Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 2006/11.5BELRS 1. RELATÓRIO 1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo (Apesar de inicialmente interposto para o Tribunal Central Administrativo Sul, a Recorrente, ainda em 1.ª instância, corrigiu o requerimento.) da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que, julgando procedente a impugnação judicial, anulou a decisão que, com fundamento em intempestividade, indeferiu a reclamação graciosa apresentada pela sociedade denominada “A………… (France)” (adiante Impugnante ou Recorrida), entidade não residente, do acto de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) efectuado no ano de 2006 pelo “Banco Comercial Português, S.A.”, no montante de € 175.517,81, incidente sobre rendimentos provenientes de valores mobiliários auferidos pela ora Recorrida em território nacional. 1.2 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «I- A Recorrida é uma entidade não residente, com sede em França, que em 19 de Maio de 2005 adquiriu títulos de dívida pública, conforme o Decreto-Lei n.º 193/2005, de 07 de Novembro de 2005 - Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos da Dívida. II- Da aquisição de tais títulos auferiu dividendos por parte do Banco Comercial Português, SA, actuando este último enquanto intermediário financeiro, tendo esta entidade procedido a retenção na fonte com efeitos liberatórios à taxa de 20%. III- O valor retido foi efectivamente entregue nos Cofres do Estado em 22 de Maio de 2006. IV- Por ser uma entidade não residente, e como tal, isenta nos termos da lei, apresentou reclamação graciosa, com vista a anulação do valor retido e ao seu consequente reembolso, em 18 de Dezembro de 2008. V- Sobre a reclamação graciosa apresentada foi proferido despacho, com fundamento em extemporaneidade. VI- A Fazenda Pública encontra-se inconformada com a sentença proferida pelo Mm.º Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa – 1.ª UO, na parte em que considera que o prazo de dois anos para reclamar graciosamente, constante da norma legal aplicável no caso (art. 132.º do CPPT), se inicia no termo do ano em que a retenção se efectivou. VII- Assim, entende a Fazenda Pública que o início do prazo de dois anos expresso na referida norma legal se aplica ao substituto e não ao substituído. VIII- Entende a Fazenda Pública que, efectivamente, o n.º 4 do art. 132.º do CPPT determina que o disposto no n.º 3 aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.
Jurisprudência
Processo 0465/15
IX- Ora, o predito n.º 3 está directamente ligado ao que é determinado no n.º 2 do mesmo preceito legal. X- Sendo que o n.º 2 determina que o imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido e depois o n.º 3 vem dizer que caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido. XI- Ora, esta forma de contagem do prazo apenas pode ter aplicabilidade para as situações de entrega de imposto em montante superior ao da retenção na fonte por parte do substituto tributário, uma vez que só o substituto tributário é que poderá vir a ter mais entregas de imposto da mesma natureza. XII- Ou seja, não pode o substituído usufruir de uma regra específica quando esta cabe unicamente na esfera jurídica do substituto. XIII- Efectivamente, quanto ao substituído, importa considerar duas situações distintas: a) Se o imposto tem natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, deverá ser objecto de englobamento e, como tal, efectuado o acerto no final aquando da liquidação da sua declaração. b) Se o imposto tiver a natureza de pagamento definitivo, não se coloca aqui a possibilidade de posteriores entregas. Ou seja, logo que ocorre o facto tributário consuma-se a impossibilidade de dedução do imposto, passando a sua recuperação a ser possível apenas através do processo de reclamação graciosa ou da impugnação judicial. XIV- Assim sendo, não pode considerar-se que o prazo para apresentar o processo de reclamação graciosa previsto no n.º 4 do art. 132.º do CPPT apenas se começa a contar a partir do final do ano em que ocorre o facto tributário, mas sim a partir do momento em que se torna impossível a sua dedução, ou seja, a partir da data em que ocorre o facto tributário. XV- No caso sub judice, estamos perante uma situação de retenção indevida com natureza de pagamento definitivo do imposto. XVI- Entende-se que nestas situações é o próprio acto de retenção que, tendo a natureza de pagamento definitivo, não está sujeito a qualquer outro ajuste, daí que não possa vir a ser objecto de qualquer acerto posterior à sua prática. XVII- Assim, sendo, a contagem do prazo para se poder por em causa a validade deste acto de retenção indevida começa a contar desde o momento da consumação do acto de retenção, pois só assim entendido se cumprirá os ditames legais do art. 132.º em consonância com os princípios legais e constitucionais a ele subjacentes. XVIII- Assim, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento.
Nestes termos [… ] deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se em consequência a douta sentença ora recorrida […]». 1.3 A Recorrida apresentou contra-alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «1- Nos termos do disposto no art. 280.º, n.º 1 do CPPT, “das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo” (sublinhados nossos) 2- No caso do presente recurso, a matéria é exclusivamente de direito, pelo que o Tribunal competente para apreciar o recurso é a Secção do Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo. Sem prescindir e por mera cautela de patrocínio, 3- A argumentação apresentada pela Recorrente assentou na ideia de que a reclamação graciosa teria que ter sido apresentada no prazo de dois anos a contar da data da retenção na fonte de imposto, ou seja até 18 de Abril de 2008 (uma vez que a retenção foi efectuada em 18 de Abril de 2006). 4- Nos termos da lei e no entendimento do Tribunal a quo, o referido prazo de dois anos conta-se, não da data da retenção, mas sim do termo do ano do pagamento indevido, ou seja, conta-se a partir de 31 de Dezembro 2006 e, portanto, terminava em 31 de Dezembro de 2008. 5- É isso aliás que decorre expressamente do art. 9.º, n.º 3 do Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de Novembro. 6- Nos termos dessa disposição, “decorrido o prazo referido no n.º 1 [de 90 dias - o chamado quick refund], o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário” (sublinhado nosso) 7- No que respeita ao caso de retenção na fonte dos presentes autos, é aplicável o art. 132.º do CPPT. 8- Dispõe o n.º 4 do art. 132.º o seguinte: “O disposto no número anterior [isto é, no n.º 3] aplica-se à impugnação pelo substituído [no caso, a ora Recorrida] da retenção que lhe [a ela, substituída, ora Recorrida] tiver sido efectuada, salvo quanto a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final [o que não se verifica no presente caso, uma vez que a retenção na fonte em causa teria carácter definitivo] ”.
9- Ou seja, o n.º 3 do art. 132.º aplica-se à impugnação, pela ora Impugnante, da retenção que lhe foi efectuada pelo substituto tributário. 10- Nos termos do n.º 3 do art. 132.º do CPPT, “[c]aso não seja possível a correcção referida no número anterior [isto é, no n.º 2], o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele [isto é, no n.º 2] referido” (sublinhado nosso). 11- Qual é então o prazo (e como se conta) para que o substituto que quiser impugnar, apresente reclamação graciosa? 12- O prazo é de 2 anos e conta-se do termo do prazo referido no n.º 2. 13- O único prazo referido no n.º 2 é o termo do ano do pagamento indevido. 14- O substituído que quiser impugnar a retenção na fonte tem que previamente reclamar. Porque, por força do n.º 4 do art. 132.º, o n.º 3 se aplica à impugnação pelo substituído. 15- Tem que o fazer no prazo de dois anos, porque isso resulta do n.º 3 do art. 132.º, aplicável ex vi do n.º 4. 16- Dois anos a contar do termo do prazo referido no n.º 2, ou seja, a contar do termo do ano do pagamento indevido, porque é isso que resulta, sem margem para qualquer dúvida, do n.º 2 art. 132.º, aplicável por forca do n.º 3 que, por sua vez, é aplicável por força do n.º 4. 17- Estamos claramente perante uma norma remissiva designada como “remissão à segunda potência”. 18- Resulta assim cristalino da aplicação da lei que o prazo para apresentação da reclamação é de dois a contar do termo do prazo previsto no n.º 2 do art. 132.º do CPPT, isto é, de dois anos a contar do termo do ano do pagamento indevido. No caso, dois anos a contar do final de 2006, isto é, 31 de Dezembro de 2008. 19- Note-se que, relativamente ao prazo de apresentação de reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no art. 9.º, n.º 3 do Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de Novembro, foram preferidas diversas sentenças pelo Tribunal Tributário de Lisboa (designadamente nos processos n.º 1738/11.2BELRS – 4.ª Unidade Orgânica, 1955/11.5BELRS – 4.ª Unidade Orgânica, 2212/11.2BELRS – 1.ª Unidade Orgânica e 1851/11.6BELRS – 3.ª Unidade Orgânica), todas elas no sentido de considerar o termo do prazo para a sua apresentação como sendo de dois anos a contar do termo do ano do pagamento indevido. 20- A reclamação foi apresentada a 16 de Dezembro de 2008, pelo que não pode deixar de ser considerada tempestiva. 21- Qualquer outra solução constituiria uma violação de elementares princípios de interpretação e aplicação fiscal que, aliás, conforme resulta do art. 11.º da Lei Geral Tributária, deve ser feita com observação das regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.
22- A interpretação feita pela Recorrente é, salvo o devido respeito, contra legem e, por isso, inadmissível. 23- Pelo que, o acto de indeferimento da reclamação graciosa, com base na sua alegada intempestividade, é ilegal». 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Isto, depois de identificar a questão decidenda como sendo a do «prazo para apresentação de reclamação graciosa pelo substituído tributário, em caso de retenção na fonte pelo substituto de imposto superior ao devido (art. 132.º, n.º 1, do CPPT)», com a seguinte fundamentação: «1. O substituto tributário, responsável pela retenção do imposto na fonte, pode impugnar o acto de retenção, no caso de entrega ao Estado de imposto superior ao retido (art. 132.º n.º 1 CPPT); Se não for possível a correcção do excesso entregue em novas retenções na fonte no mesmo ano económico (do pagamento indevido), deverá apresentar reclamação graciosa no prazo de 2 anos a contar do termo do ano em que foi efectuado o pagamento indevido (art. 132.º n.ºs 2 e 3 CPPT). A reclamação graciosa constitui pressuposto necessário da impugnação judicial quando o fundamento não for exclusivamente matéria de direito e a retenção não tiver sido efectuada em de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária (art. 131.º n.º 3 CPPT); O substituído tributário igualmente deve apresentar reclamação graciosa prévia, se pretender impugnar a retenção na fonte efectuada pelo substituto, excepto se a retenção tiver a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final; o que significa que pode deduzir impugnação judicial quando a retenção for efectuada a título definitivo à taxa liberatória aplicável (art. 132.º n.º 4 CPPT). O prazo para apresentação da reclamação graciosa pelo substituído é idêntico ao prazo concedido ao substituto (2 anos a partir do termo do ano em que foi efectuada a entrega de imposto em excesso), em consequência de: - remissão do n.º 4 do art. 132.º CPPT para o n.º 3 do art. 132.º CPPT, sem restrição quanto ao prazo de 2 anos, o qual se inicia após o termo do prazo indicado no art. 132.º n.º 2 CPPT (expresso no inciso no ano do pagamento indevido, ainda que com formulação pouco clara). 2. A interpretação da norma constante do art. 132.º n.º 4 CPPT propugnada pela Fazenda Pública (início da contagem do prazo desde o acto de retenção indevido com natureza de pagamento definitivo) deve ser recusada porque, não tendo a mínima correspondência no texto do preceito, traduzir-se-ia na instituição de um prazo oculto mais reduzido para o exercício de faculdade legal, com violação do núcleo essencial da garantia do contribuinte (art. 54.º n.º 1 al.f) e LGT).
Doutrina conforme: Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6.ª edição 2011 Volume II p. 418». 1.5 Colhidos os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos, cumpre apreciar e decidir. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO A decisão recorrida, em ordem a apreciar a questão do erro na forma do processo, efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «1. A Impugnante, A………… (France), com sede em …, Rue ……… [……] Paris, França, [e antes designada B…………, S.A.], adquiriu a 19 de Maio de 2007 € 2.000.000 em títulos da dívida a que se refere o Decreto-Lei 193/2005 de 7 de Novembro – Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos da Dívida – nomeadamente identificados por ISIN PTOTEYOE0007. 2. Desses títulos recebeu dividendos em 18 de Abril de 2006, mas, ao prestar-lhos, o Banco Comercial Português, S.A., actuando como intermediário financeiro, aparentemente por deficiente informação acerca da sua isenção – pois que esses rendimentos deviam estar isentos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, nos termos daquele diploma legal – reteve deles a título de retenção na fonte com efeitos liberatórios, 20%, o que representou € 175.517,81, para com aquela finalidade os entregar ao Fisco, como fez, que com outras quantias retidas entregou a 22 de Maio de 2006, pela guia n.º 80092647316. 3. Discordando de tal retenção, dado aquele regime legal e por ser sociedade de direito francês sediada na indicada morada, em França, não residente em Portugal, portanto, e por ser a beneficiária daqueles rendimentos, a Impugnante apresentou a 18 de Dezembro de 2008 reclamação graciosa daquele acto, com vista à sua anulação e ao consequente reembolso daquela importância, bem como de outras mais, retidas sob igual circunstancialismo. 4. Esse procedimento teve despacho de indeferimento de 29 de Setembro de 2011, da Ex.ma Sr.ª Directora de Finanças Adjunta de Lisboa, com fundamento em extemporaneidade da própria reclamação graciosa. 5. Em sua fundamentação é invocado que a retenção na fonte a título definitivo, sob taxa liberatória, como aquela, por remissão do disposto no art. 9.º, n.º 3, do mencionado Decreto-Lei, nos termos do art. 132.º do CPPT, é passível de ser objecto de reclamação graciosa pelo próprio substituído no prazo de dois anos a contar do facto da retenção, não do ano em que esta se processou, porque [ou há lugar a englobamento e aí o prazo de reacção é o aplicável à própria liquidação do tributo, in casu não pertinente, ou] a retenção é a título de pagamento definitivo e, não havendo possibilidade de ulteriores entregas em que possa fazer-se dedução, a recuperação do imposto só opera pela reclamação/impugnação e, assim, não pode considerar-se que o prazo comece a contar-se do termo do ano da retenção, mas da data em que ela se consuma, porque a retenção coincide com a data em que a dedução é também já insusceptível de ter lugar.
6. Notificada desse despacho a 3 de Outubro de 2011, no dia 13 seguinte a Impugnante apresentou a petição na origem dos presentes autos». * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR A sociedade denominada “A………… (France)”, entidade não residente, tendo auferido em território nacional rendimentos provenientes de valores mobiliários (títulos da dívida a que se refere o Decreto-Lei 193/2005 de 7 de Novembro), deduziu reclamação graciosa contra o acto de retenção operado, no ano de 2006, pelo “Banco Comercial Português, S.A.”, entidade que actuou como intermediário financeiro e que reteve 20% daqueles rendimentos a título de IRC, que entregou nos cofres do Estado. Essa reclamação graciosa foi indeferida, por ter sido considerada intempestiva. Contra esse indeferimento apresentou a ora Recorrida a presente impugnação judicial. Alegou, em síntese, que a reclamação não é extemporânea pois à situação é aplicável o disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 132.º do CPPT, e não o disposto no seu n.º 2, o que significa que o prazo de 2 anos de que dispunha para deduzir reclamação graciosa, na qualidade de substituída, se conta, não a partir da data da retenção na fonte dos rendimentos, mas a partir do termo do ano da retenção e entrega indevidos. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação, anulando o acto de indeferimento da reclamação graciosa. Isto, em resumo, com a seguinte fundamentação: à reclamação graciosa de actos de retenção na fonte por parte do substituído tributário é aplicável o disposto no art. 132.º do CPPT ex vi do n.º 3 do art. 9.º do Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de Novembro [diploma legal que aprovou o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (RETRVMRD)]; porque a entrega excessiva de deduções (retenções na fonte) pode não ser seguida de nenhuma outra da mesma natureza nesse mesmo ano, a permitir o desconto, prevê o n.º 3 do art. 132.º do CPPT a possibilidade de impugnar a retenção na fonte, necessariamente precedida de reclamação graciosa, a apresentar «no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele (nº 2 do artigo) referido» o qual, em rigor, terá de ser entendido como a partir do momento da impossibilidade da dedução; da articulação dos n.ºs 2 e 3 do art. 132.º do CPPT resulta que a lei confere ao substituído tributário apenas a possibilidade de impugnar a retenção na fonte efectuada a título definitivo, precedida de reclamação graciosa necessária, sendo que o esquema temporal previsto no n.º 3 do art. 132.º do CPPT, para o substituto, lhe é aplicável por remissão do n.º 4 do mesmo preceito; ou seja, dado que em relação ao substituto tributário a lei permite que este desconte o imposto entregue a mais nas deduções ulteriores da mesma natureza, a efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva, dado que a entrega excessiva de deduções (retenções na fonte) pode não ser seguida de nenhuma outra da mesma natureza nesse mesmo ano e dado que, por outro lado, o n.º 3 do preceito confere a possibilidade de impugnar a retenção na fonte, necessariamente precedida de reclamação graciosa, a apresentar “no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele (n.º 2 do artigo) referido”, este terá de ser entendido como iniciando a partir do momento da impossibilidade da dedução, devendo esta impossibilidade entender-se como estando consumada no termo do ano em que se verificou a entrega excessiva, sob pena de imprevisibilidade e consequente indefinição do início desse prazo de dois anos.
E prosseguiu, concluindo que, no caso, porque o prazo de dois anos para a Impugnante apresentar a reclamação graciosa se iniciou em 1 de Janeiro de 2007 e esta foi apresentada em 18 de Dezembro de 2008, a mesma é tempestiva, sendo de anular, por vício de violação de lei, o acto que a indeferiu com fundamento em intempestividade. A Fazenda Pública discorda e recorre da sentença para este Supremo Tribunal com o fundamento de que da conjugação do disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 132.º do CPPT resulta que o prazo de reclamação de excesso de retenção na fonte que assiste ao substituído se conta a partir do acto de retenção e não do fim do ano, como ocorre com o substituto, já que as razões subjacentes à solução legal prevista no n.º 2 daquele mesmo artigo para o substituto não se verificam no caso do substituído. Assim, a questão a apreciar e decidir é a de saber, à luz do disposto no n.º 4 do art. 132.º do CPPT, qual o termo inicial do prazo de reclamação de acto de retenção de IRC, a título definitivo, por parte do substituído: ou seja, saber se esse prazo se conta a partir do próprio acto de retenção ou a partir do fim do ano (como ocorre em relação ao substituto). 2.2.2 DO PRAZO PARA O SUBSTITUÍDO RECLAMAR GRACIOSAMENTE DO ACTO DE RETENÇÃO DE IRC Porque a questão a apreciar e decidir tem vindo a ser decidida, reiterada e uniformemente, por este Supremo Tribunal (Vide os seguintes acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 23 de Setembro de 2015, proferido no processo n.º 403/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d6eb4e211f8d70b980257ecb0038d2af; - de 16 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 958/14, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f01c6080d8077adf80257f3800342d5c; - de 27 de Janeiro de 2016, proferido no processo n.º 569/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/67fb1c69119628c280257f4e00510953; - de 1 de Junho de 2016, proferido no processo n.º 381/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/fa7f5da2eb63d00580257fca003a6f13; - de 6 de Julho de 2016, proferido no processo n.º 1203/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/083d29cd232e219180257ff000393e0e.), com fundamentação que subscrevemos na íntegra, vamos limitar-nos a remeter para a fundamentação expendida no acórdão mais recente, de 6 de Julho de 2016, proferido no processo n.º 1203/15. Citando:
«Como se refere na sentença recorrida, o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (RETRVMRD) anexo ao DL n.º 193/2005, de 7/11, e decretado no seguimento da autorização legislativa conferida pela Lei n.º 39-A/2005, de 29/7, com a pretensão de rever o regime de isenção de IRS e IRC, previsto em legislação anterior (DL n.º 88/94, de 2/4), relativamente aos rendimentos da dívida não pública, obtidos por não residentes em território português estabelece “um regime especial de tributação dos rendimentos de valores mobiliários, facilitando a captação de financiamento junto de investidores não residentes” (cfr. o Preâmbulo do diploma) e não se limita à criação do âmbito de incidência do benefício, já que concretiza também em termos adjectivos as sua próprias regras de aplicação, com remissão, em sede de direito subsidiário, para os Códigos do IRS e do IRC e o CPPT e legislação complementar destes diplomas. Na verdade, o n.º 1 do art. 9.º daquele diploma (DL n.º 193/2005), de 7/11, estabelece que o prazo para requerer o benefício indevidamente retido na fonte na data do vencimento do cupão ou do reembolso, é no “máximo de 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, através de formulário a apresentar junto da entidade registadora directa” e o n.º 3 do mesmo artigo acrescenta que, decorrido que seja o prazo referido no n.º 1, o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no CPPT, igualmente se acrescentando no n.º 1 do art. 24.º (Direito subsidiário) que «Em tudo o que não estiver especialmente regulado no presente Regime e com ele não seja incompatível aplica-se o disposto nos Códigos do IRS e do IRC e no Código de Procedimento e de Processo Tributário e legislação complementar destes diplomas». Ou seja, em termos de regime aplicável ao pedido de reembolso, depois de ter decorrido o prazo de 90 dias referido no n.º 1 do citado art. 9.º, o n.º 3 do mesmo artigo remete directamente para o regime previsto no CPPT. E o art. 132.º do CPPT (“Impugnação em caso de retenção na fonte”) prescreve o seguinte: «1- A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido. 2- O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido. 3- Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido. 4- O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido afinal. 5- (...) 6- (…)». O substituto tributário pode, portanto (cfr. o n.º 2) descontar o imposto retido na fonte e entregue a mais, quando proceder às deduções seguintes, da mesma natureza, que haja de efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva.
Mas o n.º 3 prevê a possibilidade de o substituto impugnar a retenção na fonte, necessariamente precedida de reclamação graciosa, a apresentar “no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele referido” (ou seja, no n.º 2 do mesmo artigo): é que a entrega excessiva de deduções (retenções na fonte) pode não ser seguida de nenhuma outra da mesma natureza nesse mesmo ano. O que, em rigor, como se diz na sentença recorrida, terá de ser entendido como estatuição de que o prazo se conta a partir do momento da impossibilidade da dedução, e de indicação da consumação desta, pelo menos, no termo do ano em que se verificou a entrega excessiva, sob pena de imprevisibilidade e consequente indefinição do início desse prazo de dois anos. Já quanto ao substituído tributário, a lei confere-lhe apenas a possibilidade de impugnar a retenção na fonte efectuada a título definitivo, precedida de reclamação graciosa necessária, mas com aplicação do quadro temporal previsto no n.º 3 para o substituto tributário (cfr. o n.º 4 do mesmo artigo). Sem que sejam feitas quaisquer outras ressalvas [e não devendo esquecer-se que, atendendo às regras de interpretação das normas legais, o intérprete não pode considerar o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (cfr. o n.º 2 do art. 9.º do CCivil)]. Ou seja, aplica-se à impugnação do acto de retenção, por parte do substituído, quando aquela retenção seja a título definitivo, o mesmo regime previsto para a impugnação por parte do substituto, sendo, portanto, de concluir que, por força da remissão legal, o prazo de dois anos de que dispõe o substituto, é igualmente o prazo aplicável ao substituído: e não cabendo a este a correcção da dedução a que se refere o n.º 2 (por natureza, só substituto a poderá fazer), a remissão para o n.º 3, operada pelo n.º 4 do artigo só pode ter o sentido de conferir ao substituído o mesmo prazo aplicável ao substituto, nos casos de impossibilidade de deduções ulteriores da mesma natureza e a efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva. Sendo que também no que respeita ao exercício dos direitos de acção para efeitos de tutela dos seus direitos e interesses, a lei igualmente equipara os regimes da impugnação por parte do substituto e do substituído, atenta, como bem refere o MP, a comunhão de interesses que essa relação proporciona e as responsabilidades daí decorrentes – cfr. o art. 28.º da LGT – como se alcança do disposto no art. 129.º do CPPT, ao permitir a intervenção de cada um deles, como assistente, nas acções propostas pelo outro. Independentemente, aliás, da questão (controversa) de saber se nos casos de retenção a título definitivo (liberatório) o “substituto” deve considerar-se como único sujeito passivo da relação jurídica de imposto, ou se nessa designação deve incluir-se também o “substituído”, dado ser ele quem, de facto, suporta a amputação económica em que o imposto se traduz e a que o art. 20.º, n.º 1 da LGT parece reservar a denominação de “contribuinte”. (Sobre esta questão cfr. o ac. do STA, de 9/9/2009, rec. n.º 0362/09, bem como, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª ed., vol. II, anotações 3 e 4 ao art. 132.º, p. 417 ss.). Nesta conformidade não se vislumbra, pois, fundamento legal para, no âmbito deste regime previsto no DL n.º 193/2005, diferenciar o regime de contagem do prazo de impugnação do acto de retenção no que respeita ao termo inicial do prazo aplicável ao substituído, em comparação com o aplicável ao substituto, não sendo de convocar o disposto no segmento final do n.º 3 do (actual) art. 137.º do CIRC». Assim, no caso, não se controvertendo (i) que a impugnante é a substituída tributária e não residente, (ii) que a retenção na fonte em causa assumiu a natureza de pagamento definitivo, a título de IRC, por aplicação da taxa liberatória legalmente prevista, (iii) que a impugnante apresentou em 18/12/2008 uma reclamação graciosa contra acto de retenção na fonte, no valor de € 175.
517,81, reclamação que foi indeferida com base na sua intempestividade) e (iv) que considerando que aquele prazo de 2 anos para a impugnante apresentar a reclamação graciosa se iniciou em 1/1/2007, então, (v) naquela data em que a mesma veio a ser apresentada (18/12/2008) tal reclamação graciosa é tempestiva. Acresce que, de todo o modo, sempre se imporia que a reclamação graciosa fosse convolada em pedido de revisão e não indeferida, como o foi, pois que, tendo a AT a possibilidade de efectuar a revisão do acto num prazo mais amplo (quatro anos), atento o disposto no n.º 1 do art. 78.º da LGT, haveria lugar a essa convolação com vista a assegurar a tutela do direito do contribuinte e a reposição da legalidade (cfr. a este propósito o acórdão do STA, de 6/2/2013, rec. nº 0839/11)». A sentença recorrida, que decidiu neste sentido, não merece censura. 2.2.3 CONCLUSÕES Por tudo o que ficou dito, o recurso não merece provimento e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - No âmbito do regime previsto no Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de Novembro, não há que diferenciar o regime de contagem do prazo de impugnação do acto de retenção no que respeita ao termo inicial do prazo aplicável ao substituído, em comparação com o aplicável ao substituto. II - Assim, de harmonia com o que dispõem os n.ºs 3 e 4 do art. 132.º do CPPT, o substituído que quiser impugnar a retenção de imposto na fonte a título definitivo dispõe do prazo de dois anos a contar do final do ano em que ocorreu a retenção para apresentar a necessária reclamação graciosa. * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. * Lisboa, 5 de Abril de 2017. – Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.