Processo 0869/19.5BEPRT

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 869/19.5BEPRT

1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 3 de Novembro de 2022 – que negou provimento ao recurso por ela interposto da sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação em tributação autónoma do ano de 2012 –, dele interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao artigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«1) O presente recurso de revista vem interposto do Acórdão proferido pelo TCA Norte que negou provimento ao recurso aí dirigido pela Recorrente, na parte que julgou improcedente a impugnação deduzida por esta relativamente a liquidação de IRC, em tributação autónoma, referente ao ano de 2012.

2) Cabia ao Tribunal apreciar e decidir – com relevância para efeitos do presente recurso – se é admissível se, quando se encontre provado que o valor inscrito numa factura não corresponde ao valor efectivo do negócio celebrado – no caso, compra e venda – por excesso, face ao empolamento do seu valor, pode aceitar a AT, para efeitos fiscais, como custo o valor que considera real do negócio e tributar o que considera o excesso desse valor, de acordo com as regras legais aplicáveis às despesas não documentadas.

3) O que o TCA não fez pelo que, pela sua especial e fundamental relevância, deve tal questão ser apreciada por esse Tribunal Superior.

4) Com efeito, não se encontrou qualquer acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que se pronunciasse sobre esta questão, a qual se se afigura de relevante importância, uma vez que a mesma tem presentemente vindo amiúde a ser colocada em liquidações similares, que se encontram impugnadas em tribunal. É, pois, de importância fundamental que esse Alto Tribunal se pronuncie no sentido de definir uma linha de orientação sobre a matéria, de modo a que os contribuintes, e a própria AT, possam saber quais as regras que devem reger esta matéria.

5) A actuação que a AT seguiu neste caso, bem como noutros recentes que se encontram pendentes em tribunal em que se coloca exactamente a mesma questão, diverge das regras e actuação que a mesma AT vinha assumindo perante casos da existência das chamadas “facturas falsas”, quer quanto à substância dos negócios por elas titulados (simulação absoluta), quer quanto aos elementos inscritos nas facturas não totalmente coincidentes com os negócios efectivamente celebrados (simulação relativa).

6) Desse modo, impor-se-á, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT, a admissão do presente recurso de revista, porque está em causa uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se reveste de importância fundamental, face à pendência de processos pendentes em juízo em que a situação fáctica é semelhante, servindo a decisão, que vier a ser proferida nos presentes autos, como linha orientadora para os demais processos, sendo certo que a admissão do recurso se impõe por se entender, como se expôs, que a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

7) Face à factualidade assente – ou seja, que a Recorrente fez constar da sua contabilidade factura com preço de aquisição no valor de € 7.498.105,00, que o tribunal, seguindo o RIT, reputa de falso, considerando como real o valor de 3.247.726,00 € – o acórdão recorrido confirmou a sentença da 1.ª instância no sentido de admitir, para efeitos de IRC, como custo aquele que considera como valor real do negócio e aplicando ao valor que considera excedente o regime das tributações autónomas aplicável às despesas não documentadas.

8) Com efeito, considerou-se que “... perante as evidências sólidas de empolamento do custo de aquisição das máquinas … a despesa correspondente ao valor do empolamento do custo de aquisição das máquinas – 3.247.726,00 €, não existindo na contabilidade da Impugnante documentos que identifiquem e comprovem de forma idónea o real beneficiário desse fluxo monetário correspondente ao montante do empolamento (€ 3.247.726,00), bem como à natureza da correspondente despesa, esta não pode deixar de ser tida como não documentada e, como tal, de estar sujeita a tributação autónoma”.

9) Inexiste, todavia, fundamento legal para tal conclusão.

10) Por um lado, é, salvo o devido respeito, destituída de racionalidade jurídica a alegação contida no acórdão em crise, de que “na sentença recorrida nunca se concluiu que estaríamos perante facturação falsa e, muito menos, por simulação relativa, no entanto e face ao quadro factual poderá eventualmente configurar simulação do preço”.

11) Com efeito, é indiscutível que a simulação de preço do negócio consubstancia uma típica modalidade de simulação relativa.

12) Como se diz no Acórdão do STJ de 25-03-2004 - Proc. 04B59:

- “Para a existência de simulação, exige a lei divergência entre a vontade real e a vontade declarada, o intuito de enganar ou iludir terceiros («animus decipiendi»), e acordo simulatório («pactum simulationis») – art. 240.º, n.º 1, do C. Civil

- Na simulação absoluta as partes fingem celebrar um negócio jurídico e na realidade não querem nenhum: na simulação relativa, as partes fingem celebrar um certo negócio jurídico e na realidade querem um outro negócio de tipo ou conteúdo diverso

- A venda de imóveis simulando um preço inferior ao preço real para prejudicar a Fazenda Nacional ou simulando um preço superior ao real para prejudicar um preferente constitui simulação relativa”.

13) Ao considerar que a factura de aquisição de equipamento relevada na contabilidade da Recorrente contém um preço não condizente com a realidade, por excessivo, não há dúvidas que, para o acórdão em crise – apesar de, erradamente, assim não o qualificar – a situação sub judice configura uma situação de simulação relativa, por divergência do custo real relativamente ao que consta da factura, traduzida no “empolamento do custo de aquisição”.

14) Quer isso dizer, que nunca poderia ser ao caso aplicável, em sede de IRC, o tratamento dado às “despesas não documentadas” ou “indevidamente documentadas”, mas das designadas “facturas falsas”, com a inerente desconsideração dos gastos nelas referidos.

15) Com efeito, quando estão em causa facturas que têm subjacente acto simulado, quer em termos absolutos, quer relativos (por não terem subjacente, no primeiro caso, verdadeira e real operação económica e, no segundo, a mesma não traduza os reais contornos da operação), a única consequência fiscal que às mesmas é atribuída é que não podem ser deduzidas à matéria colectável, daí que nunca possam ser objecto de tributação autónoma, como considerado no acórdão recorrido.

16) Mais do que isso, inexiste qualquer fundamento legal para que, perante tal factualidade, a AT aceite como custo o que considera ser o valor real do negócio e liquide IRC, através do mecanismo da tributação autónoma, o que considera constituir empolamento artificial daquele preço.

17) Como bem se explicita no Acórdão do TCA Sul de 20-01-2004 - Proc. 00589/03: “as despesas confidenciais ou não documentadas pressupõem a existência das operações a que respeitam. Daí a sua tributação autónoma. As facturas falsas respeitam a operações ou serviços não existentes. Não são assim passíveis de tributação por inexistência de facto tributário. O seu valor deve assim acrescer à matéria colectável”.

18) O acórdão recorrido não apreciou sequer tal questão jurídica, tendo-se limitado a fazer considerações genéricas sobre o instituto das tributações autónomas.

19) Acresce que, nem no relatório de inspecção, nem na sentença e acórdão recorrido, nenhuma irregularidade é apontada à documentação inerente a tais aquisições, nem ao meio e forma de pagamento das mesmas. Ou seja, as facturas em causa obedecem e foram emitidas na forma legal e os seus pagamentos estão devidamente titulados.

20) Daí que, em qualquer circunstância, da factualidade assente não pudessem ser retiradas as consequências pretendidas; pois a situação em apreço não é nunca passível de ser incluída na consagrada figura legal das “despesas não documentadas”.

21) Aliás, ao caso em apreço, relativo ao exercício de 2012, são de aplicar as disposições do CIRC em vigor antes da entrada em vigor da Lei 2/2014, de 16 de Janeiro, pelo que às “despesas não documentadas”, se aplicaria o disposto no artigo 88.º, n.º 1 e aos “encargos não devidamente documentados”, o então vigente artigo 45.º, n.º 1, g).

22) E a eventual não-aceitação de determinado encargo – porquanto se entenda que o mesmo não se encontra devidamente documentado [art. 45.º, n.º 1, g)] – não acarretava nunca a tributação autónoma da correspondente despesa, como não documentada (artigo 88.º, n.º 1).

23) Se se disser de outra forma, se todas as despesas “não documentadas”, para efeitos do artigo 88.º, n.º 1 do CIRC, seriam despesas “não devidamente documentadas”, para efeitos do artigo 45.º, n.º 1, g) do mesmo diploma, o inverso já não seria verdade.

24) O que é indiscutível, e constitui o cerne do presente recurso, é que nunca poderá, por carecer de absoluto fundamento legal, no caso de existência de factura em que tenha sido inscrito preço superior ao real, considerar a AT como custo efectivo, para efeitos de IRC, aquilo que considera como preço real e tributar o remanescente em tributação autónoma como despesa não documentada, por total ausência de fundamento legal.

25) Entendimento que deverá ser definido no presente recurso, definindo-se uma linha orientadora sobre a matéria, estabelecendo-se que, nesse caso, não estão reunidos os pressupostos que, legalmente, condicionam a tributação autónoma das “despesas não documentadas”.

26) Foi efectuada uma incorrecta aplicação do disposto nos artigos 45.º, n.º 1 g) e 88.º, n.º 1, na redacção anterior à Lei 2/2014, de 16 de Janeiro».

1.2 A Fazenda Pública não contra-alegou.

1.3 Dada vista ao Ministério Público, a Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo absteve-se de emitir parecer com o fundamento de que «ao Ministério Público não compete emitir Parecer sobre a admissão ou não admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso do Recurso de Revista ser admitido porquanto não existe preceito legal que imponha tal intervenção».

1.4 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, como decorre do n.º 1 do art. 285.º do CPPT, tais decisões podem, excepcionalmente, ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito.

Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.2.1.4 Cumpre também ter presente que, em sede de recurso excepcional de revista e nos termos do disposto no n.º 4 do art. 285.º do CPPT, as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do âmbito do recurso, a menos que haja «ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.2.1.5 Vistas as alegações de recurso, nelas detectámos que a Recorrente pretende submeter à apreciação deste Supremo Tribunal a questão por ela enunciada como sendo a de saber «se, quando se encontre provado que o valor inscrito numa factura não corresponde ao valor efectivo do negócio celebrado – no caso, compra e venda – por excesso, face ao empolamento do seu valor, pode aceitar a AT, para efeitos fiscais, como custo o valor que considera real do negócio e tributar o que considera o excesso desse valor, de acordo com as regras legais aplicáveis às despesas não documentadas», questão que considera que assume relevância jurídica fundamental, bem como que a reapreciação da mesma se impõe para melhor aplicação do direito.

Verifiquemos, pois, preliminar e sumariamente, da admissibilidade do recurso.

2.2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.2.1 O recurso vem interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que, negando provimento ao recurso interposto pela ora Recorrente, manteve a sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida na parte respeitante às tributações autónomas.

A situação factual sub judice, tal como configurada pela AT e dada como assente pelas instâncias, pode expor-se, em síntese, nos seguintes termos: a sociedade ora Recorrente adquiriu diversas máquinas no estrangeiro; para conseguir a obtenção de subsídios de montante superior àquele a que teria direito, para aumentar artificiosamente os gastos para efeitos de IRC (e, assim, reduzir a matéria tributável) e, do mesmo passo, para retirar rendimentos da sociedade sem sujeição a tributação, a ora Recorrente empolou o preço dessas máquinas e fez com que a diferença entre o preço efectivo das máquinas e o montante que a esse título consta das facturas, fosse justificado pela intervenção no negócio de “sociedade de veículo” (i.e., uma sociedade constituída, não para exercer uma actividade comercial, mas para servir outro propósito).

Assim, concluiu a AT que o montante correspondente à diferença entre o preço real e o preço constante das facturas (o referido “empolamento”) constitui uma saída de dinheiro da sociedade, que, por ausência de documentos, não se consegue apurar a quem realmente se destinou e porquê, motivo por que preenche o conceito fiscal de despesas não documentadas e fica sujeita a tributação autónoma.

2.2.2.2 Pretende a Recorrente que a posição assumida pela AT e sufragada pelas instâncias «diverge das regras e actuação que a mesma AT vinha assumindo perante casos da existência das chamadas “facturas falsas”, quer quanto à substância dos negócios por elas titulados (simulação absoluta), quer quanto aos elementos inscritos nas facturas não totalmente coincidentes com os negócios efectivamente celebrados (simulação relativa)». Sustenta, em síntese, que nunca poderá a AT, por inexistência absoluta de fundamento legal, no caso de existência de factura em que tenha sido inscrito preço superior ao real, considerar como custo efectivo, para efeitos de IRC, aquilo que considera como preço real e tributar o remanescente em tributação autónoma como despesa não documentada. Pede a Recorrente que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre a questão de saber «se, quando se encontre provado que o valor inscrito numa factura não corresponde ao valor efectivo do negócio celebrado – no caso, compra e venda – por excesso, face ao empolamento do seu valor, pode aceitar a AT, para efeitos fiscais, como custo o valor que considera real do negócio e tributar o que considera o excesso desse valor, de acordo com as regras legais aplicáveis às despesas não documentadas»

Mas, salvo o devido respeito, a questão não se coloca com os restritos contornos delineados pela Recorrente e, como procuraremos demonstrar, a respectiva decisão joga-se, essencialmente, em termos do julgamento da matéria de facto efectuado pelas instâncias, que nesta sede não nos compete reapreciar (cfr. n.º 4 do art. 285.º do CPPT). Vejamos:

A questão que se coloca nos autos não é aquela que, vulgarmente, se coloca nas situações de “facturas falsas”, através das quais o agente tem como escopo documentar operações económicas que, ou não são de todo verdadeiras, ou, pelo menos, não têm os termos que constam da factura, com o fim último de diminuir lucros, com a consequente diminuição da matéria colectável em sede de IRC ou de obter ilicitamente reembolsos fiscais em sede de IVA.

Ou seja, nas situações típicas de “facturas falsas” estas visam apenas constituir o suporte documental de operações total ou parcialmente inexistentes, em ordem a ficcionar custos ou obter reembolsos de IVA, inexistindo um real fluxo monetário correspondente à totalidade ou a parte do montante da factura, mas apenas uma aparência desse fluxo que permita justificar o documento emitido.

Nesses casos, a AT, desde que recolha os necessários indícios (indícios sérios, fundados e objectivos) que traduzam uma probabilidade elevada de que o negócio jurídico celebrado não corresponde à realidade, total ou parcialmente, pode/deve proceder à liquidação do imposto que se mostre devido, a que acrescerão os juros compensatórios, sem prejuízo de eventual sanção contra-ordenacional ou criminal.

O caso dos autos não se reduz às consequências da falsidade (simulação relativa) das facturas enquanto modo de diminuição da matéria tributável para efeitos de IRC. Na tese da AT e que foi sufragada pelas instâncias, as facturas falsas foram utilizadas, para além do mais, também como um subterfúgio para fazer sair dinheiro da sociedade à margem de qualquer tributação e sem que se conheça o seu verdadeiro destinatário.

Na verdade, de acordo com o julgamento da matéria de facto efectuado pelas instâncias – e que, nesta sede, nos está vedado sindicar (cfr. o já referido n.º 4 do art. 285.º do CPPT) –, as operações tituladas nas facturas indiciadas como falsas foram realizadas, não pelo valor nelas declarado, mas por um valor mais baixo, sendo que ao montante correspondente à diferença, efectivamente saído da empresa, foi dado destino desconhecido. Ou seja, a AT verificou que o fluxo financeiro correspondente à factura existiu efectivamente e na totalidade, mas não exactamente como declarado pelo sujeito passivo (como constante da factura), pois parte do respectivo montante terá sido para fins e destinatário desconhecidos; por isso, concluiu que as facturas foram também utilizadas para criar uma justificação para saídas de dinheiro que não estão documentadas. Dito de outro modo, na parte respeitante ao “empolamento” do preço, houve uma saída de meios financeiros da sociedade que não se encontra documentalmente justificada, não se sabendo a sua natureza nem a sua finalidade.

A solução a que chegaram as instâncias – de considerar legítima a tributação autónoma do montante inscrito nas facturas e que considerou não constituir o preço das mercadorias nelas referidas, mas, apesar disso, ter saído do património social sem que se conheça o seu destino – repousa, pois, sobre um julgamento da matéria de facto que a Recorrente, em face dos termos em que enunciou a questão sobre a qual pretende que este Supremo Tribunal se pronuncie, parece olvidar.

Por esse motivo, a revista não pode ser admitida.

2.2.3 CONCLUSÕES

Por tudo quanto deixámos dito, a revista não pode ser admitida e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do

recurso.

II - Não se justifica a admissão da revista se a questão que o recorrente pretende ver reapreciada foi enunciada em termos que ignoram a concreta factualidade que foi dada como assente pelas instâncias e que justificou a decisão de direito a que chegaram.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

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Custas pela Recorrente.*
Após o trânsito, satisfaça o pedido no ofício a fls. 992 do SITAF.

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Lisboa, 7 de junho de 2023. - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Isabel Marques