Processo 01279/17

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………, SA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF do Porto) datada de 10 de Julho de 2017, que julgou improcedente a reclamação judicial deduzida, contra o despacho proferido pela Directora de Finanças Adjunta, no processo executivo nº 1805201601032658, do Serviço de Finanças da Maia, que indeferiu a prestação de garantia através de fiança, pedindo a anulação do despacho reclamado.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

i. Como reacção às sucessivas e unânimes decisões judiciais (Ac. STA de 02.12.2015 Proc. nº 1458/15, de 20.02.2016 Proc. nº 82/16, de 20.04.2016 Proc. nº 413/16, de 11.05.2016 Proc. nº 531/16, de 07.06.2016 Proc. nº 728/16, de 15.06.2016 Proc. nº 630/16 e de 29.06.2016 Proc. nº 727/16) quanto à ilegalidade da sua posição, decidiu a AT diligenciar junto do Ministério das Finanças no sentido de aditar ao CPPT uma norma que confortasse o seu ilegal procedimento - completamente dissonante com o fim legal e, sobretudo, violadora dos mais básicos cânones de proporcionalidade.

ii. Como resulta da sentença recorrida, o referido artigo 199.º-A do CPPT foi aditado pela Lei n.º 7-A/2016, com início de vigência a 31.10.2016 - pelo que, tendo a garantia em causa nos autos sido prestada em 10.03.2016 aquele artigo 199.º-A do CPPT é inaplicável ao caso.

iii. Ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, não é aceitável a aplicação de uma lei que não estava em vigor na data de apresentação da garantia e que tampouco estava em vigor dentro do prazo legal de que o órgão de execução fiscal dispunha para proferir uma decisão sobre a mesma.

iv. Tendo a garantia em causa sido prestada em 10.03.2016, o órgão de execução fiscal dispunha de 10 dias nos termos do artigo 21.º a) do CPTT, para proferir uma decisão sobre a mesma - pelo que, quando muito, é este hiato temporal que define o quadro legal aplicável.

v. Estando em causa normas que estabelecem os pressupostos de idoneidade da garantia, o Contribuinte apenas logrará aferir do cumprimento desses mesmos pressupostos no momento em que presta a garantia - solicitando a suspensão da instância executiva - e também a partir desse momento o Contribuinte confia, fundadamente, que, dentro do prazo legal de decisão, a idoneidade da mesma vai ser aferida pela AT em função dos pressupostos legais vigentes no momento da prestação e não em função de alterações legais supervenientes.

vi. Está em causa ponderar qual o momento em que se aferem os pressupostos de idoneidade da garantia - o que, claramente, ocorre no momento em que essa garantia é prestada, juntamente com o pedido de suspensão da execução como resulta da Jurisprudência Superior:

- "deve ser aceite a garantia se esta, objetivamente e no momento do pedido é apta a garantir a totalidade da dívida e do acrescido". (Ac. STA de 27.06.2012 Proc. nº 654/12)

- "o que releva é que no momento em que é oferecida a garantia seja suficiente para garantir a totalidade da dívida e do acrescido" (Ac. STA de 19.09.2012 Proc. nº 909/12)

vii. Quando a Recorrente foi citada para prestar uma garantia idónea no processo executivo e, por maioria de razão, quando prestou essa mesma garantia e formulou à AT o pedido de suspensão, não estava em vigor qualquer norma que obstasse à sua aceitação nos termos que vieram a constar da decisão administrativa impugnada.

viii. Daí que a decisão administrativa de indeferimento que se funde numa ulterior alteração da lei seja violadora das mais básicas "garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes" - obstando à pretendida aplicação imediata da lei nova.

ix. No momento em que foi prestada a garantia em causa, a mesma era claramente idónea à luz da lei vigente, pelo que nasceu na esfera jurídica da Recorrente um direito ao reconhecimento dessa idoneidade - sendo que, como resulta do [ponto 7 do probatório], a Recorrente tinha até a legítima expectativa de ver ACEITE a sua garantia, nos mesmos moldes em que havia sido anteriormente aceite pela AT, em 07.09.2015, fiança semelhante.

x. A circunstância de se estabelecer a aplicação imediata da norma às garantias aceites até à data de entrada em vigor da lei nova - para determinação da necessidade de reforço/substituição da garantia - não é passível de suster a decisão recorrida.

xi. O Tribunal a quo expõe-se à crítica na medida em que, salvo o devido respeito, equipara acriticamente as situações de reforço de garantia já aceite, com base nos pressupostos constantes da lei antiga, e as situações de indeferimento de garantia prestada igualmente com base nos pressupostos constantes da lei antiga (como sucedeu no caso dos autos).

xii. De resto, tal raciocínio conduz até a situações de intolerável e injustificada desigualdade material - bastando atender ao exemplo de um outro Contribuinte, que prestou garantia exactamente no mesmo dia da Recorrente e viu ser proferida decisão dentro do prazo legal de 10 dias, sendo que, neste caso, tal Contribuinte, quando muito, apenas poderia ser notificado pela AT para reforçar a garantia e, ainda assim, somente na eventualidade de o valor apurado ser inferior a 80% do valor resultante da aplicação dos critérios definidos na nova lei.

xiii. Já a Recorrente veria a sua garantia inapelavelmente recusada em função da simples dilação administrativa na sua apreciação, que não lhe é minimamente imputável, numa circunstância em que tal garantia foi determinada nos mesmíssimos moldes da prestada pelo outro Contribuinte.

xiv. Para decidir pela aplicabilidade do artigo 199.º do CPPT, remete o Tribunal a quo para o entendimento deste Venerando Tribunal no sentido de que "a legalidade do acto deve ser sindicada em face da lei vigente à data em que foi proferida".

xv. Todavia, sempre salvo o devido respeito, uma coisa é concluir que a lei aplicável é a vigente à data da decisão; outra, completamente diferente, é concluir que a legalidade da decisão apenas pode ser sindicada jurisdicionalmente face à lei vigente no momento em que aquela foi proferida. (Ac. STA de 06.07.2016 Proc. nº 728/16)

xvi. A aplicação no tempo das normas tributárias, expressamente enunciada no art.° 12.º da LGT, consigna o princípio de que se a lei nova valora diferentemente os factos produzidos no domínio da lei antiga ela não pode ser aplicada sob pena de retroactividade.

xvii. No caso dos autos, afigura-se evidente que o Contribuinte é confrontado com uma verdadeira "decisão-surpresa" - na medida em que, no momento da decisão, a AT exige a verificação de determinados pressupostos para a prestação de garantia idónea que, precisamente, não estavam vigentes ao tempo da sua prestação.

xviii. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal num erro de julgamento da matéria de Direito - por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 12.º n.º 3 da LGT, 21. a), 199.º e 199.º-A do CPPT - a implicar a anulação da sentença recorrida.

xix. Ainda que, por mera hipótese fosse aplicável ao caso o disposto nos artigos 199.º-A do CPPT e 15.º do CIS, afigura-se que a AT incorreu em erros de aplicação de lei e, para mais, não fundamentou minimamente as operações de cálculo que efectuou.

xx. Desde logo, em relação à valorização da rubrica a deduzir elencada na alínea d) do nº 1 do artigo 199°-A do CPPT - "quaisquer créditos do garante sobre o executado" - não se percebe que nesta rubrica tenham sido considerados valores das dívidas da sociedade garante na medida em que a alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT manda deduzir apenas os "créditos do garante sobre o executado" e não quaisquer dívidas ou créditos do garante perante terceiros, como erradamente foi considerado in casu pela AT.

xxi. Acresce que, em suposto cumprimento da alínea b) do nº 1 do artigo 199.º- A do CPPT, a AT deduziu o valor da participação que outra sociedade, que não a fiadora B………… (a C…………), detinha na Recorrente - o que viola claramente aquele preceito legal.

xxii. Ademais, no cômputo do valor a deduzir elencado na alínea c) do nº 1 do artigo 199.º do CPPT - "passivos contingentes" - da sociedade garante - a AT considerou as dívidas da B………… à AT (€824.186,27) que se encontram devidamente garantidas, conforme reconhece expressamente a própria AT.

xxiii. O Tribunal a quo acabou por não apreciar estes evidentes erros de aplicação da lei o que constitui omissão de pronúncia a determinar a nulidade da sentença.

xxiv. O Tribunal a quo conclui pela inexistência do vício de falta de fundamentação, todavia, caso tivesse apreciado os sobreditos erros de aplicação de lei - pressupondo precisamente a (suposta) aplicação do artigo 199.º-A do CPPT à garantia em causa - decerto teria concluído em sentido inverso na medida em que, face ao teor do despacho administrativo em causa, o mesmo afigura-se perfeitamente obscuro e ininteligível.

xxv. Mormente, desconhece a Recorrente, como desconhecerá qualquer "contribuinte médio":

i- Por que motivo foram considerados valores das dívidas da sociedade garante - já que a alínea d) do nº 1 do artigo 199°-A do CPPT manda deduzir apenas os "créditos do garante sobre o executado;

ii- Por que motivo a AT deduziu o valor da participação que uma outra sociedade (que não a fiadora B…………), detinha na Recorrente;

iii- Por que motivo, nos "passivos contingentes" da sociedade garante, a AT considerou as dívidas da fiadora devidamente garantidas nos termos da lei.

xxvi. Nada disto se descortina ou é descortinável, de forma minimamente fundamentada, da decisão administrativa em causa nos presentes autos - sendo certo que a solução dada pelo Tribunal a quo, não obstava quer ao conhecimento dos invocados erros de aplicação de lei quer à sindicância das mesmas questões à luz do dever legal de fundamentação.

xxvii. Ao invés do decidido, a AT incorreu em vício de fundamentação das operações de cálculo e apuramento, ao não explicitar, factual e juridicamente por que razões considerou os sobreditos valores - em violação dos artigos 77º n.º 1 e 2 da LGT, 153.º do CPA e 268.º nº 3 da CRP.

xxviii. Ao assim não ter decidido, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de Direito - mormente por violação dos sobreditos preceitos legais - a determinar a anulação da sentença recorrida.

xxix. Ainda que se considerasse aplicável o disposto no artigo 199.º-A do CPPT - o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio – afigura-se que a metodologia que tal norma preconiza se afigura violadora dos mais básicos cânones da proporcionalidade.

xxx. Como ponderado pelo Tribunal a quo - desta feita correctamente - "a AT criou uma metodologia para aferir da idoneidade da fiança oferecida, que na prática impossibilitava o uso da fiança como garantia"

xxxi. O caso dos autos é demonstrativo disso mesmo, face à constatação de que a AT considera inidónea uma garantia prestada por uma empresa cotada em bolsa que, como provado nos autos, tinha um activo de €819.129.439,00 e capitais próprios de €579.911.622,00 - sendo que a (pretensa) dívida exequenda é representativa de pouco mais de 0,45% dos capitais próprios da fiadora pelo que a garantia em causa é manifestamente "susceptível de assegurar os créditos do exequente".

xxxii. Como o legislador veio acriticamente a dar guarida à inadequada metodologia proposta pela AT, mais não resta ao Tribunal senão desaplicar o artigo 199.º-A do CPPT - por violação manifesta dos princípios constitucionais da justiça e proporcionalidade consignados nos artigos 55° da LGT e 266.º n.º 2 da CRP.

xxxiii. Como resulta dos autos, a AT entende que a avaliação do património da fiadora, feita com base na metodologia prevista no artigo 15° do CIS, visa determinar o seu "património líquido" - sendo que, como é entendimento da nossa Jurisprudência, «(...) a lei não alude à existência de suficiente património líquido mas à existência de bens suficientes, que abrange todo o seu património, líquido e ilíquido (…)».

xxxiv. Face à adopção do critério actualmente constante do artigo 199.º-A do CPPT, este Supremo Tribunal (AC. STA de 24.02.2016 Proc. nº 82/16) decidiu que «Não basta que o critério de avaliação do património do fiador para efeitos de avaliar a sua idoneidade para assegurar o pagamento da dívida exequenda garantida e acrescido seja objectivo,

necessário é também que seja adequado ao fim tido em vista, que só poderá ser, nos termos da lei, o de averiguar da susceptibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido e não o de permitir à AT recusar como garantes fiadores cujo património ofereça suficiente consistência para responder pela dívida garantida.» (Ac. STA de 24.02.2016, Proc. nº 82/16)

xxxv. Como resulta evidenciado nos autos também no caso concreto a aplicação da metodologia prevista no artigo 199.º-A do CPPT conduz a resultado absurdo - na medida em que o valor a deduzir da participada (€325.136.251,84) é substancialmente superior ao da cotação em Bolsa da própria sociedade participante (€136.000.000,00)!

xxxvi. E daí que, como feito notar pelo Tribunal a quo, a aplicação da metodologia em causa, em lugar de se destinar a determinar a idoneidade da garantia face à exigência legal de ser "susceptível de assegurar os créditos do exequente" - destina-se, outrossim, a inviabilizar por completo a prestação de garantia através de fiança.

xxxvii. Mesmo por referência ao ilegal critério do "património líquido" a aplicação da metodologia prevista no artigo 199.º-A do CPPT demonstra o desacerto da solução legal consagrada acriticamente, na medida em que o artigo 15.º do CIS contém uma fórmula legal que não faz qualquer sentido para a aferição da idoneidade da garantia (Ac. STA de 07.06.2016 Proc. nº 728/16 e de 20.04.2016 Proc. nº 413/16) a prestar para suspensão da execução fiscal - atenta a finalidade prevista nos artigos 52° da LGT e 199° do CPPT.

xxxviii. No caso dos autos, os "passivos contingentes" determinados pela AT somam a quantia de €824.186,27 - pelo que, aplicando mutatis mutandis a ponderação deste Supremo Tribunal, jamais a sua dedução ao património da fiadora seria susceptível de indiciar, muito menos de determinar inapelavelmente a inidoneidade da garantia.

xxxix. Também a determinação do "património líquido" com base numa putativa responsabilidade decorrente de eventos futuros e incertos (Ac. STA de 19.09.2012 Proc. nº 909/12) - como é o caso do "passivo contingente" revela a clara inadequação do critério constante do artigo 199.º-A do CPPT à finalidade legal constante do artigo 52.º LGT e 199.º CPPT.

xl. Em função da avaliação efectuada, concluiu a AT, referindo-se à B…………, que esta apresenta um "património líquido" negativo - motivo pelo qual a AT indeferiu a fiança aqui prestada, por inidoneidade para o fim visado - todavia, como provado nos autos, em 07.09.2015 foi aceite pela AT como idónea fiança prestada pela mesma fiadora B………….

xli. Nestes termos afigura-se óbvio que a aplicação do artigo 199.°-A do CPPT viola os princípios legais da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade na medida em que, para além do mais, conduz a um tratamento diferente de situações iguais, sem qualquer razão objectiva ou fundamento coerente.

xlii. Recorde-se que decisão que a AT toma sobre a prestação da garantia, no sentido da sua aceitação, não é uma benesse ou favor que é feito ao Contribuinte - mas outrossim uma decisão cujo único critério tem de ser o escrupuloso cumprimento da finalidade prevista na lei - sendo que a lei em vigor à data dos factos (de apresentação da garantia com pedido de suspensão da execução) apenas impunha a prestação de uma garantia susceptível de assegurar o bom pagamento do crédito tributário.

xliii. Em consequência:

i- porque o critério constante do artigo 199.º-A do CPPT acarreta a impossibilidade de prestação de garantia através de fiança em circunstâncias concretas onde a fiadora, manifestamente, possui património mais do que suficiente para garantir o bom pagamento da dívida exequenda;

ii- porque o critério constante do artigo 199.º-A do CPPT restringe de modo desproporcional os direitos dos Contribuintes na medida em que não existe qualquer fundamento ou justificação razoável para expurgar do património da fiadora relevantes componentes, e;

iii- porque o critério constante do artigo 199.º do CPPT se revela manifestamente inadequado à finalidade legal que supostamente pretende cumprir - como reiteradamente decidido por este Supremo Tribunal. (Ac. STA de 02.12.2015 Proc. nº 1458/15, de 20.02.2016 Proc. nº 82/16, de 20.04.2016 Proc. nº 413/16, de 11.05.2016 Proc. nº 531/16, de 07.06.2016 Proc. nº 728/16, de 15.06.2016 Proc. nº 630/16 e de 29.06.2016 Proc. nº 727/16.)

iv- resta concluir pela sua inconstitucionalidade material por violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 266.º n.º 2 CRP e ínsito no princípio do Estado de Direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP - na medida em que restringe desproporcionalmente a possibilidade de os Contribuintes obterem a suspensão da instância executiva, na medida em que pretendem discutir, graciosa ou contenciosamente a dívida tributária, e é demasiadamente gravosa, mesmo em face do interesse creditório do Estado.

xliv. Destarte, e ainda que tal norma fosse aplicável ao caso dos autos - o que não se concede - a mesma deveria ser desaplicada pelo Tribunal atenta a sua inconstitucionalidade nos sobreditos termos.

Nestes termos, deve conceder-se provimento ao presente recurso, declarando-se nula a sentença recorrida, ou anulando-se a mesma por erro de julgamento da matéria de Direito - o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de JUSTIÇA

Contra-alegou a recorrida tendo concluído:

Não se conformando com a Douta Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 10.07.2017, que julgou improcedente a Reclamação do despacho de 29.07.2016 que indeferiu a garantia prestada no processo de execução fiscal (PEF) 1805201601032658 a correr termos no Serviço de Finanças da Maia, veio a Reclamante interpor recurso para este Douto Supremo Tribunal Administrativo.

Entende esta Fazenda Pública que a sentença recorrida não merece qualquer reparo ou censura, tendo feito uma apreciação correta dos factos e uma aplicação ajustada do direito, não assistindo, por isso, qualquer razão à ora Recorrente.

I - QUANTO AO ALEGADO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO, POR ERRADA INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 12º N.º 3 DA LGT, 21.º A), 199.º E 199.º-A DO CPPT:

A. O Douto Tribunal a quo determinou a aplicabilidade do artigo 199.º-A do CPPT aos presentes autos, como aliás não poderia deixar de ser dado que a lei a aplicar será necessariamente aquela em vigor à data da decisão.

B. O problema da sucessão de leis no tempo colocado pela entrada em vigor do artigo 199.º-A do CPPT tem de ser resolvido, em primeiro lugar, através das normas de direito transitório especial (normas da lei nova que disciplinem a sua aplicação no tempo), depois pelas normas de direito transitório setorial (normas que regulam a aplicação no tempo das leis sobre certa matéria) e, finalmente, pelas normas de direito transitório geral (que definem o modo de aplicação no tempo da generalidade das leis) como é o caso da norma ínsita no artigo 12.º do Código Civil.

C. A Lei 7-A/2016 de 30.03 contém no seu artigo 177.º normas de direito transitório no âmbito do CPPT, pelo que, quando se trata de saber qual a lei aplicável às garantias já aceites, há que convocar, não a regra geral sobre a aplicação da lei no tempo prevista no artigo 12.º do Código Civil, mas a regra plasmada no artigo 177.º da Lei 7-A/2016.

D. Já quanto às garantias ainda em apreciação à data da entrada em vigor da norma do artigo 199.º-A tem de ser resolvida pela aplicação da regra contida no artigo 12.º da LGT e, subsidiariamente, pela regra geral de direito firmado no nosso sistema jurídico e constante do artigo 12.º do Código Civil, das quais resulta que a lei nova apresenta, em regra, eficácia prospetiva.

E. Por força daquela regra da aplicação prospetiva da nova lei, o artigo 199.º-A vai aplicar-se não só às relações e situações jurídicas que se constituírem após a sua entrada em vigor, como, também, a todas aquelas que, constituídas antes, protelem a sua vida para além do momento da entrada em vigor da nova regra. F. E é efetivamente neste sentido que o legislador consagrou a norma transitória do artigo 177.º da Lei 7-A/2016, limitando contudo esta aplicabilidade gerada pelas normas transitórias gerais, ao reforço ou substituição da garantia prestada quando apurada uma divergência de 80%.

G. Assim sendo, e por maioria de razão o artigo 199.º-A do CPPT será de aplicar às garantias oferecidas pelos executados, mas ainda não aceites pela AT, na avaliação que esta venha a efetuar com vista à determinação da sua idoneidade para suspender o PEF em questão, tanto mais que, sendo uma norma de cariz procedimental, tem aplicação imediata.

H. A avaliação da garantia oferecida quer-se adequada ao caso concreto e dinâmica, o que determina que pelo facto de em momento anterior a AT ter aceite determinada garantia não será pressuposto bastante para criar no contribuinte a legítima expectativa que garantia similar será aceite, tanto mais porque os pressupostos factuais e legais em que a avaliação da garantia é efetuada foram modificados.

I. Contudo, mesmo que assim não se entenda, o que por mera cautela de representação se concebe, sem se conceder, sempre será de concluir que a consagração do artigo 199.º-A do CPPT, colmatando a discussão doutrinal e jurisprudencial em torno desta questão, é demonstrativo do acerto da posição da AT na avaliação das fianças nos termos dos artigos 15.º e seguintes do CIS, deduzido o valor assim apurado das realidades agora consagradas nas alíneas do n.º 1 daquele normativo.

J. Pelo que, bem andou o Douto Tribunal a quo ao decidir pela aplicabilidade do artigo 199.º-A do CPPT aos presentes autos.

II - DA ALEGADA OMISSÃO DE PRONÚNCIA AO NÃO APRECIAR O ALEGADO ERRO DE APLICAÇÃO DA LEI INCORRIDO PELA AT AO APLICAR O ARTIGO 199.º-A DO CPPT, EM RELAÇÃO A VALORIZAÇÃO DA RÚBRICA A DEDUZIR ELENCADA NA ALÍNEA D) DO N.º 1 DO ARTIGO 199.º-A DO CPPT

K. Da leitura da Douta sentença sob escrutínio, em confronto com a Petição Inicial da aqui Recorrente, facilmente se pode constatar que o Douto Tribunal a quo se pronunciou quanto ao alegado vício, entendendo o Meritíssimo Juiz a quo ter a AT aplicado corretamente o artigo 199.º-A do CPPT.

L. O Meritíssimo Juiz a quo entendeu ter a AT aplicado corretamente o artigo 199.º-A do CPPT na avaliação da garantia oferecida pela Recorrente. Avaliação essa que pretendeu ser atual, baseando-se nos elementos/documentos mais contemporâneos que era legítimo à AT solicitar, cumprindo o seu dever de inquisitório e descoberta da verdade material, porquanto a avaliação pressupõe aferir da capacidade de que a garantia oferecida se reveste [e não, se revestiu ou revestirá] para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

M. Assim, ao contrário do alegado pela Recorrente, que na análise efetuada à fiança oferecida e quanto à aI. d) do n.º 1 do artigo 199.º-A do CPPT, a AT deduziu os créditos do garante sobre o executado e não já os valores das dívidas da garante, tendo essa realidade sido deduzida a mando do preceituado na aI. a) do referido normativo.

N. Ao considerar improcedente a referida alegação, bem andou a douta sentença recorrida, porquanto foi partindo dos pressupostos do artigo 199.º-A do CPPT e fazendo uma correta aplicação da lei, que o despacho reclamado aferiu da idoneidade da garantia proposta pela Recorrente.

III - QUANTO AO INVOCADO ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO POR VIOLAÇÃO DOS ARTIGOS 77.º, N.º 1 E 2 DA LGT, 153.º DO CPA E 268.º N. 3 DA CRP POR CONSIDERAR DEVIDAMENTE FUNDAMENTADO O DESPACHO RECLAMADO:

O. Mais uma vez o argumento da aqui Recorrente está votado ao insucesso, pelo que também nesta matéria não merece qualquer censura a sentença sob escrutínio.

P. No relatório de avaliação da garantia prestada, após a exposição da factualidade referem-se os elementos de base da análise financeira, para, posteriormente aferir da realidade da empresa garante, seguindo-se o enquadramento legal da garantia prestada e a sua análise em concreto ponderando-se o património da garante. Findando-se com a síntese e as conclusões para que não restassem quaisquer dúvidas à Recorrente.

Q. Resulta do teor do despacho reclamado que o mesmo contém uma motivação acessível, sendo facilmente percetível pela Recorrente que ficou esclarecida das razões porque o órgão decisor decidiu num sentido e não noutro, o que pode concluir-se até pela extensão da sua Petição Inicial, visando contra argumentar toda a fundamentação do ato reclamado.

R. Termos em que, bem andou o Douto Tribunal a quo ao decidir como decidiu não merecendo nenhuma censura ou reparo a sentença sob escrutínio.

IV - QUANTO À ALEGADA INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE DA NORMA DO ARTIGO 199.º-A DO CPPT.

S. Só agora, em sede de recurso, a Recorrente constatou a alegada inconstitucionalidade material do artigo 199.º-A do CPPT, com certeza sabendo estar votado ao insucesso este seu argumento.

Vejamos:

T. Na execução fiscal convergem dois interesses conflituantes: o interesse público na realização da cobrança célere dos créditos do Estado e o direito do executado em discutir a legalidade da dívida exequenda.

U. Dando prevalência ao primeiro, a lei faz depender a suspensão da execução da prestação de garantia idónea, que cubra a totalidade da dívida exequenda. O que significa que a garantia há-de ser adequada a satisfazer o interesse da exequente, mas sem onerar ou afetar de forma grave os interesses legítimos do executado.

V. O conceito de garantia idónea não se encontra definido na lei, integrando-se no domínio dos conceitos indeterminados. A idoneidade da garantia afere-se pela capacidade de que a mesma se reveste para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido o que implica que o meio oferecido seja apto, sólido e suficiente para essa finalidade.

W. A fiança, por seu turno, como modo de garantia das obrigações tem subjacente, pela sua natureza intrínseca, um conjunto de fragilidades, comparativamente com o cômputo dos meios de garantia das obrigações que a lei põe à disposição. Conjunto de fragilidades que impõem à AT um especial dever de cuidado na análise, no caso concreto, da sua idoneidade para garantir o crédito tributário.

X. Foi considerando esta especial fragilidade da garantia composta pelo património do garante, e com vista a facilitar o consenso, a resolução de conflitos, a reconciliação de ideologias competitivas e de cosmovisões diversas, que o legislador fiscal instituiu regras para a avaliação deste património, e fê-lo no artigo 199.º-A do CPPT, com remissão para o CIS.

Y. O valor do Capital Próprio (património líquido) é o valor do acréscimo patrimonial verificado na esfera do beneficiário de uma transmissão gratuita em IS e o valor de referência para aferir da suficiência de património da sociedade fiadora para garantir a dívida em execução fiscal.

Z. Assim, a metodologia para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora prevista no artigo 15.º do CIS coadjuvado pelas regras preceituadas pelo artigo 199.º-A do CPPT, mostra-se acertada e proporcional, tanto mais que o fim em vista resulta na salvaguarda do interesse público na cobrança do crédito tributário.

AA. É também por esta razão - por estarmos perante uma obrigação que materializa um dever fundamental de contribuição para os encargos públicos, segundo uma igualdade relativa, medida pela capacidade contributiva - que a indisponibilidade do crédito tributário prevalece sobre qualquer legislação especial.

BB. Além de indisponíveis, os créditos fiscais são irrenunciáveis, e, por tal facto, definitivos (artigo 60.° do CPPT), o que se percebe tanto mais que é através da receita fiscal que o Estado satisfaz as suas obrigações sociais.

CC. Não se alcançando em que medida se mostra desproporcional para os interesses do executado, dado o fim visado pela norma aqui em análise, a metodologia de avaliação das garantias preceituada pelo legislador fiscal no artigo 199.º-A do CPPT.

DD. Termos em que, se revela adequada, necessária e proporcional a utilização da metodologia do artigo 15.º do CIS coadjuvado pelas regras preceituadas pelo artigo 199.º-A do CPPT, para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora, para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada, porquanto o fim em vista resulta na salvaguarda do interesse público na cobrança do crédito tributário.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão devem ser julgadas improcedentes por não provadas todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento, confirmando a sentença recorrida.

O Ministério Público notificado, pronunciou-se pela procedência do recurso, com excepção da alegada omissão de pronúncia. No essencial o Ministério Público entendeu que a aplicação do artigo 199°-A do CPPT conduziu a resultados iníquos, em ostensiva afronta ao princípio da proporcionalidade, socorrendo-se do acórdão do STA de 27/09/2017, proferido no processo nº 965/17.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1. Contra A…………, S.A., foi instaurada a presente execução fiscal, para pagamento de dívida proveniente da liquidação de IRC de 2012 e 2013, no montante de €3.476.982,54.

2. No dia 10 de Março de 2016, a executada apresentou fiança prestada por B…………, SA., no valor de € 4.402.285,39, que renunciou ao benefício da excussão prévia.

3. No mesmo requerimento, a executada pediu a suspensão do processo executivo, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor bem, assim como, documentos juntos pela reclamante.

4. Por despacho proferido em 29.7.2016, pela Directora de Finanças Adjunta, ao abrigo de delegação de competência, publicado no DR, 2ª série, n° 226 de 18.11.2015, foi indeferido o requerimento de prestação de garantia mediante fiança de B…………, S.A., considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem como parecer e informação que lhe subjaz.

5. Da informação referida em 4., consta o seguinte, relativamente à avaliação da sociedade fiadora:

"V. ANÁLISE:

A aferição da idoneidade da fiança (considerando-a enquadrável no artigo 199º CPPT) implica, desde logo, uma avaliação do Património, nomeadamente do património positivo, o qual indicia a suficiência do património (capital próprio) da empresa para satisfazer os créditos garantidos.

Neste particular, pode-se considerar que existe uma norma tributária que suporta a avaliação do valor do capital social, embora limitando-se ao valor unitário por ação: o artigo 15.º Código do Imposto do Selo, e que tem vindo a ser utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito.

Desta forma, a avaliação da suficiência do património da fiança é sustentada pelas normas constantes no disposto no artigo 199°-A do CPPT (aditado pela Lei nº 7-A/2016, de 30 de março LOE 2016), sendo de aplicar com as necessárias adaptações em função da tipologia jurídica da garante (sociedade de capitais, de pessoas ou mistas, com títulos cotados (ou não) em mercado regulamentado):

• Caso a entidade garante seja cotada o valor da avaliação deve refletir o somatório do valor da cotação das ações à data da avaliação, deduzido dos montantes previstos no artigo 199.°-A do CPPT;

• Caso a entidade garante não seja cotada o valor da avaliação deverá ser expresso mediante a utilização da fórmula constante do artigo 15º n.º 3, al. a), do Código do Imposto do Selo, deduzido dos montantes previstos no artigo 199º-A do CPPT.

Assim, ao valor da totalidade dos títulos representativos do capital da garante, deverão ser deduzidos os seguintes montantes:

• Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais;

• Partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente, pelo garante;

• Passivos contingentes; e

• Quaisquer créditos do garante sobre o executado.

Sendo que a empresa em análise é uma entidade cotada em mercado regulamentado, procede-se de seguida à avaliação do seu património.

V.1. AVALIAÇÃO DO PATRIMÓNIO DA GARANTE:

V.1.1 Património líquido: O capital próprio investido na entidade/empresa até determinado momento é algebricamente superior ao capital alheio nesta igualmente aplicado. Quanto maior for a medida desta diferença positiva mais idóneo é o garante. Se pelo contrário tal diferença for negativa, quanto maior for essa diferença menos idónea é a fiadora.

No caso em análise, uma vez que a empresa tem a sua ação cotada em bolsa, para efeitos de análise da idoneidade e suficiência do património líquido da fiadora com vista à suspensão do processo de execução fiscal ante identificado, considera-se como valor unitário das ações a cotação oficial do dia 2016/06/30 (pelas 17:35 H), no valor de 0,544 euros por ação.

Assim, o valor total das ações da empresa garante ascende a 136.000.000 euros (250.000.000x0,544) euros.

Se a este valor expurgarmos as deduções previstas no art.º 199.º-A do CPPT, tendo em conta as Demonstrações Financeiras Individuais a 2015/12/31, bem como a informação que a AT dispõe, nomeadamente:

a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais:

B…………, SA

DEVEDOR
PEF
VALOR FIANÇA

…………, SA, .........
1805201101010239
340.003,41

1805201101010360
2.693,01

…………, SA, .........
1805201481263236
466.004,33

1805201481281552
39.358,89

A…………, SA, .........
1805201481252986
491.467,89

1805201601031635
3.299.538,28

…………, SA, .........
1805201601063901
23.427,03

TOTAL
4.662.492,84

Assim, as garantias concedidas a abater ascendem a 4.662.492,84 euros.

b) Partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente pelo garante:

Deverá ainda ser retirada o valor da participação que a empresa garante detém na sociedade executada, através da empresa C............. . De acordo com os esclarecimentos prestados pelo devedor em 2016-06-29, o valor da participação que a C………… detinha na devedora em 2015-12-31 ascendia a 325.136.251,64 euros respetivamente.

c) Passivos contingentes

i) Não se conhecem ações executivas contra si instauradas ou planos de recuperação extrajudiciais (PERSI SIREVE) e judiciais (PER ou declaração de insolvência).

ii) As dívidas da garante à AT ascendem a 824.186,27 euros, relativo ao PEF 1805201501486209, que se encontra suspenso com garantia associada.

iii) Não se conhecem dívidas à Segurança Social.

d) Quaisquer créditos do garante sobre o executado

Conforme o Anexo às demonstrações financeiras individuais para o exercício de 2015 da garante é mencionado no Ponto 12. OUTRAS DÍVIDAS A TERCEIROS - empréstimos obtidos, que diz respeito a operações financeiras obtidas às empresas de grupo, no caso em concreto à devedora no valor de 48.703.000 euros. Por outro lado, no Anexo às demonstrações financeiras individuais para o exercício de 2015 do executado, mais precisamente no Ponto 12. EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS A EMPRESAS DO GRUPO - Empréstimos concedidos - B…………, SA - Corrente (Notas 7,25) é mencionado exatamente o mesmo valor de 48.703.000 euros.

Estes indicadores evidenciam a capacidade e idoneidade da garante em cumprir com as suas obrigações para com terceiros.

Face ao exposto, o património líquido da sociedade é negativo em 243.325.930,95 euros, conforme se demonstra:

B…………, SA .........

A) VALOR TOTAL AÇÕES GARANTE

FIANÇAS CONCEDIDAS

DEVEDOR

…………, SA, .........
1805201101010239
340.003,41

1805201101010360
2.693,01

…………, SA, .........
1805201481263236
466.004,33

1805201481281552
39.358,89

A…………, SA, .........
1805201481252986
491.467,89

1805201601031635
3.299.538,28

…………, SA, 503954586
1805201601063901
23.427,03

a) FIANÇAS TOTAL
4.662.492,84

b) PARTES DE CAPITAL DO EXECUTADO TOTAL325.136.251,84

c) PASSIVOS CONTINGENTES824.186,27

d) QUAISQUER CRÉDITOS DO GARANTE S/EXECUTADO48.703,000,00

B) TOTAL = (a)+(b)+(c)+(d)
379.325.930,95

PATRIMÓNIO LÍQUIDO DA GARANTE =A-B
- 243.325.930,95

VI. SÍNTESE E CONCLUSÕES.

VI.1 SÍNTESE:

A análise do património líquido plasmada neste relatório técnico à B…………, S.A, NIPC ………, enquanto garante do valor global de 4.402.285,39 euros, no processo de execução fiscal (PEF) n.º 1805201601032658, em que é devedora A…………, SA, NIPC ……… pode ser sintetizada pelos seguintes pontos, de análise cumulativa:

a) O património (corrigido) da garante é negativo em 243.325.930,95 euros.

b) Importa ainda ter presente que o valor das garantias já prestadas a favor de subsidiárias e aceites pela AT ascende a 848.059,64 euros

c) O valor da garantia é de 4.402.285,39 euros.

d) A garante não tem ações executivas conhecidas e as dívidas perante as AT estão totalmente garantidas.

e) A garante não evidencia a perda de metade do capital social.

f) A garante não tem dívidas à segurança social.

V1.2. CONCLUSÕES:

A executada, com vista a suspensão do PEF n.º 1805201601032658 apresentou como garantia um instrumento jurídico titulado por fiança em que a sociedade, empresa B…………, S.A., NIPC ………, se obriga até ao montante de 4.402.285,39 euros.

Daqui decorre que a dívida global que ela pretender garantir, entre as suas próprias dívidas e as garantias que já concedeu, somariam a verba de 5.486.679,11 euros, conforme se demonstra:

(...)

Recusa da garantia:

A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa e qualitativos usados nesta avaliação do património autónomo da empresa/entidade - garante, permitem concluir que esta não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a grandeza dos passivos correntes e contingentes, a falta de capacidade de cumprimento de curto prazo revelada, pelo que neste contexto não está em Condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes.

Assim, porque o credor AT não pode ser forçado a aceitar como fiador quem não tiver capacidade para se obrigar ou não dispuser de património líquido suficiente para garantir a dívida em causa, deve ser recusada a garantia apresentada com fundamento na falta de capacidade para pagar demonstrada pelo fiador.

Pelo que se propõe o indeferimento do pedido.".

6. Por despacho datado de 7.9.2015 foi autorizada a prestação de garantia mediante fiança de B…………, S.A., na qual esta se constitui fiadora de …………, SA, no PEF nº 1805201481281552, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como parecer e informação que lhe subjaz.

7. A 31 de Dezembro de 2014, a sociedade B…………, S.A. tinha um activo de € 1.213.596.591,00 e capitais próprios de € 567.653.369,00.

8. A 31 de Dezembro de 2015 a sociedade B…………, S.A. tinha um activo de € 819.129.439,00 e capitais próprios de € 579.911.622,00, sendo o valor do passivo de € 249.207.777,00.

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

A recorrente imputa à sentença recorrida dois tipos de vícios, o primeiro, a nulidade por omissão de pronúncia, por na sentença recorrida não ter havido pronúncia sobre os erros assacados às operações realizadas pelo órgão que praticou o acto em crise, o segundo, diversos erros de julgamento, quer no que toca à determinação da Lei concretamente aplicável ao caso concreto, na sua dimensão temporal, quer os erros de interpretação e de aplicação da Lei escolhida para regular a concreta situação dos autos.

No que toca à primeira questão, a da nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia, art. 125º, n.º 1 do CPPT, remetemos para a argumentação desenvolvida pela Sra. Procuradora-Geral Adjunta que pugna pela não verificação de tal vício nos seguintes termos: a Juíza do TAF do Porto, correta ou incorretamente, versou minimamente as questões alegadamente omitidas, aí dando enfoque ao tratamento que lhes foi conferido pela AT e validando a solução que mereceu, no despacho reclamado.

Assim, se o tribunal a quo, na fundamentação jurídica da sentença impugnada, julgou em desacordo com o que a Recorrente considera a melhor interpretação da lei, trata-se de mero erro de julgamento, que é suscetível de determinar a sua revogação.

O que significa que, no caso em presença, inexistiu omissão de pronúncia geradora da nulidade da sentença recorrida.

Improcede, assim, esta questão.

Quanto aos erros de julgamento.

A recorrente imputa à sentença recorrida dois vícios:

-o da aplicação de lei posterior que não pode ser aplicável retroactivamente à concreta situação dos autos;

-o da errada subsunção da situação fáctica à norma, bem como, uma interpretação das normas que diverge da intenção do legislador ao editá-la.

No essencial, as questões que se discutem nestes autos passam por saber se ao caso concreto é aplicável o disposto no artigo 199°-A do CPPT e qual a interpretação que deve ser feita de tal preceito legal.

Dispõe esse artigo sob a epígrafe "Avaliação da garantia":

1 - Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património do garante apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo, com as necessárias adaptações, deduzido dos seguintes montantes;

a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas;

b) Partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente, pelo garante;

c) Passivos contingentes;

d) Quaisquer créditos do garante sobre o executado.

2 - Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, deduzido dos montantes referidos nas alíneas do número anterior.

3 - Sendo o garante uma pessoa singular, deve atender-se ao património desonerado e aos rendimentos suscetíveis de gerar meios para cumprir a obrigação, deduzidos dos montantes referidos nas alíneas do n.º 1.

Este artigo 199°-A foi introduzido no CPPT pela Lei do Orçamento de Estado (Lei n.º 7-A/2016 de 30.03) para o ano de 2016, sendo que foi acompanhado por norma própria que regula a sua aplicação às situações já constituídas e que tem o seguinte teor: o artigo 199.º-A, aditado ao CPPT pela presente lei, tem aplicação imediata às garantias que tenham sido aceites até à data da entrada em vigor da presente lei, mas esta avaliação só determina o reforço ou a substituição dessas garantias quando o valor apurado seja inferior a 80 % do valor resultante da aplicação do n.º 6 do mesmo artigo, cfr. artigo 177º, n.º 1 da referida LOE.

Da leitura desta norma, que determina a aplicação das novas regras às situações já constituídas, facilmente se pode surpreender que o legislador quis, ao abrigo do disposto no artigo 12º da LGT, que todas as situações relativas a prestação de garantia destinada a suspender o processo de execução fiscal e susceptíveis de serem enquadradas nestas novas regras do artigo 199º-A, fossem abrangidas por essas mesmas regras, estabelecendo, no entanto, um regime próprio para as situações jurídicas já constituídas, que sempre seriam susceptíveis de serem sempre alteradas, nomeadamente ao abrigo do disposto no artigo 199º, n.º 5 do mesmo CPPT.

Porém, a questão colocada pela recorrente no sentido de se saber se o modo pelo qual a AT aplicou tal norma à sua concreta situação de facto viola ou não o disposto no artigo 12º da LGT que proíbe a aplicação retroactiva de normas fiscais e tributárias que afectem direitos já anteriormente constituídos, é consumida pela questão de saber qual a interpretação a dar a essas regras e normas estabelecidas naquele mesmo artigo 199º-A, posto que a vontade do legislador foi precisamente a de aplicar as novas regras às situações anteriormente constituídas.

Sobre a questão já se pronunciou este Supremo Tribunal no sentido de que a apreciação da idoneidade das garantias oferecidas à luz dos critérios e regras previstas em tal preceito legal -artigo 199º-A do CPPT- não pode subsistir quando, face ao concreto resultado atingido, tais critérios e regras conduzam a resultados desadequados ao fim que legalmente deviam prosseguir e violador dos cânones de proporcionalidade a que o legislador está constitucionalmente obrigado, cfr. acórdão datado de 27.09.2017, reco n.º 0965/17.

Relembremos que no TAF recorrido se deu como provado que a 31 de Dezembro de 2015 a sociedade B…………, S.A., a sociedade garante, tinha um activo de € 819.129.439,00 e capitais próprios de € 579.911.622,00.

Assim, escreveu-se naquele acórdão:

2.2.2 DA CONFORMIDADE CONSTITUCIONAL DO CRITÉRIO PARA A AVALIAÇÃO DA IDONEIDADE DA FIANÇA

2.2.2.1 Como vimos de dizer, impõe-se conhecer da questão da inconstitucionalidade material da norma do art. 199.º-A do CPPT (Imposição que decorre não só do facto de se tratar de questão suscitada na petição inicial e em sede de recurso (cfr. art. 608.º, n.º 2.º, do Código de Processo Civil), mas que sempre se imporia ao tribunal, sobre o qual recai a obrigação de desaplicar as normas legais que padeçam de inconstitucionalidade (cfr. art. 204.º da CRP e art. 4.º, n.º 1, do Estatuto dos Magistrados Judiciais).).

Antes de avançarmos, convém desde já deixar bem claro que a questão da inconstitucionalidade, invocada com fundamento na manifesta desadequação do critério de avaliação da garantia prescrito pelo n.º 2 do art. 199.º-A do CPPT para avaliar a fiança apresentada, será conhecida na estrita medida em que a referida norma se revela imprescindível à decisão a proferir nos presentes autos e que o juízo a formular está confinado às circunstâncias concretas da situação sub judice.

Como deixámos já dito, em ordem à prestação de uma garantia do montante de ... [€ 4.402.285,39] ... a sociedade executada apresentou uma fiança prestada por uma sociedade gestora de participações sociais, que detém (no termo do último ano anterior àquele em que foi apresentada a fiança) um capital próprio (Capital próprio ou património líquido é o valor residual dos activos da entidade após a dedução dos seus passivos. Em termos mais simples, é o valor líquido do património de uma empresa. O capital próprio é a diferença entre os activos e passivos, ou seja, a diferença entre tudo aquilo que a empresa possui e deve a terceiros.) de ... [€579.911.622,00] ... sendo que a AT, por força da aplicação do critério de avaliação prescrito na alínea a) do n.º 3 do art. 15.º do CIS, ex vi do n.º 2 do art. 199.º-A do CPPT, concluiu que o valor do património da sociedade fiadora era de ... [€ -243.325.930,95, valor líquido] ....

A Recorrente, não questionando que a AT aplicou o critério de avaliação da garantia tal como ele resulta da lei ... considera que o mesmo viola o princípio da proporcionalidade, na sua vertente da adequação, salientando que a jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo já se tinha pronunciada pelo desajustamento do critério que ora foi acolhido pelo legislador no art. 199.º-A do CPPT (introduzido pela Lei do Orçamento do Estado para 2016), em situações às quais o mesmo foi aplicado pela AT, ainda sem norma legal que o impusesse (Cfr., entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 24 de Fevereiro de 2016, proferido no processo n. ° 82/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e6157786ec12272780257f6800543102;

- de 11 de Maio de 2016, proferido no processo n.º 531/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f09cd498a0e62ca380257fb200474ccd;

- de 20 de Abril de 2016, proferido no processo n.º 413/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6483576620cbb76480257fa10055c5b0;

- de 1 de Junho de 2016, proferido no processo n.º 598/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/eed9684aab76466580257fd30055abc8;

- de 15 de Junho de 2016, proferido no processo n.º 630/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4766d0768e681ca880257fdb004937c7;

- de 29 de Junho de 2016, proferido no processo n.º 710/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/00b4c87628862f7680257fe3003d1aef;

- de 13 de Julho de 2016, proferido no processo n.º 806/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/976a28456631d02180257ffe00348c18.).

Na verdade, como ficou dito nessa jurisprudência, para efeitos de avaliação da idoneidade da garantia a prestar por fiança, o critério a utilizar, para além de objectivo, deve ser adequado à finalidade que se propõe, qual seja a de averiguar da susceptibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido, sendo que deve ter-se por desajustado o critério que tenha como resultado último, em virtude do método de avaliação adoptado, a recusa como fiador de pessoa cujo património ofereça suficiente consistência para responder pela dívida exequenda e pelo acrescido.

Mantemos as críticas que fizemos àquele critério, então ainda não prescrito na lei para formular o juízo sobre a idoneidade da garantia, na sua aplicação aos casos - como o ora sob escrutínio - em que estava em causa a prestação de garantia por fiança por uma sociedade gestora de participações sociais detentora da totalidade do capital social da sociedade executada. A aplicação desse critério, impondo uma avaliação patrimonial da sociedade desadequada, termina num resultado, a nosso ver, manifestamente desajustado, qual seja recusa pela AT de uma fiança oferecida para garantir o valor de … [cerca de 4,5 milhões de euros]... com fundamento em falta de idoneidade da garantia, com o argumento de que a sociedade fiadora - que tem um capital próprio ... [de quase 600 milhões de euros] ... - «não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a grandeza dos passivos correntes e contingentes, a falta da capacidade de cumprimento de curto prazo revelada, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes».

Recuperamos algumas das críticas que já anteriormente fazíamos ao método para avaliar a garantia e que ora, pese embora a consagração legal do mesmo, se mantêm. Essencialmente e no que ora nos interessa considerar, são as que passamos a expor.

É certo que existem vários métodos para avaliar o património de uma sociedade, mas a escolha do método deve ter em conta a finalidade prosseguida e revelar-se adequada ao mesmo. Assim, a avaliação do património em ordem a formular um juízo de idoneidade sobre a garantia oferecida mediante fiança prestada por uma sociedade deve ser efectuada através de um método que permita averiguar da susceptibilidade do património da sociedade assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169.º, 199.º e 217.º, do CPPT, e art. 52.º, da LGT). Ou seja, a aceitação da fiança como garantia encontra-se dependente do valor do património do fiador. Mas, que valor? perguntar-se-á. A nosso ver, o valor relevante será o que possa atingir o património da sociedade fiadora se houver de ser executado, penhorado e vendido em ordem ao pagamento da responsabilidade assumida.

Ora um critério que arranca da avaliação do património pelas regras do art. 15.º do CIS mostra-se, à partida, desadequado para aferir da capacidade de cumprimento da fiadora. É que neste preceito está previsto, não um método de avaliação do património de uma sociedade, mas um método de avaliação de participações sociais em ordem à determinação da matéria tributável, como expressão quantitativa do facto tributário, para efeitos de liquidação do IS - imposto que se enquadra entre os tipos de impostos sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código - no caso de transmissão de quotas a titulo gratuito. Ou seja, um critério consagrado para determinar a matéria tributável e, ao final, a tributação em IS. Esse critério de mensuração da matéria tributável (isoladamente ou conjugado com a subsequente subtracção dos montantes referidos nas diversas alíneas do n.º 1 do art. 199.º-A do CPPT), na medida em que tem como ponto de partida o valor das quotas sociais, nada nos permite saber sobre a capacidade da sociedade fiadora para responder pelo pagamento da dívida garantida, sobre a suficiência do seu património para esse efeito.

A desadequação do método revela-se mais evidente quando a sociedade fiadora é uma sociedade gestora de participações sociais, pois nesse caso os únicos activos que a sociedade pode deter são, por força da lei (Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro), participações sociais. Assim, a avaliação do seu património deveria contemplar esses activos, ao invés de se ater ao valor das acções da própria fiadora.

Por outro lado, também não se compreende o critério que preside à alínea b) do n.º 1 do art. 199.º-A do CPPT, que impõe que ao valor encontrado pela aplicação do critério do n.º 3 do art. 15.º do CIS se subtraia o montante das partes de capital da sociedade executada que sejam detidas pela fiadora.

Desde logo, porque não se alcança a lógica que preside à subtracção de realidades diversas: poderíamos eventualmente compreender essa subtracção se o valor considerado fosse o da totalidade das participações sociais detidas pela fiadora; mas, como deixámos já dito, o valor a considerar nos termos do método legal não é esse, mas o valor das acções da própria fiadora. Ou seja, se o método de avaliação da garantia legalmente consagrado pretende desconsiderar o valor das participações na executada, deveria tomar como ponto de partida o valor dos activos não correntes e nunca ao valor das acções da sociedade garante, já que as duas variáveis não têm qualquer correlação entre si.

Por outro lado, não se compreende o porquê de deduzir o valor da participação social que a fiadora detém na sociedade executada; nem se diga (como o fazia a AT antes do critério estar legalmente consagrado) que essa dedução é imprescindível, sob pena de se «considerar duas vezes o mesmo património». Esta tese assenta num pressuposto errado, qual seja o de que a fiança só poderia ser accionada após a excussão do património da executada, nos termos gerais previstos no art. 638.º do Código Civil (CC) (« 1. Ao fiador é lícito recusar o cumprimento enquanto o credor não tiver excutido todos os bens do devedor sem obter a satisfação do seu crédito. 2. É lícita ainda a recusa, não obstante a excussão de todos os bens do devedor, se o fiador provar que o crédito não foi satisfeito por culpa do credor».); se assim fosse, ou seja, se o accionamento da garantia tivesse como requisito necessário o esgotamento e insuficiência do património da executada, sim, faria sentido subtrair o valor da participação da fiadora na sociedade executada; mas não é assim, nos casos - como o sub judice - em que a fiança foi prestada com renúncia ao benefício da excussão prévia, como o permite o art. 640.º, alínea a), do CC («O fiador não pode invocar os benefícios constantes dos artigos anteriores: a) Se houver renunciado ao benefício da excussão e, em especial, se tiver assumido a obrigação de principal pagador; [...]».);

ou seja, a fiadora obrigou-se com todo o seu património no cumprimento da dívida exequenda como principal pagadora, pelo que não faz sentido excluir na avaliação desse património a sua participação na sociedade devedora.

Eram estas as críticas que fazíamos ao critério de avaliação quando a AT, ainda sem lei que o prescrevesse, o adoptou e que mantemos apesar da sua consagração na letra da lei.

2.2.2.2 O facto de o critério resultar agora expressamente da lei não o torna imune a um juízo de proporcionalidade. Na verdade, também o legislador, pese embora a sua liberdade conformadora, está sujeito a princípios e regras jurídicas que, num estado de Direito, sustentam as relações entre o estado e os cidadãos. Está, pois, o legislador, como qualquer poder público, obrigado a respeitar a ideia de estado de direito inscrita no princípio do estado de direito democrático consagrado no art. 2.º da CRP (Como ficou dito no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 187/01, de 2 de Maio de 2001, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20010187.html, «[n]ão pode contestar-se que o princípio da proporcionalidade, mesmo que originariamente relevante sobretudo no domínio do controlo da actividade administrativa, se aplica igualmente ao legislador. Dir-se-á mesmo - como o comprova a própria jurisprudência deste Tribunal - que o princípio da proporcionalidade cobra no controlo da actividade do legislador um dos seus significados mais importantes».). O princípio da proibição do excesso aplica-se a todos e quaisquer actos dos poderes públicos, vinculando o legislador, a administração e a jurisdição, sendo certo que a margem de actuação do legislador é de controlo mais restrito: os tribunais limitam-se, então, a examinar se a regulação legislativa é manifestamente inadequada. Isto porque se reconhece ao poder legislativo uma "prerrogativa de avaliação" da relação meio/fim da medida, pelo que apenas caberá ao tribunal ajuizar da ocorrência ou não ocorrência de um "erro manifesto" nessa mesma avaliação.

Para avançarmos na averiguação da eventual violação pelo art. 199.º-A do CPPT do princípio da proporcionalidade, vamos socorrer-nos da jurisprudência do Tribunal Constitucional, que é o órgão judicial especialmente vocacionado para conhecer as questões de constitucionalidade.

A proporcionalidade é questão abundantemente tratada pela jurisprudência do Tribunal Constitucional. Como ficou dito no acórdão n.º 632/08 desse Tribunal (Disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20080632.html.), «a ideia de proporção ou proibição do excesso - que, em Estado de direito, vincula as acções de todos os poderes públicos - refere-se fundamentalmente à necessidade de uma relação equilibrada entre meios e fins: as acções estaduais não devem, para realizar os seus fins, empregar meios que se cifrem, pelo seu peso, em encargos excessivos (e, portanto, não equilibrados) para as pessoas a quem se destinem. Dizer isto é, no entanto, dizer pouco.

Como se escreveu no Acórdão n.º 187/2001 (ainda em desenvolvimento do Acórdão n.º 634/93) o princípio da proporcionalidade desdobra-se em três subprincípios: princípio da adequação (as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); princípio da exigibilidade (essas medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato); princípio da justa medida, ou proporcionalidade em sentido estrito (não poderão adoptar-se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos).

A esta definição geral dos três subprincípios (em que se desdobra analiticamente o princípio da proporcionalidade) devem por agora ser acrescentadas, apenas, três precisões. A primeira diz respeito ao conteúdo exacto a conferir ao terceiro teste enunciado, comummente designado pela jurisprudência e pela doutrina por proporcionalidade em sentido estrito ou critério da justa medida. O que aqui se mede, na verdade, é a relação concretamente existente entre a carga coactiva decorrente da medida adoptada e o peso específico do ganho de interesse público que com tal medida se visa alcançar. Ou, como se disse, ainda, no Acórdão n.º 187/2001, «[t]rata-se ... de exigir que a intervenção, nos seus efeitos restritivos ou lesivos, se encontre numa relação "calibrada" - de justa medida - com os fins prosseguidos, o que exige uma ponderação, graduação e correspondência dos efeitos e das medidas possíveis».

A segunda precisão a acrescentar é relativa à ordem lógica de aplicação dos três subprincípios, que se devem relacionar entre si segundo uma regra de precedência do mais abstracto perante o mais concreto, ou mais próximo (pelo seu conteúdo) da necessária avaliação das circunstâncias específicas do caso da vida que se aprecia. Quer isto dizer, exactamente, o seguinte: o teste da proporcionalidade inicia-se logicamente com o recurso ao subprincípio da adequação. Nele, apenas se afere se um certo meio é, em abstracto e enquanto meio típico, idóneo ou apto para a realização de um certo fim. A formulação de um juízo negativo acerca da adequação prejudica logicamente a necessidade de aplicação dos outros testes. No entanto, se se não concluir pela inadequação típica do meio ao fim, haverá em seguida que recorrer ao exame da exigibilidade, também conhecido por necessidade de escolha do meio mais benigno. É este um exame mais 'fino', ou mais próximo das especificidades do caso concreto: através dele se avalia a existência - ou inexistência -, na situação da vida, de várias possibilidades (igualmente idóneas) para a realização do fim pretendido, de forma a que se saiba se, in casu, foi escolhida, como devia, a possibilidade mais benigna ou menos onerosa para os particulares. Caso se chegue à conclusão de que tal não sucedeu - o que é sempre possível, já que pode haver medidas que, embora tidas por adequadas, se não venham a revelar no entanto necessárias ou exigíveis -, fica logicamente prejudicada a inevitabilidade de recurso ao último teste de proporcionalidade.

A terceira precisão a acrescentar relaciona-se com a particular dimensão que não pode deixar de ter o juízo de proporcionalidade (na sua acepção ampla), quando aplicado às decisões do legislador. Afirmou-se atrás que o princípio em causa vale, em Estado de direito, para as acções de todos os poderes públicos. Quer isto dizer que ele se aplicará tanto aos actos da função administrativa quanto aos actos da função legislativa, pois que, em qualquer caso, não pode o Estado (actuando através dos seus diferentes poderes) empregar meios que se revelem inadequados, desnecessários ou não 'proporcionais' face aos fins que pretende prosseguir. Certo é, porém, que o poder legislativo se distingue do poder administrativo precisamente pela liberdade que tem para, no quadro da Constituição, eleger as finalidades que hão-de orientar as suas escolhas: disto mesmo aliás se fala, quando se fala em liberdade de conformação do legislador. Daqui decorre que o juízo de invalidade de uma certa medida legislativa, com fundamento em inobservância de qualquer um dos testes que compõem a proporcionalidade, se há-de estribar sempre - como se disse no Acórdão n.º 187/2001 - em manifesto incumprimento, por parte do legislador, dos deveres que sobre ele impendem por força do princípio constitucional da proibição do excesso».

2.2.2.3 Cumpre agora aplicar os três testes do princípio da proporcionalidade, tal como configurado pelo Tribunal Constitucional, à norma em causa: o art. 199.º-A do CPPT.

Começando pelo primeiro, que respeita ao subprincípio da adequação, nele apenas se afere se um certo meio é, em abstracto e enquanto meio típico, idóneo ou apto para a realização de um certo fim.

A norma parece passar neste primeiro teste. Na verdade, atento o seu conteúdo típico e abstractamente considerado, a norma, na medida em que fornece um critério de avaliação da garantia, que é o efeito prosseguido pela norma, surge como um instrumento idóneo ou apto ao fim que visa alcançar.

Haverá, pois, que prosseguir com o segundo teste, o denominado exame da exigibilidade ou da necessidade de escolha do meio mais benigno, através do qual se existem, ou não, outras possibilidades (igualmente idóneas) para a realização do fim pretendido, de forma a apurar se foi escolhida, como devia, a possibilidade mais benigna ou menos onerosa para os particulares.

O fim visado pelo art. 199.º-A do CPPT é o de estabelecer o critério para aferir da idoneidade da garantia, prevista no art. 199.º, n.º 1, do mesmo Código, quando esta seja prestada por outro meio que não garantia bancária, caução e seguro-caução.

Sendo certo que essa idoneidade não pode aferir-se senão tendo em conta a capacidade do garante para responder pela dívida exequenda e pelo acrescido, caso venha a ser chamado a fazê-lo, o critério, abstractamente considerado, não pode deixar de passar pela avaliação do respectivo património. Não vislumbramos que outro critério pudesse ser utilizado na prossecução daquele fim, motivo por que não se coloca a questão de saber se podia optar-se por outro modo de aferição da idoneidade da garantia que não a avaliação do património do garante.

O que nos leva ao terceiro teste, ou seja, se a norma respeita o princípio da justa medida, ou proporcionalidade em sentido estrito ou se, pelo contrário, se revela excessiva, desproporcionada para alcançar o fim pretendido.

Do que deixámos já dito, resulta que é neste teste que a norma claudica.

A aferição da idoneidade da garantia, nos casos em que é prestado por outro meio que não garantia bancária, caução e seguro-caução, dissemo-lo já, passa necessariamente pela avaliação do património do garante. Para a avaliação do património não existe um único modelo que recolha a unanimidade: a avaliação pode ser efectuada de acordo com diferentes ópticas, em função dos objectivos estabelecidos. No caso, sendo estes a aferição da idoneidade da garantia, o que importa estabelecer é a capacidade do património do garante, se for caso disso, assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Os critérios do legislador devem adequar-se a essa finalidade e dela não podem afastar-se. Numa expressão simples, mas nem por isso redutora, tudo consiste em saber se o património do garante é suficiente para responder pela dívida e o critério legal deve estar ao serviço desse objectivo e não de qualquer outro.

Nada obsta a que o legislador estabeleça um critério para avaliação da garantia, sendo até que da consagração legal de um critério resultarão evidentes ganhos em termos de objectividade e, consequentemente, de segurança jurídica. No entanto, se esse critério se revela desadequado nos resultados a que a sua aplicação em concreto conduz, designadamente porque em situações como a dos autos, apesar da idoneidade da garantia resultar manifesta dos dados patrimoniais relativos à sociedade garante, leva à recusa da mesma, deve considerar-se que a norma que o impõe configura uma violação do princípio da proibição do

excesso ínsito no princípio do Estado de direito democrático consignado no art. 2.º da CRP.

No confronto entre o interesse público na cobrança do crédito e o interesse particular do executado na suspensão da execução fiscal enquanto discute a legalidade da liquidação que esteve na origem da dívida exequenda, não vislumbramos motivo para que este seja absolutamente sacrificado no altar daquele. Por certo o legislador poderia ter consagrado um critério normativo para avaliação da garantia que não tivesse como consequência da sua aplicação a recusa da possibilidade de prestar garantia por determinados meios legalmente admissíveis, designadamente a recusa de uma fiança prestada por uma sociedade gestora de participações sociais.

Aliás, o resultado a que a AT chegou pela aplicação do critério consagrado no art. 199.º-A do CPPT suscita-nos algumas perplexidades no confronto com outras normas: se a sociedade fiadora fosse executada por uma dívida ... [de cerca de 4,5 milhões] ... (que é montante da garantia a prestar) e o órgão da execução fiscal penhorasse todo o seu património, não teria a penhora como suficiente? e se a mesma sociedade oferecesse como garantia para suspender essa execução fiscal penhor sobre as participações sociais que detém numa sua participada (ou seja, sobre parte do seu património), designadamente aquelas que detém sobre a sociedade aqui executada, a AT não aceitaria a garantia?

Atento o resultado da aplicação do critério escolhido pelo legislador (que levou à recusa da garantia, do montante ... [de cerca de 4,5 milhões de euros] ... mediante fiança a prestar por uma sociedade com um activo ... [superior a 800 milhões de euros] ... e capitais próprios ... [de cerca de 600 milhões de euros] ... o mesmo revela-se manifestamente desproporcionado, como resulta à saciedade dos contornos do caso sub judice.

O critério escolhido pelo legislador no art. 199.º-A do CPPT para a avaliação da garantia afigura-se-nos manifestamente desproporcionado (eivado de "erro manifesto") e, tendo em conta a jurisprudência que se firmou anteriormente à vigência dessa norma, quer em torno da aceitação da fiança como garantia, quer sobre o critério de avaliação da idoneidade da mesma, autoriza mesmo considerações como as que a Recorrente verteu na primeira conclusão de recurso.

Neste contexto, por desconformidade constitucional, mormente com o princípio da proporcionalidade, não será de aplicar o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 199.º-A do CPPT ao determinar que o património da sociedade garante que seja sociedade gestora de participações sociais corresponde ao valor das suas acções, determinado nos termos do art. 15.º do CIS, deduzido, para além do mais, do valor das participações sociais da sociedade executada. Em conformidade, o recurso será provido, a sentença recorrida será revogada e, julgando procedente a reclamação judicial, será anulada a decisão administrativa que recusou a garantia oferecida mediante a prestação de fiança.

Como bem se percebe, aqui como ali, também a aplicação do critério legalmente estabelecido conduz a resultados incoerentes e inexplicáveis porque desproporcionais, ou seja, uma empresa com capitais próprios de cerca de 600 milhões de euros vê-se impedida de prestar uma garantia correspondente a 0,8% daquele montante, porque o critério legalmente estabelecido desinteressa-se da sua situação patrimonial líquida, da sua capacidade económico-financeira.

Pelo exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular o acto reclamado.

Custas pela Recorrida.

D.n.

Lisboa, 10 de Janeiro de 2018. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.