Processo 03163/16.0BEPRT-A

Processo n.º 3163/16.0BEPRT-A (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A…- SGPS, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor, nos termos do art. 284º do CPPT, Recurso para Uniformização de Jurisprudência com referência ao Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 02-07-2025, que negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), referente ao exercício de 2011, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, apontando como decisão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 21-02-2024, Proc. nº 163/23.7BALSB, já transitado em julgado.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. O presente recurso de uniformização de jurisprudência é interposto do Acórdão do STA de 2 de julho de 2025, proferido no âmbito do processo n.º 3163/16.0BEPRT (Acórdão Recorrido), o qual transitou em julgado a 30 de outubro de 2025, na sequência do indeferimento do requerimento apresentado pela Recorrente arguindo a nulidade por omissão de pronúncia. Assim, o presente recurso mostra-se tempestivo, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 284.º do CPPT.

B. O Acórdão Recorrido encontra-se em oposição com o Acórdão Fundamento proferido pelo STA no âmbito do processo n.º 163/23.7BELSB, de 21 de fevereiro de 2024, transitado em julgado.

C. Estão preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência à luz do disposto no artigo 284.º do CPPT e da jurisprudência do STA que tem conformado tais pressupostos.

D. No n.º 1 do artigo 284.º do CPTT prevê-se que o recurso só é admitido quando entre a decisão recorrida e a decisão que fundamenta o recurso exista uma contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, acrescentando-se no n.º3 que a admissibilidade depende de a orientação perfilhada na decisão recorrida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Desconhece-se jurisprudência consolidada deste Tribunal sobre esta matéria, pelo que se dá como verificado este pressuposto.

E. In casu, verifica-se, de forma inequívoca, contradição quanto à mesma questão fundamental de direito: o critério aplicável ao cálculo do CDTI e a prevalência das normas convencionais previstas nas CDT's aplicáveis sobre a norma interna constante do artigo 91.º, n.º 1, aliena b), do Código do IRC.

F. Em ambos os Acórdãos, a identidade factual é assegurada, pois está em causa a dedução à coleta de IRC de imposto pago no estrangeiro, ao abrigo de convenções para evitar a dupla tributação.

G. A identidade da questão fundamental de direito não exige coincidência absoluta dos factos, mas apenas a sua subsunção às mesmas normas legais, conforme entendimento consolidado pelo STA, “(…) uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais” (Acórdão do STA de 24 de maio de 2023. proferido no âmbito do processo n.º 01352/12.5BEPRT. ).

H. Tal subsunção verifica-se mesmo estando em causa CDT's diferentes, porque todas consagram o mesmo método de imputação e o mesmo critério de limitação da dedução.

I. A questão fundamental de direito consiste em determinar se o cálculo do CDTI deve atender ao rendimento líquido, deduzido dos gastos, como impõe a norma interna (artigo 91.º, n.º 1 alínea b) do Código do IRC), ou ao rendimento bruto, como resulta das disposições convencionais constantes das CDT's aplicáveis.

J. O Acórdão Recorrido perfilhou a interpretação restritiva, considerando aplicável o artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, que limita a dedução à fração do imposto calculada sobre rendimentos líquidos, solução que frustra o objetivo das CDT's e compromete a eliminação da dupla tributação.

K. Em sentido oposto, o Acórdão Fundamento decidiu que, perante a contradição entre as normas, deve prevalecer a norma convencional, impondo que a dedução a que se refere o artigo 90.º, n.º 2, alínea b) do Código do IRC seja calculada com base nos rendimentos brutos, nos termos do artigo 25.º da CDT entre Portugal-EUA, afastando a aplicação do artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC.

L. Esta interpretação decorre da hierarquia normativa consagrada no artigo 8.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, que atribui prevalência às normas convencionais sobre as normas infraconstitucionais, garantindo a plena eficácia das CDT's.

M. O Acórdão Fundamento afastou expressamente a aplicação do artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, por ser incompatível com a CDT entre Portugal-EUA, destacando que “[o] resultado da aplicação das normas da CDT Portugal-EUA (...) sobre um rendimento bruto ao qual corresponderia, segundo as regras da tributação no Estado da residência, um prejuízo financeiro operacional”

N. A solução acolhida pelo Acórdão Fundamento é a única que assegura a neutralidade fiscal e evita que a aplicação da lei interna frustre o objetivo das CDT's: eliminar a dupla tributação e não agravar a carga fiscal sobre operações internacionais.

O. Em contrapartida, a interpretação acolhida pelo Acórdão Recorrido, ao limitar a dedução à fração do IRC calculada sobre rendimentos líquidos, conduz a um resultado incompatível com esta finalidade, o que, em casos como o do Acórdão Fundamento, conduziria à eliminação total do crédito, apesar de ter havido retenção na fonte.

P. A posição firmada no Acórdão Fundamento encontra respaldo na jurisprudência constitucional, conforme reafirmado pelo Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 653/2023 (citado pela Recorrente nas alegações de recurso que originaram o Acórdão Recorrido como pelo próprio Acórdão Fundamento), que expressamente esclarece que, em caso de contradição, as normas convencionais prevalecem sobre a lei ordinária, impondo-se o afastamento da norma interna do Código do IRC em favor das normas das CDT's aplicáveis.

Q. Acresce que a interpretação adotada pelo Acórdão Fundamento está ainda alinhada com a prática internacional e com os princípios da boafé e da reciprocidade que regem as convenções bilaterais, garantindo que Portugal cumpre os compromissos assumidos perante os Estados contraentes.

R. A prevalência da norma convencional sobre a norma interna não é apenas uma exigência formal, mas uma condição para garantir a efetividade do sistema de eliminação da dupla tributação, sob pena de se consolidar uma jurisprudência que desvirtua os objetivos das CDT's.

S. Por tudo o exposto, deve ser fixada jurisprudência no sentido de que a dedução à coleta de IRC por dupla tributação internacional, ao abrigo do artigo 90.º, n.º 2, alínea a), do Código do IRC, quando baseada em imposto pago noutro Estado, incide sobre os rendimentos brutos, conforme resulta das normas convencionais aplicáveis - artigo 22.º, alínea a) da CDT entre Portugal-Grécia; artigo 24.º, n.º 2 da CDT entre Portugal-França; artigo 23.º, n.º 1 da CDT entre Portugal-Brasil; artigo 23.º, alínea b), ponto i) da CDT entre Portugal-Polónia; e artigo 23.º, n.º 2 da CDT entre Portugal-Paquistão -, afastando-se, por incompatibilidade, a aplicação do artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC.

T. Sobrepondo-se a jurisprudência do Acórdão Fundamento à do Acórdão Recorrido, como deve suceder em prol da melhor aplicação do direito, não restam dúvidas que a correção promovida pela AT e respetiva liquidação adicional de IRC deve ser anulada.

U. Não tendo o Acórdão Recorrido adotado essa interpretação, não pode subsistir a orientação nele perfilhada, devendo ser o presente recurso julgado procedente e fixada a orientação jurisprudencial no sentido do Acórdão Fundamento.

V. Por tudo o exposto, requer-se que seja admitido e julgado procedente o presente recurso, fixando-se jurisprudência no sentido do Acórdão Fundamento e anulando-se a decisão recorrida na parte impugnada.

VIII. DO PEDIDO

Termos em que se requer a V. Exas. que, segundo o artigo 284.º DO CPPT, QUE SEJA ADMITIDO O PRESENTE RECURSO, POR ESTAREM VERIFICADOS OS PRESSUPOSTOS DA SUA ADMISSIBILIDADE E DADO PROVIMENTO AO MESMO, ATENTA A IDENTIDADE DA MESMA QUESTÃO FUNDAMENTAL DE DIREITO, E EM CONSEQUÊNCIA anulado o Acórdão Recorrido, sendo substituído por um OUTRO DE ACORDO COM A JURISPRUDÊNCIA UNIFORMIZADA COM TODOS OS EFEITOS LEGAIS.

Assim se fazendo inteira justiça.

Mais se requer a dispensa do remanescente da taxa de JUSTIÇA NOS TERMOS NO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO REGULAMENTO DAS Custas Processuais.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal produziu alegações, concluindo, por ausência de todos os requisitos processuais de que depende a apreciação do recurso para uniformização de jurisprudência, no sentido de o presente recurso não ser conhecido, na medida em que, concretamente, as Decisões (recorrida e fundamento) que suportam o recurso pronunciaram-se sobre matéria de facto e de direito não coincidentes.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS 
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

1. No exercício de 2011, a Impugnante integrava o grupo A... sendo tributada em sede de IRC de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), do qual era a sociedade dominante - facto admitido por acordo.

2. Em 31/05/2012, a Impugnante entregou a declaração de rendimentos modelo 22 referente ao grupo de sociedades, com referência ao exercício de 2011 - cfr. o doc. 2 junto com a p.i..

3. Posteriormente, em 30/05/2013, a Impugnante entregou uma declaração de rendimentos de substituição da declaração referente ao grupo de sociedades mencionada em 2), onde declarou, um lucro tributável, liquido dos lucros distribuídos, de € 45.022.374,77, uma coleta no montante de € 1.744.887,62 e uma dedução à totalidade da mesma de € 186.287,55, referente a crédito por dupla tributação internacional (CDTI) e de € 1.558.600,07, a titulo de SIFIDE, autoliquidou tributações autónomas devidas por cada uma das sociedades do grupo no valor de € 853.464,77, bem como derrama estadual no montante de €1.359.240,50 e declarou, no anexo D (benefícios fiscais), saldos a transitar, a título de SIFIDE e de RFAI, nos valores de € 10.856.356,10 e € 2.550.379,56, respetivamente - cfr. o doc. 3 junto com a p.i..

4. A declaração de rendimentos referida em 3) deu origem à nota de liquidação de IRC n.º ...72, datada de 2013-06-03, notificada ao contribuinte em 2013-07-02- cfr o relatório de inspeção constante de fls. 83-102 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

5. Posteriormente, a A…SGPS, enquanto sociedade dominante do grupo, deduziu reclamação graciosa invocando o erro na autoliquidação de IRC do mesmo período de 2011, no que respeita ao apuramento da derrama municipal, visto que esta tinha sido calculada sobre o tributável apurado a título individual das empresas que compõem o grupo fiscal, pretendendo que fosse calculada sobre o lucro tributável do grupo, o que foi deferido por despacho de 29/11/2013 - cfr o relatório de inspeção constante de fls. 83-102 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

6. Para concretização da decisão referida em 5) e de modo a promover a retificação que foi requerida, foi então emitida a nota de liquidação de IRC n.º ...77, de 05/03/2014, cuja demonstração de liquidação foi notificada ao contribuinte em 17/03/2014 - cfr o relatório de inspeção constante de fls. 83-102 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

7. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...55, de 20/02/2014, foi levada a cabo uma inspeção tributária interna à Impugnante, na qualidade de sociedade dominante, quando ao período de 2011, que recaiu sobre a nota de liquidação de IRC n.º ...77, com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes ao RETGS e refletir no lucro tributável do grupo a correção efetuada em sede de inspeção à sociedade dominada “B...” - cfr o relatório de inspeção constante de fls. 83-102 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

8. A inspeção referida em 7) culminou com a realização das seguintes correções:

◦ ao lucro tributável do grupo, que foi incrementado no montante de € 21.012.154,52;

◦ aos prejuízos fiscais deduzidos, que foram diminuídos em €1.145.129,41; ◦ às deduções à coleta do IRC:

▪ CIDTI, que foi incrementado em €7.649,83;

▪ Benefícios fiscais SIFIDE e RFAI, que foram diminuídos em €4.441.524,15;

▪ Pagamentos especiais por conta, que foram diminuídos em €83.816,81;

◦ Ao resultado da liquidação, que foi incrementado em €1.418.955,22, o que deu origem à emissão da liquidação adicional de IRC n.º ...90, de 17/09/2014 - cfr. o relatório de inspeção constante de fls. 83-102 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

9. Na liquidação referida em 8), a AT considerou como IRC liquidado para efeitos de deduções à coleta¹ [CIDTI e benefícios fiscais (SIFIDE e RFAI)] e do resultado da liquidação² a coleta de IRC (€7.282.208,60) acrescida da derrama estadual apurada em sede do grupo (€1.884.544,36) - cfr. informação de fls. 406, fls.19 do relatório de inspeção de fls. 83- 102 e demonstração do cálculo da derrama estadual de fls. 244, constantes do p.a. de revisão oficiosa apenso e a liquidação junta como doc. 1 junto com a contestação.

¹ art. 90.º, n.º 2 do CIRC.

² art. 92.º do CIRC

10. Em 28/03/2016, a Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de IRC, do grupo de sociedades, relativo ao período de tributação de 2011, nos termos e com os fundamentos nele constantes - cfr. fls. 3 a 30 do p.a. de revisão oficiosa apenso, cujo teor se dá por reproduzido.

11. Em 07/09/2016, a Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) da Autoridade Tributária elaborou a informação n.º ...16, propondo o indeferimento do pedido de revisão mencionado referido em 10), de onde consta, além do mais, o seguinte: «(…)

§ IV.I. Do cálculo de imposto

§ IV.I.I. Crédito por dupla tributação internacional

§ IV.I.I.I. Dos argumentos da Requerente

11. Vem a Requerente solicitar a dedução à coleta de € 90.934,71 a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional (acrescendo aos € 186.287,55 declarados, via declaração de substituição).

12. Entende a Requerente que os rendimentos a deduzir no âmbito do crédito internacional por dupla tributação, nos termos do art. 91.º do Código do IRC, deverão sê-lo pela sua quantia bruta, ao contrário de líquida, isto é, sem a dedução dos gastos necessários para a sua obtenção (no estrangeiro), em termos idênticos aos disciplinados pelo art. 23.º do Código do IRC.

13. Também por esta via pretende ver um aumento de crédito fiscal susceptível de dedução à coleta da tributação autónoma, matéria que será tratada em assunto próprio posteriormente.

§ IV.I.I.II. Da apreciação

14. Cumpre informar que a ora Requerente já foi objeto de uma ação inspetiva ao exercício em causa, promovida ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...55, com correções à matéria coletável que afetaram o cálculo de imposto devido a final e os montantes dedutíveis a título de benefícios fiscais.

15. Como aludido em supra, a Requerente vem acrescer a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional o montante de € 90.934,71, que entende ser devido por rendimentos tributados no Espanha, França, Grécia, Paquistão, Polónia e Venezuela.

16. A Requerente pugna, por um lado, pela dedutibilidade à coleta do crédito internacional por dupla tributação pelo rendimento bruto, na aceção em supra demonstrada, e por outra não incluir no montante liquidado de IRC nos termos do n.º 1 do art. 90.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, os valores suportados a título de tributação autónoma, e assim para efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do mesmo dispositivo, integrar as deduções à coleta associadas à dupla tributação internacional, a benefícios fiscais, ao pagamento especial por conta e a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso.

17. Iremos então seguir este mesmo itinerário e verificar se no quadro legal vigente à data dos factos assiste razão ou não à Requerente. Do crédito de imposto por dupla tributação internacional

18. Segundo o disposto no n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC, os impostos pagos no estrangeiro pelo sujeito passivo, pelo exercício da sua atividade noutro ou noutros países, constituem um crédito que poderá ser dedutível à coleta do período em que este é gerado.

19. Este crédito tem, no quadro interno, um limite máximo instituído que é o montante de imposto que o sujeito passivo suportaria pelos mesmos rendimentos se obtidos em território nacional.

20. Porém, nos termos do n.º 2 deste preceito, se existir convenção para evitar a dupla tributação (CDT) entre Portugal e país de origem dos rendimentos, o limite máximo inverte-se, para a dedução à coleta deste crédito passa a ser o do imposto pago no estrangeiro.

21. Em causa, não são estes limites o objeto mediato da contenda mas sim que rendimentos visam o instituto, se os rendimentos brutos, como a Requerente o entende e em linha com a redação referida das CDT, ou o lucro, conceito económico que se traduz na diferença entre os ganhos obtidos e os custos necessários para a obtenção desses mesmos ganhos, e que está, latu sensu, na base do conceito de lucro tributável para efeitos do IRC.

22. De acordo com a Requerente, são os rendimentos obtidos no Espanha, França, Grécia, Paquistão, Polónia e Venezuela, todos Estados com que Portugal possui CDT, que se encontram em causa, dada a redação das CDT no que respeita a este instituto do crédito de imposto por dupla tributação internacional.

23. Numa nota à parte, referimos desde já que a AT não questiona a supremacia das CDT face à disciplina interna da tributação dos rendimentos, que como a Requerente bem afirma, decorre diretamente da Constituição da República Portuguesa (CRP).

24. Quanto às disposições das CDT, como seguem a Convenção Modelo da OCDE, não apresentam muita variação na sua redação entre si, para além da inclusão ou não do nome dos países, mantendo-se na sua essência os contornos da sua aplicação.

25. Na mais recente versão da Convenção Modelo da OCDE (2014), a redação, cuja epígrafe é «Método do crédito», é a seguinte:

«Quando um residente de um Estado Contratante obtiver rendimentos ou possuir capital que, em conformidade com as disposições da presente Convenção, podem ser tributados no outro Estado Contratante, o primeiro Estado deve permitir:

a) como dedução do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago nesse outro Estado; (…) A importância deduzida, em qualquer caso, não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento ou imposto sobre o capital, calculado antes da dedução, correspondente, conforme o caso, aos rendimentos ou capital que podem ser tributados nesse outro Estado.»

(…)

26. Será em alusão ao último parágrafo, mais propriamente a expressão “calculado antes da dedução”, e reitere-se, mantém na essência a redação das várias CDT com os países visados, que a Requerente interpreta como antes da dedução dos custos suportados para a obtenção dos rendimentos.

27. Estas conclusões da Requerente resultam claramente de uma leitura errada do preceito pois a única função daquela expressão é a de excluir do cálculo do imposto sobre os rendimentos suportados no país estrangeiro como se em Portugal tivessem sido obtidos aludido na alínea b) do n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC, a dedução do imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro nos termos da alínea a) do mesmo.

28. Note-se que o disposto no n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC impõe a ponderação de duas grandezas, sendo uma o imposto suportado no estrangeiro e a outra a ficção fiscal constituída pelo IRC calculado sobre estes rendimentos, caso não houvesse tributação no estrangeiro sobre os mesmos, sendo aceite para efeitos do crédito de imposto por dupla tributação internacional a de montante inferior.

29. O IRC, nos termos do art. 3.º do Código do IRC, incide sobre o lucro das sociedades, bem como sobre os rendimentos, quando aplicável, das várias categorias do IRS, que nos termos do n.º 2 do mesmo, consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação.

30. O que é então o património líquido?

31. Património líquido, situação líquida, capital próprio é o resultado no final do período económico da diferença entre os rendimentos obtidos depois de deduzidos os gastos suportados no exercício da atividade.

32. A Estrutura Concetual do SNC define-o como «o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzir todos os seus passivos».

33. Ora, apesar da AT não ser conhecedora dos contornos do imposto sobre o rendimento das sociedades nos países visados, pode-se presumir, uma vez que alguns são países membros da OCDE e que seguem as melhores práticas internacionais da contabilidade e tributação, seguindo nesse sentido também as recomendações da OCDE, e não tributam os rendimentos das sociedades sem consideração dos custos da atividade operacional.

34. De facto, o património e como o apurar (situação líquida) são conceitos fundamentais da disciplina contabilística.

(…)

36. Mas mais, as CDT, como as celebradas por Portugal e os países em questão, têm como objetivo dirimir conflitos entre jurisdições, suprimindo lacunas normativas e harmonizando procedimentos, em coerência com os objetivos de política fiscal internacional.

37. Afinal, não é por acaso que existe e é adotada pelos Estados membros da OCDE, uma Convenção Modelo, um padrão que se segue com algumas nuances apenas, aplicadas entre os Estados para assegurar a sua plena eficiência.

38. A isto acresce-se que o SNC, que vigora na União Europeia, tem na sua base as IASB, as normas internacionais de contabilidade, criando assim uma disciplina contabilística uniformizada e harmonizada, dando segurança e transparência, e cuja adopção é necessária pelos países que queiram maiores níveis de integração no comércio mundial.

39. Refira-se ainda que a tributação pelo rendimento bruto, com a desconsideração fiscal dos custos suportados pela empresa para a obtenção dos rendimentos é arcaica no mínimo, pelo que muito misteriosa seria a inclusão de tal método de crédito de imposto na Convenção Modelo (e nas CDT com Portugal).

40. E aqui aproveitamos para referir que o instituto do art. 91.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, encontrava-se (e encontra-se) perfeitamente alinhado com o método do crédito de imposto instituído pela(s) CDT, pois o n.º 2 do citado art. 91.º contempla a derrogação do limite imposto no n.º 1 do preceito pelo constante na CDT.

41. E a isto apenas se resume a diferença entre a aplicação da lei interna ou do previsto na CDT, o limite.

42. A incidência (objetiva) será sempre sobre o lucro, o rendimento depois de deduzidos os custos para a sua obtenção.

43. O raciocínio simplista efetuado pela Requerente, 100 de rendimento e 20 de custo, é no mínimo negligente e completamente alheio à realidade económica e às distorções (enormes) na tributação que originaria.

44. Com efeito, a situação económica da sociedade, muito raramente assumirá essa proporção e veja-se só o caso da sociedade participada “C... Sistemas de Informação S.A.”, a título individual e exemplificativo, que de acordo com a declaração periódica de rendimentos reporta rendimentos brutos de € 54.457.909,27 e um resultado líquido no período de € 17.207.285,22, que nos termos do art. 17.º do Código do IRC constitui a base de apuramento do lucro tributável.

45. Significa isto que os gastos relevados na contabilidade ascendem no período a € 37.250.624,05.

46. Por mera hipótese académica, já que a realidade tributária internacional é tendencialmente por mais, e para efeitos do disposto no art. 91.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, porque só sobre esta parcela incide, consideremos que a tributação sobre as empresas resume-se a uma única taxa de 25% sobre o lucro sem quaisquer ajustamentos (resultado líquido).

47. De imediato, a disparidade entre 25% de € 54.457.909,27 e 25% de € 17.207.285,22 é óbvia.

48. Resultaria num crédito de imposto, tal como este vem determinado no citado art. 91.º, de € 13.614.477,32, a abater à coleta de IRC, quando se fosse o lucro da associada no estrangeiro esse crédito seria de € 4.301.821,31 apenas.

49. Reiterando o já exposto, este raciocínio choca com a realidade tributária internacional e com as melhoras práticas contabilísticas internacionais, às quais os países visados, Espanha, França, Grécia, Paquistão, Polónia e Venezuela não são alheios.

50. Se quanto à Espanha, França, Grécia e Polónia nenhuma dúvida persiste, quanto ao Paquistão e Venezuela, verifica-se, após consulta ao website institucional do IASB, que os países adotaram a quase totalidade da disciplina contabilística internacional referida, o que não significa, nem de perto, que a tributação das sociedades nesses países não

incida, principalmente, sobre outra componente económica que não o lucro.

51. Perante estes factos, é-nos ininteligível o raciocínio ou interpretação proposta pela Requerente quanto ao funcionamento do mecanismo do crédito de imposto, adotado pelo legislador nacional e em linha com o proposto internacionalmente como forma de atenuar a dupla tributação na Convenção Modelo da OCDE.

52. Faça-se ainda notar que o legislador nacional contemplou no n.º 2 do art. 91.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, a hipótese de derrogação do regime, na parte respeitante aos limites apenas, do n.º 1 do mesmo quando exista CDT celebrada, passando este a ser unicamente o montante de imposto pago no país de proveniência dos rendimentos, não havendo necessidade de invocar qualquer outro preceito legal, maxime, o n.º 2 do art. 8.º da CRP.

53. Assim, o único indicador que ao caso releva determinar será o quantum de imposto pago no estrangeiro, definido nos termos previstos pela CDT, que tanto poderá ser inferior como superior ao imposto pago em Portugal.

54. A expressão «calculado antes da dedução», referente ao método do crédito de imposto já aludida, tão-só significa a exclusão daquele cálculo no montante de imposto a pagar em Portugal, evitando assim a sua dupla dedução no apuramento de imposto devido a final.

55. Termos em que se nega provimento à pretensão da Requerente.

§ IV.I.II. Derrama estadual - inclusão para efeitos do art. 92.º

§ IV.I.II.I. Dos argumentos da Requerente

56. A Requerente contesta o resultado da liquidação de imposto, apurado para os efeitos do disposto no art. 92.º do Código do IRC, na medida em que este não reflete o montante de derrama estadual apurado no período no conceito de coleta de IRC aludido na norma.

57. Realça que a interpretação proposta do disposto no art. 92.º do Código do IRC no que à relevância da derrama estadual respeita, é a reconhecida pela própria AT, citando para o efeito várias fontes.

58. Entende que sendo a derrama estadual suscetível a deduções de benefícios fiscais, nos mesmos termos, para efeitos do cálculo do resultado da liquidação, também deverá relevar, pelo que solicita a dedução dos benefícios fiscais à derrama estadual apurada no período.

§ IV.I.II.II. Da apreciação

59. Introduzida no sistema tributário do rendimento pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, a "Derrama estadual, constante do art. 87.º-A do Código do IRC, tem vindo a ser caraterizada pela AT como um imposto de caráter acessório ao IRC, atuando na modalidade de adicionamento (agravando diretamente a matéria colectável), não se autonomizando nem diferenciando deste.

60. Esta posição foi tomada pela Direção de Serviços do IRC, na Informação nº ...13, de 24 de maio, e decorre depois de suscitadas várias dúvidas quer pelos contribuintes pelos próprios serviços da AT.

61. Consequentemente, e conforme foi também nessa informação esclarecido, foi considerado que a derrama estadual cabe no conceito de IRC, sendo um imposto deste acessório e não diferenciado. salvo naquilo que se encontre especificamente».

62. E concluindo pelo entendimento de que «deve tal importância ser considerada para efeitos da aplicação do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2 do art. 90.º, alínea b) do n.º 1 do artigo 91.º e artigo 92.º, do Código do IRC, ou seja, a derrama estadual deve ser considerada IRC, no cálculo: das deduções a considerar na declaração de rendimentos por aplicação do artigo 90.º, n.º 2, relativas à dupla tributação internacional e benefícios fiscais; da fração a que se reporta a alínea b) do n.º 1 do artigo 91.º, para efeitos do apuramento do crédito de imposto por dupla tributação (adicionando a derrama estadual quando exista, proporcional aos rendimentos liquido [auferidos] fora do território nacional; do imposto liquidado para determinar o resultado da liquidação nos termos do n.º 1 do artigo 92.º».

63. Nestes termos, deve proceder a pretensão da Requerente nesta parte do pedido, e considerar o produto da derrama estadual como parte integrante da coleta de IRC para efeitos do disposto no art. 90.º e 92.º do Código do IRC.

64. Porém, ao período em causa, já decorreu uma ação inspetiva ao abrigo da Ordem de serviço n.º Ol201400055 cujas conclusões, vertidas no Relatório de Inspeção e devidamente notificado à Requerente, se materializaram na liquidação adicional de IRC n.º ...90, de 17 de setembro.

65. Nesse ato tributário, cujo apuramento se encontra demonstrado no citado Relatório de Inspeção, já os serviços de inspeção levaram em conta a posição assumida pela AT, devidamente descrita na referida Informação da DSIRC.

66. Assim, não obstante assistir razão à Requerente, já se encontra consumada a pretensão de incluir o produto da derrama estadual no conceito de "coleta de IRC" para efeitos do disposto nos arts. 90.º e 92.º do Código do IRC na liquidação de imposto vigente, que é, à data dos factos, a liquidação adicional de IRC n.º ...90, de 17 de setembro.

§ IV.I.III. Tributação autónoma

§ IV.I.III.I. Dos argumentos da Requerente

67. A Requerente entende que, sendo a tributação autónoma de IRC, nos termos do art. 88.º do Código do IRC, uma componente do IRC, sendo ambas conjuntamente liquidadas nos termos do n.º1 do art. 90.º do mesmo, nada impede que à coleta apurada sejam também deduzidas as componentes referidas no n.º 2 do mesmo preceito, nomeadamente, a relativa aos benefícios fiscais.

68. Entre os benefícios fiscais auferidos e suscetíveis de dedução pela Requerente em 2011, conta-se o SIFIDE e o RFAI, cujo crédito associado concorreu com o montante apurado a título de IRC só.

58. Vem por tal a Requerente solicitar que o crédito remanescente e disponível em 2011, gerado com estes benefícios fiscais seja também deduzido, até à sua concorrência, com a tributação autónoma apurada.

70. Ainda, e porque a Requerente é tributada de acordo com o regime do n.º 1 do art. 69.º do Código do IRC (RETGS), pugna não só pelo referido mas também que esses montantes deverão ser dedutíveis ao produto da tributação autónoma apurado em sede do grupo e não da sociedade individual.

§ IV.I.III.II. Da apreciação

71. Partido do pressuposto que as tributações autónomas são IRC, ou pelo menos uma componente do mesmo mas que não se diferencia daquele, e quando aplicável o RETGS, é este apurado e liquidado como um só e não apenas uma soma de o IRC que respeita a cada sociedade do grupo individualmente considerada, pretende a Requerente ver, nos termos do art. 90.º do Código do IRC, a produto dos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI disponível no período deduzido ao IRC e as tributações autónomas.

72. Este raciocínio, porém, não pode proceder, pois assenta em pressupostos errados e em semântica mal interpretada, nomeadamente a respeitante "as tributações autónomas como componente do IRC”.

Da natureza das tributações autónomas

(…)

85. Como tivemos oportunidade aqui de referir, a tributação autónoma não surge com o Código de IRC mas sim posteriormente, e como resulta deste parágrafo 12 do preâmbulo, apenas ficou prevista ou instituída a tributação, em sede do rendimento das pessoas coletivas, dos lucros na forma da taxa de IRC e de derramas.

86. A caraterística da acessoriedade da tributação autónoma resulta assim, após esta resenha histórica, do seu surgimento posterior à entrada em vigor do Código do IRC, da sua arrumação sistemática (inserção no Código do IRC) em 2000, e do facto de incidir não sobre lucros mas sim sobre despesas.

(…)

90. Assim, conclui-se pacificamente que a tributação autónoma é uma componente do IRC, na medida em que se encontra sistematicamente inserida no ramo da tributação do rendimento das pessoas coletivas em Portugal.

Das deduções à coleta da tributação autónoma

91. Ao contrário do pugnado pela Requerente, não é dedutível à coleta da tributação autónoma o crédito associado aos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI, não obstante as pronúncias arbitrais do CAAD trazidas à colação (…).

(…)

94. Isto é, as despesas sujeitas a tributação autónoma não são arbitrárias, existe uma razão para aquela sujeição, que é para o legislador, nos termos expostos, a extravagância, aquilo que não obedece à racionalidade económica empresarial, e como tal deve ser desencorajado.

95. Assim, as suas funções são principalmente de dissuasão e sanção, em vez de verdadeiramente fiscais, leia-se, de obtenção de receita, que no entender do legislador são estas despesas potencialmente lesivas quer à receita fiscal, na medida em que diminuem o lucro tributável, quer à própria saúde financeira da sociedade, mais patente com a agravação de taxas em caso de apurar prejuízos no período.

96. E note-se que o legislador institui na tributação autónoma verdadeiras presunções inilidíveis, não admitindo sequer o seu afastamento por parte do sujeito passivo mesmo que prove a causação empresarial da(s) despesa(s), salvo os casos previstos no próprio regime.

98. Não obstante concordarmos com a Requerente e com o teor das pronúncias arbitrais apresentadas no que ao processo de liquidação previsto no Código do IRC para a tributação autónoma obedecer aos mesmos normativos que a tributação sobre o lucro strictu sensu - art. 90.º, a realidade é que são outros valores que não o da obtenção de receita que o legislador acautela com este instituto, como bem patente expressa a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.

99. E é exatamente por nos encontrarmos fora do âmbito da tributação dos lucros da sociedade, mas sim na área do combate à evasão e fraude fiscais, que não se pode admitir que às verdadeiras sanções instituídas pelo legislador, na forma das tributações autónomas, para a prática daquelas despesas seja possível eliminar fiscalmente os seus efeitos com o recurso às deduções previstas no n.º 2 do art. 90.º.

100. Com efeito, entender por esse sentido seria fazer uma interpretação meramente literal quer da norma quer da sua inserção sistemática, ao arrepio da ratio legis, cuja intenção seria punir práticas despesistas e sem conexão com o fim social ao mesmo tempo permitindo a erosão do seu produto através das deduções à coleta previstas no n.º 2 do art. 90.º do Código do IRC. (…)

102. A posição do CAAD sobre esta matéria tem sido dual, ora ignorando este elemento interpretativo, como é o caso das pronúncias arbitrais trazidas à colação pela Requerente, ora relevando e consequentemente não aceitando qualquer dedução à coleta da tributação autónoma apurada.

103. É o caso da decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 113/2015- T, de 30 de dezembro de 2015, que trata sobre esta matéria, que em causa estavam uma dedução de créditos associados ao Pagamento especial por conta, onde é referido o seguinte.

«(…) o imposto resultante da tributação autónoma fundamenta-se tão só na perseguição à evasão fiscal por transferência de rendimento e tem o efeito dissuasor e compensatório.

Se se permitir a dedução do PEC à coleta resultante da tributação autónoma, gorar-se-ão os propósitos do sistema em que a norma do 83º-2-e CIRC se insere, pois o produto do pagamento especial por conta que deveria manter-se “estacionado” na titularidade da Fazenda Pública será afetado à extinção da dívida do sujeito passivo resultante das tributações autónomas, aligeirando assim a pretendida pressão para evitar a evasão fiscal “declarativa”. Existe efetivamente um conflito inconciliável entre a ratio do PEC - o combate à evasão ou a pressão para correção das declarações - e a afetação dos seus créditos à satisfação de outras obrigações que não sejam as que resultam do apuramento do IRC calculado sobre o resultado tributável.

Em termos práticos a possibilidade de dedução do PEC às tributações autónomas implicaria que mesmo que determinada empresa estivesse eternamente em situação de prejuízo, nenhum imposto sobre o seu rendimento real teria que suportar, enquanto aplicasse o PEC à satisfação das tributações autónomas. Para mais as próprias tributações autónomas perderiam o seu caráter anti abuso, passando a confundir-se afinal com o imposto calculado sobre o lucro tributável. Ora não são esses os objetivos do sistema de tributação do rendimento das pessoas coletivas e a melhor interpretação da norma contida no artigo 83º-2-e CIRC não é essa decididamente aquela que permite deduzir os pagamentos especiais por conta à coleta resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma.».

104. Ora, o mesmo, por dever de raciocínio, vale para qualquer das deduções à coleta previstas no n.º 2 do art. 90.º do Código do IRC, inclusive os benefícios fiscais SIFIDE e RFAI.

105. Permitir a erosão da parte da coleta associada à tributação autónoma seria frustrar os objetivos prosseguidos pelo legislador, perfeitamente claros e definidos na Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.

(…)

107. No entanto, dúvidas houvesse, foi recentemente clarificada pelo legislador, com a Lei de Orçamento de Estado para 2016 (OE2016), com a introdução do n.º 21 ao art. 88.º do Código do IRC, que estipula o seguinte:

«A liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado»

108. Determinou igualmente o legislador, no art. 135.º da Lei de OE2016, que esta norma possui natureza interpretativa, significando que os seus efeitos refletem-se não só no futuro como no passado

109. Assim, a posição que vinha sendo seguida pela AT nesta matéria encontra-se expressa e plenamente transcrita na lei fiscal

110. Termos em que não se pode aceitar a posição da Requerente, sendo consequente inútil discutir o último ponto do pedido, leia-se, a dedutibilidade do crédito fiscal associados aos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI ao produto da tributação autónoma apurado no RETGS.

§ V. DA CONCLUSÃO

Em conformidade com tudo o anteriormente exposto, somos de propor que o pedido de revisão formulado nos presentes autos seja indeferido (…).» - cfr. fls. 399413 do p.a. de revisão oficiosa apenso. 
12. Sobre a informação mencionada em 11) recaiu despacho de concordância da Sra. Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da UGC, datado de 07/09/2016, tendo a Impugnante sido notificada para se pronunciar sobre o projeto de decisão de indeferimento do pedido de revisão - cfr. fls. 398-415 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

13. Por despacho de 29/09/2016, a Sra. Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da UGC indeferiu o pedido de revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de IRC de 2011, tornando definitivo o respetivo projeto de decisão - cfr. fls. 416-418 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

14. A presente impugnação foi deduzida em 27/12/2016 - cfr. fls. 1-39 (SITAF).”

Por sua vez, o Acórdão fundamento - Acórdão do STA (Pleno), Proc. n.º 163/23.7BALSB, de 21/02/2024 -, relevou a seguinte matéria de

facto em função da decisão aí recorrida:

“(…)

- Em 2016, a Requerente celebrou um contrato de locação de um conjunto de equipamentos à sociedade B... Inc. (adiante ‘B...'), sociedade de direito americano com sede nos EUA;

- Em 2017 e 2018, a Requerente faturou o montante superior a € 15.000.000, a título de rendas do referido contrato e despesas, tendo procedido ao correspondente registo contabilístico;

- Foram contabilizados gastos com as depreciações dos equipamentos locados à B..., que ascendem a € 20.221.490,89;

- A B... procedeu à retenção na fonte do valor correspondente a € 1.522.697,40, o que o fez nos termos e pela aplicação da Convenção e o Protocolo entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento (adiante ‘CDT PT-EUA');

- As rendas em causa foram objecto de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento nos EUA, à taxa de 10%, taxa aplicada igualmente ao valor das despesas por conta, nos termos do artigo 13.º da Convenção PT-EUA;

- A Requerente inscreveu no campo 6, do quadro 14, da Declaração Modelo 22 de IRC referente ao período de 2017, o montante de € 1.249.961,85, que considerou gerado naquele exercício, o que se traduziu na invocação da constituição do direito a um CIDTJI prevista no artigo 91.º do Código do IRC.

- A título de reporte de anos anteriores daquele crédito e no que respeita ao exercício de 2016, a Requerente registou € 272.697,40;

- A mesma Requerente, na qualidade de sociedade dominante do Grupo C..., inscreveu aquele mesmo valor na Declaração Modelo 22 de IRC de 2017 do Grupo, sendo o valor de € 1.249.961,85 deduzido à colecta do Grupo.

- A Requerente foi objecto de uma acção de inspecção tributária ao seu período de tributação de 2017;

- A Requerente foi notificada do Relatório Final de Inspecção Tributária (“RIT”) individual, conduzida pela AT, em Novembro de 2020;

- A AT efectuou igualmente uma acção de inspecção ao Grupo fiscal do qual a Requerente é a sociedade dominante (adiante “Grupo C...'), tendo notificado a Requerente do respectivo RIT em Junho de 2021;

- A Requerente apresentou reclamação graciosa que foi indeferida por despacho datado de 7 de setembro de 2022 (acto impugnado no CAAD).” «»

2.2. DE DIREITO

2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto ao abrigo do art. 284º do CPPT, respeita ao Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 02-07-2025, que negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), referente ao exercício de 2011, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, apontando como decisão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 21-02-2024, Proc. nº 163/23.7BALSB, já transitado em julgado.

Nos termos dos artigos 284º do CPPT e 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos.

Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E, já adiantamos, que a resposta só pode ser negativa.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que a questão fundamental de direito consiste em determinar se o cálculo do CDTI deve atender ao rendimento liquido, deduzido dos gastos, como impõe a norma interna (artigo 91.º, n.º 1 alínea b) do Código do IRC), ou ao rendimento bruto, como resulta das disposições convencionais constantes das CDT's aplicáveis, apontando que o Acórdão Recorrido perfilhou a interpretação restritiva, considerando aplicável o artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, que limita a dedução à fração do imposto calculada sobre rendimentos líquidos, solução que frustra o objetivo das CDT's e compromete a eliminação da dupla tributação e, em sentido oposto, o Acórdão Fundamento decidiu que, perante a contradição entre as normas, deve prevalecer a norma convencional, impondo que a dedução a que se refere o artigo 90.º, n.º 2, alínea b) do Código do IRC seja calculada com base nos rendimentos brutos, nos termos do artigo 25.º da CDT entre Portugal-EUA, afastando a aplicação do artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, sendo que esta interpretação decorre da hierarquia normativa consagrada no artigo 8.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, que atribui prevalência às normas convencionais sobre as normas infraconstitucionais, garantindo a plena eficácia das CDT's.

Mais refere que o Acórdão Fundamento afastou expressamente a aplicação do artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, por ser incompatível com a CDT entre Portugal-EUA, destacando que “[o] resultado da aplicação das normas da CDT Portugal-EUA (...) sobre um rendimento bruto ao qual corresponderia, segundo as regras da tributação no Estado da residência, um prejuízo financeiro operacional” e que a solução acolhida pelo Acórdão Fundamento é a única que assegura a neutralidade fiscal e evita que a aplicação da lei interna frustre o objetivo das CDT's: eliminar a dupla tributação e não agravar a carga fiscal sobre operações internacionais.

Pois bem, com relevo para a matéria dos autos, cabe notar que no âmbito do Acórdão recorrido, em função da remissão efectuada para o Acórdão deste Supremo Tribunal de 08-06-2022, Proc. nº 3162/16.1BEPRT, www.dgsi.pt, foi ponderado que:

“…

A partir daqui, cabe ter presente que a questão a apreciar prende-se com a interpretação do disposto no artigo 91º nº 1 al. b) do CIRC, e a sua compatibilização com a norma da Convenção aplicável que visa atenuar a dupla tributação internacional.

Pois bem, neste domínio, deparamos com a aplicação do método de imputação ordinário previsto no artigo 23º-B do Modelo da Convenção OCDE, no qual se prevê que “a importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre o património, calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento ou património que, consoante o caso, pode ser tributado nesse outro Estado”, sendo que, de acordo com a sentença recorrida, no caso concreto estão em causa rendimentos obtidos pela Impugnante/Recorrente no Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia, e as CDT's celebradas entre Portugal e os referidos países não preveem clausulados diversos da norma do Modelo supra enunciada.

Ora, o dissídio que envolve as partes prende-se com os termos em que se efectua o cálculo da “fracção do imposto sobre o rendimento correspondente aos rendimentos obtidos fora do território nacional” e que serve de limite à dedução, verificando-se que nem o Modelo de Convenção da OCDE, nem o específico texto adoptado em cada uma das Convenções celebradas com os países supra identificados que se limitam a seguir aquele modelo, prevê os métodos de cálculo da “fracção do imposto”, deixando, como é óbvio, tal disciplina para os ordenamentos nacionais.

Diga-se ainda que o objectivo primacial das CDT não é eliminar integralmente a dupla tributação internacional, mas apenas atenuar essa mesma tributação decorrente da cumulação da competência tributária de cada um dos Estados envolvidos.

Tal significa que o texto das convenções não impõe que nesse cálculo sejam considerados os rendimentos brutos obtidos no Estado da fonte, mas tão só que os rendimentos obtidos no “Estado da fonte” sejam acrescidos aos restantes rendimentos obtidos no “Estado da residência” a fim de se apurar o imposto devido neste último Estado e calcular a “fracção” correspondente aos rendimentos obtidos no “Estado da fonte” e que serve de limite de dedução comparativo com o imposto cobrado neste último Estado.

A não ser assim, a atender-se aos rendimentos brutos (Questão diversa é a distinção entre rendimentos antes e após imposto, ou seja, para cálculo da referida “fracção” há que acrescer aos rendimentos obtidos no Estado da residência a totalidade dos rendimentos obtidos no Estado da fonte e não apenas os rendimentos líquidos obtidos após a dedução do

imposto pelo Estado da fonte) para cálculo da “fracção do imposto” apurado pelo Estado de residência, este veria diminuir a arrecadação da receita em relação à parte dos rendimentos obtidos no seu território, por a dedução do valor cobrado pelo Estado da fonte poder ser em regra superior ao valor que seria cobrado em relação à parte correspondente dos rendimentos, caso todos os rendimentos fossem obtidos no Estado da residência.

Além disso, tal como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, a afirmação feita nalgumas decisões arbitrais no sentido de que “o imposto total a pagar pelo sujeito passivo (a soma do imposto a ser pago nos estados da fonte e da residência) deverá ser igual ao imposto que ele pagaria caso todo o seu rendimento tivesse origem (fonte) no estado da residência” - processos nº 389/2019-T, nº 369/2015-T e nº 565/2016-T - só seria válida caso a intenção das Convenções fosse eliminar integralmente a dupla tributação internacional.

Mas o que essas Convenções visam é atenuar essa dupla tributação perante a concorrência da competência tributária que os dois Estados se arrogam, aceitando o Estado de residência prescindir do valor da tributação correspondente ao montante que seria devido caso os rendimentos obtidos no outro Estado contratante fossem obtidos no seu território, …”.

Por seu lado, o Acórdão Fundamento alinhou os seguintes elementos:

“…

A questão controvertida resume-se, no essencial, à divergência que existe entre a AT e a Recorrente a respeito, basicamente, do Direito aplicável ao cálculo do montante do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional resultante do imposto pago pelo rendimento auferido por uma sociedade residente em Portugal a título de rendas de um contrato de locação de um conjunto de equipamentos a uma sociedade de direito americano com sede nos EUA.

A Recorrente defende que neste caso prevalece o regime jurídico estipulado na CDT Portugal-EUA, mais concretamente nos seguintes artigos:

Artigo 13.º, n.º 1 e 2

“1. As royalties provenientes de um Estado Contratante e pagar a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.

2. Todavia, essas royalties podem ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efectivo das royalties for residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não poderá exceder 10% do montante bruto das royalties.

As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar esse limite.

(…)”. e artigo 25.º, n.º 3, al. a)

“[Q]uando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados nos Estados Unidos (com base noutro critério que não seja o da cidadania), Portugal permitirá a dedução do imposto sobre o rendimento desse residente de uma importância igual ao imposto de rendimento pago nos Estados Unidos. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nos Estados Unidos”.

E interpreta o segmento normativo que resulta da conjugação destas normas da seguinte forma: i) o rendimento obtido nos EUA (rendas do mencionado contrato) são royalties; ii) e este rendimento que é tributado a uma taxa de 10% sobre o rendimento bruto é inteiramente dedutível à colecta do IRC em Portugal, excepto se o valor da colecta de IRC, calculada a partir dos rendimentos que podem ser tributados nos EUA, e sem a dedução do montante do imposto pago naquele país, for inferior à do imposto pago nos EUA.

A AT, por seu turno, sufraga um entendimento diferente. Sustenta que as normas da CDT Portugal-EUA permitem calcular o montante do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, mas não conferem o direito à dedução daquele montante. Para a AT, aplica-se neste caso o regime do artigo 91.º do CIRC, no qual se estipula o seguinte:

Artigo 91.º Crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional

1 - A dedução a que se refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 90.º é apenas aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correcção prevista no n.º 1 do artigo 68.º, líquidos dos gastos directa ou indirectamente suportados para a sua obtenção.

2 - Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efectuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.

Assim, da conjugação dos regimes da CDT e do CIRC resulta que o direito à dedução pressupõe a aplicação das regras do direito interno, pois deste regime convencional não resulta um direito à dedução da totalidade do valor pago no estrangeiro a título de imposto, mas sim o direito à eliminação da dupla tributação jurídica à luz das regras do direito nacional, tal como resulta das regras interpretativas da Convenção Modelo da OCDE. Segundo as quais o direito à dedução pressupõe o cálculo do imposto tendo por base o rendimento líquido. Ora, neste caso, ficou comprovado que: i) a Requerente facturou o montante superior a € 15.000.000, a título de rendas do referido contrato e despesas; ii) foram contabilizados gastos com as depreciações dos equipamentos locados, que ascendem a € 20.221.490,89; e iii) o imposto pago por retenção na fonte foi de € 1.522.697,40. Assim, à luz das regras do artigo 91.º, n.º 1, al. b) do CIRC nenhum imposto seria devido, uma vez que os gastos, no exercício em causa, superavam os ganhos, razão pela qual, nenhum crédito de imposto podia ser deduzido.

E foram (e são) estes os argumentos que as partes vêm contrapondo desde o contraditório em sede de audiência prévia no procedimento de inspecção tributária, cabendo, no essencial, determinar qual das interpretações deve prevalecer no que respeita à solução jurídica aplicável.

Esta solução há-de ser determinada tendo em conta que as CDT consubstanciam direito positivo, negociado e fixado pelos Estados-parte com objectivos económico-financeiros e que a Convenção Modelo da OCDE (e as respectivas normas interpretativas) são uma directriz relevante, quer para a fixação deste direito convencional, quer para a sua interpretação, mas não são vinculativas para os Estados e não se podem sobrepor às soluções jurídicas efectivamente negociadas, acordadas e positivadas pelas partes.

Assim, do confronto entre o artigo 12.º da Convenção Modelo e o artigo 13.º da CDT Portugal-EUA resulta evidente que a solução Portuguesa se afasta da solução vertida na Convenção-Modelo. Esta recomenda a regra da tributação dos royalties no país da residência, com a correspondente isenção de tributação no país da fonte, à excepção dos casos de “abuso” ou em que exista um “intermediário”. Porém, Portugal adoptou uma solução diferente e reservou-se o direito de tributar os royalties na fonte, sendo esta uma opção legítima em termos de política fiscal.

Porém, é a excepção ao regime regra da Convenção Modelo que torna mais difícil compreender a solução jurídica que resulta das normas da CDT à luz dos critérios teleológicos da interpretação jurídica, nos quais repousa boa parte da argumentação da AT. Com efeito, aparenta ser pouco racional o resultado interpretativo segundo o qual o sujeito passivo tem direito a deduzir em Portugal a totalidade do imposto suportado nos EUA a título de tributação das royalties por uma “taxa liberatória de 10%”, quando a tributação da mesma operação à luz das regras do CIRC não daria lugar à liquidação de imposto, uma vez que não haveria sequer rendimento tributável.

O resultado da aplicação das normas da CDT Portugal-EUA significa admitir a dedução à colecta do imposto devido no Estado da residência do valor de um imposto liquidado no Estado da fonte, não sobre um rendimento efectivo, mas sobre um rendimento bruto ao qual corresponderia, segundo as regras da tributação no Estado da residência, um prejuízo financeiro operacional. Na prática, é como se ao admitir a dedução daquele valor à colecta do imposto devido no Estado da residência se estivesse indirectamente a financiar a economia do Estado da fonte. Mas a teleologia da norma, que é, como dissemos, uma opção de política fiscal, não pode ser analisada a partir do circunstancialismo do caso concreto, ela tem de ser entendida em função da opção geral e abstracta legítima que o Estado formulou através das regras de direito internacional convencional, atendendo aos seus interesses económicos e que se mantém válida e eficaz não tendo sido invocado pelas partes, nem havendo conhecimento de que existam fundamentos para afastar esta CDT, designadamente a sua caducidade ou denúncia por uma das partes contratantes (artigo 31.º da CDT Portugal-EUA)

Ora, a solução consagrada na CDT é, efectivamente, incompatível com o disposto no artigo 91.º, n.º 1 do CIRC, não sendo procedente a argumentação da AT no sentido de o regime jurídico instituído pela norma de direito internacional ter, neste caso de prevalecer, uma vez que só vincula o Estado e, consequentemente, pode ser invocada pelos sujeitos da relação jurídica tributária.

Atente-se no que o Tribunal Constitucional teve oportunidade de esclarecer no seu recente acórdão n.º 653/2023, no qual também estava em discussão a legitimidade da aplicação ou não de um artigo de uma CDT que consagrava uma solução jurídica incompatível com o artigo 91.º do CIRC:

«O artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT estabelece uma regra de dedução de imposto, tendo em vista a eliminação da dupla tributação. Estabelece, pois, uma obrigação concreta para o Estado Português, designadamente para efeitos de liquidação de IRC, obrigação que prevalece sobre qualquer disposição da lei ordinária (artigo 8.º, n.º 2, da Constituição) e pode, consequentemente, ser invocada pelos contribuintes interessados na sua aplicação, como foi o caso.

A regra de dedução de imposto prevista no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT não coincide com a regra prevista no artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, conduzindo a resultados diferentes. Neste caso, permite-se a dedução de importância equivalente ao imposto pago no estrangeiro, impondo, porém, um limite a esse valor. Todavia, nos termos da CDT há lugar a dedução integral do imposto pago em Moçambique, determinado a partir dos rendimentos brutos ali obtidos, desde que a importância desse modo deduzida não ultrapasse os limites previstos naquela norma convencional.

Como se pode ler na decisão recorrida, a aplicação da regra prevista no Código do IRC, conduzindo a menor dedução, “[…] frustraria parcialmente o objetivo de total eliminação da dupla tributação em situações envolvendo Portugal e Moçambique, objetivo principal prosseguido pela convenção subscrita pelos dois países”. Daí a contradição, manifestada em diferentes resultados da liquidação realizada em função de uma ou outra regra, conforme reconhecido no acórdão sob recurso, com a consequente anulação do ato de liquidação. Contradição que, face ao superior lugar do direito convencional sobre a lei ordinária na hierarquia normativa, só poderia resolver-se pelo afastamento da norma do Código do IRC, em favor da norma da CDT».

Assim, também no caso dos autos a norma contida no artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, contraria o disposto nos artigos 13.º, n.ºs 1 e 2 e 25.º, n.º 3, alínea a), da Convenção entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 39/95, pelo que, a sua aplicação in casu tem de ser afastada. …”.

Nesta sequência, cumpre salientar que o Acórdão recorrido i) salientou que o objectivo principal das CDT não é eliminar integralmente a dupla tributação, mas sim atenuá-la; depois, ii) considerou que «[o] texto das convenções não impõe que nesse cálculo sejam considerados os rendimentos brutos obtidos no Estado da fonte», pois o que as CDT exigem é que «os rendimentos obtidos no Estado da fonte sejam adicionados aos restantes rendimentos obtidos no Estado da residência para apurar o imposto total devido neste último e, subsequentemente, calcular a “fracção” correspondente aos rendimentos da fonte», fracção que serve como um limite comparativo em relação ao imposto efectivamente pago no Estado da fonte;

explicou ainda o acórdão que iii) a utilização do rendimento bruto (do Estado da fonte) para calcular essa fracção (o limite do crédito no Estado da residência) resultaria numa diminuição da receita fiscal para o Estado português (Estado da residência) relativamente à parte dos rendimentos gerados no seu próprio território, pois a dedução do imposto pago no estrangeiro poderia ser (e, em regra, seria) superior ao imposto que Portugal cobraria sobre essa parcela de rendimento, caso todo o rendimento tivesse sido obtido em Portugal; por isso, concluiu pela iv) aplicação do princípio de rendimento líquido para o limite do crédito, em conformidade com o disposto no artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do CIRC, de forma a proteger a base tributável do Estado da residência sobre os seus próprios rendimentos domésticos.

O Acórdão recorrido teve ainda o cuidado de distinguir a questão em causa nos autos - para a qual sustentou a resposta de que para o cálculo da fracção que constitui o limite do crédito no estado da residência deve considerar-se o rendimento líquido (após dedução dos gastos) obtido no Estado da fonte - de uma outra, qual seja a da distinção entre rendimentos antes e após imposto, ou seja, explicitando que para cálculo da referida “fracção” há que acrescer aos rendimentos obtidos no Estado da residência a totalidade dos rendimentos obtidos no Estado da fonte (após dedução dos respectivos gastos) mas não os rendimentos líquidos obtidos após a dedução do imposto pelo Estado da fonte.

Por seu lado, o Acórdão fundamento entendeu que existe um conflito entre as normas da CDT e as normas do CIRC relativas à dedução do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional com referência ao rendimento ali ponderado (royalties), destacando que o art. 13º da Convenção entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 39/95 constitui uma excepção ao regime regra da Convenção Modelo, apontando que seria pouco racional o resultado interpretativo segundo o qual o sujeito passivo tem direito a deduzir em Portugal a totalidade do imposto suportado nos EUA a título de tributação das royalties por uma “taxa liberatória de 10%”, quando a tributação da mesma operação à luz das regras do CIRC não daria lugar à liquidação de imposto, uma vez que não haveria sequer rendimento tributável, considerando ainda que o resultado da aplicação das normas da CDT Portugal-EUA significa admitir a dedução à colecta do imposto devido no Estado da residência do valor de um imposto liquidado no Estado da fonte, não sobre um rendimento efectivo, mas sobre um rendimento bruto ao qual corresponderia, segundo as regras da tributação no Estado da residência, um prejuízo financeiro operacional, convocando ainda para efeitos de decisão o art. 25º nº 3, alínea a), da Convenção acima apontada, por referência à matéria importada do exposto no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 653/2023.

Em síntese, foi entendido que a norma contida no artigo 91º nº 1, alínea b) do Código do IRC, contraria o disposto nos artigos 13.º, n.ºs 1 e 2 e 25.º, n.º 3, alínea a), da Convenção entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 39/95, pelo que, a sua aplicação in casu tem de ser afastada.

Com este pano de fundo, podemos concluir que as decisões em confronto apresentam elementos que abarcam a questão jurídica, qual seja a de saber como se efectua o cálculo da “fracção do imposto sobre o rendimento correspondente aos rendimentos obtidos fora do território nacional” que serve de limite à dedução do crédito de imposto por dupla tributação, ou seja, se, para efeitos de cálculo do montante a deduzir para evitar a dupla tributação internacional, deve atender-se aos rendimentos líquidos (deduzidos os gastos indispensáveis à sua obtenção) ou aos rendimentos brutos.

No entanto, o enquadramento da realidade em apreço nos dois casos leva-nos à conclusão de que não existe oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, uma vez que o diferente entendimento neles adoptado resulta, não de uma divergência na interpretação da lei, mas do tratamento, no segundo caso, de uma situação particular.

Senão vejamos.

No Acórdão recorrido, alude-se, em termos essenciais, à aplicação do método de imputação ordinário previsto no artigo 23º-B do Modelo da Convenção OCDE, referindo-se que as CDT's celebradas entre Portugal e o Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia, não preveem clausulados diversos da norma do Modelo supra enunciada, mais se referindo que nem o Modelo de Convenção da OCDE, nem o específico texto adoptado em cada uma das Convenções celebradas com os países supra identificados que se limitam a seguir aquele modelo, prevê os métodos de cálculo da “fracção do imposto”, deixando, como é óbvio, tal disciplina para os ordenamentos nacionais.

Ora, no Acórdão Fundamento, a análise como que começa a montante em função do rendimento em causa (royalties), o que justifica o apelo ao descrito no art. 13º da Convenção entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 39/95, sendo que é o tratamento desta norma, enquanto excepção ao regime regra da Convenção Modelo e a concreta situação de facto descrita nos autos (i) a Requerente facturou o montante superior a € 15.000.000, a título de rendas do referido contrato e despesas; ii) foram contabilizados gastos com as depreciações dos equipamentos locados, que ascendem a € 20.221.490,89; e iii) o imposto pago por retenção na fonte foi de € 1.522.697,40) que fundamenta a afirmação de que seria pouco racional o resultado interpretativo segundo o qual o sujeito passivo tem direito a deduzir em Portugal a totalidade do imposto suportado nos EUA a título de tributação das royalties por uma “taxa liberatória de 10%”, quando a tributação da mesma operação à luz das regras do CIRC não daria lugar à liquidação de imposto, uma vez que não haveria sequer rendimento tributável, considerando ainda que o resultado da aplicação das normas da CDT Portugal-EUA significa admitir a dedução à colecta do imposto devido no Estado da residência do valor de um imposto liquidado no Estado da fonte, não sobre um rendimento efectivo, mas sobre um rendimento bruto ao qual corresponderia, segundo as regras da tributação no Estado da residência, um prejuízo financeiro operacional, o que levou à conclusão de que a solução consagrada na CDT é, efectivamente, incompatível com o disposto no artigo 91.º, n.º 1 do CIRC, impondo-se afastar a sua aplicação com referência à concreta situação apontada.

Neste ponto, diga-se que em nenhum dos arestos se discute que as normas das CDT´s prevalecem sobre os ordenamentos nacionais, sendo que, no caso do Acórdão fundamento, é a natureza particular do rendimento em apreço e o concreto desenho da situação de facto ponderada que levou à afirmação de uma situação de incompatibilidade entre a CDT em causa e a norma interna descrita.

Mas mais.

Como é sabido, no Acórdão Fundamento, foi decidido que “a norma contida no artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, contraria o disposto nos artigos 13.º, n.ºs 1 e 2 e 25.º, n.º 3, alínea a), da Convenção entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.

º 39/95, pelo que a sua aplicação é afastada nos casos que se inscrevam no âmbito de previsão e aplicação das referidas normas da CDT.”.

Ora, a segunda norma apontada é convocada para esta análise por referência ao exposto no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 653/2023, sendo que tal aresto, que pretende reforçar o exposto no Acórdão Fundamento, na medida em que também discutiu a legitimidade da aplicação ou não de um artigo de uma CDT que consagrava uma solução jurídica incompatível com o artigo 91.º do CIRC, tem por base uma situação diferenciada como é aquela que envolve a CDT Portugal/Moçambique.

Com efeito, como dá nota o recente Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 27-05-2026. Proc. nº 16/23.9BALSB, www.dgsi.pt, “… Na verdade, o art. 23.º, n.ºs 1, alínea a), e 2 (Diz o n.º 2 do artigo 23.º da referida CDT: «Para efeitos do disposto no n.º 1 deste artigo, a expressão ‘imposto sobre o rendimento pago na República de Moçambique' compreende qualquer importância que deveria ter sido paga como imposto moçambicano, mas que não o foi em virtude de isenção ou redução de taxa concedida por força da legislação visando o desenvolvimento económico de Moçambique, nomeadamente a promoção do investimento estrangeiro. […]») (8) - sendo que este complementa aquele e, materialmente o integra -, da CDT celebrada entre Portugal e Moçambique afasta-se do Modelo da Convenção Fiscal da OCDE, na medida em que prevê a dedução integral do imposto (IRPC) pago em Moçambique (dedução integral) e até a dedução do imposto que aí deveria ter sido pago, mas que «não o foi em virtude de isenção ou redução de taxa concedida por força da legislação visando o desenvolvimento económico de Moçambique» (crédito de imposto virtual ou “tax sparing”), enquanto as CDT celebradas entre o Estado português e os Estados referidos no acórdão fundamento (Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia) seguem a Convenção- Modelo e preveem o método de imputação ordinária, ou seja, limitado ao imposto pago no Estado da fonte, mas nunca superior ao imposto que seria pago no estado da residência.

Tal equivale a dizer que, pese embora os pontos de contacto assinalados, as duas decisões em apreço moveram-se dentro de um enquadramento jurídico e fáctico diferente justificativo das diferentes decisões, impondo-se a conclusão de que não existe contradição entre as mesmas, relativamente à mesma questão fundamental de direito, pelo que não há motivo para que seja proferida uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial.

Assim, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

DA DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de dois milhões de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, sem olvidar a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000.

3. DECISÃO 
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 24 de Junho de 2026. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Jorge Cortês.