar e ver aprovado, sucessiva e ilimitadamente, outros planos de pagamento nas mesmas condições.

Fica, assim, sem que mais se nos afigure pertinente dizer, justificada a confirmação da legalidade da decisão administrativa realizada pelo Tribunal a quo que, nesta parte, também se confirma.

3.2.5. Da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça

Veio, por fim, a Recorrente peticionar a este Supremo Tribunal que independentemente do julgamento que recaia sobre cada uma das questões formuladas, seja dispensada do pagamento da taxa de justiça “subsequente”, nos termos do n.º 7 do artigo 7.º do Regulamento das Custas Processuais, por estar perante uma situação tributária complexa e ter vindo a desenvolver todos os esforços para, sem prejuízo do seu direito de defesa, liquidar os montantes cobrados pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

Vejamos.

Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.».

Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do mesmo Regulamento, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar preferencialmente aquando da fixação das custas.

Ora, pese embora no caso as questões colocadas não revistam a simplicidade que permitiriam um indiscutível deferimento da pretensão, certo é que também se conclui que não tem subjacente uma complexidade acentuada.

Por outro lado, não se regista que a conduta processual das partes seja merecedora de censura uma vez que as partes se limitaram á dedução dos articulados regra e não houve produção de prova que não documental e apresentada, sempre, com os respectivos articulados.

Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida em recurso, conforme o pedido formulado pela requerente ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

IV - DECISÃO

Nestes termos, e com os fundamentos supra expostos, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negando provimento integral ao recuso jurisdicional, em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, ficando ambas as partes dispensadas do pagamento da taxa de justiça remanescente.

Registe e notifique.

Lisboa, 6 de Setembro de 2023 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.