Processo 03236/11.5BEPRT

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A............ SGPS, SA, impugnante (doravante também designada por “A............” ou recorrente), notificada, em 13 de junho de 2020, da douta sentença proferida nos autos de impugnação à margem identificados e não se conformando com a mesma, vem dela interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto nos artigos 280.º e 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na redação introduzida pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, e tendo presente que o que a mesma dispõe na alínea c) do n.º 1 do seu artigo 13.º.

Alegou, tendo concluído:

1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra as liquidações adicionais de IRC, efetuadas pela AT, relativamente aos exercícios de 2007 e 2008.

2. Salvo o devido respeito, entende a recorrente que a decisão recorrida merece censura porquanto padece de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do disposto no nº 1 do artigo 123º do CPPT e do nº 2 do artigo 659º do CPC.

3. Confrontados os factos invocados e não impugnados e a fundamentação constante a decisão recorrida, facilmente se identificam os flagrantes vícios de que esta padece.

4. Ressalva-se igualmente que na decisão de que se recorre é ponto assente que: (a) os serviços adquiridos a terceiros e prestados centralizadamente pela B…………, SGPS, S.A. às suas participadas beneficiaram, pelo menos na parte correspondente ao respetivo volume de negócios, direta e exclusivamente a A............; (b) não se exclui que os mesmos serviços, na parte calculada a partir do volume de negócios global das suas participadas, tivessem beneficiado (também) a A............, mesmo diretamente, ainda que em termos não exclusivos.

5. O que realmente parece estar em causa nos presentes autos é, em rigor, uma suspeita de que, nas operações de aquisição e prestação de serviços em crise, não terão sido devidamente observadas as normas relativas aos preços de transferência (cujo regime se encontra vertido, essencialmente, no artigo 63º do Código do IRC). Tudo parece corresponder, no espírito da AT, a um problema de preços de transferência, isto é, a um problema que, respeitando muito embora ao normal exercício de aplicação do artigo 63º do CIRC, se “converte” – por frustração de razões e por carência de fundamento – num problema de (falta de) demonstração da imprescindibilidade.

6. Ora, o problema está em que, tendo sido o artigo 23º do Código do IRC o único dispositivo legal mobilizado para fundamentar legalmente a referida correção, resumindo-se, assim, a questão a uma alegada desconformidade entre o preço efetivamente contratado e aquele a que presumivelmente chegariam entidades independentes, desmerecem atenção praticamente todos os argumentos apresentados pela Administração e secundados pelo Tribunal a quo.

7. Além disso, e em última analise, é também verdade que, a ser possível à Administração a promoção do ajustamento fiscal nos moldes em que ela o faz – insinuando mas não convocando formalmente a norma do artigo 63º do CIRC como fundamento para a correção agora impugnada –, não seria tolerável, a essa luz, o resultado a que o mesmo conduz: admitir que, numa relação arm’s length, seria teoricamente concebível que uma entidade utilizasse em seu proveito os serviços prestados por entidades terceiras sem lhes fazer corresponder um gasto com relevância fiscal, seria absolutamente impossível e totalmente insustentável.

8. Por outro lado, ao longo da Fundamentação, quanto a este específico tema, é visível, conforme já se mostrou, uma preocupação com a motivação que terá conduzido à celebração dos negócios jurídicos em apreço: parece decorrer da argumentação expendida que as aquisições de serviços em crise não tiveram outra beneficiária além das sociedades participadas da aqui recorrente, sendo que, para isso, a AT empreende um discurso todo ele baseado em considerações de oportunidade, próprias da gestão autónoma das empresas, elaborando juízos de adequação relativa de tipos de operações a situações de facto que, na realidade, desconhece.

9. Sucede que este tipo de considerações é também em tudo alheio à aplicação da norma efetivamente invocada – a do artigo 23º do CIRC –, assim como o é ainda da do artigo 63º do CIRC: o primeiro dos preceitos permite à AT questionar a indispensabilidade de um certo custo nos casos em que a sua conexão com a atividade empresarial prosseguida não seja óbvia ou inequívoca, ou ainda nos casos em que ela não se encontre documentalmente suportada; o segundo permite à AT a possibilidade de desconsiderar os preços praticados por entidades vinculadas, substituindo-os, para efeitos meramente fiscais, por aqueles que teriam sido praticados no caso de as mesmas entidades não disporem de qualquer relação especial. As referidas normas em caso algum possibilitam ou admitem um juízo de oportunidade ou de mérito sobre uma dada transação, e muito menos suporta um juízo de confronto entre a substância e a forma de um certo negócio jurídico.

10. Não se nega que, nos termos do IRC, é possível não aceitar uma certa forma jurídica, porque ela não se adequa à correspondente substância económica (cfr. o nº 2 do artigo 38º da LGT). O que é certo, contudo, é que não é possível, para este efeito, lançar mão, do normativo mobilizado, e, quanto ao resto, limitar-se a especular.

11. Independentemente do que acabou de referir-se, mas sem prescindir, e com todo o respeito, a argumentação usada, quer pela AT quer pelo Tribunal a quo, revela uma apreciável confusão sobre qual seja o exato alcance do artigo 23º do Código do IRC, a justificar, por isso, alguns desenvolvimentos.

12. Com efeito, no entendimento da recorrente, os preceitos que mais à frente definem o que se deve entender por “rendimentos” (o artigo 20º, n.º 1) e por “gastos” (o artigo 23º, n.º 1) têm um propósito meramente exemplificativo das parcelas que contam positiva e negativamente para a determinação do resultado líquido do período “com base na contabilidade”, não o de consagrar conceitos de “rendimentos” e de “gastos” mais restritivos do que os que são aceites pela contabilidade. Desses artigos constam também outras normas, que visam corrigir, para efeitos tributários, o resultado líquido determinado pela contabilidade, mas tal objetivo é prosseguido através da estatuição de que determinados “rendimentos” e “gastos” não concorrem para a formação do lucro tributável, e já não mediante a recusa de tal qualificação aos proveitos e custos em causa.

13. O efeito delimitador do artigo 23º, n.º 1, do Código do IRC, na parte em que se refere à indispensabilidade dos gastos para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, é tão somente o que já resulta do artigo 17.º, n.º 3, al. b), impondo a desconsideração dos gastos que advenham das operações não sujeitas ao regime geral de IRC.

14. O artigo 23º do Código do IRC, ao contrário do que patentemente se assume na sentença recorrida, de modo algum legitima a inferência de que o contribuinte deve satisfações à AT quanto à “justificação económica das operações”, a não ser na estrita medida em que sobre elas impenda a suspeita de que se não inspiram em razões empresariais, mas no propósito exclusivo de proporcionar uma vantagem extra empresarial, fútil ou exclusivamente orientada à satisfação de interesses de terceiros, completamente externos ao universo da sociedade que neles incorre.

15. É assim ou, não sendo, à AT estaria legitimada a concessão de um autêntico poder de controlo sobre o mérito da gestão dos sujeitos passivos, o que, sendo indefensável em face do nosso sistema, é-o igualmente perante outros sistemas mais apetrechados em matéria de combate à fraude à lei fiscal ou ao abuso de formas (como seja também o que resulta do atual nº 2 do artigo 38º da LGT).

16. A relevância fiscal de um custo - note-se - não pressupõe sequer que ele seja necessário, ou adequado, ou usual, ou conforme ao fim prosseguido, tal como não depende de que o resultado buscado se produza: estamos aqui num espaço de liberdade empresarial irrestrita - quando muito, a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é de facto meramente empresarial ou se se pretende por alguma via beneficiar certo sócio.

17. O âmbito de aplicação do artigo 23º do Código do IRC não serve os propósitos da AT. Este preceito, para o caso das sociedades comerciais, está confinado às situações do género da que se verifica quando, por exemplo, uma sociedade arrenda uma casa numa estância balnear, para utilização por um sócio durante as suas férias, ou seja, onde a intenção de atribuir a um sócio (ou a um terceiro, a instâncias de um sócio) uma vantagem patrimonial é condictio sine qua non de um ato em que, por um lado, tal sócio favorecido (ou o dito terceiro) não é interveniente, e em que, por outro lado, dela não resulta a aquisição de um bem pela sociedade.

18. Sempre que ocorra a aquisição de um bem ou serviço, a conexão empresarial do correspondente encargo estará garantida com o ingresso do bem no património da sociedade ou com a utilização do serviço no contexto da atividade económica prosseguida pela entidade que o adquire, posto que esta não possui um património privado, por oposição a um património empresarial. Por outra via, mas do mesmo modo, sempre que ocorra alienação de um ativo da sociedade, por um preço que represente uma perda relativamente ao respetivo valor contabilístico, a referida conexão empresarial estará também assegurada, uma vez que se verificou realmente uma diminuição patrimonial.

19. Só este entendimento é suscetível de concretizar o princípio constitucional vigente no nosso ordenamento jurídico segundo o qual as empresas devem ser fundadamente tributadas de acordo com o seu lucro real, no respeito pela sua liberdade de iniciativa económica e direito de propriedade privada.

20. Resulta da doutrina relevante (amplamente sufragado pela jurisprudência nacional) que os gastos incorridos pelos sujeitos passivos são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora sempre que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a empresa que os suportou, no sentido de lhes presidir uma causa societatis.

21. Ora, no plano do direito, não há como não reconhecer que a AT parte de uma posição de ingerência nas opções estratégicas empresariais da recorrente e do grupo em que se insere. Com efeito, é considerado que a assunção pela A............ dos custos associados à prestação de serviços de gestão às suas participadas – através do Acordo celebrado no âmbito do Grupo (cfr. o documento n.º 3) – se traduz numa “anormalidade espelhada pela contabilidade” da Impugnante, por esta não registar “qualquer proveito associado”: alegadamente, para a AT – ideia também corroborada pelo Tribunal a quo –, a A............ “suporta custos com os quais não obterá qualquer proveito próprio”, que, por isso (por não serem dirigidos à sua atividade), “não lhe compete suportar” e que, de qualquer modo “resultam da propriedade das participações, não de uma intervenção ao nível de gestão”.

22. Trata-se, na opinião da recorrente, de um raciocínio insustentável, o qual se traduz numa incompreensão grave da natureza da atividade das SGPS (o tipo societário assumido pela Impugnante) e numa inversão injustificada do sentido da jurisprudência e do verdadeiro conteúdo da norma do artigo 23º do Código do IRC.

23. Com efeito, antes de mais, conceder na tese sustentada pela AT e admitida pelo Tribunal na sentença recorrida é incompatível com a afirmação do princípio de que a detenção e gestão de participações sociais consubstancia uma atividade económica em sentido próprio.

24. Sucede que, no que concerne ao conceito esculpido especificamente para o efeito da definição do objeto das sociedades comerciais, a Doutrina é unânime em entender que atividade económica é toda aquela que, por regra, se destina à geração de lucros (objeto imediato), posteriormente distribuíveis pelos sócios (objeto mediato), isto é, que não é de mera fruição.

25. Por outro lado, através do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, por razões que se prendem também com a modernização, organização e robustecimento das empresas, dos grupos e da economia portuguesa, o legislador consagrou de modo expresso um tipo legal de sociedade – a sociedade gestora de participações sociais (SGPS) – que se destina especificamente ao ramo da detenção e gestão de participações sociais, ou melhor – utilizando os próprios termos da lei e a que atrás já aludimos –, à gestão de “participações sociais noutras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas”. (cfr. o n.º 1 do artigo 1º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro). O exercício de uma atividade económica por parte das SGPS é um exercício indireto, mas é, ainda assim – e por identidade de razão – um exercício efetivo de atividade económica. E tanto assim é que as SGPS são das sociedades com o objeto legal mais legalmente densificado e preciso: o legislador exige que elas se dediquem fundamentalmente à gestão de participações sociais, vedando a aquisição de ativos imobiliários para outros fins que não os expressamente previstos e estreitando o espectro das atividades acessórias que podem desempenhar. Não só que as SGPS exercem uma atividade económica propriamente dita, como que essa atividade não tem de se limitar a uma posição passiva de detenção de participações sociais.

26. No Grupo B…………, como vimos demonstrado através da prova testemunhal produzida, existe a prática – de resto, comum a grande parte dos grupos congéneres – de centralizar na entidade cúpula do Grupo (a B…………, SGPS, S.A.) a contratação dos serviços prestados, os quais são depois remunerados pelas sub-holdings relativas a cada área de negócio de acordo com um critério comum, indireto mas objetivo: da B…………, SGPS, S.A. parte a prestação de um conjunto de serviços de relevância indiscutível para as sub-holdings e, por via indireta, para as participadas destas, sendo os custos respetivos imputados a cada sub-holding, quer enquanto beneficiárias imediatas, quer como sociedades cúpula de cada um dos segmentos do organigrama do Grupo, dos quais fazem parte as várias sociedades operativas às quais se dirigem, numa lógica estratégica e consolidada, os serviços e cujo potencial lucrativo é o que, no final de contas, interessa essencialmente à estrutura de detenção de capital do Grupo.

27. Os serviços em causa – como vem reconhecido (não impugnado) nos autos – relacionam-se com o apoio prestado à A............ em áreas que são essencialmente suas, enquanto sociedade de cúpula e entidade a quem incumbe a direção estratégica do ramo de atividade a que se dedicam as sociedades do setor empresarial que dirige – e.g., áreas da definição da estratégia de investimentos, da intermediação de operações de gestão financeira, do desenvolvimento centralizado dos recursos humanos, da realização de atividades de controlo de cariz jurídico-legal e da manutenção e incremento da notoriedade da imagem do sub-Grupo que encabeçam, devidamente enquadrada na imagem mais abrangente do Grupo como um todo.

28. Tratamos, pois, indiscutivelmente, de serviços com uma utilidade indiscutível para a A............, a qual se manifesta por duas vias: (i) em primeiro lugar, porque tais serviços reforçam a sua capacidade de aquisição de posições acionistas e de gestão das participações detidas – as duas dimensões fundamentais e legalmente típicas da sua atividade; (ii) em segundo lugar, serviços como os de consultadoria e aconselhamento estratégico na análise de investimentos possíveis, de assessoria jurídica na realização de negócios, de criação e reforço da imagem corporativa ou de apoio na montagem de estruturas de financiamento e gestão de fluxos monetários são indispensáveis ao fortalecimento da capacidade económica das próprias sociedades operativas participadas e, portanto, à valorização das participações detidas pela Impugnante.

29. Não é possível, de facto, dizer que os serviços em apreço são estranhos ao objeto social da recorrente, de tal forma evidente é a suscetibilidade de eles serem contratados por uma SGPS, tendo em conta as necessidades e as solicitações da sua atividade. Com efeito, é irrefutável – até por ser um facto notório, tendo em conta uma apreciação meramente empírica das práticas habituais que se conhecem aos Grupos económicos do tipo daquele em que a Impugnante se insere – que qualquer holding com pretensões de gestão ativa do seu portfólio recorra a serviços de consultadoria e aconselhamento estratégico na análise de investimentos possíveis, de assessoria jurídica na realização de negócios, de criação e reforço da imagem corporativa ou de apoio na montagem de estruturas de financiamento e gestão de fluxos monetários. Não se trata de substituir as estruturas internas de cada uma das sociedades operativas, trata-se de desempenhar, auxiliada por serviços centralizados, a sua vocação de estratega, de gestora de cúpula, de responsável pela orientação panorâmica do sub-grupo que dirige.

30. Assim, a ligação dos serviços em causa à atividade da recorrente é indelével: aliás, mais do que simplesmente aceitáveis à luz da natureza da atividade das SGPS, estes serviços encontram-se relacionados com o próprio fulcro dessa atividade, podendo mesmo ser dito que o exercício da atividade holding deles depende decisivamente, pelo menos quando vai para lá da mera detenção passiva de participações (com a simples perceção de

dividendos), envolvendo também a dimensão da gestão efetiva de participações.

31. Estamos, portanto, perante serviços – e respetivos custos – que não só apresentam um nexo fundamental e indiscutível com o objeto estatutário e legal da A............ (a detenção e gestão de participações sociais), como são, efetivamente, indispensáveis à manutenção da fonte produtora – seja a estrutura económica da própria Impugnante (que através daqueles, nos termos sobreditos, reforça a sua capacidade de gestão e, logo, de gerar lucros), sejam as sociedades participadas ou as relações de participação – e potencialmente geradores de proveitos (na forma de dividendos distribuídos, mais-valias realizadas com a eventual alienação de participações, juros de financiamentos ou outra remuneração de demais serviços prestados).

32. Mais: não pode mesmo aceitar-se a posição assumida pelo Tribunal a quo no quadro dos presentes autos, designadamente, no ponto em que assume como pressuposto para a sua decisão a ideia de que a A............ suportou custos que não deveria ter suportado, por deles não ser possível advir-lhe quaisquer proveitos: não só a geração de proveitos efetivos não serve de critério isolado para aferir a indispensabilidade dos gastos (bastando, como dissemos, uma ligação objetiva dos mesmos ao fim estatutário do sujeito passivo que neles incorre – o que vimos verificar-se no caso concreto), como na situação em análise os rendimentos da recorrente se encontram em grande medida (se não mesmo totalmente) dependentes do tipo de serviços cujos custos lhe foram imputados e em que ela efetivamente incorreu.

33. Na situação vertente, temos que, desde logo, os serviços prestados têm a suscetibilidade de acarretar vantagens económicas e comerciais tendentes ao fortalecimento da posição da A............ e do sector de atividade em que opera, em conjugação com as suas participadas, vantagens essas que são tudo menos acessórias (imputáveis apenas ao facto de a Impugnante fazer parte do universo B…………). Com efeito, se não se pode afastar a possibilidade de os sócios realizarem aquisições de serviços fundados num affectio societatis, não pode validamente discutir-se que as mesmas sirvam o seu próprio interesse, já que é evidente que, nesse caso, o sócio não age com um espírito de liberalidade, antes visando o aumento do valor das suas ações através do reforço do potencial económico da sociedade na qual participa.

34. A verificação da factualidade vertida no probatório e que atrás se transcreveu, torna forçosa a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o artigo 100º do CPPT: esta norma reporta-se à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AT (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AT, não devendo ela efetuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.

35. Ora, tudo indica que o Tribunal a quo fez tábua rasa do valor probatório dos elementos relevantes para a comprovação da existência e quantificação do facto tributário, ou, para, pelo menos, gerarem a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pela recorrente, no pressuposto de que cabia à impugnante o ónus da contraprova relativamente aos fundamentos do ato, destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.

36. O ónus de prova objetivo vigente em sede de direito processual fiscal constitui o fundamento jurídico de que o preceituado em causa é corolário: se o Tribunal reconhece que os serviços adquiridos a terceiros e prestados centralizadamente pela B…………, SGPS, S.A. às suas participadas beneficiaram, pelo menos na parte correspondente ao respetivo volume de negócios, direta e exclusivamente a A............, teria que ser procurada uma quantificação exata da parte daqueles serviços que não a beneficiaram; do mesmo modo que se o Tribunal não exclui que alguns desses mesmos serviços, na parte calculada a partir do volume de negócios global das suas participadas, possam ter beneficiado a A............, mesmo diretamente, teriam que ter sido identificados aqueles que não a beneficiaram de todo.

37. Em conformidade com o disposto no artigo 100º do CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjetivo – a impugnante –, cabe resolver contra a parte contrária – a AT – e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjetivo comum – e.g. artigos 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova, o que sempre se imporia na presente situação –.

38. Ao assim não entender, a decisão recorrida padece de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do disposto no nº 1 do artigo 123º do CPPT, e das normas dos artigos 23.º do Código do IRC e 100.º do CPPT.

Termos em que deve ser admitido e julgado procedente o presente recurso e revogada a sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos supra descritos, substituindo-a por outra que julgue integralmente procedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

Como primeira nota há que esclarecer e reafirmar que este Supremo Tribunal não conhece da matéria de facto em que se fundou a sentença recorrida, ou seja, não incumbe ao Supremo Tribunal reapreciar o julgamento de facto feito pelas instâncias, quer no que respeita à matéria de facto provada, quer no que respeita àquela que as partes não provaram e que seria essencial para procedência das suas pretensões, bem como não conhece das ilações de facto que as instâncias retiraram dos factos provados e daqueles que não se provaram.

A segunda nota serve para alertar a recorrente que o erro de julgamento quanto à matéria de direito não gera a anulação da sentença recorrida -conclusão 2-, poderá sim conduzir à sua revogação e substituição por decisão que conclua em sentido contrário, a anulação da decisão recorrida só ocorre quando se verifique qualquer uma das nulidades legalmente previstas na lei processual tributária ou civil e que não seja possível suprir.

Analisemos, então, os argumentos expendidos nas conclusões do recurso, porém, e para se conseguir fazer o correcto enquadramento fáctico-jurídico, começaremos por reproduzir o que se decidiu na sentença recorrida.

No essencial a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação com a seguinte fundamentação:

Apenas importa apurar se os custos suportados pela impugnante com os serviços prestados pela B………… SGPS, S.A., em causa e que excedem a percentagem correspondente ao seu próprio volume de negócios são custos indispensáveis, no sentido de estarem relacionados com a obtenção dos proveitos ou com a realização do escopo societário, considerando as normais circunstâncias do mercado e da actividade económica.

Quanto à relevância daqueles serviços para a impugnante, a alegação da impugnante mostra-se vaga, genérica e conclusiva, não tendo sido alegados quaisquer factos concretos dos quais resulte que a impugnante foi a exclusiva beneficiária dos serviços apesar de ter assumido os respectivos custos numa percentagem que é muitíssimo superior à correspondente ao seu próprio volume de negócios, abrangendo o volume de negócios global das suas participadas. Ao afirmar que tais serviços reforçam a sua capacidade de aquisição de posições accionistas e de gestão das participações detidas, dimensões fundamentais e típicas da sua actividade, e contribuem para o fortalecimento da capacidade económica das próprias sociedades operativas participadas e, portanto, para a valorização das participações detidas pela impugnante, a impugnante nada alega, limitando-se a concluir sem para tal se munir de factos concretos aptos a concluir nesse mesmo sentido.

Ainda que a geração de proveitos efectivos não seja um critério isolado para aferir a indispensabilidade dos gastos, a impugnante não alegou – muito menos provou – em que medida os serviços em causa a beneficiariam em exclusivo não obstante o peso das suas participadas ter sido considerado para determinar o montante da sua responsabilidade pelos mesmos. Note-se que estamos perante custos suportados pela impugnante numa medida muito superior ao seu peso individual no grupo.

Do relatório de inspecção também não decorre que a impugnante não tenha beneficiado, de todo, dos serviços prestados; o que resulta é que o critério que determinou o montante da assunção dos custos pela impugnante considerou o volume de negócios das suas participadas, sem que a impugnante tenha logrado demonstrar que apenas a mesma beneficiou dos serviços e que as participadas nada beneficiaram dos mesmos, uma vez que não assumiram qualquer parte dos custos.

Ante o exposto, concluímos que a impugnante não logrou demonstrar a indispensabilidade dos custos em causa, razão pela qual as correcções impugnadas não se mostram inquinadas nos termos impugnados, deste modo improcedendo o invocado erro nos pressupostos.

Lidas atentamente as conclusões do recurso que nos vem dirigido, pode-se concluir que a recorrente funda, no essencial, o seu recurso numa argumentação vaga e genérica sobre as competências e atribuições das sociedades “holding”, vulgo SGPS, termina pretendendo que o tribunal sindique a prova produzida, o que já vimos não ser possível, quando é certo que a decisão recorrida conclui quanto a este aspecto que a recorrente nada alegou ou provou de onde fosse possível concluir pela relação mediata ou imediata dos referidos custos concretos com a actividade por si desenvolvida.

Ao contrário do que a recorrente alega nas suas conclusões, na sentença recorrida não se disse em momento algum que os ditos “custos” agora em apreciação não a possam ter beneficiado em parte (coloca-se essa hipótese), o que se diz é que não foi feita a prova de que tais custos que pretende deduzir tenham sido em seu beneficio próprio e não das suas participadas, ou seja, diz-se que a impugnante pretende deduzir custos não correspondentes ao seu peso individual no grupo, isto é, assume como “custos” seus despesas que vão muito para além da sua contribuição económico/financeira para o grupo, não tendo alegado e provado que se tratavam efectivamente de custos seus.

Fundando a recorrente, no essencial, o seu recurso numa argumentação vaga e genérica sobre as competências e atribuições das sociedades “holding”, vulgo SGPS – conclusões 22 a 31 -, termina pretendendo que o tribunal sindique a prova produzida - conclusões 32 a 38 -, o que já vimos não ser possível, quando é certo que a decisão recorrida conclui quanto a este aspecto que a recorrente nada alegou ou provou de onde fosse possível concluir pela relação mediata ou imediata dos referidos custos concretos com a actividade por si desenvolvida ou com os proveitos por si obtidos.

Igualmente não se vê como as regras respeitantes aos preços de transferência poderiam ser aplicadas no caso concreto.

Dispunha à data o artigo 58º, n.º 1 do CIRC: Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

Nos autos não está em causa saber se relativamente aos “negócios” geradores dos custos que a recorrente pretende deduzir, foram contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis – conclusões 5, 6 e 7; não é isso que está em causa, apenas está em causa, tal como consta da sentença recorrida, saber se efectivamente tais “custos” foram suportados pela recorrente em seu próprio benefício ou em benefício de outras sociedades do grupo a quem os incumbia deduzir, quer em termos contabilísticos, quer em termos fiscais. E também não está em causa nos autos saber qual a natureza, oportunidade ou conveniência dos referidos “custos” – conclusões 8, 9, 10, 14, 15 e 16 – uma vez que na sentença recorrida não se fez qualquer referência quanto a essa questão concreta.

Conclui-se, assim, que o presente recurso não pode obter provimento quanto a qualquer um dos argumentos e/ou questões suscitadas pela recorrente.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, sem dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

D.n.

Lisboa, 9 de Março de 2022. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (com voto de vencido) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.
Voto de vencido

Embora reconheça que as alegações de recurso são desnecessariamente extensas e que nelas vêm suscitadas questões que não vêm ao caso ou que não poderiam proceder, há uma questão que entendo dever ponderar: a de saber se as concretas razões invocadas pela Administração para não admitir os custos suportados com «trabalhos especializados», são subsumíveis ao artigo 23.º do CIRC.

Ou seja, a de saber se um custo que fosse de considerar «excessivo», fosse qual fosse a razão para tal, também deveria ser considerado, por esse facto, um custo «não indispensável» na medida do excesso e para os efeitos daquele dispositivo legal.

Ora, a resposta que daria a esta questão seria negativa. Isto é, que um custo que deva ser qualificado como excessivo não deixa por esse facto de poder ser qualificado como indispensável, já que não perde por essa razão (ou apenas por essa razão) a sua relação com os proveitos e ganhos sujeitos a imposto ou com a fonte produtora.

Bastará ponderar, para assim concluir, que a valoração de um custo como excessivo pode só ser possível estabelecendo, precisamente, essa relação com os proveitos ou ganhos, ou com a fonte produtora. Uma relação que se pressupõe na existência e nas qualidades e que se questiona apenas no plano da quantificação.

Pelo que, a meu ver, a decisão administrativa padece originariamente de um erro conceptual, que deriva da confusão entre um problema de qualificação do custo e outros problemas que poderão estar relacionados com a sua imputação, como o problema de transferência de custos.

Não excluo que o valor de um custo possa constituir um indicador relevante para a sua qualificação, em circunstâncias específicas e conjugado com outros indicadores.

Mas pondero que, ao permitir-se que seja considerado como não indispensável um custo tomando por base apenas o volume de negócios da Recorrente, se está também a abrir a porta a que seja questionada a indispensabilidade do custo apenas com base nos resultados e a que, por essa via, sejam reintroduzidos critérios de qualificação que não estão muito longe dos antigos critérios da razoabilidade ou da eficiência de gestão.

Razão porque daria provimento ao recurso.

Nuno Bastos.