Processo 02321/04.4BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:*

B..., S.A, interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a Ação Administrativa Especial intentada contra o MINISTÉRIO DAS FINANÇAS e que visava a redução da taxa de SISA para 4%, ao abrigo do artigo 38.º do CIMSISSD, relativamente à aquisição de prédio urbano destinado à armazenagem de produtos que permitirá uma redução de custos de armazenagem e melhoria da qualidade dos produtos, por entender que a sentença interpretou erradamente o direito aplicável ao caso.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

1. A Sentença é ilegal, por errada interpretação do art. 15.º e 38.º do CIMSISSD, art. 4.º e 11.º do EBF, art. 54.º e ss. da LGT e art. 65.º do CPPT (na redação à data dos factos).

2. A questão decidendi tem que ver com a tempestividade (ou não) do pedido de redução de taxa formulado pela recorrente (tem de ser formulado antes do facto tributário ou pode ser intentado depois do pagamento da sisa e da celebração da escritura).

3. O art. 4.º, n.º 3, do EBF (em vigor desde 2001) procedeu à revogação tácita da multiplicidade de procedimentos de benefícios fiscais (nomeadamente o art. 15.º do CIMSISSD), espalhada em códigos e leis extravagantes, que exigiam que o pedido de benefícios fiscais antecedesse o facto tributário (in casu, pagamento do imposto e escritura de compra de imóveis).

4. O art. 4.º do EBF remete para o CPPT (art. 65.º do CPPT) e LGT (art. 54.º e ss. da LGT), que na redação vigente em 2003 previam detalhadas regras para o procedimento de benefícios fiscais, mas delas não constava a necessidade do pedido ser anterior ao facto tributário (liquidação de sisa e compra e venda do imóvel).

5. O art. 65.º, n.º 2 do CPPT não remete para o art.15.º do CIMSISSD: o art. 4.º, n.º 3 do EBF (de 2001) revogou o art.15.º do CIMSISSD (lei de 1959) ao remeter o procedimento dos benefícios fiscais para a LGT e CPPT (art. 65.º do CPPT); perante isso, não se pode depois advogar que o CPPT remete para o preceito (art. 15.º do CIMSISSD) revogado pelo EBF.

6. A revogação do art.15.º do CIMSISSD corresponde à intenção inequívoca do legislador, não só para a uniformização do procedimento (superando as centenas [milhares] de procedimentos para centenas [milhares] de benefícios fiscais)

7. Mas também por razões substanciais e teleológicas, de aprofundamento da razão de ser e características dos benefícios fiscais dependentes de reconhecimento: compatibilizá-lo com a nova conceção de procedimento tributário [participação, valor do formalismo, prazos de decisão], incompatível com os procedimentos avulsos anteriores, muitos deles anteriores ao 25 de Abril de 1974 (o art. 15.º do CIMSISSD é de 1959), que previam um procedimento tributário agora caduco e ilegal.

8. Há uma DUPLA rutura dogmática nos benefícios fiscais dependentes de reconhecimento, pelo aprofundamento do estudo do instituto e sobretudo por efeito da relação democrática.

9. Por um lado, os benefícios fiscais dependentes de reconhecimento deixam de se reger por critérios de oportunidade ou discricionariedade (ao contrário de outrora, nomeadamente na versão originária do Código da Sisa de 1959), sob pena de violação da igualdade e legalidade. Preenchidos os requisitos objetivos, concede-se o benefício fiscal.

1o. Por outro lado, e como consequência, a data do pedido foi perdendo importância jurídica.

11. Inicialmente, nos anos 60, numa economia fiscal não de massas e com critérios de oportunidade para a concessão dos benefícios, entendia-se que o (i) pedido e (ii) concessão do benefício tinham de anteceder o facto tributário (liquidação de sisa e escritura de compra do imóvel). Donde, o pedido e concessão do benefício eram requisitos do instituto.

12. Posteriormente, num estado intermédio, constatou-se que a dinâmica empresarial (compra do imóvel) não podia ficar dependente da concessão (demorada) do benefício fiscal pela autoridade pública. E aceitou-se que se fizesse o pedido, que se praticasse depois o facto tributário (compra e venda, com total liquidação e pagamento do imposto) e que se seguisse por fim o reconhecimento do benefício fiscal (com a devolução do imposto antecipadamente pago em excesso).

13. Nos dias de hoje, não há razões atendíveis para se exigir que o pedido seja anterior ao facto tributário (compra e venda do imóvel): a concessão do benefício não se rege por critérios de oportunidade elencados num requerimento anterior; a devolução à-posteriori do imposto pago em excesso tanto ocorre se o pedido for anterior ou posterior ao facto tributário.

14. Nem sequer a verificação da condição, porque, como decorre da lei, o benefício fiscal, uma vez concedido, produz efeitos desde o momento da verificação dos pressupostos (liquidação do imposto e compra e venda do imóvel [25/11/2003]) e não da data do pedido [11/12/2003] – cfr. art. 12.º do EBF.

15. O “atraso” do pedido não provoca a não concessão do benefício fiscal, mas tem apenas tem efeito (i) na contagem do prazo de decisão (os 4 meses para se pronunciar afere-se pela data do pedido [art. 57.º da LGT]) e (ii) os juros devidos ao contribuinte pelo atraso só são devidos a partir da data em que o pedido foi formulado.

16. Há que distinguir entre os pressupostos e o procedimento dos benefícios fiscais.

17. Os pressupostos são os requisitos materiais erigidos por lei, de cuja verificação se constitui o direito ao benefício fiscal (in casu, urna empresa industrial [com interesse para o desenvolvimento económico do País] adquirir imóvel ou terreno para ampliar as suas instalações para a modernização da produção, com redução de custos e melhoria da qualidade dos produtos).

18. Coisa diversa é o processo burocrático, instituído em lei formal e procedimental, para solicitar o benefício (documentos a juntar, tipo de prova, data do pedido...).

19. A não verificação dos pressupostos impede a constituição do direito ao benefício. Mas os vícios do procedimento, a existirem, não conduzem a igual desfecho.

20. Os vícios do procedimento devem ser sanados, sempre que possível, com vista a garantir a concessão do benefício, desde que verificados os seus pressupostos, sob pena de violação da igualdade: concessão do benefício a um e recusa a outro, nas mesmas condições de acesso, apenas porque um deles encetou procedimento burocrático defeituoso.

21. O acento tónico legal está na verificação dos pressupostos e não no início do procedimento (art.11.º do EBF). In casu, os efeitos do benefício fiscal não “retroagem” ao momento em que o benefício foi concedido (algures em 2004) ou pedido (Dezembro de 2003), mas quando se verificam os seus pressupostos (Novembro de 2003).

22. Donde, se acaso se entender que art. 15.º do CIMSISSD não foi revogado e mantinha-se em vigor à data dos factos (2003), então tal preceito tem de ser interpretado de acordo com o seu contexto e relevância do benefício fiscal.

23. Tal significa que o vocábulo “deverão” empregue no art. 15.º do CIMSISSD deve ser interpretado com o sentido de uma mera possibilidade de se efetuar o pedido anteriormente ao facto tributário (com permissão de ser efetuado posteriormente, sem pôr em causa a concessão do benefício fiscal).

24. O resultado interpretativo adequado é aquele que tendo conexão com a letra da lei, melhor se adequa à sua razão de ser e teleologia. E esse é de interpretar o art. 15.º do CIMSISSD com o resultado de que o contribuinte pode formular o pedido antes ou depois do facto tributário (pagamento da sisa e escritura de compra e venda do imóvel).

Termos em que solicita a anulação da Sentença recorrida, com todas as consequências legais, com o reconhecimento ao direito de redução de taxa no benefício fiscal em causa, e devidas consequências legais

A Entidade Demandada, apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

A) Na medida em que a aquisição do imóvel em causa ocorreu em 26.11.2003, estava sujeita ao Código de Sisa, em vigor à data da aquisição.

B) São, pois, as taxas, os prazos, condições e procedimentos previstos no Código de Sisa que devem ser aplicados ao caso dos autos.

C) A redução da taxa de Sisa prevista no art. 38º do Código de Sisa tem as características de benefício fiscal, tal como, aliás, a douta sentença refere, sendo aplicável à taxa e ao prazo estabelecidos nos artigos 38º e 15º do referido Código, o disposto no art. 1º e nº 2 do art. 2º, bem como, o disposto no nº 1 do art. 4º, todos do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção vigente à data da aquisição.

D) Sendo igualmente aplicável à aquisição do imóvel em causa, o disposto no art. 65º do CPPT, na redacção à data em vigor, segundo o qual, o reconhecimento dos benefícios fiscais depende da iniciativa dos interessados, mediante requerimento dirigido especificamente a esse fim, sendo que os pedidos de reconhecimento deveriam ser apresentados nos serviços competentes para a liquidação do tributo a que se refere o benefício e deveriam ser instruídos de acordo com as normas legais que concedem os benefícios (cfr nºs 1 e 2).

E) Isto porque o reconhecimento do benefício em reporte não opera ope legis, porquanto carece obrigatoriamente de estarem reunidos os pressupostos fixados na lei, no caso, no Código da Sisa.

F) Razão por que não merece qualquer crítica o entendimento vertido na sentença recorrida, de acordo com o qual, a redução da taxa de Sisa para 4% nos termos previstos no art. 38º do Código carece de ser requerida antes da respectiva liquidação e, logicamente, do respectivo pagamento.

G) Tal entendimento está em total conformidade com a Jurisprudência e Doutrina convocadas pela sentença recorrida.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a sentença recorrida, com todas as legais consequências.

O Ministério Público não se pronunciou sobre o mérito do recurso, uma vez que a relação jurídico-material não se enquadra na defesa de valores e bens especialmente relevantes ou constitucionalmente protegidos, como a saúde pública, o ambiente, o urbanismo, o ordenamento do território, a qualidade de vida, o património cultural e os bens do Estado, das regiões Autónomas e das Autarquias, nos termos dos artigos 9.º, n.º 2; 85.º, n.º 2 e 146.º, n.º 1, todos do CPTA.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a Autora pode beneficiar da redução de SISA prevista no artigo 38.º do CIMSISSD.

**

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

III. FUNDAMENTAÇÃO

III.1 DE FACTO:

Consideram-se provados os seguintes factos com relevância para a decisão a proferir:

1. Por escritura pública de compra e venda, celebrada em 26/11/2003 no ... Cartório Notarial de , a A., B..., S.A, adquiriu, o prédio urbano composto por terreno para construção, denominado por “Portela (…) e com o valor patrimonial de EUR 628.485,35 (cf. documentos n.os ...1, ...2 e ...3 juntos aos autos com a petição inicial);

2. Em 25/11/2003, o Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia-3 procedeu à liquidação do Imposto Municipal da SISA pela aquisição referida no ponto anterior, aplicando a taxa de 6,5% sobre o valor escriturado de EUR 3.075.000,00, que a A. pagou na mesma data (cf. documento denominado “cópia do termo de declaração”, que constitui o documento n.º ...4, junto aos autos com a petição inicial, bem como o documento de fls. 18 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

3. Em 12/12/2003, a A. apresentou no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia-3 um requerimento pelo qual solicitou a redução da taxa do Imposto Municipal da SISA devido pela aquisição referida no ponto 1. para 4% conforme previsto no art. 38º do Código do Imposto Municipal da SISA e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações (cf. documento n.º ...5 junto aos autos com a petição inicial e documento ...5 e ...6 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

4. A A. já iniciou o processo de licenciamento das obras de construção de um armazém no prédio identificado no ponto 1., tendo sido aprovado, com condições, o projecto de arquitectura por despacho do Presidente da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia de 28/06/2004 (cf. documento n.º ...6 junto aos autos com a petição inicial);

5. Em 04/02/2004 foi elaborada pela Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património (DSISTP) da Direcção Geral dos Impostos (DGCI) a informação n.º ...04 com, além do mais, o seguinte teor:

“(...)

A redução da taxa de sisa prevista no artigo 38.º aplica-se à “aquisição de prédios ou terrenos para a sua construção quando destinados à instalação ele indústrias de interesse para o desenvolvimento económico do País, à conveniente ampliação ele empresas com vista a novos fabricos, redução do custo ou melhoria da qualidade dos produtos ou à instalação de serviços de saúde considerados de relevante interesse nacional”.

Por seu lado o n.º 1 do artigo 15º do CIMSISSD, estabelece os prazos, dentro dos quais os requerimentos deverão ser apresentados nos seguintes prazos: “Antes do acto ou facto translativo, referido no art.º 47º, mas sempre antes da liquidação que porventura seja efectuada nos termos deste preceito legal ou nos prazos estabelecidos no art.º 115.º, conforme os casos”.

O requerimento deu entrada no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia.3 em 12-12-2003 e a sisa foi liquidada em 25-11-2003 pelo conhecimento n.º 1131 pelo mesmo Serviço de Finanças. Assim sendo, não se encontram reunidos os pressupostos legalmente exigíveis conducentes à concessão do benefício requerido, por ser extemporâneo, pelo que parece ser o pedido de indeferir.

Uma vez que estamos perante um caso enquadrável na alínea a) do n.º 3 da circular n.º 13/99, de 8 de Julho, afigura-se-me de dispensar a audição prévia a que se refere o artigo 60º da Lei Geral Tributária.

(...)”

(cf. documento de fls. 02 e 03 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

6. Em 09/09/2004 foi proferido pela Directora da DSISTP despacho de concordância com a informação referida no ponto anterior, indeferindo o pedido de redução da taxa do Imposto Municipal da SISA requerida pela A. e identificado no ponto 3. (cf. documento de fls. 02 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

7. A A. foi notificada do despacho referido no ponto anterior em 27/09/2004, data em que recebeu o ofício n.º ...27, expedido por correio registado com aviso de recepção, contendo aquele despacho [cf. documentos n.os ...1 e ...1-a) juntos aos autos com a contestação];

8. A A. celebrou em 02/06/2000 com o Estado Português, representado pelo Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento (IAPMEI), um contrato de concessão de benefícios fiscais, nomeadamente em IRC e Imposto do Selo, com vigência até 31/12/2008 (cf. documento n.º ...7 junto aos autos com a petição inicial);

9. A A. celebrou em 02/06/2000 com o IAPMEI, um contrato de investimento e de concessão de incentivos financeiros, com vigência até 31/12/2009 (cf. documento n.º ...8 junto aos autos com a petição inicial);

10. A petição que deu origem aos presentes autos foi apresentada no Serviço de Finanças ... em 10/09/2004 (cf. carimbo aposto na folha de rosto da petição inicial, a fls. 03 do suporte físico dos presentes autos).*
Inexistem quaisquer factos relevantes para a decisão a proferir que se tenham considerado não provados.*
Motivação da matéria de facto:

Para o elenco da factualidade relevante ora reunida e considerada como provada, tomou o Tribunal em consideração a alegação das partes vertida nos articulados e a inexistência de desacordo ou confronto factual quanto à matéria assente.

A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto resulta ainda da análise do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo apenso também aos presentes autos, designadamente aqueles que foram sendo indicados nos respectivos pontos do probatório, considerando, desde logo, que tais documentos não foram impugnados.

**
Apreciação jurídica do recurso.

A Recorrente, alega que se estão cumpridos os requisitos materiais previstos no artigo 38.º do CIMSISSD, muito embora não tenha sido cumprido o requisito formal de requerer a redução da taxa de SISA antes do seu pagamento, pelo que não se pode entender que a Autora não pode beneficiar da redução em causa, uma vez que o direito ao benefício fiscal deve reportar-se à data da verificação dos respetivos pressupostos, conforme estabelece o

artigo 11.º do EBF (atual art.º 12.º).

Mais alega que o artigo 65.º do CPPT, que regula o procedimento para reconhecimento de benefícios fiscais, à data dos factos (2003), não impunha uma data para apresentação do pedido, sendo que se deve considerar revogado tacitamente o artigo 15.º do CIMSISSD, por força do art.º 4.º do EBF e do art.º 65.º do CPPT, pelo que não havia necessidade de requerer a redução da taxa de SISA antes do facto tributário (liquidação da SISA e compra e venda do imóvel).

Alega, ainda que a concessão de benefícios fiscais dependentes de reconhecimento não se rege por critérios de oportunidade ou discricionariedade e a data do pedido foi perdendo importância ao longo do tempo, inexistindo qualquer razão atendível para que o pedido seja anterior ao facto tributário (compra e venda do imóvel), não sendo um pressuposto do benefício fiscal, pois não é o processo burocrático que impede a constituição do direito ao benefício, nem os vícios do procedimento conduzem a tal desfecho.

A Entidade Demandada responde que a isenção ou redução de SISA deve ser requerida antes da liquidação que precederá o ato translativo do bem, conforme tem sido entendimento da jurisprudência e da doutrina.

Mais refere que é aplicável o disposto no artigo 65.º do CPPT, na redação à data em vigor, segundo o qual o reconhecimento dos benefícios fiscais fica dependente da iniciativa dos interessados, mediante requerimento apresentado nos serviços para liquidação do tributo, pois não operam ope legis, porquanto carece de estarem reunidos os pressupostos fixados na lei.

A sentença recorrida, citando jurisprudência e doutrina, entendeu que a isenção em apreço carecia de ser requerida antes de liquidada a SISA e antes do respetivo pagamento, por estar em causa um benefício fiscal não automático, mas dependente de reconhecimento, que obedece a um procedimento próprio regulado na LGT e no CPPT, sendo que o n.º 2 do artigo 65.º determinava que os requerimentos deviam ser instruídos de acordo com as normas legais que concedam os benefícios, o que nos conduz para a disciplina dos artigos 15.º, n.º 1 e 38.º do CIMSISSD, os quais impunham um requisito formal, que era o de o pedido ser realizado antes da liquidação.

Na sequência deste entendimento, a sentença julgou a ação improcedente.

Apreciando.

A Autora pretende beneficiar de redução de SISA pela aquisição de um imóvel destinado a fim industrial, mais propriamente para armazenamento de produtos, ao abrigo ao então artigo 38.º do CIMSISSD, preceito que dispunha:

É de 4% a taxa da sisa pelas aquisições de prédios ou de terrenos para a sua construção quando destinados à instalação de indústrias de interesse para o desenvolvimento económico do País, à conveniente ampliação de empresas com vista a novos fabricos, redução do custo ou melhoria da qualidade dos produtos ou à instalação de serviços de saúde considerados de relevante interesse nacional.

§ 1.º A aplicação desta taxa depende de despacho do Ministro das Finanças, a requerimento dos interessados, sobre informação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, depois de ouvidos os serviços competentes do Ministério ou Ministérios que superintendam nas actividades respectivas.

§ 2.º Se os terrenos ou prédios não tiverem o destino previsto neste artigo, liquidar-se-á a diferença entre a taxa de 4% e a estabelecida no artigo 33º.

Ora, conforme decidiu a sentença e segundo alega a Recorrida, a redução de SISA deve ser requerida antes do ato ou facto translativo e sempre antes da liquidação, conforme dispunha o n.º 1 do artigo 15.º do CIMSISSD, que dizia:

Para efeitos de isenção ou redução de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, deverão os requerimentos ser apresentados nos seguintes prazos:

1.º Antes do acto ou facto translativo referido no artigo 47.º, mas sempre antes da liquidação que porventura seja efectuada nos termos deste preceito legal, ou nos prazos estabelecidos no artigo 115.º, conforme os casos.

Por sua vez, o artigo 47.º do CIMSISSD, determinava o seguinte:

A liquidação da sisa precederá o acto ou facto translativo dos bens, ainda que a transmissão esteja subordinada a condição suspensiva ou haja reserva de propriedade, ou se trate de nomeação nos casos previstos no § 4.º do artigo 7.º, salvo quando dever ser paga posteriormente, nos termos do artigo 115.º.

Antes de mais cumpre saber que tipo de benefício fiscal está aqui em causa, pois isso poderá ajudar a dilucidar a questão em litígio.

Para o efeito atente-se no que diz o corpo do 38.º do CIMSISSD, segundo o qual a redução da taxa de SISA é aplicável às situações em que haja: instalação de indústrias de interesse para o desenvolvimento económico do País, à conveniente ampliação de empresas com vista a novos fabricos, redução do custo ou melhoria da qualidade dos produtos ou à instalação de serviços de saúde considerados de relevante interesse nacional.

Leia-se, o que o Prof. Nuno Sá Gomes escreveu no Manuel de Direito Fiscal (vol. II, 1997, Editora Rei dos Livros), a págs. 82 a 87:

«E nos termos do nº 2, do art. 2º, do E.B.F. “são benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior”, isto é, são ainda benefícios fiscais, outras medidas desagravadoras que tenham carácter excepcional e fundamento extra-fiscal como sucede com certos casos de reporte de prejuízos mais amplos, etc.

Do exposto, decorre que as mesmas medidas desagravadoras fiscais podem comportar-se, quer como desagravamentos fiscais estruturais, quer como benefícios fiscais excepcionais e de fundamento extra-fiscal. Assim, por exemplo, as amortizações e reintegrações de bens duradouros perecíveis, são obviamente, em regra, desagravamentos fiscais estruturais inerentes ao modelo da tributação-regra, sendo dedutíveis como despesas para determinação v.g. dos lucros como sucede com certos casos de reporte de prejuízos mais amplos, etc.

Do exposto, decorre que as mesmas medidas desagravadoras fiscais podem comportar-se, quer como desagravamentos fiscais estruturais, quer como benefícios fiscais excepcionais e de fundamento extra-fiscal. Assim, por exemplo, as amortizações e reintegrações de bens duradouros perecíveis, são obviamente, em regra, desagrava mentos fiscais estruturais inerentes ao modelo da tributação-regra, sendo dedutíveis como despesas para determinação v.g. dos lucros comerciais, industriais e agrícolas e das remunerações do trabalho independente. Mas, quando estamos perante amortizações e reintegrações aceleradas, destinadas excepcionalmente e por razões extra-fiscais a incentivar certas indústrias, obviamente, que já estamos perante benefícios fiscais que economicamente são despesas fiscais. E estes benefícios fiscais podem dirigir-se a desagravar, em termos estáticos, situações já consumadas (v.g. Igreja Católica, Cooperativas, Estados estrangeiros etc.) ou a estimular, em termos dinâmicos, os comportamentos futuros dos contribuintes, mediante o que a doutrina fiscal denomina incentivos, estímulos ou medidas de fomento fiscal, de que trataremos na alínea seguinte.

Portanto, e em resumo, nos desagravamentos fiscais em sentido amplo, podemos distinguir os desagravamentos fiscais estruturais, inerentes ao modelo da tributação-regra (v.g. exclusões tributárias, amortizações e reintegrações, taxas degressivas, deduções específicas e abatimentos personalizantes, etc., etc.) e benefícios fiscais, isto é factos impeditivos da tributação normal, por razões excepcionais e extra-fiscais que são despesas fiscais e que podem também assumir várias modalidades (isenções, amortizações reintegrações aceleradas, reduções de taxa, etc., etc.). Por sua vez, os benefícios fiscais em sentido amplo abrangem os benefícios fiscais estáticos, dirigidos a situações já consumadas (v.g. Igrejas, Cooperativas, etc.) e os benefícios fiscais dinâmicos isto é, estímulos, incentivos ou medidas de fomento fiscal destinados a influenciar os comportamentos futuros dos destinatários (v.g. para estimular o investimento, a poupança, a exportação, a reorganização das empresas, o desenvolvimento rural, etc.).

(…)

Na impossibilidade de estudar aqui cada um dos benefícios fiscais, vamos classificá-los. É o que faremos nas alíneas seguintes.

Para o efeito, vamos começar por abordar mais de perto a distinção entre benefícios fiscais estáticos e dinâmicos. Vejamos.

b) Distinção entre benefícios fiscais estáticos e benefícios fiscais dinâmicos (incentivos, estímulos ou medidas de fomento fiscal). Consequências jurídicas.

(…)

Agora fala-se em benefícios fiscais, conceito que, como dissemos, é naturalmente mais amplo do que o da isenção, pois, abrange não só benefícios de carácter genérico, aplicáveis a todos os impostos, designadamente isenções, reduções de taxas, deduções à matéria colectável e à colecta (crédito de imposto) e restituições de colecta, mas também benefícios fiscais específicos, só aplicáveis a certos impostos, como por exemplo as amortizações e reintegrações aceleradas, o alargamento da noção de custos, no IRC, ou medidas fiscais para o fomento dos investimentos nos países subdesenvolvidos, como o tax sparing credit, aplicado em certos países exportadores de capitais.

(…)

Porém, a redacção actual não fica isenta de dúvidas ao empregar a expressão benefícios fiscais. E isto porque, como salientei há longos anos e salientei na alínea anterior, a expressão benefícios fiscais tem, em direito fiscal, um sentido preciso, distinto do de incentivos fiscais, na medida em que os benefícios e os incentivos têm funções distintas, a saber, respectivamente:

a) A de oferecer benefícios ou desagravamentos fiscais em termos estáticos, a situações já consumadas, por razões políticas, sociais, de defesa, diplomáticas, religiosas, culturais, etc.;

b) A de fornecer, em termos dinâmicos, incentivos ou estímulos, à actividade dos sujeitos a que se dirigem e que se pretende desenvolver no futuro. Trata-se do que a doutrina designa por vezes, de medidas de fomento fiscal.

«Se assim é, a caracterização de uma figura como incentivo ou estímulo fiscal ou como benefício fiscal, depende menos da formulação legislativa, do que do regime jurídico do funcionamento da técnica empregada. E esta consideração pode mesmo, nos casos extremos, levar- -nos a concluir que uma determinada figura declaradamente concebida como incentivo fiscal é, na verdade, apenas um benefício, e vice-versa, um benefício fiscal é na realidade, um verdadeiro incentivo.

É que um incentivo à actividade dos sujeitos há-de traduzir-se numa relação de causa e efeito entre as vantagens auferidas e as iniciativas futuras estimuladas, há-de situar-se em momento anterior à verificação do comportamento que se pretende ver realizado no futuro. E, por sua vez, um benefício fiscal, tout court, há-de ser independente de qualquer comportamento posterior dos sujeitos.

E este aspecto do funcionamento das técnicas empregadas é tão importante que, para além do plano estritamente jurídico, a própria dimensão temporal com que for concedido o estímulo pode vir a transformar um verdadeiro incentivo tributário num favor fiscal sem qualquer justificação. Todos conhecemos casos de verdadeiros incentivos fiscais perfeitamente justificados no momento da atribuição das respectivas vantagens e que, com o decurso do tempo, se transformam em verdadeiros favores para os respectivos beneficiários»148. Quer dizer: os incentivos ou estímulos fiscais, ao contrário dos benefícios fiscais, que têm natureza estática, são sempre um ante que pretende, em termos dinâmicos, de causa e efeito, determinar um post, que é a actividade que se pretende que os destinatários desenvolvam. E esta circunstância é tão importante que os incentivos fiscais, ainda que reconhecidos por acto administrativo unilateral, enquanto ofertas legislativas feitas ao público, têm natureza para-contratual, ou bilateral, comportando-se, logo que concretizados, como se fossem contratos tácitos em que o Estado oferece o benefício para que o contribuinte cumpra a condição imposta, pelo que, conferem direitos adquiridos aos beneficiários que cumpram a condição, pelo que não podem ser suprimidos, nem por lei fiscal posterior (pacta sunt servanda), como resulta do art.10.º do E.B.F.. E, por outro lado, precisamente por se dirigirem a situações futuras que se pretendem fomentar, os incentivos fiscais não devem ser aplicados retroactivamente a situações já consumadas, sob pena de se assumirem como privilégios fiscais arbitrários e, portanto, inconstitucionais, pois os destinatários já adoptaram os comportamentos previstos na lei, sem necessidade do incentivo. (…)».

Veja-se, ainda, o que escreve o prof. Casalta Nabais no seu manual de Direito Fiscal, (6.ª ed., Almedina, ano 2010) a págs. 438 e 439:

«43.1. A constituição dos benefícios fiscais

Quanto à constituição, prescreve o art.º 12.º do EBF que o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser o contrário. O que significa que, por via de regra, o direito aos benefícios fiscais se constitui com a verificação dos respectivos pressupostos.

E isto quer se trate de benefícios fiscais automáticos, quer de benefícios fiscais dependentes de reconhecimento administrativo, seja este reconhecimento oficioso, seja dependente de requerimento do interessado, já que, nestes casos, o acto ou acordo, através do qual o reconhecimento se concretiza, tem uma eficácia meramente declarativa, reportando os seus efeitos, por isso, à data da verificação dos pressupostos dos benefícios.

Só não será assim nos casos em que a lei disponha em contrário, atribuindo eficácia constitutiva ao acto de reconhecimento do benefício fiscal, seja esta atribuição feita de maneira expressa ou de uma maneira meramente implícita. Será de uma maneira implícita quando a lei atribui à administração tributária uma margem de livre decisão para a sua concessão como acontece com alguma frequência em sede de estímulos ou incentivos fiscais.».

Ora, salvo melhor entendimento, a redução de taxa de SISA pretendida enquadra-se numa medida de fomento, destinada a influenciar comportamentos futuros dos destinatários. Nessa sequência, conforme diz o Prof. Nuno Sá Gomes:

«(…) precisamente por se dirigirem a situações futuras que se pretendem fomentar, os incentivos fiscais não devem ser aplicados retroactivamente a situações já consumadas, sob pena de se assumirem como privilégios fiscais arbitrários e, portanto, inconstitucionais, pois os destinatários já adoptaram os comportamentos previstos na lei, sem necessidade do incentivo.

Foi precisamente o que ocorreu no caso dos autos, em que a sociedade Autora realizou o ato de compra e venda do imóvel, liquidou e pagou a SISA e somente depois é que foi requerer a redução da sua taxa.

Por sua vez, conforme ensina o Prof. Casalta Nabais, nem sempre o benefício fiscal tem eficácia declarativa, pois casos existem em que a lei determina que o reconhecimento tenha eficácia constitutiva, como cremos ser o caso aqui em apreço, uma vez que a redução da taxa de SISA está dependente da verificação dos pressupostos enunciados no corpo do artigo 38.º do Código da SISA, pelo que era necessário que a redução tivesse sido pedida em momento anterior ao ato ou facto tributário (a compra do imóvel) e ao momento da liquidação e pagamento da SISA.

E este raciocínio não é alterado pela redação inicial do artigo 65.º do CPPT, pois quando o n.º 2 deste preceito refere que, os pedidos de reconhecimento serão apresentados nos serviços competentes para a liquidação do tributo, está implícito que devem ser realizados antes da liquidação dos tributos.

Para além disso, também a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que sobre o assunto se pronunciou foi unânime a decidir que a redução da taxa de SISA deve ser pedida antes de liquidada e paga a taxa normal de SISA, conforme se pode ver pelos arestos citados na sentença, como por exemplo o acórdão proferido em 07/10/1998, no processo n.º 022345 e pelo Acórdão tirado em 08/03/1984, no processo 017364 (ambos em www.dgsi.pt), cujo sumário deste último é: Não viola a lei o despacho que indefere o pedido de aplicação da taxa de sisa prevista no artigo 38 do respectivo Código, em virtude de tal pedido ter sido formulado depois de liquidada e paga a sisa à taxa normal.

Por sua vez, sustentam o mesmo entendimento F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, em anotação ao artigo 38.º do Código do Imposto Municipal da SISA e do imposto sobre as Sucessões e Doações, edição Rei dos Livros, referindo na pág. 452, que o reconhecimento está dependente de pedido realizado antes do facto translativo e sempre antes da liquidação da sisa, conforme segue:

«2.3 Sobre o «processo» de reconhecimento do direito ao incentivo fiscal previsto no § 1.º, temos que, face ao determinado no n.º 1 do art. 15.º, o requerimento a solicitar a redução da taxa da sisa deve ser apresentado antes do facto translativo referido no art. 47.º e sempre antes da liquidação da sisa a efectuar nos termos desse mesmo artigo sob pena de indeferimento «in limine».

No conhecimento da sisa deve ficar exarado que foi apresentado o pedido da redução da taxa, ficando ressalvado o direito à anulação oficiosa no caso de deferimento do pedido.

A informação em cada caso concreto sobre se se trata de indústria de interesse para o desenvolvimento económico do País ou se a aquisição tem em vista novos fabricos, redução do custo ou melhoria da qualidade dos produtos ou ainda se se trata da aquisição de prédios ou de terrenos para a sua construção destinados à instalação de serviços de saúde considerados de relevante interesse nacional é solicitada pelos Serviços Centrais da Direcção-Geral dos Impostos ao Serviço a que cabe a tutela da respectiva actividade ao qual compete emitir parecer sobre o deferimento do pedido e sobre a área do terreno adquirido com utilização prevista ou programada. Em face da informação dos Serviços sobre a data do pagamento da sisa e da situação tributária concernente à aquisição e do parecer da Direcção-Geral que superintende na actividade, o processo é submetido a despacho do Ministro das Finanças.

2.4 Os pressupostos da redução da taxa têm de verificar-se no momento da aquisição e o benefício é condicionado, caducando se os terrenos ou prédios não forem afectos ao destino previsto, conforme se vê do § 2.º.

É por isso que na comunicação do deferimento do pedido se chama a atenção dos Serviços e da empresa requerente para o § 2.º do art. 38.º, o art. 91.º e n.º 30 do art. 115.º, e se comunica também à Direcção-Geral que superintende na respectiva actividade o deferimento do pedido para fiscalização do cumprimento do plano de obras que justificou o incentivo fiscal e eventual informação à Administração Fiscal da sua inobservância.

Verificados os pressupostos de isenção, a ulterior alienação dos bens ou a sua afectação a quis diferente daqueles que ditaram a concessão da isenção não provoca a caducidade da redução da taxa.

2.5 Após a circular n.º 10/78, de 4 de Maio, nada impede que, uma vez apresentado o requerimento, interessado pague desde logo a sisa, à taxa normal, ficando ressalvado o direito à anulação da diferença se vier a reconhecer-se que tem direito à redução da taxa a 4%. Conforme a Administração, essa anulação é oficiosa, não carecendo, pois, de autorização dos Serviços Centrais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos

Em face do exposto, conclui-se que o recurso não merece provimento, devendo manter-se na ordem jurídica a sentença recorrida.*
No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

A redução de taxa de sisa prevista no artigo 38.º do CIMSISSD, estava dependente de pedido prévio ao ato translativo da propriedade e sempre antes da liquidação e pagamento da sisa.*

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.*

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Custas a cargo da Recorrente.*

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Porto, 5 de maio de 2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio