Processo 00332/08.0BECBR

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A....., Lda., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 20.10.2011, pela qual foi julgada improcedente a impugnação por si intentada contra a liquidação de IRC e juros compensatórios do exercício de 1993, no valor de € 4.266,45.

1.2. A Recorrente A....., Lda. terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:

«1. A Sentença Recorrida enferma de erro de julgamento e de apreciação pelo que deverá ser anulada ao não reconhecer a ilegalidade da liquidação impugnada por violação do disposto nos arts. 55.º, 74.º n.º 3, 77.º, 85.º e 90.º da LGT; 36.º do CPPT; 15.º, 17.º e 91.º do CIRC.

2. Da prova testemunhal produzida deveriam igualmente ter sido dados por provado que: (i) a atividade da Impugnante era realizada unicamente pelo seu sócio gerente; (ii) a função desempenhada pelas funcionárias, uma arquiteta e uma engenheira, subsumia-se à figura de meras secretárias ou escriturárias de apoio ao trabalho desenvolvido pelo sócio gerente da Impugnante; (iii) a atividade da Impugnante era meramente eventual e esporádica.

3. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao não reconhecer o vício de fundamentação de liquidação impugnada porquanto a mesma encontra-se alicerçada no disposto na al. a) do art. 87.º e na al. d) do art. 88.º, ambos da LGT, sendo que no relatório de inspeção não são analisados os preços dos serviços prestados pela Recorrente, nem é indicado se os mesmos não correspondam a preços de mercado e muito menos é indicado que tenha efetuado despesas não consonantes com os rendimentos que declarava.

4. A decisão recorrida incorreu igualmente em erro de julgamento ao sufragar o entendimento que havia motivo para a Recorrente ser corrigida indiciariamente porquanto foram identificadas todas as prestações serviços que a mesma prestou no exercício inspecionado.

5. A decisão ora em crise deverá ser ainda ser anulada por erro de julgamento ao não ter reconhecido o excesso na quantificação da matéria tributável e na quantificação operada.

6. O método de correcção da Recorrente não é minimamente ajustado à mesma “Rácio das despesas com pessoal” pois as prestações de serviços eram desenvolvidas de forma esporádica unicamente pelo sócio gerente da Recorrente.

7. Da prova documental e testemunhal ficou comprovado que as despesas incorridas pela Recorrente com o pessoal não eram determinantes para a sua actividade, sendo que, mesmo que não tivesse tido qualquer despesa com pessoal a sua actividade seria sensivelmente a mesma, de 12 projectos por ano.

8. O Tribunal a quo incorreu uma vez mais em erro de julgamento ao não reconhecer que a liquidação impugnada é ilegal por duplicação de coleta em violação do disposto nos art. 15.º a 17.º do CIRC,

9. A decisão ora escrutinada errou ao sufragar o entendimento que a liquidação impugnada não era ininteligível e padecia de vício de fundamentação em violação do disposto no art. 77.º da LGT.

10. Ao contrário do entendimento sufragado na decisão recorrida o vício de ininteligibilidade e de fundamentação não podiam ser supridos com recurso ao disposto no art. 37.º do CPPT.

11. Donde, pelo antecedente a Sentença recorrida deverá ser anulada por erro de julgamento de facto e de direito.».

1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:

«Do quadro conclusivo das alegações do recurso verifica-se que ao julgado é imputado:

1. Erro de julgamento sobre a matéria de facto, pois que omitiu no probatório a seguinte factualidade relevante para a decisão da causa:

a) A actividade da impugnante era realizada unicamente pelo seu sócio gerente;

b) A função desempenhada pelas funcionárias, uma arquitecta e uma engenheira, subsumia-se à figura de meras secretárias ou escriturárias de apoio ao trabalho desenvolvido pelo sócio gerente;

c) A actividade da impugnante era meramente eventual e esporádica.

2. Erro de julgamento em matéria de direito, ao considerar verificados os pressupostos legais para a avaliação indirecta, fazendo incorrecta aplicação do preceituado nas disposições conjugadas dos art. s 87.º a) e 88º d), ambos da LGT – conclusões 5 a 11.

3. Erro de julgamento em matéria de direito, ao considerar válida a liquidação, apesar de a mesma enfermar de erro de quantificação da matéria colectável apurada por métodos indiciários – conclusões 5 a 11.

4. Erro de julgamento em matéria de direito, ao considerar válida a liquidação, não obstante a mesma não se mostrar correctamente fundamentada, ser ininteligível e estar inquinada de duplicação de colecta.

Parece-nos que o recurso não merece provimento.

I. Erro de julgamento sobre a matéria de facto.

Defende a recorrente resultar suficientemente provado que a actividade da impugnante era exclusivamente exercida pelo seu sócio gerente, e que era meramente eventual e esporádica. E que, como a referida factualidade é relevante para a boa decisão da causa, deve ser aditada ao probatório. Contudo, salvo melhor opinião, sem razão.

O volume das prestações de serviço subjacentes à liquidação impugnada foi avaliado por métodos indirectos, em face da prova segura e objectiva de que a impugnante, durante os exercícios em causa, produziu trabalhos do seu ramo de actividade, por cuja execução recebeu os montantes apurados no relatório de inspecção.

Pelo exposto, é indiferente saber qual o contributo produtivo das duas testemunhas arroladas pela impugnante, uma arquitecta e a outra engenheira, ambos ao serviço dela.

No que concerne à alegação de que a actividade da impugnante era meramente eventual e esporádica, é patente tratar-se de uma alegação de conclusões fácticas, que nem sequer têm qualquer conformidade com o volume de prestações de serviços subjacentes à liquidação impugnada.

Termos em que não se verifica omissão de fixação no probatório de factualidade relevante para a boa decisão da causa.

II. Erro sobre os pressupostos quanto à legitimidade para a avaliação

indirecta.

Defende a recorrente que a fundamentação invocada pela AT, no respectivo relatório inspectivo, para justificar a utilização dos métodos indirectos, não se enquadra em qualquer dos preceitos legais previstos para a legitimação desse método avaliativo.

Contudo, também agora, sem razão.

A falta de contabilização de facturas e a incongruência entre os n.º s de algumas, em face das correspondentes datas de emissão, fazem seguramente concluir que a contabilidade da impugnante não reflecte a totalidade das operações efectivamente realizadas.

Acresce que se mostra suficientemente comprovada a prestação de serviços pagos sem a correspondente emissão de factura ou recibo, e são identificados por amostragem clientes que declararam pagamentos à impugnante sem que esta lhes tenha emitido factura ou recibo.

Tais situações confirmam também a sonegação de registo de proveitos e dos correspondentes custos, sendo que, devido à falta dos correspondentes documentos de suporte – facturação dos proveitos e dos inerentes custos – se mostra impossível a avaliação da matéria colectável através dos elementos contabilísticos, já que estes são inexistentes.

Pelo exposto, estão preenchidas as condições legais para legitimar a AT à utilização dos métodos indirectos, em face do enquadramento legal no preceituado nos art.s 87.º b) e 88 d), ambos da LGT.

III. Erro de quantificação da matéria colectável.

Defende a recorrente enfermar o acto de liquidação de erro na quantificação da matéria colectável, já que o rácio utilizado, do “ rendimento do pessoal “ é, no caso concreto, desvirtuado da realidade, pois que todo o trabalho técnico para gerar o volume de prestação de serviços era exclusivamente prestado pelo sócio gerente, funcionando as técnicas contratadas como meras secretárias.

Obviamente que nenhuma prova fez quanto à inidoneidade do rácio utilizado, quando é certo que nessa parte o ónus “probandi”, relativamente ao excesso de quantificação lhe cabe exclusivamente.

Pelo exposto, ocorre ilegalidade alguma derivada do excesso de quantificação da matéria colectável.

IV. Finalmente, mostra-se totalmente infundada a alegação da ininteligibilidade da liquidação, bem como do vício de duplicação de colecta.

A análise perfunctória dos DUC, s leva a concluir que a qualquer pessoa é perceptível ter ocorrido o prévio abatimento da liquidação periódica, pelo que o valor a pagar corresponde integralmente à colecta resultante da matéria colectável adicionalmente determinada através das correcções indiciárias, apuradas através da inspecção feita a jusante da liquidação impugnada.

Pelo exposto, e em conclusão, não tem mérito para proceder qualquer das conclusões do recurso.».*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 567º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.*

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe vêm apontados.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«4.1. Factos Provados:

1. Através da Ordem de Serviço n.º 0120070, de 2007-05-02, foi ordenado procedimento de inspecção externa à autora, ao ano de 2003, de âmbito parcial, ao IRC e IVA (cfr. fls. 1 do PA, em apenso);

2. Em 6 de Agosto de 2007, foi elaborado o “Projecto de Relatório de Inspecção Tributária”, o qual foi enviado à autora, para efeitos de direito de audição, por ofício n.º 8328, de 2007-08-06, através de carta registada com n.º de registo RO75512….PT (cfr. fls. 8 a 19 do PA, em apenso);

3. A autora exerceu o direito de audição nos seguintes termos:

“Não concordamos com o recurso de métodos indirectos uma vez que o Sr. Inspector inquiriu quem quis, e como quis, razão pela qual todas as situações “anómalas” são aquelas e apenas aquelas. É por isso abusivo tirar conclusões com fundamentos para além daquelas que constam da acção inspectiva.

Com toda a certeza que o Sr. Inspector não usa das faculdades legais subjacentes a qualquer acção inspectiva desta natureza, usou de todo o zelo e empenho na descoberta da verdade material, apenas tendo detectado as infracções que relata e não outras.

Basta comparar o volume de facturação com os anos anteriores em que a conjuntura económica foi mais favorável, para se concluir da injustiça e da falta de fundamentação dos valores obtidos pelo recurso a métodos indirectos.

Pelo exposto deverá ser o processo revisto em conformidade.” (cfr. fls. 44 do PA, em apenso);

4. Em 04-09-2007, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, o qual obteve os seguintes sancionamentos superiores:

“Parecer

Confirmo o relatório e as propostas de tributação resumidas no ponto I -2 (...)

Coimbra, 12/09/2007

A Coordenadora”;

“Concordo com a proposta de tributação por métodos indirectos por se encontrarem reunidos os pressupostos para a sua aplicação, assim como a metodologia utilizada na quantificação do V. Negócios.

, 07/09/12

A Chefe de Divisão”

“Despacho

Concordo com as conclusões do relatório e determino o (s) valor (es) proposto (s) para tributação

O Director de Finanças de, por delegação, em 12/Set/2007”

(cfr. fls. 45 e ss. do PA, em apenso);

5. Do Relatório de Inspecção, mencionado em 4. consta o seguinte quanto aos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos:(Documento na sentença original)
6. Ainda do mesmo Relatório de Inspecção, e no que à quantificação por métodos indirectos diz respeito, consta o seguinte:(Documento na sentença original)
7. Do referido Relatório de Inspecção consta, ainda, a seguinte resposta ao direito de audição exercido pela impugnante:(Documento na sentença original)
8. No Relatório de Inspecção, elaborado quanto aos exercícios de 2004 e 2005, consta, nomeadamente, o seguinte quanto aos pressupostos do recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável:

“Face ao constatado e descrito, conclui-se que a contabilidade não traduz através facturação registada, o número e valor das prestações de serviços efectuadas durante os exercícios de 2004 e 2005, pelo que, verificadas as condições previstas na alínea b) do art.º 87.º e alínea d) do art.º 88.º da Lei Geral Tributária, propõe-se a determinação do lucro tributável por métodos indirectos com base no critério e cálculos no capítulo seguinte descritos.”

(cfr. Doc. 1 junto à contestação e que […] este Tribunal conhece por dever de ofício: a signatária é titular do processo de impugnação n.º 844/06.5BECBR, onde se discutem as correcções aos anos de 2004 e 2005 e onde se encontra apensado no PA o respectivo Relatório de Inspecção);

9. O Relatório de Inspecção a que se refere o ponto 4. foi por notificado à Autora, por ofício n.º 10224, de 2007-09-12, através de carta regista com aviso de recepção, em 14-09-2007 (cfr. fls. 56 e 57 do PA, em apenso);

10. Em 12-10-2007, a Autora apresentou na Direcção de Finanças de um pedido de revisão da fixação da matéria tributável através de métodos indirectos, nos termos do art. 91.º da LGT, onde, em suma, põe em causa o critério de quantificação utilizado no procedimento de inspecção, e nomeia como seu perito o ora Mandatário (cfr. fls. 73 a 77 do PA, em apenso);

11. Os peritos da AF e do contribuinte reuniram nos dias 29-­10-2007 (Acta n.º 40/LGT) e 09-11-2007 (Acta n.º 40A/LGT), não tendo chegado a acordo e tendo de tais reuniões resultado o seguinte, espelhado nesta última acta, com o n.º 043A/LGT, assinada por ambos os peritos:

“Os peritos concordaram que houve serviços prestados pelo Sujeito Passivo que foram omitidos e, consequentemente, não constam da contabilidade.

O perito do Sujeito Passivo apresentou a quantificação das omissões de proveitos no montante de 3.750, IVA incluído (conforme doc. Nº 1, que se anexa e faz parte integrante desta acta).

O perito da Administração Tributária, analisou os valores apresentados verificando entre outros que os depósitos de € 4.246,99 e € 1.700,00, mencionados na alínea e) do capítulo IV do relatório de Inspecção Tributária, não constam nessa quantificação e além disso não foram apresentados mais valores que eventualmente tenham sido omitidos pelo que não aceitou aquela quantificação como válida.”

Seguidamente, cada um dos peritos apresentou a sua posição, tendo a resolução do procedimento sido remetida ao Director de Finanças. (cfr. fls. 67 e 72 do PA, em apenso);

12. Em 14 de Novembro de 2007, foi, pelo Director de Finanças de Coimbra, elaborado o Despacho n.º 21/2007, através do qual foram mantidos os valores fixados para o IRC do ano de 2003 e onde, além do mais, consta o seguinte no que se refere aos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos e quanto à quantificação impugnada:

“Analisados o relatório dos serviços de inspecção, o pedido de revisão do contribuinte e as posições tomadas pelos peritos, constata-se a falta de idoneidade e organização dos registos contabilísticos, de harmonia com o Plano Oficial de Contabilidade (POC), e Directrizes Contabilísticas e, bem assim, com legislação fiscal, da escrita do sujeito passivo, como se descreve no relatório da inspecção tributária que, nos termos do n.º 1 do artigo 76º da LGT “fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos” – que é o caso presente – influenciando o resultado contabilístico e fiscal declarado.

No ponto IV do relatório são apresentados os motivos que implicaram o recurso a métodos indirectos:

1. A facturação emitida não se encontra processada na forma legal, nomeadamente não se encontra datada e numerada sequencialmente (como se constata no relatório a folhas 6/11 e seus anexos);

2. Pagamentos de prestações de serviços efectuados ao sujeito passivo que não se encontram facturados nem foram emitidos recibos não se constatando contabilizada a entrada de valores nas contas “11-Caixa” ou “12-Depósitos à Ordem”;

3. Comparados os lançamentos constantes dos extractos emitidos pelo Banco que tem conta aberta na contabilidade da firma e os “lançamentos evidenciados nos extractos da correspondente conta na contabilidade “121”, não foi verificada a correspondência entre lançamentos, necessária, obrigatória e credibilizadora da elaboração da escrita”;

4. Lançamentos efectuados na contabilidade da firma por débito na conta 111-Caixa e crédito na conta 121-Caixa Geral de Depósitos sem qualquer suporte documental e sem que se constate nos extractos do Banco o lançamento da correspondente saída do valor, o que comprova tratar-se de um lançamento fictício.

Dado não se encontrar a contabilidade da empresa organizada de forma a possibilitar a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável, e com base nos argumentos descritos no relatório da inspecção tributária e seus anexos, que aqui consideramos integralmente reproduzidos para todos os legais efeitos, e com os quais concordamos, verificamos que estão reunidos os pressupostos legais para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos (...).

Como é evidente, pelo antes exposto, a presunção de verdadeiras e de boa-fé relativamente às declarações e outros elementos do contribuinte é afastada, conforme art.º 75º da LGT.

A natureza dos factos omitidos, na escrita do sujeito passivo, inviabiliza, como já foi referido, a possibilidade de avaliar, directa e exactamente, o montante real da matéria tributável do sujeito passivo, preenchendo, assim, os pressupostos de facto e de direito previstos na alínea d) do artigo 88.º da LGT.

Pelo que se encontram reunidas as condições para avaliação indirecta da matéria tributável, que veio a ser efectuada, no âmbito do estipulado na alínea c) do n.º 1 do art.º 90 da LGT conjugado com o n.º 4 do art.º 53.º do CIRC, tendo sido efectuados os cálculos e apuramentos.

Justificada a determinação da matéria tributária por métodos indirectos, cabe, por sua vez, ao contribuinte, o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, de acordo com o disposto no n.º 3, do art.º 74.º da LGT. Contudo, os factos e cálculos apresentados no relatório de inspecção, que fundamentaram a determinação do valor da matéria tributável do contribuinte, não foram, em concreto, postos em causa pelo sujeito passivo nem pelo seu perito. (...)

Tendo o perito do contribuinte apresentado só as quantificações acima descritas e que se encontra no referido Doc. 1 à Acta n.º 40A/LGT, e tendo sido detectadas pela inspecção tributária outros valores (nomeadamente os referidos pelo perito da administração tributária na acta) é lógico que o perito da administração tributária seja da opinião que os valores calculados pela Inspecção Tributária se devem manter. (...)

Que o critério operado na quantificação da matéria tributável se mostra adequado a definir a situação tributária concreta da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo.

(...) Estão assim reunidos os pressupostos para a tributação por esta via. Quanto à quantificação, o ónus da prova já não compete à Administração Fiscal mas sim ao sujeito passivo, tal como determina o n.º 3 do art. 74.º da LGT, coisa que este não logrou fazer.

Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia no n.º 1 do art. 90.º da LGT.

(...)

Deste modo

E pelas razões expostas, porque racionalmente fundamentadas, aderimos à aplicação do critério proposto no relatório de Inspecção Tributária e seus anexos na determinação da matéria tributável - cujos cálculos e fundamentos aqui damos por reproduzido -, o que vale por não aceitarmos, por não provado, o excesso na quantificação da matéria tributável, e logo, a pretensão do contribuinte e seu perito.” (cfr. fls. 89 a 94 do PA, em apenso);

13. Relativamente ao ano de 2003, foram enviados à Autora os documentos relativos à liquidação impugnada com o seguinte teor:

a)(Documento na sentença original)
b)(Documento na sentença original)
c)(Documento na sentença original)
(cfr. Docs 1, 2 e 3 da p.i., não impugnados);

14. Em 31-03-208 foi apresentada no Serviço de Finanças de … a presente impugnação (cfr. carimbo aposto no cabeçalho da petição inicial, de fls. 6 dos autos);

Com interesse para a presente decisão mais se provou que:

15. A impugnante efectuava alguns trabalhos a título gratuito a clientes da PR. (apesar dos testemunhos terem sido vagos e imprecisos, uma vez que todas as testemunhas foram unânimes na confirmação de que havia ofertas de projectos ou trabalhos de cálculo aos clientes da PR., o Tribunal valorou-os positivamente).*
4.2. Factos não provados

1. A actividade da impugnante era realizada unicamente pelo seu sócio gerente (as duas primeiras testemunhas, que eram também funcionárias da impugnante, cujo depoimento se mostrou credível e que demonstraram ter conhecimento directo da situação, afirmaram que faziam, também, projectos de “especialidades”, “cálculos de lajes”, projectos de “águas e esgotos” e a parte do desenho);

2. A função desempenhada pelas funcionárias, uma arquitecta e uma engenheira, subsumia-se à figura de meras secretárias ou escriturárias de apoio ao trabalho desenvolvido pelo sócio gerente da impugnante (as duas primeiras testemunhas, funcionárias em questão, cujo depoimento se mostrou credível e que demonstraram ter conhecimento directo da situação, afirmaram que faziam, também, projectos de “especialidades”, “cálculos de lajes”, projectos de “águas e esgotos” e a parte do desenho, o que não se coaduna com a actividade de secretariado);

3. A actividade da impugnante era meramente eventual e esporádica (a segunda testemunha não quis avançar com um número de projectos feito anualmente, porque afirmou não estar por dentro dos projectos que o Engenheiro assinava, nem daqueles que não passavam por ela; a primeira testemunha afirmou que “os dias não eram muito atarefados, que podia ir tomar um café, conversar um bocadinho”, situação que, apesar de revelar que não existiria muito trabalho, também não se coaduna com uma actividade esporádica ou eventual, que implicaria dias totalmente desocupados. Aliás, nenhuma das testemunhas soube avançar com um número concreto de projectos/ano, nem com o valor da facturação, sendo, nesta matéria, os depoimentos vagos e imprecisos).

4. O valor de € 4.246,99, correspondente ao depósito bancário de 4/2/2003, reporta-se ao depósito de várias quantias facturadas pela impugnante no último trimestre de 2002, mas que apenas foram depositadas em 2003, pois só nessa data foram pagas (a impugnante limitou-se a alegar tal situação, não avançando com qualquer prova, documental ou mesmo testemunhal, nesse sentido);

5. O depósito de € 1.700,00, de 14/10/2003, corresponde a suprimentos do sócio gerente da Impugnante devido à respectiva conta bancária se encontrar negativa (a impugnante limitou-se a alegar tal situação, não avançando com qualquer prova, documental ou mesmo testemunhal, nesse sentido).

Motivação

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico dos documentos que constam dos autos, não impugnados, e do Processo Administrativo em apenso em conjunto com a prova testemunhal produzida, cuja relevância foi referida a propósito de cada ponto.».

3.2. DE DIREITO

3.2.1. Erro de julgamento quanto ao alegado vício de fundamentação da liquidação

Não obstante a Recorrente ter iniciado as suas alegações de recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto, a nossa análise vai começar por incidir sobre o erro de julgamento no que tange ao vício de forma por falta de fundamentação apontado à liquidação impugnada que, a proceder, tornará inútil o conhecimento dos demais erros imputados à sentença objeto deste recurso.*
Pois bem, na sua conclusão 3ª, a Recorrente, sustenta que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao não reconhecer o vício de fundamentação de liquidação impugnada porquanto a mesma encontra-se alicerçada no disposto na al. a) do artigo 87º e na al. d) do artigo 88º, ambos da LGT, sendo que no relatório de inspeção não são analisados os preços dos serviços prestados pela Recorrente, nem é indicado se os mesmos não correspondam a preços de mercado e muito menos é indicado que tenha efetuado despesas não consonantes com os rendimentos que declarava.

Vejamos, antes do mais, o que sobre esta questão foi considerado na sentença recorrida:

«(…)

Como resulta do probatório, concretamente do relatório de inspecção, a AT fundamentou o recurso à aplicação de métodos indirectos nos seguintes termos: “Face ao constatado e descrito, conclui-se que a contabilidade não traduz através da facturação registada, o número e valor das prestações de serviços efectuadas durante o exercício, pelo que, verificadas as condições previstas na alínea a) do art. 87º e alínea d) do art. 88º da Lei Geral Tributária, propõe-se a determinação do lucro tributável por métodos indirectos com base no critério e cálculos no capítulo seguinte descritos”.

A impugnante vem afirmar não entender, no caso, a aplicação da alínea a) do art. 87º da LGT, a qual se refere ao regime simplificado de tributação, não sendo invocados quaisquer factos nela subsumíveis e que, por isso, existe falta de fundamentação da aplicação de métodos indirectos.

Por seu turno, o RFP vem defender que a alusão à alínea a) do art. 87º da LGT é um mero lapso de escrita, já que, seguidamente, a AF faz apelo ao art. 88º do mesmo diploma, o qual se refere exclusivamente aos casos previstos na alínea b) do art. 87º. Refere, também, que no Relatório de Inspecção elaborado para os exercícios de 2004 e 2005, em tudo igual ao presente, é indicada a norma correcta. E que, tratando-se de um lapso, deve o mesmo ser considerado irrelevante, na medida em que não diminuiu as garantias do contribuinte, não tendo prejudicado a compreensão do iter cognitivo da entidade decidente, nem a sua defesa.

Resulta, com efeito, do probatório (ponto 8.) que Relatório de Inspecção dos anos de 2004 e 2005, fundamentação do recurso a métodos indirectos, circunstâncias em tudo idênticas às do presente, ali foi indicada a alínea b) do art. 87º da LGT (de notar que a signatária é titular do processo de impugnação nº 844/08.5BECBR, onde se discutem as correcções aos anos de 2004 e 2005 e onde se encontra apensado no PA o respectivo Relatório de Inspecção); por outro lado, como bem refere o RFP, ao ser indicado o art. 88.º da LGT, o qual se refere, precisamente, aos casos indicado na alínea b) do art. 87º - impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável – tudo indica que era, de facto, à alínea b) do art. 87º que a AF queria fazer referência. Tal situação em nada prejudicou a impugnante, como resulta do teor do presente meio impugnatório, bem como do pedido de revisão da matéria tributável, que revelam estar a mesma bem ciente dos fundamentos do recurso a métodos indirectos. Assim, apesar de não constar expressamente do texto, percebe-se que a AT pretendeu enquadrar a situação analisada na alínea b) do artigo 87º da LGT.

Depois, e quanto ao enquadramento na alínea d) do art. 88.º, a situação relatada pela AF da existência de valores de prestações de serviços omitidos às declarações, cabe nela, em abstracto. Com efeito, a AF na sua investigação detectou a existência de “manifesta discrepância entre o valor declarado” e o valor (de mercado) dos serviços prestados, já que apurou facturação não contabilizada, falta de facturação e, como tal, falta de declaração de serviços prestados. Não tem, assim, razão a impugnante quando afirma que tal norma não tem aplicação ao caso concreto: a norma tanto se aplica, como defende a impugnante, quando o contribuinte declara valores para bens e serviços que comercializa diferentes dos valores de mercado dos mesmos, como quando não declara de todo ou declara apenas alguns dos serviços que comercializa. Não deixa, neste caso, de haver discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos serviços que presta.».

Apesar de se insurgir contra este julgamento, a Recorrente não fundamenta as razões da sua discordância, limitando-se a repetir o já alegado na petição inicial, exceto no que concerne ao entendimento de que a al. d) do artigo 88º da LGT abrange as situações relatadas no RIT de falta de declaração de serviços prestados.

Como é bem sabido, o artigo 268º, nº 3 da CRP determina que os atos administrativos lesivos carecem de fundamentação expressa e acessível.

O artigo 77º da LGT expressa que a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. De acordo com o nº 2 de tal preceito, a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Por força do artigo 153º, nºs 1 e 2 do CPA, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respetivo ato, equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

Uma fundamentação constitucionalmente adequada deve esclarecer concretamente a motivação do ato, respeitando os princípios da suficiência, (a fundamentação deve abranger todas as valorações próprias do exercício da função administrativa e permitir a reconstituição do iter lógico e jurídico que conduziu à decisão final), da clareza (a fundamentação deve ser inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura de um destinatário normal ou razoável que, na situação concreta, tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão) e o da congruência (segundo o qual deve existir uma relação de adequação e consonância entre a motivação da decisão e o respetivo conteúdo), sob pena de equivaler, nos termos legais, a falta de fundamentação.

Por ser assim, necessário é que o destinatário da decisão não revele qualquer dificuldade na apreensão da fundamentação, designadamente de direito, do ato tributário.

Tal não é, porém, o que se verifica no caso vertente, em que na petição inicial a ora Recorrente evidenciou não compreender o raciocínio empreendido pela AT, ou seja, as razões de direito que determinaram a aplicação da avaliação indireta da sua matéria coletável, tanto assim que os únicos vícios apontados à liquidação impugnada são a falta de fundamentação e o excesso na quantificação. E, de facto, apesar de a AT ter indicado as normas ao abrigo das quais procedeu à tributação por métodos indiretos, não é possível estabelecer correspondência entre a previsão normativa da alínea a) do artigo 87º da LGT e a factualidade descrita, quer no RIT, quer na própria decisão proferida nos termos do artigo 92º, nº 6, da LGT, que reiterou tudo quanto havia sido considerado pela inspeção tributária.

Assim, embora a AT haja indicado as normas que legitimavam a sua atuação, não o fez em observância dos princípios da clareza e da congruência, pelo que o ato tributário impugnado se deve ter por não fundamentado.

Impõe-se, pois, concluir que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento e deve ser revogada nesta parte, procedendo a conclusão 3ª da Recorrente.

Isto posto e porque mais não é necessário para concluir pela procedência da impugnação, resta prejudicado o conhecimento dos demais vícios imputados à sentença recorrida que, assim, deve ser removida do ordenamento jurídico.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação procedente e anular ato tributário impugnado.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias, por nelas sair vencida, nos termos do artigo 527º, n.º 1 e 2 do CPC, as quais não abrangem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 31 de março de 2022

Maria do Rosário Pais - Relatora

José Coelho - 1.º Adjunto

Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta