Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A sociedade A…………, S.A., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, no âmbito de impugnação judicial que tem por objecto o acto de indeferimento de pedido de revisão oficiosa apresentado contra a liquidação de taxas pela instalação e funcionamento de postos de abastecimento de combustíveis, absolveu da instância o Município de Vila Nova de Gaia em face da julgada inimpugnabilidade desta liquidação por não ter sido objecto de prévia reclamação administrativa. 1.1. Apresentou alegações que rematou com o seguinte quadro conclusivo: A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou verificada a excepção dilatória de inimpugnabilidade dos actos de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa apresentados contra as liquidações da taxa devida pela instalação e funcionamento de postos de combustível efectuadas pelo Município de Vila Nova de Gaia com respeito ao ano de 2014. B. A sentença recorrida tem por base o entendimento de que a Recorrente deveria ter apresentado reclamação prévia nos termos do que dispõe o artigo 16º, nº 5 do RGTAL, não lhe sendo admissível impugnar a legalidade das liquidações em causa não o tendo feito, ainda que tenha requerido a respectiva revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78º da LGT. C. Este entendimento não se coaduna com as normas fiscais em vigor, nem tampouco com os princípios de Direito por que se deve pautar a actividade da Administração fiscal. D. É igualmente, um entendimento contrário à jurisprudência reiteradamente emitida pelo STA em casos idênticos ao que se encontra subjacente nos presentes autos. E. Contrariamente ao decidido, os actos de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa apresentados pela ora Recorrente relativamente às liquidações da taxa devida pela instalação e funcionamento de postos de abastecimento de combustíveis efectuadas pelo Município de Vila Nova de Gaia são impugnáveis judicialmente. F. A Administração fiscal tem a obrigação de efectuar a revisão de actos tributários a favor dos contribuintes, sempre que detecte que foi cometida uma ilegalidade, seja por sua própria iniciativa, seja por iniciativa do contribuinte. G. Este dever é transversal a todos os tributos — incluindo, como não pode deixar de ser, os tributos locais — atentos os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, plasmados no artigo 266º, nº 2 da Constituição e no artigo 55º da LGT, a que a Administração fiscal se encontra vinculada na sua actividade. H. A exigência da reclamação prévia à impugnação prevista no artigo 16º, nº 5 do RGTAL em nada contende, pois, com o exercício dessa justiça tributária, nem pode ser vista como um impedimento a que esta se realize. I. O STA tem decidido sistematicamente no sentido da admissibilidade da revisão oficiosa das taxas municipais, conforme peticionada pela ora Recorrente, nos exactos termos e prazos previstos no artigo 78º da LGT.
Jurisprudência
Processo 01320/17
J. Neste sentido, decidiu o STA, por Acórdão de 29 de Maio de 2013, proferido no recurso nº 0140/13, que «[a]inda que estejam em causa taxas municipais como a de ocupação da via pública, nada impede que o interessado solicite a revisão oficiosa da liquidação nos termos e no prazo do art.º 78º da LGT, independentemente de não ter anteriormente deduzido reclamação graciosa». K. No mesmo sentido foi, igualmente, decidido o Acórdão do STA de 10 de Julho de 2013, proferido no processo nº 0390/13. L. De onde se conclui que Tribunal a quo decidiu erroneamente ao considerar verificada a excepção dilatória de inimpugnabilidade dos actos de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa dirigidos pela Recorrente ao Município de Vila Nova de Gaia, relativamente às liquidações da taxa devida pela instalação e funcionamento de postos de abastecimento de combustíveis que lhe foram ilegalmente efectuadas, pelo simples facto de não ter a Recorrente reclamado previamente das mesmas. M. Deve por isso a sentença recorrida ser revogada, com a consequente baixa dos Autos ao Tribunal a quo para que se decida da materialidade da causa. 1.2. O Município de Vila Nova de Gaia formulou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado e, sobretudo, para defender a legalidade da liquidação das taxas em questão. 1.3. O Exm.º Magistrado do Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, tendo em conta, essencialmente, o seguinte: «(…) o Ministério Público propende para a solução defendida pela Recorrente que, em abono da sua posição doutrinal, veio invocar os doutos arestos deste Colendo STA, tirados em 29/05/2013 e 10/07/2013, no âmbito dos Processos n.º 0140/13 e 0390/13, respetivamente (ambos disponíveis in www.dgsi.pt). E, por paradigmático, chamamos à colação o citado douto Acórdão do STA, de 10/07/2013, que, no que tange a esta vexata quaestio, firmou o seguinte entendimento, a que damos a nossa inteira adesão: “Ainda que estejam em causa taxas municipais (...) nada impede que o interessado solicite a revisão oficiosa da liquidação nos termos e no prazo do artº 78º, da LGT, independentemente de não ter anteriormente deduzido reclamação graciosa”. (…) Concluímos então no sentido de que, tendo a recorrente formulado pedido de revisão oficiosa da autoliquidação no prazo de quatro anos previsto na parte final do nº 1 do art 78º da LGT (v. nºs 2 e 6 do probatório), a entidade recorrida está obrigada legalmente a conhecer de tal pedido, pelo que a sentença recorrida tem de ser revogada” [Fim de citação]. // A ser assim, ao divergir do juízo de legalidade emitido no âmbito dos aludidos doutos arestos deste Colendo STA, a decisão judicial recorrida não interpretou, adequada e rigorosamente, as disposições legais aplicáveis.
Nesta conformidade, o Ministério Público remata este parecer concluindo pela revogação da sentença recorrida II.3. Resta acrescentar que, a ser revogada a sentença em crise, este Colendo STA ad quem não deverá julgar a causa, em substituição do tribunal recorrido. // Na verdade, os factos foram dados como assentes à luz da única questão eleita pelo tribunal a quo para conhecimento imediato, ou seja, foram selecionados pelo prisma da suscitada exceção dilatória de inimpugnabilidade dos atos tributários de liquidação das taxas. Assim sendo, deles não consta o acervo fáctico necessário à prolação da decisão sobre o mérito da causa, razão por que deverão os autos baixar à 1.ª instância, a fim de ser proferida decisão de facto e de direito, sobre todas as demais questões cujo conhecimento ficara prejudicado com a solução dada à presente lide.». 1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. 2. Na sentença recorrida foi julgada como provada a seguinte matéria de facto: 1. Por ofício com a referência 9851/14, datado de 04/08/2014, expedido sob a forma registada com aviso de recepção, a Direcção Municipal de Urbanismo e Ambiente, da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, comunicou à Impugnante, entre o mais, o seguinte: Assunto: Liquidação de taxas devidas pela instalação e funcionamento de postos de abastecimento de combustíveis Proc. Nº 3031/14 — ……… Comunico que, por despacho do Senhor Vice-Presidente (...) de 30/07/2014, foi determinado notificar do acto de liquidação da taxa anual devida pela instalação e funcionamento de posto de abastecimento combustíveis sito na Rua da ………/Estrada Nº 1 Km ….., nº ……, freguesia de ………, localizado em Zona A, correspondente ao ano de 2014, no valor de € 5.000,00 (cinco mil euros), em conformidade com os valores previstos no artigo 29º da Tabela Anexa ao Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia. (…) Mais comunico que da liquidação de tais tributos poderão, no prazo de 30 dias a contar da data da notificação, apresentar reclamação nos termos do n.º 2 do artigo 16 da Lei nº 53-E/2006, de 29 de Dezembro. Poderá ainda, em caso de indeferimento da reclamação, impugnar judicialmente tal decisão perante o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no prazo de 60 dias a contar do indeferimento, de acordo com o estabelecido no n.º 4 do mesmo artigo, sendo que a impugnação judicial depende de prévia dedução da reclamação, conforme previsto no nº 5 da mesma norma (…)” – (cf. fls. 3-3 vº e 3.1 do processo administrativo 3031/14 anexo aos presentes autos). 2. Por ofício com a referência 9804/14, datado de 04/08/2014, expedido sob a forma registada com aviso de recepção, a Direcção Municipal de Urbanismo e Ambiente, da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, comunicou à Impugnante, entre o mais, o seguinte:
Assunto: Liquidação de taxas devidas pela instalação e funcionamento de postos de abastecimento de combustíveis Proc. Nº 3025/14 — ……… Comunico que, por despacho do Senhor Vice-Presidente (...) de 30/07/2014, foi determinado notificar do acto de liquidação da taxa anual devida pela instalação e funcionamento de posto de abastecimento combustíveis sito na Rua da ………/Estrada Nº 1 Km ……, nº ……, freguesia de ………, localizado em Zona A, correspondente ao ano de 2014, no valor de € 5.000,00 (cinco mil euros), em conformidade com os valores previstos no artigo 29.º da Tabela Anexa ao Regulamento Municipal de Taxas e Compensações Urbanísticas de Vila Nova de Gaia. (…) Mais comunico que da liquidação de tais tributos poderão, no prazo de 30 dias a contar da data da notificação, apresentar reclamação nos termos do nº 2 do artigo 16 da Lei nº 53-E/2006, de 29 de Dezembro. Poderá ainda, em caso de indeferimento da reclamação, impugnar judicialmente tal decisão perante o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no prazo de 60 dias a contar do indeferimento, de acordo com o estabelecido no nº 4 do mesmo artigo, sendo que a impugnação judicial depende de prévia dedução da reclamação, conforme previsto no nº 5 da mesma norma (…)” – (cf. fls. 3 – 3 vº e 3.1 do processo administrativo 3025/14 anexo aos presentes autos). 3. Os avisos de recepção referidos nos pontos antecedentes foram assinados em 08/08/2014 (cf. fls. 3.1. dos processos administrativos 3025/14 e 3031/14 anexos aos presentes autos). 4. Em 04/12/2014 a impugnante requereu a revisão oficiosa dos actos de liquidação das taxas referentes aos postos de combustíveis associados aos processos 3025/14 e 3031/14 – (cf. fls. sem número dos processos administrativos 3025/14 e 3031/14 anexos aos presentes autos). 5. O pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação das taxas foi indeferido por despacho de 13/02/2015 (cf. fls. 35 do processo administrativo 3031/14, e fls. 67 do processo administrativo 3025/14, apensos aos presentes autos). 6. Por ofício com a referência 3128/15, datado de 05/03/2015, expedido sob a forma registada com aviso de recepção, a Direcção Municipal de Urbanismo e Ambiente, da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, comunicou à impugnante o indeferimento do pedido de revisão oficiosa - (cf. fls. 71 a 72 do processo administrativo 3025/14, apenso aos presentes autos). 7. Por ofício com a referência 3159/15, datado de 05/03/2015, expedido sob a forma registada com aviso de recepção, a Direcção Municipal de Urbanismo e Ambiente, da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, comunicou à impugnante o indeferimento do pedido de revisão oficiosa - (cf. fls. 39-41 do processo administrativo 3031/14, apenso aos presentes autos).
8. Os avisos de recepção referidos nos pontos antecedentes foram assinados em 08/08/2014 – (cf. fls. 72.1. do processo administrativo 3025/14 e fls. 41.1 do processo administrativo 3031/14 apensos aos presentes autos). 3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou verificada a excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto de liquidação de taxa efectuada pelo Município de Vila Nova de Gaia e que diz respeito à instalação e funcionamento de postos de combustível. Segundo a sentença, a impugnante devia ter apresentado prévia reclamação administrativa contra a liquidação, nos termos previstos no art.º 16º, nº 5, do Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL), já que deste preceito legal «resulta que a reclamação prévia é necessária, relativamente à (eventual) posterior impugnação judicial, constituindo aquela uma condição de admissibilidade desta, e, por sua vez de impugnabilidade da liquidação de taxas municipais». Não o tendo feito, não lhe seria permitido impugnar judicialmente a liquidação, em conformidade com o entendimento vertido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo prolatado em 18/11/2015, no processo nº 0729/15, que citou e de que reproduziu alguns excertos. Todavia, segundo a impugnante, ora recorrente, tal entendimento não se coaduna com as normas fiscais em vigor nem com os princípios de direito por que se deve pautar a actividade da administração fiscal, constituindo, aliás, um entendimento contrário à jurisprudência que reiteradamente tem sido assumida pelo Supremo Tribunal Administrativo em casos idênticos. No que lhe assiste razão. Efectivamente, o acto sindicado nos presentes autos não é o acto de liquidação em si, mas, antes, o acto de indeferimento de pedido de revisão oficiosa que o interessado apresentou, o qual é judicialmente impugnável como se deixou explicitado nos acórdãos deste Supremo Tribunal de 29/05/2013 e de 10/07/2013, prolatados nos processos nºs 0140/13 e 0390/13, respetivamente, não sendo, por conseguinte, aplicável a doutrina contida no acórdão em que se ancorou a sentença (acórdão do STA de 18/11/2015, no proc. nº 0729/15), dado que neste era impugnada a liquidação de uma taxa sem que tivesse ocorrido qualquer prévia reacção de natureza administrativa, enquanto, no caso vertente, a impugnante lançou mão de meio administrativo de revisão antes da instauração da impugnação judicial. O que significa, como bem destacou o Ministério Público, que a sentença se ancorou em jurisprudência que se revela inaplicável à situação em presença. A questão consiste, pois, em saber se não tendo a interessada reclamado administrativamente contra a liquidação nos termos previstos no art.º 16º, nº 5, do RGTAL, mas tendo apresentado pedido de revisão oficiosa, que viu indeferido, perdeu o direito de impugnar judicialmente este acto. Sobre o assunto debruçou-se já esta Secção, particularmente no supra referido acórdão de 10/07/2013, no proc. nº 0390/13, onde se conclui, em suma, que ainda que esteja em causa a liquidação de taxas municipais, nada impede o interessado de solicitar a sua revisão oficiosa nos termos e no prazo previstos no art.º 78º da LGT, independentemente de não ter anteriormente deduzido reclamação graciosa, podendo impugnar contenciosamente o acto de indeferimento desse pedido.
Na verdade, segundo o disposto no nº 1 do art.º 78º da LGT, a entidade liquidadora pode proceder à revisão administrativa dos actos tributários no prazo de 4 anos após a liquidação com fundamento em erro imputável aos serviços, sendo que nos termos do nº 2 se considera imputável aos serviços o erro na autoliquidação. O que significa que a possibilidade de revisão administrativa e oficiosa dos actos tributários a favor dos contribuintes tem um carácter geral, não como um meio alternativo ou dependente dos meios de impugnação administrativa e judicial (reclamação graciosa, recurso hierárquico e impugnação judicial), mas como um meio complementar destes, utilizável quando não for já possível lançar mão daqueles meios impugnatórios. Assim sendo, não tem fundamento legal o indeferimento de pedido de revisão oficiosa por não ter sido deduzida prévia reclamação administrativa contra o acto de liquidação, designadamente a reclamação prevista no art.º 16º, nº 5, do RGTAL. E como tem sido igualmente sublinhado pela jurisprudência, se o pedido de revisão for apresentado dentro do prazo da reclamação graciosa, deve o mesmo ser convolado nesse tipo de reclamação, em conformidade com o disposto no art.º 52º do CPPT; se for apresentado após esse prazo, deve ser apreciado como pedido de revisão oficiosa, já que constitui um poder/dever da entidade liquidadora convolar o procedimento de reclamação em procedimento de revisão oficiosa caso na data em que aquele foi apresentada ainda não estivesse esgotado o prazo dentro do qual este podia ser pedido e ordenado - cfr., neste sentido, o recente acórdão do STA, prolatado em 17/01/2018, no processo nº 01377/14. Por conseguinte, e em síntese, o contribuinte, ainda que tenha pago o tributo, pode, no prazo de 4 anos contados da liquidação, solicitar a revisão do acto tributário, ainda que não tenha deduzido reclamação graciosa prévia e obrigatória - neste sentido a jurisprudência consolidada do STA nos acórdãos de 20/03/2002, no proc. nº 026580, de 17/12/2002, no proc. nº 01182/03, de 29/10/2003, no proc. nº 462/03, de 2/04/2003, no proc. nº 01771/02, de 20/07/2003, no proc. nº 0945/03, de 11/05/2005, no proc. nº 0319/05, de 17/05/2006, no proc. nº 016/06; de 28/12/2007, no proc. nº 0528/07, de 14/12/2011, no proc. nº 0366/11, e de 8/02/2017, no proc. nº 0678/16. E a argumentação expendida nesses arestos relativamente ao pedido de revisão oficiosa de acto de autoliquidação tem plena aplicação ao pedido de revisão de acto de liquidação de taxas das autarquias locais, em que, também, a impugnação judicial depende de prévia dedução de reclamação administrativa. De facto, o procedimento de revisão previsto no art.º 78º da LGT tem plena aplicação aos actos de liquidação das taxas das autarquias locais, como resulta do disposto no art.º 2º do RGTAL, já que “...o dever de a Administração concretizar a revisão de actos tributários a favor do contribuinte, quando detectar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266º, nº 2, da CRP e 55º da LGT), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei.” – JORGE LOPES DE SOUSA, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado”, 6ª edição, I vol, pág. 142. Nesta conformidade, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do acto de liquidação da taxa em causa nos presentes autos (taxa pela instalação e funcionamento de postos de abastecimento de combustíveis), não impedia o interessado de pedir a sua revisão oficiosa. E tendo a recorrente formulado esse pedido no prazo previsto no nº 1 do art.
º 78º da LGT, a entidade liquidadora estava obrigada a conhecer do pedido, constituindo o seu indeferimento um acto contenciosamente impugnável, como decorre, aliás, do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art.º 268º, nº 4, da CRP). Assim sendo, a decisão recorrida não interpretou, adequada e rigorosamente, as disposições legais aplicáveis, pelo que se impõe a sua revogação e a baixa dos autos ao tribunal de 1ª instância para que aí sejam apreciadas e decididas todas as questões cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução que, incorretamente, foi dada à lide. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao tribunal “a quo” para conhecimento das demais questões colocadas nesta impugnação judicial. Custas pela entidade recorrida. Lisboa, 21 de Fevereiro de 2018. – Dulce Neto (relatora) – Pedro Delgado – António Pimpão.