Processo 00426/08.1BEPRT

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A... S.A., NIPC (…), com sede na Rua 2(…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 24/03/2015, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA do período de 0412 no valor de €221.695,80, assim como dos períodos de 0501, 0502, 0503, 0504, 0505, 0506, 0507, 0509, 0510 e respectivos juros compensatórios, perfazendo o total de €287.020,37.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“1. A sentença não se pronuncia sobre as questões invocadas pela Recorrente, não se pronunciando sobre as invocadas ilegalidades, violações da lei e da constituição, referentemente à utilização por parte da AT de documentação apreendida em busca a local para o qual não havia mandado relativo à Impugnante.

2. Havendo, por isso, uma nítida omissão de pronúncia, o que gera a nulidade da sentença, nos termos do n.º 1 do art.° 125.° do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do art.° 615.° do CPC.

Sem prescindir

3. A documentação que foi apreendida, respeitante à impugnante e que integra o RELATÓRIO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA, e que serviu para a AT fundamentar as liquidações de IVA impugnadas, foi obtida Rua, ,.°., , para cujo local não havia qualquer autorização judicial e respectivo mandado com referência à impugnante.

4. Tal actuação consubstancia a utilização de um meio de prova ilícito, porque angariado de forma ilícita, uma vez que foram violados os art.ºs 174.º, n°2, 176.º, 177.°, 178.°, n.º 1 e 269.º, n.º1, al. a), do CPP.

5. Tal actuação é, também, violadora dos artigos 2.°, 3.°/2, 99, 32.°/8 e 62.° da Constituição da República Portuguesa.

6. O ónus da prova cabia à AT (art.° 74.° da LGT e art.° 100.° do CPPT), que para tal utilizou documentos angariados de forma ilícita.

7. Ora, o art.° 72.° da LGT preceitua a utilização de todos os meios de prova admitidos em direito.

8. O tribunal deveria ter determinado se face ao art.° 72.° da LGT era admissível a utilização dos documentos apreendidos na busca.

9. A interpretação das normas invocadas no sentido de admitir a utilização desses documentos pela AT, como fonte de prova para as aludidas liquidações do IVA, violará aqueles normativos constitucionais, consubstanciando uma inconstitucionalidade que, desde já, se invoca.

10. Inconstitucionalidade essa fundada numa grave violação ao estado de direito e ao princípio da legalidade, já que em caso algum a AT através de uma actuação ilícita poderá tributar os cidadãos. Pelo contrário, é tarefa primordial do estado, através dos seus órgãos, garantir os direitos e liberdades fundamentais e o respeito pelo princípio da legalidade. Sendo que os documentos utilizados, angariados na busca, consubstanciam uma intromissão ilícita na esfera privada da Impugnante, bem como uma violação à sua reserva privada e ao seu direito de propriedade.

11. A busca e apreensão dos aludidos documentos em local para o qual não havia autorização, configura um acto inválido, sancionando pela ordem jurídica como nulo e de nenhum efeito, nulidade essa que inquina todos os actos subsequentes, designadamente as liquidações impugnadas.

12. 0s documentos/provas utilizados pela AF são ilícitas e nulas.

13. Acresce que os mandados de busca em causa, por força do n.º 4 do art.° 174.° do CPP, já não eram válidos no momento em que as mesmas foram efectuadas, uma vez que os respectivos despachos são de 29.06.2006 e 3.07.2006 e as buscas foram efectuadas em 10.10.2006, sendo o prazo de validade de apenas 30 dias, nulidade essa que se invoca.

14. Sendo que a utilização daqueles elementos inquina, inevitavelmente, as liquidações impugnadas que são também inválidas.

Por outro lado

15. A AT, violando o princípio da continuidade do acto inspectivo, veio, desnecessariamente, abrir dois novos procedimentos inspectivos quando já tinha um a decorrer há muitos meses e tinha em seu poder os elementos apreendidos na busca.

16. O procedimento da inspecção DI2005….1 era o próprio para alcançar os fins que se pretendiam alcançar com o 012006…0 e o 012007…9, podendo e devendo ter sido alterado quanto ao fim e ou âmbito e ou extensão, pelo que estes novos procedimentos são uma excrescência procedimental, na medida em que foram criados em contravenção com as referidas disposições legais dos artigos 15.°/1 e 36.°/2/3/4 do RCIPT, dada a existência na ordem jurídica de um procedimento de inspecção, em curso, suficiente e bastante para alcançar os objectivos alcançáveis por estes.

17. A AT usou mal, abusando do meio posto à sua disposição para fiscalizar situações tributárias dos contribuintes, defraudando e violando os princípios constitucionais e administrativos da legalidade, proporcionalidade, da boa-fé e da confiança, que devem enformar todos os actos da administração Pública previstos, aliás, nos artigos 266.° da CRP, 3.°/1, 4.°/2, 5.°, 6.° e 6.°-A do CPA, bem como o art.°15.°/1 e o art.° 36.°/2/4 do RCPIT.

18. Sendo que esta actuação, que defrauda o espírito da lei, inquina também as liquidações impugnadas

19. Consequentemente a aplicação dos artigos 15.° e 36.°. 2 e 4 do RCPIT no sentido normativo de sufragar a actuação da AT, não determinando a ilegalidade da actuação com a consequente ilegalidade/invalidade das liquidações é inconstitucional pelas razões e violação das normas supra mencionadas, o que, desde já, se invoca.

20. Devem pois as liquidações reclamadas e respectivos juros serem anuladas porquanto derivam de actos e procedimentos ilegais.

Termos em que deve ser declarada nula a sentença recorrida, ou assim não se entendendo, revogada e julgada procedente a impugnação anulando-se as liquidações de IVA e respectivos juros.”****
A Recorrida não contra-alegou.****
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.****
Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.****
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, se incorreu em erro de julgamento, ao considerar admissível a utilização pela AT de documentos apreendidos em busca a local para o qual não havia mandado relativo à Recorrente e ao entender ser legal a instauração de novo procedimento de inspecção.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Em 29.06.2006 o Magistrado do Ministério Público da Procuradoria da República do Departamento de Investigação e Acção Penal determinou a realização de busca nos seguintes termos: “(...) O presente inquérito foi instaurado para investigação da prática de crimes de fraude fiscal em que são visados CF.. e as sociedades de que é sócio gerente (...) Assim sendo 1. Determino a realização de uma busca às instalações das empresas H.., Ldª, P.., Ldª G.., Ldª, R.., Ldª, AS.., Ldª e MI.., Ldª, onde aliás decorria a acção inspectiva, na R. (…), com apreensão de todos os documentos conexionados com a actividade comercial destas empresas e do arguido (...)” e promoveu a realização de busca à residência de CF.. sita naRua 2(…) – cfr. fls. 29 e 30 dos autos.

2. Por despacho judicial proferido em 3.07.2006 no âmbito do processo de inquérito que correu termos no º Juízo de Instrução Criminal do Porto sob o n.º ....../05.3TDPRT, foi autorizada a busca à residência de CF.. sita na Rua 2(…) – cfr. fls. 31 dos autos.

3. Em 10.10.2006 a Divisão de Processos Criminais Fiscais da Direcção de Finanças do Porto elaborou auto de busca e apreensão no local sito na Rua (…) – cfr. fls. 32 a 47 dos autos.

4. Em 26.04.2007 foi emitida a ordem de serviço n.º OI20079 visando a análise da situação tributária da sociedade A... S.A., na decorrência do processo de inquérito n.º ....../05.03ITDPRT de âmbito parcial a IRC e SISA – cfr. fls. 150 a 152 dos autos.

5. Na sequência do descrito em 4. foi remetida à A... S.A. carta aviso informando da visita de inspectores tributários para recolha de elementos com vista a informar o Processo de Inquérito n.º ....../05.3 – cfr. fls. 27 dos autos.

6. Em 16.05.2007 foi emitida a ordem de serviço externa n.º OI20079 de âmbito parcial a IRC e IVA atinente aos anos de 2003, 2004 e 2005 – cfr. fls. 146 dos autos.

7. Em 3.05.2007 foi remetido o ofício n.º 38/0106 à A... S.A. respeitante a carta aviso – cfr. fls. 147 dos autos.

8. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI20079 de 16.05.2007, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto desencadearam procedimento inspectivo à sociedade A... S.A., NIPC (…), efectuando correcções meramente aritméticas à matéria tributável no âmbito de IVA ao período de 2004 no montante de €221.695,73 e de 2005 no montante de €39.284,93 – cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 49 a 74 do processo administrativo (PA) junto aos autos.

9. O procedimento inspectivo descrito em 5. resultou da análise dos documentos apreendidos e recolhidos na busca realizada em 10 de Outubro de 2006, ao abrigo de despacho do Procurador-Adjunto no âmbito do processo de Inquérito n.º ....../05.3DPRT instaurado contra CF.. a que se alude em 2. – cfr. fls. 53 do PA junto aos autos.

10. Foi elaborado relatório do procedimento inspectivo descrito em 8. em 11.09.2007 – cfr. fls. 49 a 74 do PA junto aos autos.

11. Na sequência das correcções descritas em 8., foi emitida a liquidação n.º 07287862 do período de 0412 no valor de €221.695,80 n.° 07287864 de 0501 no valor de €4.028,00, n.° 07287866 de 0502 no valor de €4.802,16, n.° 07287868 de 0503 no valor de €4.750,00, n.° 07287870 de 0504 no valor de €3.363,00, n.° 07287876 de 0505 no valor de €4.275,00 n.° 07287878 de 0506 no valor de €.3.799,66. n.° 07287880 de 0507 no valor de €4.135,08, n.°07287882 de 0509 no valor de €6.300,00, n.°07288071 de 0510 no valor de €3.833,13, e respectivas liquidações de juros compensatórios n.° 07287863 de 0412 no valor de €22.691,93, n.° 07287865 de 0501 no valor de €402,14, n.° 07287867 de 0502 no valor de €462,59, n.° 07287869 de 0503 no valor de €442,47, n.° 07287871 de 0504 no valor de €300,74, n.°07287877 de 0505 no valor de €369,71, n.°07287879 de 0506 no valor de €315,63, n.° 07287881 de 0507 no valor de €328,54, n.° 07287883 de 0509 no valor de €459,81, n.° 07288072 de 0510 no valor de €266,32 - cfr. fls. 7 a 26 dos autos.**
Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.**
Motivação da decisão de facto

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.”*
2. O Direito

Desde logo, a Recorrente assaca à decisão recorrida o vício de nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, por não se ter pronunciado sobre as invocadas ilegalidades, violações da lei e da CRP, no que se reporta à utilização por parte da AT de documentação apreendida em busca a local para o qual não havia mandado relativo à Impugnante.

O processo n.º …/08.7BEPRT é absolutamente semelhante aos presentes autos, tendo, igualmente, sido objecto de recurso a respectiva sentença recorrida, cujo conhecimento foi realizado por acórdão do STA prolatado em 29/01/2014. Na presente decisão objecto de análise, a Meritíssima Juíza “a quo” fundou o seu julgamento, além do mais, no teor desse acórdão do STA, de 29/01/2014, proferido no âmbito do recurso n.º 0827/12 (processo de impugnação judicial n.º/08.7BEPRT).

Ainda assim, a Recorrente interpôs o presente recurso com fundamentos absolutamente idênticos aos que foram apreciados por esse alto tribunal no recurso n.º 0827/12.

As questões suscitadas nestes autos foram, portanto, já objecto de acórdão do STA, onde as partes e as questões a apreciar são idênticas, divergindo, apenas, o imposto a que respeitam as liquidações, ali IRC, aqui IVA.

Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 29/01/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0827/12:

«(…) Prevista no art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 615º do novo CPC (correspondente ao anterior art. 668º do CPC), a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 608º (anterior art. 660º) deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. (Cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, Volume V, p. 143.)

No caso, a recorrente alega que a omissão de pronúncia ocorre dado que, apesar de ter invocado na PI da impugnação que os documentos foram apreendidos em local para o qual não existia qualquer autorização judicial e respectivo mandado, referente à recorrente, invocando a violação de normas do CPPenal e da CRP, a sentença acaba por afirmar apenas que as buscas foram determinadas pelo Ministério Público e se afiguram conforme a realidade,

discutindo em seguida a competência do MP para determinar a busca àquelas instalações. Ora se o que estava em discussão e fora invocado não era a competência do MP para determinar a busca para aquele local, mas saber se os elementos aí recolhidos podiam ou não ser utilizados para fundamentar as aludidas liquidações, então estamos perante questão que, no entendimento da recorrente, não é abordada pela sentença, não tendo havido, portanto, pronúncia sobre as questões invocadas pela recorrente, nomeadamente sobre as alegadas ilegalidades e violações de lei e da CRP.

Não acompanhamos, porém, esta alegação da recorrente.

O conceito de «questões» não se confunde com o de «argumentos» ou «razões» aduzidos pelas partes em prol da pretendida procedência das questões a apreciar («Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito». Ou seja, o juiz deve, sob pena de nulidade da sentença (por omissão de pronúncia), conhecer de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções de que oficiosamente lhe cabe conhecer e cujo conhecimento não esteja prejudicado pelo anterior conhecimento de outra questão (e sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras - nº 2 do art. 608° do novo CPC), mas já não constituindo nulidade a omissão de considerar linhas de fundamentação jurídica, diferentes das da sentença, que as partes hajam invocado. (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 913 - anotação 10 ao art. 125º. Cfr. Lebre de Freitas, Montalvão Machado e Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2°, Coimbra Editora, 2001, pag. 670). (…)»

Ora, na sentença, na parte relevante para esta questão, pode ler-se o seguinte:

“(…)Da violação do disposto nos artigos 174º n.º 2, 176º, 177º, 178º n.º 1 e 269º n.º 1, alínea a), todos do Código do Processo Penal e artigos 2º, 3º n.º 2, 9º, 32º n.º 8 e 62º, todos da Constituição da República Portuguesa

Vem a Impugnante estribar a sua pretensão na ilegalidade da apreensão de documentos ao abrigo do Despacho proferido pelo Procurador-Adjunto, no âmbito do processo de inquérito n.º ....../05.3TDPRT, sustentando a violação do disposto nos artigos 174º n.º 2, 176º, 177º, 178º n.º 1 e 269 n.º 1, alínea a), todos do CPP, assim como do disposto nos artigos 2º, 3º n.º 2, 9º, 32º n.º 8 e 62º, todos da Constituição da República Portuguesa.

Sustenta para tal que os documentos apreendidos com base nas quais foram efectuadas as correcções que redundaram nas liquidações impugnadas encontravam-se em local para o qual não havia sido emitida autorização judicial, consubstanciando a utilização de um meio de prova ilícito, porque angariado de forma ilícita.

A Fazenda Pública vem no entanto defender que a AT agiu nos termos previstos no RGIT como órgão equiparado a órgão de polícia criminal.

Cumpre apreciar e decidir.

Conforme dispunha à data dos factos o artigo 174º n.º 2 do Código de Processo Penal (CPP) no que respeita a buscas “quando houver indícios de que os objectos referidos no número anterior, ou o arguido ou outra pessoa que deva ser detida, se encontram em lugar reservado ou não livremente acessível ao público, é ordenada busca.”

A par, o n.º 1 do artigo 177º do CPP estatuía que “a busca em casa habitada ou numa sua dependência fechada só pode ser ordenada ou autorizada pelo juiz e efectuada entre as 7 e as 21 horas, sob pena de nulidade.”

Ademais, “as apreensões são autorizadas, ordenadas ou validadas por despacho da autoridade judiciária”, cfr. n.º 3 do artigo 178º do CPP.

Ora, como se depreende da alínea b) do n.º 1 do artigo 1º do CPP o Ministério Público é uma autoridade judiciária.

Assim, com a excepção do que dispõe o já aqui enunciado n.º 1 do artigo 177º do CPP (busca domiciliária), o Magistrado do Ministério Público tem competência para autorizar ou ordenar uma busca desde que a mesma não seja domiciliária.

Retornando ao caso dos autos e como resulta provado, ponto 1., o Magistrado do Ministério Público determinou a realização de busca às instalações de empresas de que CF.. era sócio gerente, nomeadamente às instalações sitas na Rua (…) promovendo também a realização de busca à residência daquele sita naRua 2(…).

Nessa senda, por despacho judicial proferido no âmbito do processo de inquérito que correu termos no º Juízo de Instrução Criminal do Porto sob o n.º ....../05.3TDPRT, foi autorizada a busca à residência de CF...

Por outro lado e no cumprimento do determinado pelo Magistrado do Ministério Público foi efectuada busca, tendo os serviços da AT elaborado auto de apreensão no local sito na Rua (…) (cfr. pontos 1. e 3. da factualidade assente).

Com efeito e no que respeita à busca realizada à Rua (…), que redundou na apreensão dos documentos que fundamentaram as correcções prosseguidas pela AT e aqui controvertidas, tal busca decorreu de determinação do Ministério Público (cfr. ponto 1. da factualidade assente).

Não obstante e como aqui já demos conta, não se impunha despacho judicial a ordená-la ou autorizá-la, uma vez que não se tratava de domicílio.

Neste sentido vide Acórdão do STA de 29-01-2014, rec.0827/12, proferido no âmbito do processo de impugnação judicial que correu termos neste tribunal sob o n.º 96/08.7BEPRT, em nome da aqui Impugnante, onde foi discutida a mesma questão.

Por conseguinte, não se conclui pela violação do disposto nos artigos 174º n.º 2, 176º, 177º, 178º n.º 1 e 269º n.º 1, alínea a) do CPP e/ou dos artigos 2º, 3º n.º 2, 9º, 32º n.º 8 e 62º da CRP, improcedendo os fundamentos invocados pela Impugnante. (…)”

«(…) Fica claro que a sentença se pronunciou sobre a questão de saber se os elementos recolhidos na dita busca feita na morada da Rua (…) Porto, podiam ou não ser utilizados para fundamentar as correcções e, consequentemente, as liquidações impugnadas.

Independentemente, pois, da fundamentação que a sentença aporta para a afirmação da validade de tais provas e da bondade ou não bondade de tal juízo, não ocorre a alegada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia. (…)»

Importa, então, apreciar as questões que alegadamente substanciam erros de julgamento por parte da sentença.

Nas Conclusões 3.ª a 12.ª das alegações do recurso, a Recorrente sustenta que a sentença enferma de erro de julgamento por ter concluído pela admissibilidade e utilização, por parte da AT, de elementos documentais obtidos na Rua (…), para cujo local não havia qualquer autorização judicial e respectivo mandado com referência a ela, Recorrente, sendo que tal actuação consubstancia a utilização de um meio de prova ilícito, porque angariado de forma ilícita, em violação do disposto nos artigos 174.º, n.º 2, 176.º, 177.º, 178.º, n.º 1 e 269.º, n.º 1, al. a), do CPP e dos artigos 2.º, 3.º/2, 9.º, 32.º/8 e 62.º da CRP.

Vejamos, continuando a apropriar-nos do julgamento realizado no Acórdão do STA, de 29/01/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0827/12, tendo, portanto, a nossa anuência:

«(…) Conforme Ordem de Serviço DI20051, de 24/5/2005, a AT iniciou em 30/3/2006 uma acção de fiscalização à impugnante, abrangendo os exercícios de 2002 e 2003, para recolha de elementos com vista a informar o processo de inquérito nº ....../05.3TDPRT.

No seguimento e alegando que o administrador da impugnante, (…), dificultava o acesso aos seus documentos, os Serviços da Inspecção pediram ao magistrado do MP titular do referido processo de inquérito (6º Direcção do DIAP do Porto) a emissão de mandados de busca e apreensão, tendo este determinado, em 29/6/2006 (com fundamento em que o inquérito foi instaurado para investigação da prática de crimes de fraude fiscal em que são visados CF.. e as sociedades de que é sócio gerente) a realização de tal diligência, quer nas instalações dessas diversas empresas, na Rua (…), quer na residência do referido CF.., situada na Rua 2(…), local onde também tem sede a impugnante (objecto da dita inspecção tributária) sendo que esta última foi autorizada, em 3/7/2006, por despacho judicial proferido no âmbito do dito processo de inquérito.

Em 10/10/2006, pela Divisão de Processos Criminais e Fiscais da Direcção de Finanças do Porto foi elaborado “Auto de busca e apreensão” no local sito na Rua (…), o qual faz referência a diversos documentos relativos à impugnante. E em 16/5/2007, foi proferido “Despacho” pelo responsável dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto no sentido de se proceder a inspecção externa relativamente à impugnante, sendo a acção inspectiva de âmbito parcial (IRC, IVA e IMT) e referente aos anos de 2003, 2004 e 2005, ordem de serviço nº OI 2007 01879.

Alega a recorrente que a utilização, por parte da AT, de documentação obtida na Rua (…) (documentação respeitante à impugnante, que integra o Relatório da Inspecção Tributária e serviu para a AT corrigir as liquidações do IRC [e de IVA] relativas aos exercícios de 2003 [2004] e 2005) consubstancia a utilização de um meio de prova ilícito, porque angariado de forma ilícita, uma vez que não havia qualquer autorização judicial e respectivo mandado referente a ela (impugnante), tendo, por isso, sido violados os arts.

174º nº 2, 176º, 177º, 178º nº 1 e 269º, nº 1 al. a), do CPP e os arts. 2º, 3º/2, 9º, 32º/8 e 62º da CRP.

Esta alegação carece, porém, de razão legal.

(…) Por outro lado, de acordo com o disposto no art. 63º da LGT, os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente, as especificadas nas diversas alíneas do seu nº 1, indicando-se no nº 4 do mesmo artigo os casos em que é legítima a falta de colaboração do visado pela acção de fiscalização, que se reconduzem a situações em que está em causa violação de direitos de carácter pessoal (como o direito à inviolabilidade do domicílio, direito à intimidade da vida privada, direito a sigilo profissional ou outro legalmente regulado, direitos de personalidade). Em tais situações, a possibilidade de realizar as diligências de fiscalização só é admitida (cfr. o nº 6) mediante ordem do tribunal da comarca competente, com base em pedido fundamentado da AT.

Em sede de procedimento de inspecção tributária, os arts. 28º e 29º do RCPIT estabelecem as garantias de eficácia e as prerrogativas da inspecção tributária (no âmbito penal - infracções tributárias - o art. 40º do RGIT atribui aos órgãos da AT, durante o inquérito, os poderes e funções que o CPP atribui aos órgãos de polícia criminal) e também os diversos códigos fiscais contêm normas que permitem à AT o controlo da situação tributária dos contribuintes, realizado através do livre acesso aos locais destinados por estes ao exercício da sua actividade (cfr., (…), em que estão em causa correcções no âmbito de liquidação de IRC, os actuais arts. 133º e 134º do CIRC; [no presente caso, em que estão em apreço correcções no âmbito de liquidação de IVA, os artigos 84.º e 85.º do Código do IVA]).

Sabido que o procedimento tributário de inspecção se pode definir como sendo o conjunto de actos, formalidades e diligências, praticados pelos órgãos de inspecção tributária integrados e sequencialmente ordenados, com vista ao controlo, fiscalização e correcção dos comportamentos tributários dos contribuintes, verificamos que, no caso dos autos, as buscas foram promovidas com vista a tal controlo e fiscalização e foram, no âmbito do mencionado processo de inquérito, autorizadas pelo MP quanto ao local sito na Rua (…)e onde tinham sede várias empresas de que CF.. é sócio gerente, bem como, autorizadas pelo magistrado judicial competente, as buscas realizadas na Rua 2(…), onde o dito (…) tem residência, e onde, igualmente, a impugnante tem a sede social.

Ora, por um lado, e como refere a sentença, ao contrário do que pretende a impugnante, as buscas são autorizadas ou ordenadas por despacho pela autoridade judiciária competente (nº 3 do art. 177º do CPPenal), sendo certo que o Ministério Público é uma autoridade judiciária (cfr. al. b) do nº 1 do art. 1º do mesmo CPP) podendo, por isso, autorizar ou ordenar uma busca desde que a mesma não seja domiciliária (só tratando-se de busca domiciliária é que se impõe a existência de ordem ou autorização do juiz, sob pena de nulidade (cfr. nº 1 do art. 177º do CPP). Daí que, no que respeita à busca levada a efeito nas instalações das sociedades que não a recorrente (na Rua) não se impusesse despacho judicial a ordená-la ou autorizá-la. Como também diz a sentença, o despacho judicial impunha-se – e teve lugar – apenas para autorizar as buscas domiciliárias na residência de CF...

Neste contexto, tendo as buscas realizadas na Rua (…) Porto, sido determinadas pelo Ministério Público e tendo as buscas levadas a cabo na residência de CF.. (local onde também é indicada a sede da impugnante), na Rua 2F(…), sido autorizadas por despacho judicial proferido no âmbito do processo que correu termos no º juízo de instrução criminal do

Porto sob o nº ....../05.3DPRT, não se vê que a DGI estivesse impedida de utilizar, a par de quaisquer elementos recolhidos no local da sede da impugnante, também os elementos documentais obtidos nas buscas realizadas na Rua (…) (art. 178º do CPPenal) para proceder às correcções aqui questionadas. Apesar de a recorrente não constar entre as empresas referidas como tendo a sede social neste último local, em termos de liquidação adicional decorrente de correcções, a AT pode servir-se de todos os elementos de que disponha, desde que, naturalmente, não tenha ocorrido (e no caso não ocorreu) ilegalidade na obtenção dos mesmos.

Até porque os titulares do direito à inviolabilidade de domicílio são as pessoas físicas que habitam uma residência, não sendo esse direito extensível às pessoas colectivas através da equiparação de domicílio à sede social. Embora no nº 2 do art. 12º da CRP se estabeleça que as pessoas colectivas gozam dos direitos e estão sujeitas aos deveres compatíveis com a sua natureza, desta atribuição não decorre que lhes seja aplicável a garantia da inviolabilidade do domicílio, sendo duvidoso que a protecção da sede das pessoas colectivas ainda seja enquadrável no âmbito normativo constitucional da protecção do domicílio: é que, como salientam Gomes Canotilho e Vital Moreira, «(…) quanto às pessoas colectivas, a protecção que é devida às respectivas instalações (designadamente quanto à respectiva sede) contra devassas externas não decorre directamente da protecção do domicílio, de cuja justificação não compartilha, como se viu acima, mas sim do âmbito de protecção do direito de propriedade e de outros direitos que possam ser afectados, como a liberdade de empresa, no caso das empresas (…)». (Constituição da República Portuguesa, Anotada, Vol. 1, 4ª edição revista, Coimbra Editora, Janeiro de 2007, Anotação IV ao art. 34º, p. 541.)

A sentença recorrida decidiu, pois, nesta parte, de acordo com a lei aplicável, não ocorrendo o erro de julgamento que a recorrente lhe imputa, por violação dos arts. 174º nº 2, 176º a 178º e 269º, nº 1 al. a), do CPPenal ou dos arts. 2º, 3º/2, 9º, 32º/8 e 62º da CRP. (…)»

Nas Conclusões 13ª e 14ª, a Recorrente alega que os mandados de busca em causa, por força do n.º 4 do artigo 174.º do CPP, já não eram válidos no momento em que as mesmas foram efectuadas, uma vez que os respectivos despachos são de 29/06/2006 e de 03/07/2006 e as buscas foram efectuadas em 10/10/2006, sendo o prazo de validade de apenas 30 dias, pelo que a utilização daqueles elementos inquina, inevitavelmente, as liquidações impugnadas que são também inválidas.

Mas também carece a Recorrente de razão quanto a esta alegação, conforme se decidiu no Acórdão do STA, vindo a citar:

«(…) Desde logo porque tal nulidade, a existir, deveria ter sido arguida (sob pena de ficar sanada) no prazo do art. 120º, n° 3, al. c) do CPPenal. (Cfr. Paulo Pinto de Albuquerque, Comentário do Código de Processo Penal à luz da Constituição da República e da Convenção Europeia dos Direitos do Homem. 2ª edição actualizada, Universidade Católica Editora, 2008, nota 17 ao art. 174º, p. 476, bem como a jurisprudência do STJ aí referenciada.). Mas, como parece óbvio, arguida naquela mesma sede.

Ora, aqui na impugnação, nada consta ou sequer se provou quanto a essa matéria.

Aliás, como salienta o MP, trata-se de questão que nem sequer foi suscitada na impugnação, tendo sido invocada apenas no recurso. (…)»

Com efeito, o tribunal "a quo" não conheceu da questão da nulidade dos mandados de busca invocada pela impugnante, ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 174.º do CPP, uma vez que a invalidade -cumprimento fora do prazo - não foi invocada na petição inicial.

A Recorrente suscita, inovadoramente, tal vício em sede de recurso.

Como é jurisprudência pacífica do STA, reiterada em vários acórdãos, com excepção das que sejam de conhecimento oficioso, não pode em sede de recurso conhecer-se de questões novas, ou seja, de questões que não tenham sido objecto da sentença, pois os recursos jurisdicionais destinam-se a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores – visando anulá-las ou alterá-las com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) – e não a decidir questões que, podendo e devendo ter sido suscitadas antes, o não foram.

Neste sentido, entre muitos outros, pode ver-se o acórdão do STA, de 27/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 043/16, que contém vasta referência jurisprudencial.

Pelo que, sendo entendimento pacífico que os recursos se destinam a apreciar a validade das decisões judiciais e não a conhecer de questões novas e não apreciadas pela 1ª instância, agora, não se conhecerá desta questão.

Por último, nas Conclusões 15ª a 20ª das alegações do recurso, a Recorrente questiona a legalidade da instauração de novo procedimento de inspecção, alegando que o procedimento iniciado na sequência do DI20051 era o próprio para alcançar os fins que se pretendiam alcançar com a OI20060 e a OI20079, podendo e devendo ter sido alterado quanto ao fim e ou âmbito e ou extensão, pelo que estes novos procedimentos são uma excrescência procedimental na medida em que foram criados em contravenção com o disposto nos artigos 15º/1 e 36º/2/3/4 do RCPIT, dada a existência na ordem jurídica de um procedimento de inspecção, em curso, suficiente e bastante para alcançar os objectivos alcançáveis por estes.

Quanto a esta invalidade do procedimento inspectivo, a que se refere a ordem de serviço n.º OI 2007 01879, igualmente nesta parte, se nos afigura não assistir razão à Recorrente. Com efeito, não há qualquer invalidade ou irregularidade na realização dos dois procedimentos inspectivos, uma vez que têm fins e âmbitos diversos. Enquanto o primeiro foi realizado ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º do RCPIT, visando o cumprimento dos deveres legais de informação no âmbito de processo-crime, que tinha como arguido um dos sócios-gerentes da Recorrente, o segundo foi realizado ao abrigo da alínea a) do mesmo preceito legal e visou a confirmação do cumprimento das obrigações fiscais da Recorrente.

Estamos, portanto, perante dois procedimentos inspectivos distintos e bem definidos, tendo apenas em comum o facto de os elementos contabilísticos da Recorrente serem igualmente relevantes para o apuramento da responsabilidade penal a efectivar no inquérito-criminal.

Também esta questão foi apreciada no Acórdão do STA, de 29/01/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0827/12, aderindo-se ao que aí foi concluído:

«(…) Na verdade, (i) apesar de só poder haver um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação, salvo se houver decisão, fundamentada com base em factos novos, mas sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas (nº 3 do artigo 63º da LGT); (ii) apesar de o procedimento de inspecção poder ser, quanto ao âmbito, geral ou polivalente (quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários) ou ser parcial ou univalente (quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários); (iii) apesar de, quanto à extensão, poder englobar um ou mais períodos de tributação; (iv) e apesar de os seus fins, âmbito e extensão poderem ser alterados durante a sua execução, mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada (cfr. os arts. 14º e 15º do RCPIT), o que é verdade é que, no caso, conforme resulta do Probatório, o procedimento inspectivo iniciado com a credencial DI.2005. 1 foi um procedimento de mera informação e com um âmbito e extensão diferentes do procedimento de inspecção a que se refere a ordem de serviço OI.2007. 9. Ou seja, foi após a conclusão daquele procedimento inspectivo que se iniciou este procedimento ora questionado, com fim, âmbito e extensão diferentes daquele outro.

Aliás, relativamente à restrição «factos novos» constante do nº 4 do art. 63º da LGT, devem considerar-se, como ponderam Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa «aqueles que chegaram ao conhecimento da administração tributária após a primeira acção de fiscalização e não apenas os objectivamente supervenientes» sendo esta «a única interpretação que assegura um alcance útil apreciável a esta disposição, já que os factos que são objecto de acções de fiscalização são normalmente referentes a períodos de tributação anteriores ao tempo em que ocorrem aquelas e, por isso, não são factos objectivamente supervenientes». (Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, Anotação 5 ao art. 63º, p. 549.)

E assim sendo, e porque, como diz a sentença recorrida, a alteração do procedimento inspectivo por parte da entidade que o tiver ordenado é uma faculdade que a esta assiste e que, além do mais, pressupõe não só a pertinente fundamentação como também que o procedimento ainda esteja em execução, então, é de concluir que, no vertente caso, porque os procedimentos foram sucessivos (e não simultâneos - pois que o segundo começou após a conclusão do primeiro), também não se pode dizer que a AT deveria ter alterado o primeiro em vez de iniciar o segundo ou que, não tendo optado por eventual alteração, haja violado o disposto nos citados normativos e ocorra ilegalidade da liquidação adicional. (…)»

Carece, assim, de fundamento a invocada violação dos princípios da legalidade, proporcionalidade e da boa-fé, que, aliás, não é sequer concretizada pela Recorrente.

Em suma, a sentença recorrida não enferma nem da nulidade (omissão de pronúncia) nem dos erros de julgamento que a Recorrente lhe imputa, improcedendo, assim, as conclusões das alegações do recurso.

Por tudo o exposto, para estes autos totalmente transponível, impõe-se negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Importa, por último, realçar que o valor em que a parte decaiu e será condenada nas respectivas custas assenta na base tributável de €287.020,37, valor esse que se apresenta ligeiramente superior a €275.000,00, montante a partir do qual passa a acrescer 1,5 UC, a final, por cada €25.000,00 ou fracção e que importa ponderar à luz do princípio da proporcionalidade aferido ao concreto serviço prestado.

Nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP, atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP e a questão de direito já ter sido resolvida de forma idêntica pelo nosso mais alto tribunal no processo n.º /08.7BEPRT; alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.

Conclusões/Sumário

I - Instaurado inquérito para investigação de infracções em que são visadas várias empresas e o comum sócio gerente das mesmas e ordenadas, por despacho do Ministério Público, busca a realizar no local da sede dessas empresas, bem como, por despacho do juiz de instrução criminal, busca a realizar no local da residência do mesmo sócio gerente (local que é também o indicado como sede da impugnante), não sofre de ilegalidade a liquidação adicional decorrente de correcções técnicas operadas com base em elementos documentais obtidos na busca realizada no local da sede daquelas empresas (que não a recorrente).

II - A alteração do procedimento inspectivo, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 15.º do RCPIT, por parte da entidade que o tenha ordenado, pressupõe que tal procedimento ainda esteja a ser executado.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais; devendo a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.

Porto, 03 de Março de 2022

Ana Patrocínio

Paula Moura Teixeira

Conceição Soares