Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 352/08.4BEPRT 1. RELATÓRIO 1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo (Apesar de inicialmente interposto para o Tribunal Central Administrativo Sul, a Recorrente, ainda em 1.ª instância, corrigiu o requerimento.) da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que, julgando procedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade denominada “A………………, S.A.” (adiante Impugnante ou Recorrida), anulou a liquidação de Imposto de Selo (IS). 1.2 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «A. A presente impugnação foi deduzida contra as liquidações de Imposto do Selo e correspondentes juros compensatórios, que tiveram por base o pagamento de € 50.000,00, a título de comissão, a uma instituição de crédito com sede na Holanda respeitante a serviços prestados por aquela instituição no âmbito de um projecto de financiamento, nos termos da al. c) do n.º 2 do art. 4.º do Código do Imposto do Selo, de que a sociedade entretanto incorporada na impugnante era o sujeito passivo, segundo a al. d) do n.º 1 do art. 2.º do CIS, sendo o imposto seu encargo, de acordo com os n.ºs 1 e 3, al. g), do art. 3.º do CIS, tendo sido liquidado à taxa prevista na verba 17.2.4 da Tabela Geral. B. A douta sentença de que se recorre decidiu pela procedência da impugnação assinalando que está em causa uma prestação de serviços no âmbito de uma operação de refinanciamento de sujeito passivo de IVA nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 2.º do CIVA, por uma instituição de crédito com sede na Holanda, que configura uma operação financeira, afirmando que “[o]s arts. 9.º e ss. do CIVA consagram as isenções (...), nas mesmas não tendo enquadramento a operação em causa”, e que estaríamos “(...) perante uma operação sujeita a IVA e não isenta dele, o que faz com que a mesma não esteja sujeita a Imposto do Selo, nos termos do art. 1.º do CIS”. C. Com o assim decidido, e salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se, porquanto a douta sentença recorrida procede a errónea aplicação do direito, em termos que afectam irremediavelmente a validade intrínseca da sentença, pelas razões que passa a expor. D. Ao contrário do decidido pelo Douto Tribunal a quo, entende a Fazenda Pública que a operação em causa, uma prestação de serviços por parte de instituição de crédito com sede na Holanda feita no âmbito de um projecto de refinanciamento, tem enquadramento no art. 9.º do CIVA, mais precisamente na al. a) do seu n.º 28, determinando a isenção da operação. E. É factualidade não questionada no processo e assente na sentença que a operação respeita a prestação de serviços por uma instituição de crédito holandesa a um sujeito passivo de IVA português no âmbito de um projecto de refinanciamento, pela qual o sujeito passivo pagou € 50.000,00 a título de comissão.
Jurisprudência
Processo 01623/15
F. No entanto, resulta com clareza da al. a) do n.º 28 do art. 9.º do CIVA que embora a dita operação seja tributável em Portugal, por força da al. e) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA, não é efectivamente tributada, porque isenta. G. Com efeito, provada que está nos autos a natureza da prestação de serviços de intermediação na concessão de crédito na modalidade de refinanciamento pela qual foi paga a comissão de € 50.000,00 à instituição de crédito holandesa, essa prestação de serviços, apesar de sujeita a IVA, estava dele isenta, por se subsumir à norma da al. a) do n.º 28 do art. 9.º do CIVA. H. Dado que a prestação de serviços por parte da instituição de crédito holandesa na origem do pagamento de uma comissão pela impugnante é uma operação sujeita a IVA e desse imposto isenta, por via da al. a) do n.º 28 do art. 9.º do CIVA, essa mesma operação está sujeita a Imposto do Selo, por força do n.º 2 do art. 1.º do CIS, a contrario, que, assim, “assume a sua vocação de tributar o que não pode ser tributado de outra forma”. I. Se, num certo caso, como o presente, um sujeito passivo, por errónea interpretação da lei, tributa indevidamente em IVA uma operação que a lei considerava isenta desse imposto, as consequências do erro não legitimam a exclusão de tributação em Imposto de Selo, sendo o efeito de dupla tributação observado pela citação doutrinal inserida na sentença recorrida só a ele imputável. J. Pelas razões acabadas de expor, entende a recorrente Fazenda Pública que os actos de liquidação impugnados encontram-se legitimados de facto e de direito e, em consequência, deve a impugnação ser julgada totalmente improcedente. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar procedente o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que declare improcedente a impugnação, tudo com as devidas consequências legais». 1.3 A Recorrida contra-alegou, com conclusões do seguinte teor: «1. Nas suas alegações de recurso, a AT insiste numa interpretação errada do Direito vigente, que como tal foi cabalmente demonstrada nos autos, incluindo em especial pela Sentença a quo. 2. Com efeito, ao contrário do que é afirmado pela AT, a situação por ela identificada como facto tributário – o pagamento realizado a entidade bancária holandesa a título de comissão por uma operação de financiamento – não se encontrava à data desse pagamento, nem encontra actualmente, sujeita a Imposto do Selo. 3. É que, não obstante a regra da incidência deste imposto sobre as “comissões e outras contraprestações de serviços financeiros” ínsita na verba 17.2.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, a mesma encontra-se afastada do nosso caso concreto em virtude da norma de delimitação negativa de incidência constante do n.º 2 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, na qual se prevê que “não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas”.
4. Ora, de acordo com a alínea e) do n.º 8 do artigo 6.º do Código do IVA, são tributáveis as operações financeiras relativamente às quais o prestador de serviços não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, e desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto com sede, estabelecimento estável ou domicilio em Portugal. 5. Assim, sendo a ora Recorrida um sujeito passivo de IVA com sede em território nacional e tendo o serviço em causa sido prestado a partir da Holanda, a comissão em apreço nos autos foi por aquela objecto de autoliquidação de IVA (cfr. o doc. n.º 3 junto com a petição inicial). 6. A Recorrida procedeu nos exactos termos prescritos pela Lei, liquidando IVA e não IS. 7. É totalmente insustentável a tese da AT, vertida na Contestação em primeira instância e nas alegações a que aqui se dá resposta, segundo a qual o IVA em causa foi autoliquidado erradamente pela Recorrida, que deveria ter aplicado a isenção prevista, à data dos factos, na alínea a) do n.º 28 do artigo 9.º do Código do IVA (relativa à “concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu”), uma vez que, como é óbvio – desde logo da mera leitura da epígrafe do artigo 9.º –, esta isenção apenas é aplicável às operações internas, e não às operações transfronteiriças como a subjacente aos autos. 8. De resto, se a AT credita mesmo que a operação em causa não estaria sujeita a IVA, não se percebe por que razão nunca promoveu por sua iniciativa a revisão oficiosa do acto de autoliquidação desse imposto praticado pela Recorrida, conforme lhe seria imposto, na eventualidade de ter a razão jurídica do seu lado, pelo artigo 78.º da Lei Geral Tributária, em vez de insistir por esta via na arrecadação de uma dupla tributação inadmissível. 9. Em conclusão, mantém-se que as liquidações impugnadas violam o n.º 2 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, sendo, portanto, ilegais. Nestes termos, deve o presente Recurso ser julgado improcedente, por não provado, com a confirmação integral da Sentença recorrida e todos os demais efeitos legais». 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença e julgada improcedente a impugnação judicial. Isto, depois de identificar a questão decidenda como sendo a de «saber se a comissão paga a uma entidade de crédito com sede na Holanda por entidade com sede em Portugal e sujeita a IVA, respeitante a serviços prestados por aquela instituição no âmbito de um projecto de refinanciamento desta entidade está sujeita a imposto de selo», com a seguinte fundamentação: «Nos termos do disposto no artigo 4.º/2/c) do CIS estão sujeitos a imposto de selo “os juros, as comissões e outras contraprestações cobradas por instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas em território nacional a quaisquer entidades domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável das entidades que intervenham na realização das operações”.
Nos termos do estatuído no artigo 1.º/2 do CIS “Não estão sujeitos a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas”. De facto, o imposto do selo tem um carácter residual face ao IVA, incidindo sobre factos ou actos que não estejam sujeitos a IVA e sobre os factos ou actos que, estando sujeitos a IVA, dele se encontram isentos. Importa, pois, saber se a operação em causa está sujeita a IVA e dele não isenta. Por força do disposto no artigo 6.º/8/c) do CIVA, na redacção vigente à data do facto tributário, são tributáveis as operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com excepção da locação de cofres-fortes, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço é prestado e desde que o adquirente seja um sujeito passivo de imposto dos referidos no artigo 2.º/1/a) do CIVA. O artigo 6.º do CIVA “… ocupa-se das regras de localização das operações internas, ou seja, das operações que se entendem como efectuadas no território nacional, localizando-se, a contrario, as demais operações fora do território, não se encontrando sujeitas a IVA em Portugal” (Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Clotilde Celorico Palma, Cadernos IDEFF/n.º 1, 6.ª edição, página 110). Ora, no caso em apreciação é certo que estamos perante uma operação financeira prestada por instituição de crédito sem sede ou estabelecimento estável em Portugal, sendo certo que a entidade adquirente do serviço é sujeito passivo de imposto nos termos do estatuído no artigo 2.º/1/a) do CIVA, pelo que a operação em causa seria tributável ao abrigo do disposto no artigo 6.º/8/ e) do CIVA. Sucede que, como bem sustenta a Fazenda Pública recorrente, a operação económica em análise, está isenta de IVA ao abrigo do disposto no artigo 9.º/28/a) do CIVA. Na verdade, tal isenção tem em vista as operações internas, como resulta da epígrafe do artigo 9.º, sendo, portanto, aplicável à operação em apreciação. Logo, a operação em análise está sujeita a tributação em imposto do selo, nos termos do estatuído nos artigos 1.º/1, 4.º/2/c) do CIS e verba 17.2.4 da TGIS. A liquidação sindicada não sofre, a nosso ver, de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito. É certo que, como resulta dos autos, a recorrida, por errónea interpretação da lei, procedeu à autoliquidação do IVA, mas tal facto, não pode excluir a exclusão da tributação em sede do imposto do selo, atento o princípio da legalidade a que está sujeita a actuação da AT (artigos 266.º da CRP 55.º da LGT). Também é verdade que, em princípio, a AT, deveria ter procedido à revisão oficiosa da autoliquidação do IVA feita pela recorrida, nos termos do disposto nos artigos 98.º do CIVA e 78.º da LGT, sendo certo que, não o tendo feito, nada impedia que a recorrida, à cautela, tivesse requerido tal revisão (e percebe-se que o não tivesse feito, pois do documento 3 junto com a PI parece resultar que o IVA liquidado já teria sido deduzido), mas trata-se de questões que têm a ver com a liquidação de imposto diferente, o IVA, e que,
como já e disse, em nosso entendimento, não pode obstar à tributação da operação em causa nos autos em imposto do selo, uma vez que se verificam os respectivos pressupostos do facto e de direito. A sentença recorrida, em nosso juízo, merece, assim, censura». 1.5 Colhidos os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos, cumpre apreciar e decidir. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «A. Em 16.08.2005, a B……………, S.A., procedeu ao pagamento de uma comissão de € 50.000,00 à instituição de crédito ……….., com sede na Holanda, respeitante a serviços prestados por aquela instituição no âmbito de um projecto de refinanciamento daquela entidade – facto alegado em 4.º da p.i. e constante de fls. 71 do relatório de inspecção tributária. B. Em 25.10.2007, foi emitida a liquidação de imposto do selo n.º 2007 6430002029 em nome de B…………….., S.A., no valor de € 2.000,00, acrescido de € 162,63 relativo a juros compensatórios associados à nota de cobrança n.º 2007 1294909, no valor de € 2.1162,63, com data limite de pagamento em 03.12.2007 – cft. fls. 24 a 27 do PA apenso. C. Em 14.09.2007, a sociedade B……………., S.A., que figura como sujeito passivo na liquidação impugnada, foi incorporada por fusão na C………….. S.A., adoptando esta última a firma A……………, S.A. – facto alegado em 1.º da p.i. e não posto em causa pela Fazenda Pública. D. Com data de 02.10.2007, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à sociedade B……………., S.A., com sede no Lugar do ……., ………., Maia, com o seguinte teor – cfr. fls. 33 e ss. do PA apenso: “(…) Ordem de Serviço n.º OI 2007 00100 (…) Conclusões da acção de inspecção Mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção Método de determinação da matéria tributávelNatureza do imposto Ano/ Exercício 2005
De natureza meramente aritméticaImposto em faltaSelo 2.000,00 (…) III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA (…) 3.3 Imposto de selo 3.3.1 Contraprestações por serviços financeiros Em 16-08-2005, o sujeito passivo efectuou o pagamento de € 50.000,00 (registo contabilístico n.º 122022422) à instituição de crédito “………….”, com sede na Holanda, respeitante a serviços prestados por aquela instituição no âmbito de um projecto de refinanciamento da B………….. (documento contabilístico n.º 221042417, de 11.08.2005). A al. c) do n.º 2 do art. 4.º do Código do Imposto de Selo determina que são sujeitos a imposto, designadamente, «Os juros, as comissões e outras contraprestações cobradas por instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro (…) a quaisquer entidades domiciliadas neste território [nacional] (…)». No caso da operação controvertida, verifica-se que a B………… é o sujeito passivo do imposto, por força da alínea d) do n.º 1 do art. 2.º do Código do Imposto do Selo que dispõe que são sujeitos passivos de Imposto as «Entidades (…) devedoras dos juros, comissões e outras contraprestações no caso das operações referidas na alínea anterior (…) cujo credor não exerça a actividade, em regime de livre prestação de serviços, no território português». Refira-se que a alínea anterior (a alínea c)) é referente, entre outras operações, a juros, comissões e outras contraprestações devidos por residentes no território nacional a instituições de crédito ou sociedades financeiras não residentes. O n.º 1 do art. 3.º do referido código determina que «O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º». Vem a al. g) do n.º 3 do mesmo artigo esclarecer que se considera titular do interesse económico «Nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras o cliente destas». Convém salientar que nas restantes alíneas do n.º 3 do referido artigo não estão previstas as operações financeiras em análise. Dispõe a al. h) do art. 5.º do mesmo Código que a obrigação tributária se considera constituída «Nas operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas equiparadas no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações (…)». Quanto ao valor tributável da referida operação, determina o n.º 1 do art. 9.º que «O valor tributável do imposto do selo é o que resulta da Tabela Geral (…)».
Assim, a verba 17.2.4 da Tabela Geral de Imposto do Selo determina que o valor tributável é o valor cobrado por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras, respeitante a «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros». Relativamente à taxa de Imposto, determina o n.º 1 do art. 22.º do Código do Imposto do Selo que «As taxas do imposto são as constantes da Tabela anexa em vigor no momento em que o imposto é devido». Como tal, dispõe a referida verba 17.2.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo que a taxa de imposto é de 4%. O n.º 1 do art. 23.º do código dispõe que «A liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos no n.º 1 do artigo 2.º». Em suma, verifica-se que: a) A operação acima descrita está sujeita a imposto de selo à taxa de 4% sobre o valor de € 50.000,00; b) A B………….. é o sujeito passivo do imposto; c) O imposto constitui encargo da B…………….; d) A obrigação tributária considera-se constituída no momento do pagamento (16.06.2005); e) A liquidação do imposto é competência da B………….. No entanto, a B……………. não procedeu à devida liquidação do Imposto de Selo, apresentando um formulário RFI autenticado pela autoridade fiscal holandesa como justificativo da não tributação da operação em causa. Mas, tal como determina o art. 2.º da “Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital” a convenção apenas se aplica aos impostos sobre o rendimento e sobre o capital (IRS, IRC e derrama) Face ao exposto, deverá ser efectuada uma correcção ao imposto de Selo liquidado em Agosto de 2005, no montante de € 2.000,00 (€ 50.000,00 x 4%) Sobre o referido montante acrescerão os juros compensatórios nos termos do art. 40.º do Código do Imposto de Selo e do art. 35.º da LGT». E. Em 14.02.2008, foi remetida a este Tribunal via fax a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 2 do processo físico. Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos». * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A AT considerou que a sociedade denominada “B…………, S.A.”, à qual sucedeu a sociedade denominada “A………….., S.A.”, não procedeu, como devia ter procedido, à liquidação de Imposto do Selo (IS) relativamente ao pagamento de € 50.000,00, que efectuou a uma instituição de crédito sediada na Holanda, por serviços prestados no âmbito de um projecto de refinanciamento da “B………….”. Segundo a AT, essa operação está sujeita a IS, nos termos do art. 4.º, n.º 2, alínea c), do respectivo Código, tendo como sujeito passivo do mesmo a “B…………”, de acordo com o que dispõe na alínea d) do n.º 1 do art. 2.º do mesmo Código, sendo o imposto encargo da mesma sociedade, como resulta do art. 3.º, n.º s 1 e 3, alínea g), do Código do IS (CIS), motivo por que, não tendo esta liquidado o imposto, liquidou-o a AT, à taxa prevista na verba 17.2.4 da Tabela Geral anexa àquela Código. Mais considerou que a “B……………” tinha apresentado «um formulário RFI autenticado pela autoridade fiscal holandesa como justificativo da não tributação da operação em causa», mas que a Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal apenas se aplica aos impostos sobre o rendimento e sobre o capital. A ora Recorrida deduziu impugnação judicial contra essa liquidação. Alegou, em síntese, que a comissão por ela paga à referida instituição holandesa não está sujeita a IS uma vez que recai na previsão da norma de delimitação negativa de incidência constante do n.º 2 do art. 1.º do CIS, de que «não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a Imposto sobre o Valor Acrescentado e dele não isentas»; ora, porque nos termos do art. 6.º, n.º 8, alínea e), do Código do IVA (A versão do CIVA a que nos referimos, aqui como adiante, é a anterior à republicação do Código pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho.) (CIVA) são tributáveis em Portugal as operações financeiras em relação às quais o prestador de serviços não tenha cá sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, e desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto com sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional, é de concluir que a referida operação está sujeita a IVA (que foi autoliquidado), uma vez que o serviço foi prestado a partir da Holanda à “B…………..”, sujeito passivo de IVA com sede em território nacional. Alegou ainda que não se compreende a alusão feita no relatório dos serviços de inspecção tributária (que serve de fundamentação à liquidação impugnada) à apresentação do RFI como elemento probatório para efeitos de IS, uma vez que aquele formulário foi apresentado apenas para efeitos de imposto sobre o rendimento. A sentença julgou procedente a impugnação e anulou aquela liquidação. Isto, em resumo e por adesão à tese da Impugnante, considerando que a operação em causa, de prestação de serviços por uma instituição de crédito com sede na Holanda no âmbito de um refinanciamento, porque está sujeita a IVA e dele não isenta, não estava sujeita a IS, como decorre do n.º 2 do art. 1.º do CIS. Segundo a sentença, a operação em causa é subsumível à previsão da alínea e) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA, mas, porque não é uma operação interna, não se lhe aplica a isenção prevista no art. 9.º, n.º 28, alínea a), do mesmo Código. A Fazenda Pública discorda e recorre da sentença para este Supremo Tribunal com o fundamento de que a operação em causa estava isenta de IVA e, por isso, independentemente da ora Recorrida ter efectuado a liquidação deste imposto, não deixa de ser devido o IS. Segundo a Recorrente, a operação em causa é sujeita a IVA, mas isenta por força do disposto na alínea a) do n.º 28 do art. 9.º do CIVA e se a Recorrida, «por errónea interpretação da lei, tributa indevidamente em IVA uma operação que a lei isenta desse imposto, as consequências do erro não legitimam a exclusão da tributação em Imposto de Selo».
Assim, tendo sempre presente a norma de delimitação negativa da incidência objectiva do n.º 2 do art. 1.º do CIS – «Não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas» –, a questão a apreciar e decidir em ordem a averiguar da legalidade da liquidação de IS é a de saber se a prestação de serviços à “B……………” efectuada pela instituição de crédito com sede na Holanda, no âmbito de uma operação de refinanciamento daquela, constitui operação sujeita a IVA e dele não isenta. Note-se que nos autos se dá como pacífico que a instituição de crédito holandesa, que foi dado como provado não ter sede em Portugal, também aqui não tem estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual pudessem ser prestados os serviços que deram origem ao pagamento da comissão, bem como não se questiona a natureza da “B………….. como sujeito passivo de IVA com sede em Portugal. Note-se, ainda, que não se discute que a situação é subsumível à previsão do art. 4.º, n.º 2, alínea c), do CIS, que (Depois de no n.º 1 do mesmo artigo se afirmar que «1- Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional».), dispõe: «2- São, ainda, sujeitos a imposto: […] c) Os juros, as comissões e outras contraprestações cobrados por instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional a quaisquer entidades domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável das entidades que intervenham na realização das operações». A única questão a dirimir é a de saber se, sim ou não, está afastada a sujeição a IS por força da sujeição a IVA e não isenção dele, em face do disposto no já citado n.º 2 do art. 1.º do CIS, norma que, como bem salientou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, veio conferir ao IS uma natureza residual ou “intersticial” (Cfr. SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra Editora, pág. 433.), apenas incidindo sobre as operações que não estejam sujeitas a IVA ou que, estando sujeitas, dele se encontrem isentas. Na verdade, «as comissões os quaisquer prestações por serviços financeiros são tipicamente tributadas tomando em consideração a sua natureza de prestação de serviços que gozando de isenção em sede de IVA se tornam alvos por excelência do Imposto de Selo entendido como imposto residual ou “intersticial”» ( CARLOS BAPTISTA LOBO, As operações financeiras no Imposto do Selo: enquadramento constitucional e fiscal, Revista de Finanças Publicas e Direito Fiscal, ano I, n.º 1, pág. 85. ). 2.2.2 DA INCIDÊNCIA OBJECTIVA DO IS – OPERAÇÃO SUJEITA A IVA E DELE NÃO ISENTA Enquanto a Impugnante, ora Recorrida, e a sentença consideram que a operação em causa está sujeita a IVA, sendo tributável em Portugal por força da alínea e) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA (e, por isso, não sujeita a IS, como decorre do art. 1.º, n.º 2, do CIS), a Recorrente, não pondo em causa a sujeição a IVA, sustenta que a operação está dele isenta, nos termos do disposto no art. 9.º, n.º 28, alínea a), do CIVA. A Recorrida invoca ainda que liquidou o IVA devido pela operação. Como referimos, não há dissídio quanto à localização da operação em causa. A operação considera-se praticada em Portugal, pois é cá que se consideravam efectuadas as operações financeiras (com excepção da locação de cofres-fortes), bem como a intermediação nestas operações em nome e por contra de outrem, quando o prestador aqui não tivesse sede,
estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço fosse prestado, desde que o adquirente fosse um sujeito passivo que aqui tivesse sede, estabelecimento estável ou domicílio, nos termos do art. 6.º, n.º 8, alíneas e) e g), do CIVA, que dispunha: «8- São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional: […] e) Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com excepção da locação de cofres-fortes; […] g) Serviços de intermediários que intervenham em nome e por conta de outrem no fornecimento das prestações de serviços designadas na presente lista; […]» (Note-se que, actualmente, após as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto, as normas de localização das prestações de serviço encontram-se no n.º 6 do art. 6.º do CIVA e reconduzem-se a duas regras: localizam-se onde o adquirente se encontra estabelecido ou tem domicílio ou residência habitual (no destino) as operações realizadas entre dois sujeitos passivos – B2B (business to business); localizam-se onde o prestador tem sede, estabelecimento estável ou domicílio (na origem) as operações realizadas entre sujeitos passivos e particulares – B2C (business to consumer).). Ou seja, à data a situação estava prevista numa regra especial na alínea e) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA ( Explicando detalhadamente a evolução das regras de localização das operações financeiras, CLOTILDE CELORICO PALMA, Enquadramento das Operações Financeiras em Imposto sobre o Valor Acrescentado, cadernos EDEFF, n.º 13, Almedina, 2015, págs. 41 a 44.). De acordo com essa regra, a operação em causa é tributável em Portugal. Tratava-se de uma regra especial de localização, com a qual se pretende que a prestação do serviço seja tributada no Estado onde reside o sujeito passivo destinatário do serviço, atendendo ao princípio geral de tributação no destino. É necessário que o adquirente seja um sujeito passivo de imposto que exerça uma actividade económica, situando-se a sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional. Nesta situação, o destinatário do serviço deve proceder à autoliquidação do imposto, mediante a emissão de nota de lançamento (Cfr. PATRÍCIA NOIRET CUNHA, Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Coimbra Editora, 2004, pág. 170, que também afirma: «A contrario, se o adquirente do serviço (com sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional) não for um sujeito passivo, as prestações de serviços não se consideram realizadas no território nacional nem são tributadas neste».). Dito de outro modo: «Nestas situações, o imposto deverá ser liquidado pelo sujeito passivo nacional em conformidade com os elementos constantes da factura emitida pelo prestador de serviços estrangeiro, sendo-lhe igualmente concedido o direito à dedução do IVA suportado nestes serviços» (Cfr. CLOTIDE CELORICO PALMA, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2005, pág. 97.). Trata-se, assim, de uma situação em que se responsabiliza o adquirente pela aplicação do imposto, através do mecanismo de reverse charge. Mas não é quanto à localização da operação, nem sequer quanto à sujeição da mesma a IVA, que há discordância. A Recorrente discorda da Impugnante, ora Recorrida, e da sentença é por considerar que a referida operação se encontra abrangida pela isenção da alínea a) do n.º 28 do art. 9.º do CIVA, que dispunha: «Estão isentas do imposto: […] 28- As operações seguintes: a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu».
A sentença considerou que a operação não se encontra abrangida por tal isenção com o fundamento de que as isenções previstas no art. 9.º do CIVA (As isenções do art. 9.º «aplicam-se, fundamentalmente, a determinadas actividades de interesse público ou a actividades relativamente às quais se demonstra particularmente complexa a aplicação do IVA» (cfr. CLOTIDE CELORICO PALMA, idem, pág. 119).) se aplicam exclusivamente às operações internas, como resulta da própria inserção sistemática da norma na Secção que tem como epígrafe «Isenções nas operações internas». Mas, salvo o devido respeito, é precisamente por força da aplicação da regra da territorialidade definida pela alínea e) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA que a operação em causa se tem como interna, ou seja, se considera praticada em território nacional. Assim, a nosso ver não existe fundamento para excluir a operação em causa da isenção prevista na alínea a) do n.º 28.º do art. 9.º do CIVA (Como salienta RUI LAIRES, Aspectos Gerais sobre os Critérios de Territorialidade do IVA, Almedina, 2008, «Quando uma dada transmissão de bens, prestação de serviços, aquisição intracomunitária de bens ou importação de bens for, nos termos das disposições pertinentes sobre a matéria, de considerar efectuada em território nacional, essa operação encontra-se abrangida pelo âmbito de incidência do IVA português, considerando-se sujeita a imposto em Portugal, isto sem prejuízo de uma eventual norma de isenção que, nem segundo momento, porventura lhe seja aplicável». ). A operação em causa deve ter-se como sujeita a IVA, mas dele isenta. Nem se diga, como a Recorrida, que mal se compreende que a AT – que admite nas alegações de recurso que terá sido (por força da inversão do sujeito passivo ou reverse charge) autoliquidado IVA pela Impugnante [cfr. conclusão I)] – não tenha procedido à correcção dessa ilegalidade, designadamente através da revisão oficiosa prevista no art. 78.º da Lei Geral Tributária e que, não o tendo feito, estaria a AT a incorrer em “dupla tributação inadmissível”. É que, se não podemos deixar de estranhar a circunstância de no relatório da inspecção tributária que serve de fundamentação à liquidação impugnada não se dar conta dessa circunstância (Como também nos causa estranheza a referência ao formulário RFI aí feita, quando é manifesto que esse documento não foi apresentado em ordem à produção de efeitos em sede de IVA.), a verdade é que o próprio documento apresentado pela Impugnante com a petição inicial dá conta de que o IVA por ela liquidado com referência à operação em causa foi deduzido. Assim, na ausência de prejuízo económico resultante de uma segunda tributação em IS, não se suscita sequer a possibilidade de uma eventual ilegalidade da liquidação impugnada por violação do princípio da justiça (Sobre o princípio da justiça, vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: ˗ de 25 de Junho de 2008, proferido no processo n.º 291/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32220.pdf), págs. 765 a 768, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cb8ac813df8ceb328025747b0030b5c0;
do Tribunal Central Administrativo: ˗ de 21 de Junho de 2003, proferido no processo com o n.º 5616/01, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/edbe62e2c547d2a780257028004b162a.). Seja como for, concluindo nós que a operação em causa nos autos está sujeita a IVA e dele isenta, não se verifica a possibilidade de afastar a incidência de IS ao abrigo do disposto no art. 1.º, n.º 2, do CIS. A sentença, que decidiu em sentido contrário, será revogada e a impugnação judicial julgada improcedente. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - De acordo com as regras da territorialidade consagradas no art. 6.º do CIVA (aqui ainda na versão que vigorou até Junho de 2008), designadamente a norma da alínea e) do seu n.º 8, deve considerar-se como localizada em território nacional a prestação de serviços a uma sociedade portuguesa, sujeito passivo de IVA com sede no território nacional, no âmbito de um projecto de refinanciamento, efectuada por uma sociedade holandesa, que não tinha em Portugal sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço fosse prestado. II - Essa operação, apesar de sujeita a IVA, encontra-se dele isenta, nos termos do art. 9.º, n.º 28, alínea a), do CIVA. III - Ainda que o adquirente do serviço tenha indevidamente liquidado IVA com referência à operação, não fica afastada a incidência de IS ao abrigo do disposto no art. 1.º, n.º 2, do CIS, norma de delimitação negativa de incidência que dispõe que «[n]ão são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas». * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial. Custas pela Recorrida. * Lisboa, 19 de Abril de 2017. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Casimiro Gonçalves.