Processo 088/25.1BALSB

1. RELATÓRIO
1.1 A Representante da Fazenda Pública veio, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 3 de Abril de 2025 pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo n.º 134/2024-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=9238.), por alegada oposição com o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de Junho de 2022, proferido no processo com o n.º 93/21.7BALSB (Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/2cffe7a2f22e0a8f8025887500390aa2.), tendo apresentado alegações do seguinte teor:

«A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objecto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 137/2024-T, em 03/04/2025, que apreciou a legalidade do acto de indeferimento tácito de procedimento de reclamação graciosa apresentado pela Requerente com o objectivo de corrigir erros na autoliquidação de IRC.

B. O acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido no processo n.º 93/21.7BALSB, datado de 29/06/2022, já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.

C. Com efeito, o acórdão arbitral recorrido incorreu em erro de julgamento, porquanto nele se decidiu, em total contradição com o acórdão fundamento e com a jurisprudência pacífica desse douto STA, condenar a AT a pagar à Requerente arbitral juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da nota de crédito.

D. Na verdade, o Tribunal desconsiderou totalmente que, estando em causa a correcção de erro na autoliquidação de IRC, relativamente à qual a Requerente suscitou a sua revisão por via de reclamação graciosa, o erro só passa a ser imputável à AT a partir do momento em que os serviços pela primeira vez indeferem o pedido formulado, expressa ou tacitamente.

E. Importa assim principiar por notar que, no que aos factos concerne, o acórdão arbitral recorrido consignou a seguinte matéria de facto:

«s) A Requerente apresentou reclamação graciosa sob o número ...91, em 3 de Julho de 2023;

t) Na reclamação graciosa mencionada na alínea anterior, a Requerente solicitava a correcção da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, referente ao período de 2020, por si submetida, por considerar que o regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º, do Código do IRC, poderia ser aplicável à mais-valia no montante de € 19.000.000,00 decorrente da transferência dos Activos Aero-Om, na medida do reinvestimento que a Requerente realizasse;

u) Em tal reclamação graciosa, a Requerente requereu que houvesse lugar a uma nova liquidação de IRC, considerando que o lucro tributável deveria ser corrigido para € 13.167.414,70 e, em consequência, haveria lugar a um montante de IRC a recuperar por si que ascendia a € 2.612.500,01;

v) Até ao dia 3 de Novembro de 2023, a Requerida não se havia pronunciado ainda sobre a reclamação graciosa apresentada pela Requerente, pelo que esta presumiu o respectivo indeferimento tácito;».

F. Ainda na presente esteira, o Tribunal Arbitral Colectivo entendeu o seguinte, quanto ao pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios:

«165. Em face desta decisão e em face dos pedidos formulados pela Requerente, há que restabelecer a situação que existiria se a ilegalidade em causa não tivesse sido praticada, em conformidade com os artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e 100.º, da LGT;

166. Esse restabelecimento da situação que existiria caso a ilegalidade não tivesse sido praticada implica, nos presentes autos, a condenação da Requerida de reembolsar a Requerente do montante de imposto indevidamente liquidado e pago, sendo que o valor exacto desse reembolso dependerá de actos materiais de execução desta decisão arbitral anulatória a praticar pela Requerida, bem como o pagamento de juros indemnizatórios que se mostrarem devidos.

167. O direito a tais juros encontra-se regulado no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, que, ao que importa, estabelece que «[s]ão devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

168. Ora, resultando provado que o acto de autoliquidação contestado enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e considerando-se que tal erro é imputável aos serviços, é devido pela Requerida o pagamento de juros indemnizatórios, contados sobre o valor do imposto indevidamente pago, desde a data do pagamento indevido, à taxa legal supletiva e até à data da emissão da correspondente nota de crédito, nos termos conjugados dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, da LGT, 61.º, do CPPT, e 24.º, n.º 5 do RJAT».

G. Já no acórdão fundamento foi igualmente apreciada uma decisão proferida em processo arbitral, a qual havia decidido que:

«Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e Processo Tributário» o que remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1 e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito (…) b) Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no reembolso do imposto indevidamente pago e no pagamento dos juros indemnizatórios à taxa legal, desde a data do pagamento até à do processamento da respectiva nota de crédito.»

H. No que respeita à factologia em questão no acórdão fundamento, é possível atentar na identidade material com a situação sub judice, no segmento do referido aresto onde se afirma o seguinte:

«Revertendo ao caso dos autos, tendo sido deduzida, a reclamação graciosa, em 20 de Março de 2019, operou o indeferimento tácito da mesma em 22 de Julho de 2019, uma segunda-feira (cfr. artigo 279.º, als. b), c) e e), do C. Civil).

Portanto, a mencionada data de 22 de Julho de 2019 deve ter-se como "dies a quo" do cômputo dos juros indemnizatórios no caso concreto, em consequência do que, também nesta parcela, deve ser revogada a decisão arbitral que fixou o termo inicial do cômputo dos juros indemnizatórios nas datas do pagamento do imposto.» (destaques nossos).

I. Relativamente à questão de direito em discussão no acórdão fundamento, destacamos os seguintes parágrafos da sua conclusão:

«Revertendo ao caso dos autos, deve recordar-se, antes de mais, que é jurisprudência deste Tribunal, no que respeita à questão da obrigação de juros indemnizatórios nos casos de retenção indevida de imposto e em que foi deduzido meio gracioso (v.g. reclamação graciosa), que o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de eventual indeferimento, expresso ou silente, da pretensão deduzida pelo contribuinte (cfr. v.g. ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 6/12/2017, rec. 926/17; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 3/05/2018, rec. 250/17; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 7/04/2021, rec. 360/11.8BELRS)” (destaques nossos).

(…) Neste segmento da instância recursiva, deve chamar-se à colação a doutrina defendida pelo acórdão fundamento, oriundo do Tribunal Central Administrativo Sul, a qual já foi sufragada por diversos acórdãos deste Tribunal e Secção (cfr. v.g. ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 18/01/2017, rec. 890/16; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 3/05/2018, rec. 250/17; ac. S.T.A.-2.ª Secção, 7/04/2021, rec. 360/11.8BELRS; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 6/10/2021, rec. 3009/12.8BELRS; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 9/12/2021, rec.1098/16.5BELRS), e que nos diz: em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artigo 43.º, n.ºs 1 e 3, da L.G.T. (destaques nossos).

J. Ora, resulta sobejamente demonstrada a identidade da questão fundamental de direito no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, já que em ambos, em concreto, foi decidida em idêntica situação de facto a mesma questão de direito, que se prende com a extensão temporal dos juros indemnizatórios devidos quando o sujeito passivo promove, por sua iniciativa mediante a apresentação de reclamação graciosa, a correcção de erro na autoliquidação.

K. Em suma, entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo acórdão que determine a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios contados desde o termo do prazo de 4 meses legalmente fixado para a decisão da reclamação graciosa apresentada em 3 de Julho de 2023, ou seja, o dia 3 de Novembro de 2023.

L. A infracção a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o acórdão arbitral viola o disposto no artigo 43.º, n.º 1 e n.º 3, da LGT.

M. No acórdão recorrido foram apreciados actos de autoliquidação de IRC, sendo o apuramento do imposto efectuado pela Requerente arbitral.

N. Assim, o erro que afectou a autoliquidação das importâncias é imputável à Requerente arbitral, a qual apresentou reclamação graciosa peticionando a sua correcção.

O. De acordo com entendimento unânime da doutrina e da jurisprudência e como também considerou o acórdão fundamento, o erro só passa a ser imputável à AT após o eventual indeferimento, expresso ou tácito, da pretensão apresentada pelo contribuinte.

P. Ora, o procedimento de reclamação graciosa que constituiu objecto da acção arbitral foi apresentado no dia 3 de Julho de 2023.

Q. Prevê o artigo 57.º, n.º 1, da LGT que o prazo para proferir a decisão no procedimento de reclamação graciosa é de quatro meses, tendo, in casu, ocorrido o termo do prazo no dia 3 de Novembro de 2023, data a partir da qual se inicia a contagem dos juros indemnizatórios.

R. Nestes termos, são devidos juros indemnizatórios apenas a partir do dia 3 de Novembro de 2023, e não a partir da data de pagamento do imposto, como erroneamente decidiu o acórdão arbitral recorrido.

S. Por tudo o exposto, resta concluir que o acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento por violação das normas legais aplicáveis, bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada pelo STA no acórdão fundamento, devendo ser substituído por novo acórdão que julgue procedente o presente recurso e determine a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios a partir do dia 3 de Novembro de 2023.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.»

1.2 O recurso foi admitido.

1.3 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4 Foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso. Isto, após enunciar os termos do recurso e os requisitos de admissibilidade do mesmo e de confrontar o teor da decisão recorrida com o do acórdão fundamento, com a seguinte fundamentação: «[…]

7. Salvo o devido respeito, a questão fundamental de direito não é a mesma, porquanto as situações fácticas em ambos os arestos são totalmente distintas, embora subsumidas à mesma norma legal (Artigo 43.º, n.º 1 da LGT).

Visto que no acórdão recorrido, a reclamação graciosa e a autoliquidação de IRC terem sido apenas parcialmente indeferidas, o pagamento dos juros indemnizatórios nunca poderia depender da data do indeferimento tácito da reclamação graciosa, pois o montante de juros indemnizatórios a pagar (bem como o montante do imposto a pagar) irão depender de posteriores actos materiais de execução da decisão arbitral anulatória a praticar pela AT.

8. Em face do exposto, não existe identidade fáctica entre as decisões em apreço, nem as mesmas incidiram sobre a mesma questão jurídica. No Acórdão recorrido, o contribuinte deduziu reclamação graciosa com vista à anulação da liquidação, mas apenas teve deferimento parcial. Factualidade que não ocorre no Acórdão fundamento. Donde resulta que as questões jurídicas dirimidas nos arestos em confronto são distintas».

1.5 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO
2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«a. A Requerente exerce a actividade de pesquisa, desenvolvimento, de fabrico e comercialização de produtos farmacêuticos;

b. Para efeitos de IRC, a Requerente adoptou um período de tributação coincidente com o ano civil;

c. No início da sua actividade a Requerente procedeu à investigação e desenvolvimento interno da componente química do ... e demais procedimentos técnicos e legais tendentes à sua produção e comercialização, dando origem aos Activos ...;

d. A Requerente efectuou, junto de Instituto Nacional da Propriedade Intelectual, o pedido de registo da componente do activo associado à marca ..., em 6 de Julho de 1962, a qual tem o n.º ...;

e. O conjunto inicial dos investimentos associados aos Activos ... foi efectuado na vigência do POC, o qual era omisso quanto à contabilização dos encargos incorridos com activos intangíveis/imobilizado incorpóreo;

f. A Requerente tem dificuldade em recolher evidências dos registos contabilísticos originários associados aos Activos ..., devido à antiguidade dos mesmos, às as mudanças que ocorreram com a transição, em 2010, do normativo contabilístico do POC para o SNC e dos softwares de contabilizados por si utilizados;

g. Em 2020, a Requerente transferiu, a título oneroso e definitivo, a favor da C..., os Activos ..., compostos pela marca, autorizações de comercialização, princípio activo, informação comercial, propriedade intelectual, know-how, informação médica e domínio na Internet;

h. A Requerente e os C... assinaram um “Asset Purchase Agreement”, datado de 17 de Dezembro de 2020;

i. A Requerente emitiu aos C... a factura n.º 2FC-2020/000285, em 28 de Dezembro de 2020, no valor de € 19.000.000,00, à que acresceu IVA à taxa de 23%, no valor € 4.370.000,00, num total de € 23.370.000,00, que tinha como descritivo a “transferência de activos fixos intangíveis relativamente à marca ...”;

j. A Requerente, na declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, submetida em 2 de Julho de 2021, referente ao período de tributação de 2020, deu a tributar totalmente o valor de € 19.000.000,00, referente à transferência dos Activos...;

k. A Requerente, nessa declaração de rendimentos, optou por não reinvestir os valores de realização, nos termos e para os efeitos do regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º, do Código do IRC;

l. Essa declaração de rendimentos apresentada pela Requerente originou a liquidação de IRC nº 2021..., na qual apurou um valor total de € 5.241.106,89;

m. As demonstrações financeiras da Requerente, relativas ao exercício de 2020, incluem:

i. na Demonstração de Resultados, na rubrica de “Outros rendimentos”, o valor de € 19.000.000,00, referente à transferência dos Activos ...;

ii. na Demonstração de Fluxos de Caixa, na rúbrica de Fluxos de Caixa de actividades de investimento, recebimentos do montante de € 19.000.000,00; e

iii. no Anexo, na nota 22, que “a rubrica rendimentos e ganhos nos restantes ativos não financeiros refere-se à alienação dos direitos comerciais e marca ..., designadamente AIM’s, informação comercial, propriedade intelectual, Know-how e informação médica”;

n. O valor da transferência dos Activos ... foi reconhecido contabilisticamente, na sua totalidade, como ganho resultante da alienação de activos intangíveis, conforme previsto na NCRF 6 – Activos Intangíveis;

o. A Requerente, por considerar tratarem-se de activos intangíveis gerados internamente com as restrições associadas à capitalização de dispêndios previstas na NCRF 6 – Activos Intangíveis e face à antiguidade de eventuais dispêndios já totalmente amortizados, apenas tem registos contabilísticos associados à operação de transferência dos Activos ... respeitantes ao apuramento da mais-valia obtida com essa alienação, sem apresentação de quaisquer registos contabilísticos alusivos a custos no seu Balanço;

p. Na transição do POC para o SNC, as rubricas de activo no Balanço, deixaram de ter informação desagregada por activo bruto e correspondentes amortizações ou reintegrações ou ajustamentos ao mesmo e passaram a ser registadas numa base líquida;

q. A mais-valia contabilizada e totalmente tributada pela Requerente correspondeu ao à totalidade do montante – € 19.000.000,00 – referente à transferência dos Activos ...;

r. A Requerente concretizou o reinvestimento parcial do valor de realização resultante da alienação dos Activos ... em activos fixos tangíveis e activos intangíveis, havendo registos contabilísticos de tal reinvestimento nas respectivas contas no montante de € 13.220.026,55, ao longo dos períodos de tributação de 2019 a 2024, nos seguintes moldes:

s. A Requerente apresentou reclamação graciosa sob o número ...2023..., em 3 de Julho de 2023;

t. Na reclamação graciosa mencionada na alínea anterior, a Requerente solicitava a correcção da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, referente ao período de 2020, por si submetida, por considerar que o regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º, do Código do IRC, poderia ser aplicável à mais-valia no montante de € 19.000.000,00 decorrente da transferência dos Activos ..., na medida do reinvestimento que a Requerente realizasse;

u. Em tal reclamação graciosa, a Requerente requereu que houvesse lugar a uma nova liquidação de IRC, considerando que o lucro tributável deveria ser corrigido para € 13.167.414,70 e, em consequência, haveria lugar a um montante de IRC a recuperar por si que ascendia a € 2.612.500,01;

v. Até ao dia 3 de Novembro de 2023, a Requerida não se havia pronunciado ainda sobre a reclamação graciosa apresentada pela Requerente, pelo que esta presumiu o respectivo indeferimento tácito;

w. Em 31 de Janeiro de 2024, a Requerente apresentou o pedido de constituição de Tribunal Arbitral que deu origem aos presentes autos.»

2.1.2 No acórdão fundamento considerou-se a seguinte factualidade:

«A - As Requerentes são sociedades gestoras de participações sociais, que se encontram reguladas pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, e estão domiciliadas em Portugal;

B - No âmbito da sua actividade, têm vindo a recorrer a financiamento junto de instituições de crédito, ou colocado por instituições de crédito junto de investidores (papel comercial e obrigações), sendo que no que respeita às liquidações de Imposto do Selo aqui em causa são de destacar os contratos de financiamento (mútuo), de conta corrente caucionada, de descoberto bancário, relativos a programas de papel comercial e a empréstimos obrigacionistas subjacentes às referidas liquidações e expressamente identificados pelas instituições de crédito em causa;

C - As instituições de crédito mutuantes, o …., o Banco ….., o …., o …., o Banco ….., o ….., a ….., a …., o ……, o Banco ….., o ….., o ….., a ….. – ….., o Banco ….., o …. e o Banco …… são domiciliadas em Portugal, e instituição de crédito mutuante Banco …. (ESPANHA) é domiciliada em Estado Membro da União Europeia;

D - As instituições de crédito liquidaram e entregaram ao Estado imposto de selo incidente sobre as operações de crédito, nos períodos de Fevereiro a Dezembro de 2015, de Janeiro a Março de 2016, de Fevereiro a Dezembro de 2017 e de Janeiro a Dezembro de 2018, de acordo com o quadro abaixo descrito:

[Imagem]

E - As instituições de crédito o …., o Banco ….., o …, o …., o Banco …., o ….., a …., a …, o …, o Banco …., o …., o …., a …. – …, o Banco …., o …. e o Banco ……, fizeram repercutir o imposto de selo liquidado na esfera jurídica das Requerentes, enquanto entidades mutuárias, que suportaram integralmente o imposto;

F - A Requerente Z……. SGPS, liquidou e suportou o encargo relativo ao Imposto do Selo devido ao abrigo do contrato de financiamento celebrado com o Banco …..;

G - Em 20 de Março de 2019, as Requerentes apresentaram pedido de revisão oficiosa contra os actos de liquidação de imposto de selo emitidos no período de Fevereiro de 2015 a Janeiro de 2017, no montante total de € 1.624.264,52, com fundamento na aplicação da isenção estabelecida na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS por se encontrarem qualificadas, enquanto entidades mutuárias, como instituições financeiras, ao abrigo da Directiva 2013/36/EU e Regulamento n.º 575/2013;

H - O pedido de revisão oficiosa foi indeferido por despacho do chefe de divisão do serviço central de 12 de Setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.º 232 - APT 2019, que consta do documento n.º 6 junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida;

I - Na informação conclui-se que os juros, utilização de crédito, garantias e comissões e referentes às operações de financiamento não estão isentos de imposto de selo, visto que as Requerentes não se qualificam como instituição financeira e não preenchem os pressupostos da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 104);

J - Em 20 de Março de 2019, as Requerentes apresentaram reclamação graciosa relativamente aos actos tributários de liquidação de imposto de selo de Fevereiro de 2017 a Dezembro de 2018, no valor global de € 703.398,20, e a Requerente …, SGPS apresentou ainda reclamação graciosa relativamente à liquidação imposto de selo no âmbito de contrato de mútuo celebrado com o Banco ……, S.A. domiciliado em Espanha, com fundamento na aplicação da isenção estabelecida na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS por se encontrarem qualificadas, enquanto entidades mutuárias, como instituições financeiras, ao abrigo da Directiva 2013/36/EU e Regulamento n.º 575/2013;

K - A reclamação graciosa foi indeferida por despacho do chefe de divisão do serviço central de 6 de Setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.º 226 - APT 2019, que consta do documento n.º 7 junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida;

L - Na informação conclui-se que os juros, utilização de crédito, garantias e comissões e referentes às operações de financiamento não estão isentos de imposto de selo, visto que as Requerentes não se qualificam como instituição financeira e não preenchem os pressupostos da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 91);

M - Em 2 de Outubro de 2019, as Requerentes apresentaram os recursos hierárquicos n.º…2019…, n.º …2019…, n.º …2019…, n.º …2019…, nº …2019…, n.º …2019…, n.º…2019…, n.º …2019…, n.º …2019…, n.º …2019…, n.º …2019…, n.º …2019…, n.º…2019…, n.º …2019…, n.º …2019… e n.º …2019…;

N - Os recursos hierárquicos foram indeferidos por despacho do Subdirector-geral de 1 de Julho de 2020, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base em informação dos serviços de idêntico teor, que consta dos documentos n.ºs 8 a 23 juntos com o pedido arbitral e aqui se dão como reproduzidos;

O - Na informação conclui-se que as SGPS, Requerentes, não se qualificam, face à legislação comunitária como “instituições financeiras, não preenchendo, por esse motivo, o pressuposto subjectivo da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 35);

P - Os despachos de indeferimento dos recursos hierárquicos foram notificados às Requerentes por ofício datado de 2 de Julho de 2020;

Q - O pedido arbitral deu entrada em 1 de Outubro de 2020.»

*

2.2 DE DIREITO
2.2.1 DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE

Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE

Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT].

iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do CPTA e no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].

2.2.3 DA OPOSIÇÃO

2.2.3.1 Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii), ou seja, a indagar se a decisão recorrida pode considerar-se em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito.

É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e que o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos

acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão.

Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada – n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, norma que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do artigo 284.º do CPPT.

2.2.3.2 A Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram a mesma questão de direito – qual seja a do momento a partir do qual são devidos juros indemnizatórios nos casos em que a anulação (total ou parcial) da liquidação foi decidida em impugnação judicial (ou em decisão arbitral equivalente) apresentada na sequência do indeferimento (tácito ou expresso) da reclamação graciosa deduzida em ordem à correcção de erro na autoliquidação – e que o fizeram em sentido divergente.

Vejamos se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, para o que começaremos por ver o que decidiram a decisões arbitral recorrida e o acórdão fundamento, tendo como pano de fundo a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados, a da medida no tempo dos juros indemnizatórios devidos, designadamente quanto ao seu termo inicial (dies a quo), em caso de a anulação judicial da liquidação ter sido precedida de reclamação graciosa, expressa ou tacitamente indeferida.

2.2.3.3 A sociedade ora Recorrida apresentou no CAAD pedido de declaração da ilegalidade da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2020 requerendo a anulação parcial desse acto, o consequente reembolso do imposto indevidamente pago e a condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

O pedido formulado pela Recorrida ao CAAD foi parcialmente deferido. No que respeita aos juros indemnizatórios, o Tribunal arbitral deixou escrito o seguinte:

«[…] Do reembolso do imposto liquidado e pago indevidamente e dos juros indemnizatórios

165. Em face desta decisão e em face dos pedidos formulados pela Requerente, há que restabelecer a situação que existiria se a ilegalidade em causa não tivesse sido praticada, em conformidade com os artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e 100.º, da LGT.

166. Esse restabelecimento da situação que existiria caso a ilegalidade não tivesse sido praticada implica, nos presentes autos, a condenação da Requerida de reembolsar a Requerente do montante de imposto indevidamente liquidado e pago, sendo que o valor exacto desse reembolso dependerá de actos materiais de execução desta decisão arbitral anulatória a praticar pela Requerida, bem como o pagamento de juros indemnizatórios que se mostrarem devidos.

167. O direito a tais juros encontra-se regulado no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, que, ao que importa, estabelece que “[s]ão devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”.

168. Ora, resultando provado que o acto de autoliquidação contestado enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e considerando-se que tal erro é imputável aos serviços, é devido pela Requerida o pagamento de juros indemnizatórios, contados sobre o valor do imposto indevidamente pago, desde a data do pagamento indevido, à taxa legal supletiva e até à data da emissão da correspondente nota de crédito, nos termos conjugados dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, da LGT, 61.º, do CPPT, e 24.º, n.º 5 do RJAT.»

Ou seja, o CAAD entendeu que o acto de autoliquidação cuja declaração de ilegalidade lhe foi pedida enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e, considerando que tal erro é imputável aos serviços, determinou que o pagamento dos juros indemnizatórios fosse contado sobre o valor do imposto indevidamente pago desde a data do pagamento indevido.

2.2.3.4 Por sua vez, no acórdão fundamento estava em causa a decisão arbitral que, conhecendo do pedido de declaração de anulação de liquidações de Imposto de Selo formulado na sequência, designadamente, do indeferimento da reclamação graciosa, condenou a AT a pagar juros indemnizatórios desde a data do pagamento até à data da emissão das respectivas notas de crédito.

O acórdão ora invocado como fundamento anulou a decisão na parte respeitante à condenação em juros indemnizatórios, decidindo que estes são devidos, sim, mas apenas a partir da data em que se deve ter por tacitamente indeferida a reclamação graciosa, ou seja, quatro meses após ter sido deduzida, atento o disposto nos n.ºs 1 e 3 do artigo 57.º da Lei Geral Tributária. Recordemos o que a esse propósito o acórdão fundamento deixou dito:

«De acordo com o probatório da decisão arbitral recorrida, no que diz respeito aos actos tributários que foram objecto de reclamação graciosa (cfr. actos de liquidação de imposto de selo emitidos nos períodos de Fevereiro de 2017 a Dezembro de 2018 - al. J) da matéria de facto supra exarada), foi tal reclamação deduzida em 20 de Março de 2019, mais sendo objecto de indeferimento expresso em 6 de Setembro de 2019 (cfr. al. K) da matéria de facto supra exarada).

Neste segmento da instância recursiva, deve chamar-se à colação a doutrina defendida pelo acórdão fundamento, oriundo do Tribunal Central Administrativo Sul, a qual já foi sufragada por diversos acórdãos deste Tribunal e Secção (cfr. v.g. ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 18/01/2017, rec. 890/16; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 3/05/2018, rec. 250/17; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 7/04/2021, rec. 360/11.8BELRS; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 6/10/2021, rec. 3009/12.8BELRS; ac. S.T.A. - 2.ª Secção, 9/12/2021, rec.1098/16.5BELRS), e que nos diz: em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do art. 43.º, n.ºs 1 e 3, da L.G.T.

Mais se deve recordar que o indeferimento tácito de reclamação graciosa deduzida opera ao fim de quatro meses, prazo esse que é contínuo e se deve contar nos termos do art. 279.º, do C. Civil (cfr. art. 57.º, n.ºs 1 e 3, da L.G.T.; arts. 20.º, n.º 1, e 106.º, do C.P.P.T.).

Revertendo ao caso dos autos, tendo sido deduzida, a reclamação graciosa, em 20 de Março de 2019, operou o indeferimento tácito da mesma em 22 de Julho de 2019, uma segunda-feira (cfr. art. 279.º, als. b), c) e e), do C. Civil).

Portanto, a mencionada data de 22 de Julho de 2019 deve ter-se como "dies a quo" do cômputo dos juros indemnizatórios no caso concreto, em consequência do que, também nesta parcela, deve ser revogada a decisão arbitral que fixou o termo inicial do cômputo dos juros indemnizatórios nas datas do pagamento do imposto».

2.2.3.5 Vistas as decisões em confronto, concluímos que estão verificados os requisitos de contradição de julgados. Vejamos:

Para o que ora releva, as situações factuais nas decisões em confronto são em tudo idênticas: o pedido de anulação (() Embora o pedido formulado no CAAD seja de declaração de ilegalidade, enquanto o pedido formulado junto do Tribunal Tributário seja de anulação, a diferença é de terminologia, não de conteúdo, uma vez que a declaração de ilegalidade da liquidação por parte do CAAD terá, necessariamente, que comportar efeitos anulatórios. Sobre a questão, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, págs. 110/116.) de uma liquidação de imposto, pedido efectuado em cada um dos processos na sequência do indeferimento (() Expresso ou tácito, total ou parcial.) da reclamação graciosa deduzida pelo sujeito passivo, foi julgado procedente em ambos os casos.

Note-se que, apesar de na decisão arbitral recorrida o pedido ter sido parcialmente deferido, esse indeferimento parcial não contende com a solução dada à questão do termo inicial dos juros indemnizatórios considerados devidos. Assim, não concordamos com a posição sustentada pelo Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal (vide ponto 1), que, concedendo relevância a essa diferença factual, entendeu inexistir oposição relevante.

Não obstante a identidade factual no que ora releva, as decisões em confronto deram resposta divergente à questão que a Recorrente erigiu como decidenda no presente recurso por oposição de julgados: a da medida dos juros indemnizatórios que arbitraram ao sujeito passivo, mais concretamente, a do termo inicial da contagem desses juros nas situações em que a impugnação judicial (ou pedido de pronúncia arbitral) foi precedida pela reclamação graciosa do acto impugnado. Enquanto a decisão arbitral concedeu juros indemnizatórios «contados a partir da data do pagamento indevido do imposto», o acórdão fundamento decidiu que os juros indemnizatórios só são devidos a partir da data do indeferimento (expresso ou tácito) da reclamação graciosa.

Verifica-se, pois, a divergência que justifica a prossecução do recurso.

Por outro lado, também não é de ponderar como obstáculo à admissão do recurso que a orientação perfilhada pela decisão arbitral esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, uma vez que essa jurisprudência, como veremos adiante, não vai no sentido da decisão arbitral recorrida.

Passemos, pois, ao conhecimento do mérito do recurso.

2.2.4 A CONTAGEM DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS: TERMO INICIAL

A questão tem-se colocado diversas vezes e tem merecido resposta uniforme, quer na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quer no Pleno da mesma Secção (() Vide o acórdão fundamento e a jurisprudência nele referida.). Essa jurisprudência, em síntese, afirma que ainda que a liquidação tenha sido efectuada correctamente de acordo com os elementos de facto declarados pelo contribuinte, se este pediu a anulação da mesma mediante impugnação administrativa com fundamento em erro nos pressupostos de facto e a AT, indevidamente, lha recusa ou não cumpre os prazos de decisão, deve considerar-se que desde o momento da decisão de indeferimento, efectiva ou presumida, a imputabilidade do erro se transferiu para a AT (passando a constitui um erro dos serviços), a determinar o pagamento por esta ao sujeito passivo de juros indemnizatórios sobre o montante pago, nos termos do disposto no artigo 43.º, n.ºs 1 e 3, alínea c), da LGT.

Porque concordamos com essa orientação jurisprudencial, actualmente consolidada, vamos limitar-nos a remeter para a fundamentação expendida no acórdão fundamento, dispensando-nos de a reproduzir ou de fazer juntar cópia do mesmo, porque já nos autos.

Assim sendo, não pode deixar de ser anulada a decisão arbitral no segmento que fixou o termo inicial dos juros indemnizatórios na data do pagamento do imposto, nesta medida se concedendo provimento ao recurso.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Deduzida pelo sujeito passivo reclamação graciosa do acto de autoliquidação e vindo o acto a ser anulado (total ou parcialmente) em impugnação judicial (ou pedido de anulação arbitral) do indeferimento daquela reclamação, os juros indemnizatórios que sejam devidos são-nos desde a data desse indeferimento expresso ou, se o prazo de decisão não for respeitado, desde a data em que se formou o indeferimento tácito, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada [cfr. artigo 43.º, n.ºs 1 e 3, alínea c), da LGT].

II - Isto porque a partir do momento da decisão de indeferimento, efectiva ou presumida, a imputabilidade do erro se transferiu para a AT (passando a constitui um erro dos serviços), a determinar o pagamento por esta ao sujeito passivo de juros indemnizatórios sobre o montante indevidamente pago.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em tomar conhecimento do mérito do recurso e, reafirmando a jurisprudência deste Supremo Tribunal, conceder-lhe provimento e anular a decisão arbitral no segmento sob recurso.

Custas pela Recorrida, que não paga taxa de justiça porque não contra-alegou o recurso.

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Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 26 de Novembro de 2025. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.